Налоги при замене должника в обязательстве
Опубликовано: 16.05.2024
«Клерк» Рубрика НДС
Н. Пинжура, юрист
Допустим, что фирма «А» поставила фирме «В» товар, но оплаты в установленный договором срок не получила. Фирма «С» выразила готовность произвести оплату фирме «А» за фирму «В». Перемена лиц в обязательстве на основании главы 24 ГК РФ может быть произведена либо путем уступки права требования, либо путем перевода долга. Возникает вопрос, есть ли разница для фирмы «А» в порядке исчисления и уплаты НДС при перемене лиц в обязательстве путем уступки права требования и путем перевода долга.Однако перевод долга и уступка права требования имеют следующие отличия.
При уступке права требования меняется кредитор, а должник остается прежний. Для перехода прав кредитора к другому лицу не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. В частности, как установлено в п. 2 ст. 388 ГК РФ, не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника. Правила о переходе прав требования кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям (п. 1 ст. 382 ГК РФ).
При переводе долга меняется должник, а кредитор остается прежний. Поэтому перевод долга возможен только с письменного согласия кредитора, так как для него личность должника имеет значение, например, для оценки платежеспособности нового должника.
При уступке прав требования кредитора должны быть соблюдены требования ст. 389 ГК РФ к форме сделки. В частности, уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для этой сделки.
Эти же требования к форме сделки на основании п. 2 ст. 391 ГК РФ должны быть соблюдены при переводе долга.
Для перехода прав кредитора от фирмы «А» к фирме «С» достаточно заключить между ними в соответствующей письменной форме договор об уступке прав требования, в соответствии с условиями которого фирма «А» (кредитор) передает фирме «С» (новому кредитору) право требования с фирмы «В» (должника) оплаты за поставленный фирмой «А» товар. О перемене лица в обязательстве необходимо уведомить должника, поскольку на основании п. 1 ст. 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательство новому должнику до предоставления ему доказательства перехода требования к этому лицу. Отметим, что для соблюдения требования о действительности сделки необходимо учесть еще два условия:
первоначальный кредитор должен выйти из обязательства в полном объеме, т.е. к новому кредитору право первоначального кредитора переходит в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, в том числе право на неуплаченные проценты и другие связанные с требованием права;
уступка права требования является возмездной сделкой.
При переводе долга заключается договор между фирмами «В» и «С», в соответствии с которым фирма «В» переводит свой долг перед фирмой «А» на фирму «С». Поскольку перевод долга возможен только с согласия кредитора, на практике чаще всего заключают договор с участием трех сторон (кредитор, должник и новый должник). Для перевода долга необходимо наличие встречного обязательства между фирмами «В» и «С».
В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется.
Как определено в ст. 2 НК РФ, властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации регулируются законодательством о налогах и сборах, которое согласно п. 1 ст. 1 НК РФ состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Несмотря на то что и при переводе долга и при уступке права требования происходит перемена лиц в обязательстве, законодательством установлены различные налоговые последствия по НДС для фирмы «А» (кредитора) для этих случаев.
В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 ГК РФ объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
С 1 января 2006 г. Федеральным законом от 22.07.05 г. № 119-ФЗ внесены изменения в ряд статей НК РФ, в том числе в главу 21.
Так, п. 1 ст. 153 НК РФ дополнен следующим абзацем: «При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой».
Статья 155 НК РФ изложена в новой редакции. В соответствии с п. 1 этой статьи при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Следовательно, в момент подписания между фирмой «А» и фирмой «С» договора об уступке права требования кредитора к фирме «В» (должнику) у фирмы «А» возникает объект налогообложения по НДС. Обязательства фирмы «В» по оплате товара фирме «А» прекращаются. (Условно говоря, за фирму «В» расплатилась фирма «С» вне зависимости от того, получила ли фирма «А» от фирмы «С» плату за переданное право требования кредитора в момент подписания договора об уступке права требования.) Фирма «А» должна исчислить НДС с цены реализации имущественного права в том налоговом периоде, в котором подписан договор об уступке права требования.
Как указывалось выше, при переводе долга меняется должник, а кредитор остается прежним.
При заключении договора о переводе с согласия кредитора долга перед фирмой «А» от фирмы «В» к фирме «С» для кредитора (фирмы «А») не происходит каких-либо изменений в налоговом учете, так как поставленный товар не оплачен. Изменился только должник: от фирмы «В» обязательства по оплате товара перешли к фирме «С».
Обязательства по исчислению и уплате НДС для фирмы «А» возникнут на основании п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ в момент получения от фирмы «С» оплаты (частичной оплаты) поставленных фирме «В» товаров.
В связи с изложенным при заключении соглашения о перемене лиц в обязательстве стороны могут заключить либо договор об уступке права требования кредитора либо договор о переводе долга с учетом особенностей момента определения налоговой базы по НДС.
Scott Maxwell LuMaxArt / Shutterstock.com Гражданский кодекс предусматривает два вида перемены лиц в обязательстве: переход прав кредитора к другому лицу, то есть замена кредитора, и перевод долга – замена должника (гл. 24 ГК РФ). В любом из этих случаев должны соблюдаться права как новых, так и предыдущих кредиторов и должников. На обеспечение защиты их прав и направлено Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2017 г. № 54 "О некоторых вопросах применения положений главы 24 ГК РФ о перемене лиц в обязательстве на основании сделки" (далее – Постановление). К наиболее важным разъяснениям Суда можно отнести следующие.
Уступка требования (§ 1 гл. 24 ГК РФ). Под уступкой требования понимается переход прав, принадлежащих на основании обязательства первоначальному кредитору (цеденту), к новому кредитору (цессионарию) по договору (п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 388 ГК РФ). К договору об уступке требования применяются положения гражданского законодательства о соответствующем виде сделки, отметил ВС РФ. Так, при уступке требования по договору купли-продажи цедент, который в этом случае является продавцом, должен передать требование свободным от прав третьих лиц (по смыслу п. 1 ст. 460 ГК РФ). В случае неисполнения им этой обязанности цессионарий (покупатель), который не знал и не должен был знать о наличии прав третьих лиц, вправе требовать уменьшения цены или расторжения договора (абз. 3 п. 1 Постановления).
В случае, когда уступается требование по сделке, требующей государственной регистрации, сам договор об уступке тоже должен быть зарегистрирован (п. 2 ст. 389 ГК РФ). Значит, именно с момента регистрации он считается заключенным для третьих лиц (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Однако отсутствие регистрации договора не влечет никаких негативных последствий для должника, который был письменно уведомлен цедентом об уступке требования и на этом основании предоставил исполнение цессионарию, подчеркнул Суд (п. 2 Постановления).
По общему правилу, новый кредитор может получить меньше прав, чем было у первоначального – в случае уступки права требования в части (п. 2-3 ст. 384 ГК РФ). Уступить же ему больше прав, чем имеет сам, первоначальный кредитор не вправе. Однако объем прав цессионария все же может увеличиться – в связи с его особым правовым положением, например если на него распространяются нормы Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 "О защите прав потребителей", считает ВС (абз. 2 п. 4 Постановления).
Поскольку закон позволяет уступать не только уже существующее, но и будущее требование (ст. 388.1 ГК РФ), Суд посчитал нужным разграничить такое будущее требование, которое переходит к цессионарию с момента возникновения, и требование, по которому не наступил срок исполнения (например, требование займодавца о возврате займа до наступления срока возврата), – оно передается в момент заключения договора об уступке (абз. 2 п. 6 Постановления). Причем если впоследствии уступка будущего требования не состоялась из-за того, что уступаемое право не возникло, цедент несет ответственность за неисполнение договорных обязательств. Аналогичное правило действует и в случае невозможности перехода требования по причине того, что оно прекратилось или принадлежит другому лицу – цедент также не освобождается от ответственности за неисполнение договора, отметил ВС РФ (п. 8 Постановления).
Целый раздел Постановления посвящен допустимости уступки требования, в частности – без согласия должника на переход требования к другому кредитору. Оно, напомним, требуется только в прямо предусмотренных законом случаях (например, п. 2 ст. 388 ГК РФ) и при включении соответствующего условия в договор, но и в этом случае признать сделку по уступке недействительной непросто (п. 2 ст. 382, п. 3 ст. 388 ГК РФ).
Тем не менее, если уступка требования по неденежному обязательству без согласия должника делает его исполнение более обременительным, должник вправе исполнить данное обязательство цеденту, отметил Суд (п. 15 Постановления). В случае, когда переход требования не признан обременительным для должника, но требует от него дополнительных затрат, соответствующие расходы должны возмещаться цедентом и цессионарием солидарно.
Помимо перечисленного, в Постановлении уточняются также порядок надлежащего уведомления должника об уступке требования и особенности предъявления возражений должника против требований новых кредиторов.
Перевод долга (§ 2 гл. 24 ГК РФ). Согласно закону перевод долга производится – с согласия кредитора – по соглашению между первоначальным должником и новым должником. В обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, перевод долга может быть произведен также по соглашению между кредитором и новым должником, который принимает на себя обязательство первоначального должника (п. 1 ст. 391 ГК РФ).
При этом возможны два варианта перевода долга по обязательству сторон, связанному с предпринимательской деятельностью (п. 26 Постановления):
- кумулятивный – первоначальный и новый должники отвечают перед кредитором солидарно;
- привативный – первоначальный должник выбывает из обязательства.
В случае, когда из соглашения сторон непонятно, какой вариант перевода долга ими согласован, ВС РФ предлагает исходить из презумпции выбытия должника (п. 27 Постановления). Если же неясно, о чем договорились новый должник и кредитор: о кумулятивном переводе долга или поручительстве, следует считать их соглашение договором поручительства.
Процессуальные вопросы. Поскольку смена лиц в материально-правовых отношениях предполагает процессуальное правопреемство, ВС РФ дал ряд разъяснений, касающихся перемены лиц как в период рассмотрения спора в суде, так и на стадии исполнительного производства.
Также Суд отметил, что содержащаяся в договоре первоначального кредитора и должника арбитражная оговорка сохраняет силу при смене кредитора, а обязательный досудебный порядок считается соблюденным в том числе в случае, когда претензия была направлена должнику первоначальным кредитором до уведомления о состоявшемся переходе права, а исковое заявление подано новым кредитором (п. 31-32 Постановления).
Цессия – это замена кредитора. Иногда обязательства можно переуступить, передав их третьим лицам, к которым и переходят кредиторские полномочия. Рассмотрим подробнее особенности применения цессии, нюансы ее оформления и бухгалтерского сопровождения.
Правовая суть цессии
Цессия представляет собой передачу любых прав и обязательств между юридическими (или физическими) лицами.
Если время идет, а должник не исполняет обязательств, их выполнения можно потребовать. Но случается, что кредитор не имеет возможности тратить на взыскание время и силы, при этом согласен получить назад не все средства, и лишь их часть. Он уступает свое право на это третьей стороне, получая за это оговоренное вознаграждение. Оно обычно представляет собой определенную часть невзысканного долга. Но переуступка долга может быть произведена и безвозмездным путем.
При этом используется следующая терминология:
- цедент – тот, кто является инициатором передачи прав, чаще всего это кредитор;
- цессионарий – «вторичный кредитор», сторона, получающая права после переуступки;
- титул – называется также «договор цессии», правоустанавливающий документ по переуступке прав.
Юридические лица нередко используют переуступку прав при реорганизации, передавая права другому юридическому лицу, а по факту – самим себе.
Важные нюансы
- Цедент отвечает за правомерность уступаемых прав и подлинность подтверждающих бумаг.
- Цедент не отвечает за дальнейшую реализацию или нереализацию переданных прав (не гарантирует выплату долга).
- Должника следует проинформировать о переуступке права требования долга, но согласия его на цедирование не требуется.
- Если вследствие переуступки прав у должника возникли дополнительные расходы, оба кредитора возмещают их в равных долях.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В российском законодательстве цедирование регулируется ст.382-390 Гражданского кодекса РФ.
Цедированию не подлежат
Не все права можно передать для осуществления третьим лицам. Закон оговаривает ряд обязательств, которые должны быть выполнены непосредственно взявшими из на себя сторонами:
- возмещение морального вреда;
- восстановление пострадавшей репутации в деловом мире;
- обязательства неимущественного характера.
Разрешено цедировать
Юридические лица при желании могут передавать друг другу права по требованию долгов, возникших в результате:
- хозяйственных сделок;
- судебных решений;
- страховых полисов;
- обязательств перед персоналом в случае ликвидации или реорганизации фирмы;
- договоров о дополнительной ответственности;
- любых иных имущественных обязательств.
Виды цессионных договоров
Классификация их зависит от того, о чем договорились между собой первичный и вторичный кредиторы.
Возмездные и безвозмездные цессии
Более распространена финансовая выгода цедента от переуступки прав – он в сокращенной форме возвращает себе кредитованные средства, экономя время и снижая риски невозврата. Нередко предусмотрена нефинансовая выгода, например, цессионарий списывает дебиторскую задолженность цедента или засчитывает переуступку в качестве выполнения каких-либо прошлых обязательств «первичного» кредитора.
ВАЖНО! Между организациями крайне редко оформляются безвозмездные переуступки долга, потому что это влечет сложности с расчетом и уплатой налогов.
Как оформить переуступку
Данная сделка по сути не является самостоятельной, потому что всегда имеет в основе другую, первичную сделку, закрепленную соответствующим договором, например, купли-продажи, обмена, дарения и пр. Для передачи прав требования долга заключается еще один договор, юридически представляющий собой куплю-продажу этих прав. Он имеет правовые последствия только после заключения в письменной форме.
Алгоритм оформления цессии
- Договоренность. Первым этапом всегда должно быть достижение устной договоренности о том, что права на требование долга необходимо передать.
- Составление соглашения цессии. Особенности зависят от заключения «первичного» договора, права которого переуступаются. Если он заключался в простой форме, то и цессию не обязательно заверять нотариально. Но подавляющее большинство сделок регистрируются у юристов, а значит, и договоры по передаче прав также необходимо нотариально заверить. Варианты соглашения:
- двухстороннее: между цедентом и цессионарием, должник лишь информируется;
- трехстороннее – должник является стороной договора.
- Информирование должника о перемене кредитора – обязательное условия договора цессии. Это делается путем направления письменного уведомления.
- Взаимодействие нового кредитора с должником – принятие обусловленных законом мер по взысканию долга.
Элементы договора цессии
Соглашение по передаче прав требования должно содержать следующие обязательные элементы:
- полные названия всех сторон сделки, их юридические реквизиты;
- максимально уточненный предмет договора – право, подлежащее передаче;
- основание – реквизиты и наименования первичного договора, обязательства по которому переуступаются;
- права и обязанности каждого участника;
- сроки исполнения обязательств;
- сумма финансовых обязательств (может переуступаться не весь долг, а только часть);
- гарантии ответственности сторон;
- подписи уполномоченных представителей, печати организаций.
ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Цедирование может быть признано недействительным, если соглашение заключено в обход запрета на такое действие. Например, передается право на строящуюся недвижимость при утаивании информации о банкротстве и ликвидации компании-застройщика либо в первичном договоре есть пункт о недопустимости передачи прав.
Налоговые обстоятельства цедирования
Передача прав оказывает прямое влияние на налоговые обязательства всех сторон сделки:
- для должника с точки зрения налогов ничего не меняется, НДС не восстанавливается, как это поясняет пункт 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ;
- цедент не уплачивает НДС как продавец, несмотря на то, что передаваемое имущественное право должно подвергаться налогообложению. В ст. 155 НК РФ нет прямых указаний на расчет НДС при переуступке долга.
- цессионарий, получивший право требовать долг, должен будет выплатить НДС только в том случае, если речь идет об операциях, облагаемых этим налогом (продажа товаров, плата за услуги, выполнение работ). Если прежний кредитор предоставит счет-фактуру, «вторичный» сможет предоставить НДС к вычету (ст.171-172 НК РФ).
Бухгалтерские проводки цессии
Поскольку в договоре переуступки принимают участие имущественные активы, это действие должно иметь адекватное отражение в бухгалтерской отчетности организаций-сторон договора. Цедент будет отражать выбытие активов, а цессионарий – их поступление.
Деньги, полученные цедентом в качестве вознаграждения за продажу права требования долга, являются выручкой и отражаются на балансе как поступивший доход. Первичный кредитор должен показать, что переуступил дебиторскую задолженность третьему лицу, для чего она сначала выделяется проводкой: дебет 377 «Расчеты с прочими дебиторами», кредит 361 «Расчеты с отечественными покупателями».
Погашение этой задолженности берет на себя цессионарий, за что цедент получает свой финансовый профит: дебет субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» в корреспонденции с кредитом 361.
После получения средств в проводке указывается, что в результате договора цессии право реализовано с определенной суммой прихода: дебет 311 «Текущие счета в национальной валюте», кредит 377.
Цессионарий принимает «приобретенный» долг к бухучету, причем не имеет значения, когда он намеревается его истребовать и намеревается ли вообще. Статья учета – финансовые вложения, где объект отражается по первоначальной стоимости: того вознаграждения, которое было выплачено цеденту за приобретение этого права. Если долг начнет погашаться, эти цифры следует заносить в состав операционных расходов. Проводки будут следующими:
- дебет 377, кредит 685 «Расчеты с прочими кредиторами» – учет дебиторской задолженности по договору цессии на обозначенную сумму;
- дебет 685, кредит 311 – вознаграждение за переуступку права;
- дебет 311, кредит 377 – получение денег от должника в погашение долга (если оно воспоследовало);
- дебет 377, кредит 745 «Доход от безвозмездно полученных активов» – отражение суммы дохода по договору цессии.
Должник вносит изменения в бухгалтерский учет только в момент, когда им получено уведомление о смене кредитора. Проводкой он ликвидирует свою задолженность цеденту, переадресовывая ее новому кредитору: дебет 631 «Расчеты с отечественными поставщиками», кредит 685.
Мы уже писали о юридических особенностях соглашения о новации в предыдущей статье. Теперь расскажем, как заключение такого соглашения отражается в налоговом учете у налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения.
Общий подход к налогообложению операций при новации
Напомним, новация — один из способов погашения обязательств (ст. 414 ГК РФ). В результате новации первоначальные обязательства, существовавшие между сторонами, заменяются на новые, предусматривающие иной предмет (например, обязательство по поставке новируется в обязательство по выполнению работ) или способ их исполнения (к примеру, обязательство по оплате новируется в заемное обязательство).
Таким образом, в результате новации первоначальный договор прекращает действие, а стороны исполняют новый договор, направленный на погашение обязательств должника.
Порядок налогообложения соглашения о новации целиком и полностью определяется его экономическим наполнением, — хозяйственными операциями, которые стороны фактически совершают в рамках заключенного соглашения.
Рассмотрим наиболее распространенные на практике варианты новирования обязательств и их налоговые последствия.
Новация обязательства по оплате товаров (работ, услуг) в заемное обязательство
В силу прямого указания нормы ст. 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Соответственно, после заключения указанного соглашения покупатель (заказчик) становится заемщиком, а продавец (подрядчик, исполнитель) — заимодавцем.
Заключение соглашения о новации не приводит к корректировке сформированной ранее облагаемой базы по налогу на прибыль при методе начисления и НДС, учтенной при реализации товаров (работ, услуг), так как порядок учета операций по приобретению товаров (работ, услуг) и выручки от его реализации не меняется.
После подписания соглашения о новации у должника (первоначально — покупателя (заказчика), впоследствии — заемщика) возникнут обязательства по возврату суммы займа (данные суммы на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль не учитываются), а также уплаты причитающихся процентов за пользование денежными средствами.
Соответственно, должник будет вправе включить в состав внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ) проценты, исчисленные по займу в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ.
Кредитор (первоначально — поставщик (подрядчик, исполнитель), впоследствии — заимодавец) после вступления в силу соглашения о новации будет учитывать начисленные проценты, подлежащие получению по займу, в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Новация заемного обязательства в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)
В обратной ситуации стороны договора займа могут подписать соглашение о новации договора займа в обязательства по договору поставки (подряда или возмездного оказания услуг), в соответствии с которым заемщик станет поставщиком (подрядчиком, исполнителем), а заимодавец — покупателем (заказчиком). Т.е. заемщик не будет возвращать денежные средства заимодавцу и уплачивать начисленные за пользование денежными средствами проценты, а вместо этого отгрузит последнему товары (выполнит определенные работы или окажет согласованные услуги).
Таким образом, после подписания соглашения о новации стороны будут отражать операции по новому договору.
У должника (первоначально — заемщика, впоследствии — поставщика (подрядчика, исполнителя)) при методе начисления в целях налога на прибыль проценты, начисленные до момента вступления в силу соглашения о новации, включаются в состав внереализационных расходов (п. 8 ст. 272 НК РФ). А у кредитора — в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 271 НК РФ).
Сумма новированных обязательств по договору займа будет признана у должника авансом, полученным в рамках договора поставки (подряда, возмездного оказания услуг) на дату заключения соглашения о новации.
Для целей обложения налогом на прибыль сумма аванса в доходы должника не включается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поставщик отразит доход — выручку от реализации на дату реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Но для целей НДС на дату вступления в силу соглашения о новации у должника, ставшего поставщиком, возникает налоговая база, в которую включается сумма полученной предоплаты (абз. 2 п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 НК РФ). Соответственно, если поставка товаров, (работ, услуг) облагается НДС, должник должен выставить в адрес своего кредитора (ныне покупателя) «авансовый» счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом кредитор вправе принять этот НДС к вычету при соблюдении условий, установленных п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.
Но обратите внимание! Налоговые органы относятся с подозрением к случаям, когда обязательства по займу новируются в обязательства по поставке товаров (работ, услуг).
Если сделка по предоставлению займа будет признана притворной, т.е. если будет доказано, что под видом займа поставщик на самом деле получил аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), то НДС с аванса будет исчислен на дату получения денежных средств, а не на дату заключения соглашения о новации (См., например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26 сентября 2016 г. N Ф06-12981/16 по делу N А65-803/2016).
Новация обязательства по поставке предварительно оплаченного товара (выполненных работ, оказанных услуг) в заемное обязательство
В случае, если поставщик (подрядчик, исполнитель) не может выполнить свои обязательства по договору, стороны могут подписать соглашение о новировании обязательства по поставке (выполнению работ, оказанию услуг) в заемное обязательство. Вследствие этого денежные средства, полученные в качестве аванса, подлежат реклассификации в заемные.
На дату вступления в силу соглашения о новации у должника (первоначально — поставщика (подрядчика, исполнителя), впоследствии — заемщика) аванс переквалифицируется в сумму полученного займа, которая на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в доходы не включается. Соответственно, должник будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму процентов, начисленных с момента заключения соглашения о новации, а кредитор сможет учитывать начисленные проценты в составе внереализационных расходов.
В отношении НДС следует отметить, что если при получении предоплаты поставщик (должник) исчислил НДС, то на дату заключения соглашения о новации он вправе принять сумму данного налога к вычету.
Напомним, что суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) принимаются к вычету в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ). Вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Верховный суд РФ в Определении от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185 (направлено налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@), указал, что НДС с суммы аванса, является излишне уплаченным налогом на дату новирования обязательства. Предъявление данного налога к вычету не нарушает интересы бюджета, поскольку согласно ст. 78 НК РФ излишне уплаченная сумма подлежит возврату налогоплательщику в установленном законом порядке.
Данный вывод согласуется с п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, согласно которому продавец не может быть лишен предусмотренного п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет с полученного аванса, в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора, если возврат производится контрагенту в неденежной форме.
Т.е. поскольку обязательство по возврату аванса погашается новацией, следует считать, что аванс возвращен в неденежной форме.
Что касается НДС у кредитора (покупателя), то учитывая принцип «зеркальности» данного налога, сумма, принятая к вычету с уплаченного аванса, на дату заключения соглашения о новации подлежит восстановлению (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Как видим, данный способ погашения обязательств в зависимости от того, какие обязательства новируются, приводит к различным налоговым последствиям. Эксперты и юристы компании «Правовест Аудит» готовы оказать помощь в решении налоговых и юридических вопросов, в т.ч. проанализировать условия договоров на предмет гражданско-правовых и налоговых рисков, составить соглашение о новации.
Правовые основы
Гражданское законодательство предусматривает возможность перемены должника в обязательстве путем перевода долга первоначальным должником на нового должника.
В отличие от случаев перемены кредитора в обязательстве, когда должника достаточно уведомить о смене кредитора, перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора (п. 1 ст. 391 ГК РФ).
Первоначальный должник должен предоставить кредитору письмо с просьбой дать согласие на перевод своего долга на третье лицо.
Кредитор в письменной форме должен указать, что он не против замены должника.
Новый должник вправе выдвигать против требования кредитора возражения, основанные на отношениях между кредитором и первоначальным должником (ст. 392 ГК РФ).
Перевод долга по сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должен быть совершен соответственно в простой письменной или нотариальной форме.
Договор о переводе долга заключают между собой первоначальный и новый должник.
Следует иметь в виду, что договор перевода долга не может существовать сам по себе.
Ему непременно должно сопутствовать обязательство первоначального должника перед новым должником, или наоборот.
Например, первоначальный должник обязуется в будущем отдать новому должнику денежные средства, поставить товары, выполнить работы, оказать услуги и т.д.
Такое обязательство может уже существовать к моменту заключения договора перевода долга.
Тогда новый должник принимает на себя долг первоначального должника в счет ранее полученных от первоначального должника денежных средств, товаров, работ, услуг.
В таком случае встречные обязательства сторон прекращаются полностью или частично зачетом взаимных требований (ст. 410 ГК РФ).
Если одна организация принимает на себя долг другой организации и больше никаких обязательств между ними не существует, то можно говорить о факте дарения между коммерческими организациями.
Согласно ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями запрещено, поэтому сделка по переводу долга в таких случаях может быть признана ничтожной.
Как правило, существование обязательства первоначального должника перед новым должником (или нового должника перед первоначальным должником) указывается в договоре перевода долга, а по исполнении сторонами своих обязательств подписывается акт о зачете взаимных требований.
Учет у кредитора
В бухгалтерском учете кредитора смена должника отражается внутренними записями по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с новым должником» КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с первоначальным должником» .
Поступление денежных средств от нового должника отражается записью:
ДЕБЕТ 50, 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с новым должником» .
Учет у первоначального должника
Отражение перевода долга в бухгалтерском учете первоначального должника будет зависеть от того, существует ли задолженность нового должника перед первоначальным должником.
Часто первоначальный должник переводит свой долг лицу, которое имеет перед ним задолженность.
В этом случае между первоначальным должником и новым должником происходит зачет взаимных требований.
Рассмотрим на примере порядок бухгалтерских записей в учете первоначального должника в случае, когда первоначальный должник одновременно является кредитором нового должника.
Организация «Альфа» отгрузила организации «Бета» товар.
Организация «Гамма» выполнила работы для организации «Альфа».
В связи с недостатком свободных денежных средств по согласованию с организацией «Гамма» (кредитором) организация «Альфа» (первоначальный должник) перевела свой долг перед организацией «Гамма» на организацию «Бета» (нового должника).
Долг организации «Бета» перед организацией «Альфа» за поступившие товары будет зачтен в счет уплаты долга за «Альфу» организации «Гамма».
Бухгалтерские записи у организации «Альфа» при этом будут следующими.
– отгружены товары организации «Бета»;
– начислен НДС со стоимости отгруженных товаров;
– принят результат работ, выполненных организацией «Гамма»;
– отражен НДС по принятой работе;
– отражен перевод долга перед организацией «Гамма» на организацию «Бета»;
– сумма НДС по принятой работе предъявлена к вычету.
Если новый должник не имеет обязательств перед первоначальным должником , то в момент перевода долга у первоначального должника возникает кредиторская задолженность перед новым должником, то есть новый должник становится кредитором первоначального должника.
Организация «Браво» (первоначальный должник) перевела свой долг перед организацией «Союз» (кредитором) на организацию «Прогресс» (нового должника).
«Прогресс» на момент перевода долга обязательств перед организацией «Браво» не имеет.
«Прогресс» и «Браво» договорились, что «Браво» (первоначальный должник) погасит свой долг (как было сказано выше, в момент перевода долга у первоначального должника возникает кредиторская задолженность перед новым должником) перед «Прогрессом» (новым должником) денежными средствами.
Перевод долга в учете организации «Браво» в таком случае отражается записью:
– перечислены денежные средства организации «Прогресс» (новому должнику).
Если новый и первоначальный должник договорились, что в счет погашения своего долга первоначальный должник («Браво») передаст новому должнику («Прогресс») товары (выполнит для него работы, окажет услуги), то такая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) будет считаться для первоначального должника реализацией.
Бухгалтерские записи в учете организации «Браво» в таком случае будут следующими.
– отражен перевод долга перед организацией «Союз» на организацию «Прогресс»;
– отгружены товары организации «Прогресс»;
– начислен НДС со стоимости отгруженных товаров.
Учет у нового должника
Отражение перевода долга в бухгалтерском учете нового должника также зависит от того, имеется ли на момент перевода долга задолженность нового должника перед первоначальным должником.
Возьмем условия примера 1.
У нового должника (организация «Бета») принятие на себя задолженности организации «Альфа» отражается следующими записями.
– поступили товары от организации «Альфа»;
– отражен НДС по принятым товарам;
– принята задолженность организации «Альфа» перед организацией «Гамма»;
– перечислены деньги в погашение задолженности перед организацией «Гамма»;
– принят к вычету НДС по приобретенным у организации «Альфа» товарам.
Если первоначальный должник собирается оплатить денежными средствами (как в примере 2) свою задолженность перед новым должником, возникшую в результате перевода долга (мы отмечали выше, что в результате перевода долга новый должник становится кредитором первоначального должника), то в учете нового должника будут сделаны следующие записи.
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с первоначальным должником» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с кредитором»
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с кредитором» КРЕДИТ 50, 51
ДЕБЕТ 50, 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с первоначальным должником»
– получены денежные средства от первоначального должника в погашение его долга.
Если кредитор определяет выручку для целей исчисления НДС по оплате, то он исчисляет и уплачивает в бюджет НДС по товарам (работам, услугам), реализованным первоначальному должнику, в момент погашения задолженности новым должником (п.п. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Если кредитор определяет выручку для целей налогообложения НДС по отгрузке, налоговая база по НДС возникает у него в момент отгрузки товаров (работ, услуг) первоначальному покупателю и от момента получения оплаты не зависит (п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
В соответствии со ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.
Поскольку покупателем товаров (работ, услуг) является первоначальный должник, то счет-фактура выставляется кредитором на имя первоначального должника независимо от того, что оплата поступит от нового должника.
Накладная на отпуск товара также оформляется на покупателя по договору, то есть на имя первоначального должника.
У первоначального должника
Рассмотрим порядок исчисления НДС первоначальным должником на основе ситуации, изложенной в примере 2.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Данные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Существуют различные мнения по поводу того, когда первоначальный должник («Браво») может принять к вычету НДС по приобретенным у кредитора («Союз») товарам (работам, услугам): в момент погашения задолженности новым должником («Прогресс») перед кредитором (организацией «Союз») или в момент погашения первоначальным должником («Браво») своей задолженности перед новым должником.
Однако очевидно, что из положений статей 171 и 172 НК РФ следует, что суммы предъявленного покупателю НДС должны быть уплачены самим покупателем (организацией «Браво»), то есть за счет средств покупателя.
Поэтому принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) первоначальный должник («Браво») сможет только в случае, когда:
– новый должник рассчитается с кредитором;
– будет погашена задолженность первоначального должника перед новым должником.
У нового должника
В ситуации, рассмотренной в примере 1 (новый должник (организация «Бета») на момент перевода долга имеет задолженность по оплате товаров (работ, услуг) перед первоначальным должником – организацией «Альфа»), новый должник («Бета») может принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), ранее приобретенным у первоначального должника (организации «Альфа») после погашения задолженности перед кредитором (организацией «Гамма») и зачета взаимных требований с первоначальным должником.
Читайте также:
