Налоги по договору ссуды
Опубликовано: 14.05.2024
"Финансовая газета", 2006, N 39
В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Так как согласно п. 2 ст. 689 к договору безвозмездного пользования применяются правила, установленные для договора аренды, при передаче во временное пользование перехода права собственности на имущество от ссудодателя к ссудополучателю не происходит. Основываясь на этих нормах, строится и бухгалтерский учет у обеих сторон.
Согласно п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, основные средства (далее - ОС), переданные в безвозмездное пользование, должны учитываться у ссудодателя на балансовом счете 01 "Основные средства" обособленно.
ПБУ 6/01 не предусматривает прекращение начисления амортизации при передаче имущества в безвозмездное пользование. Однако следует иметь в виду, что данное имущество в обычной деятельности уже не используется и амортизация по нему является внереализационным расходом.
Так как право собственности на имущество к ссудополучателю не переходит, ссудодатель должен отражать его на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в той оценке, которая указана в первичных документах (например, договоре).
Рассмотрим налогообложение данных операций.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Кроме того, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также с точки зрения налогообложения НДС признается реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, в основе определения реализации лежит переход права собственности. При передаче имущества в безвозмездное пользование перехода права собственности не происходит.
Многие специалисты, применяя к договору ссуды правила, установленные для договора аренды, расценивают эти договоры как безвозмездно оказанные услуги. Свое мнение они основывают на Решении ВС РФ от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809. Однако в данном Решении четкого вывода об отнесении аренды к услугам суд не делает, он указывает только на то, что ст. 779 ГК РФ (договор о возмездном оказании услуг) фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества. В противовес данной позиции можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 N 11668/01, в котором указано, что из анализа п. 5 ст. 38 НК РФ и ст. 39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг. Однако в обоих названных документах вопросы НДС не рассматривались.
С точки зрения гражданского законодательства договор ссуды - это обязательство по передаче в пользование вещи, т.е. это не работа и не услуга, а передача имущественных прав. Однако в отличие от ст. 146 НК РФ ст. 38 НК РФ такого объекта налогообложения не содержит. В этой статье поименованы только:
товар, которым для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; под имуществом при этом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ;
работа (деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц);
услуга (для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности).
Как видно из приведенных выше определений НК РФ, объектом налогообложения по НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (несмотря на указанные выше противоречия с первой частью НК РФ) является только реализация имущественных прав. При безвозмездной передаче НДС облагаются только товары, работы и услуги. Таким образом, при передаче имущества по договору ссуды отсутствует объект обложения НДС.
Если же отнести договор ссуды к услугам, то остается открытым вопрос об определении налоговой базы по оказываемым "безвозмездным услугам". Налоговые органы предлагают исчислять налог исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, и, в частности, доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества (п. 2 ст. 689 ГК РФ). Однако порядка расчета по данным договорам НК РФ не содержит.
Отсюда следует вывод, что решение вопроса об обложении НДС операций по передаче имущества в безвозмездное пользование в настоящее время остается на усмотрение налогоплательщика в зависимости от того, насколько он готов отстаивать свою позицию в суде. Судебная практика, к сожалению, складывается не в его пользу.
Налог на прибыль
В целях налогообложения прибыли имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование, из состава амортизируемого имущества исключается (п. 3 ст. 256 НК РФ). Таким образом, расходная часть у ссудодателя при передаче имущества в безвозмездное пользование сокращается.
Что касается ссудополучателя, то п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав. Однако порядок оценки таких доходов по имущественным правам в данном пункте (и в целом в гл. 25 НК РФ) не определен. Налоговые органы относят передачу имущества к услуге и определяют налоговую базу в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли услуги считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности перед передающей стороной по встречному оказанию услуг. При получении услуг безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) по оказанным услугам.
Итак, встает проблема отнесения договора ссуды к услугам. По мнению Минфина России, доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
Суды до недавнего времени вставали на сторону налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 02.09.2004 N А64-660/04-16 указано, что заключение договоров безвозмездного пользования имуществом с последующим его возвратом ссудодателю не является реализацией товаров, работ, услуг в целях налогообложения прибыли, в связи с этим у налогоплательщика-ссудополучателя не возникает внереализационного дохода на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Однако с выходом Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 положение изменилось. Суд признал правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль. Причем ссылки сделаны именно на п. 8 ст. 250. По мнению суда, доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода; применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам; данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью; установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.
В Письме Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359 высказана официальная позиция этого ведомства.
Заметим, что применение ст. 40 НК РФ в данной ситуации весьма спорно, так как в ней описан порядок определения рыночных цен только по товарам, работам и услугам (а не по имущественным правам) и то при условии, что они идентичны и однородны. Таким образом, налоговым органам придется доказывать в суде, что договор аренды (возмездный) и договор ссуды (безвозмездный) являются однородными.
Получив имущество в безвозмездное пользование, ссудополучатель должен содержать его в исправном состоянии. Следовательно, у него возникнут расходы по его содержанию. В соответствии с нормами ПБУ 10/99 эти расходы являются расходами по обычным видам деятельности. Для целей налогообложения прибыли, если в соответствии с условиями договора расходы по поддержанию имущества в исправном состоянии должен нести ссудополучатель, они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, ссудополучателя на основании ст. 253 НК РФ. При этом расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны, а полученное имущество использоваться в деятельности, направленной на извлечение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Руководитель налоговой практики ЗАО "Объединенные Консультанты ФДП"
специально для ГАРАНТ.РУ
В настоящее время многие компании сталкиваются с вопросом корректного учета НДС, начисленного и оплаченного за счет собственных средств, в целях исчисления налога на прибыль. Эта тема актуальна, поскольку в законодательстве отсутствует прозрачный и понятный порядок отражения таких затрат при расчете налога на прибыль. Более того, использование устоявшегося в настоящее время подхода, изложенного в различных печатных изданиях и воспринимаемого бухгалтерами как единственно верного, может повлечь получение для предприятия убытков в виде завышения суммы налога на прибыль.
Рассмотрим сделки, осуществление которых влечет для плательщиков НДС обязанность начислять к уплате в бюджет сумму НДС. В качестве наглядного примера будем использовать сделку по передаче имущества на безвозмездной основе. Вместе с тем, предложенный подход можно применять к различным, аналогичным по сути исчисления НДС, операциям – например, по отношению к НДС, начисленному в связи с осуществлением операций по передаче в рекламных целях товаров, работ или услуг, расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 100 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса) и т. п.
Напомню, по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ). При этом к договору безвозмездного пользования применяются определенные правила договора аренды.
Порядок налогообложения НДС по договорам ссуды установлен ст. 154 НК РФ. Так, при реализации товаров, работ или услуг на безвозмездной основе ссудодатель должен уплатить НДС. Налоговой базой будет стоимость указанных товаров, работ или услуг. При этом предъявлять НДС ссудополучателю не нужно (п. 1-2 ст. 168 НК РФ), так как при безвозмездной реализации (передаче) нет ни цены, сверх которой должен быть предъявлен НДС, ни покупателя, которому его следует предъявить.
Вследствие этого ссудодатель обязан оплатить начисленный с операций по безвозмездной передаче имущества НДС в бюджет РФ за счет собственных средств.
Это же правило действует, когда налогоплательщик передает своему контрагенту товары, работы или услуги на безвозмездной основе или в качестве дополнения к основному товару (например, сувениры, подарки, бонусы). При этом стоимость дополнительных товаров, работ или услуг не должна быть включена в стоимость основного товара (либо налогоплательщик не смог доказать, что стоимость дополнительных товаров, работ или услуг включена в стоимость основных) (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33).
В целях обложения НДС безвозмездной реализацией будет признаваться и выбытие у налогоплательщика имущества, если он не смог доказать, что такое выбытие произошло по причинам, не зависящим от его воли (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33). Таким образом, в случае выбытия имущества, например, ввиду стихийных бедствий, начислять НДС к уплате в бюджет в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ не требуется.
По поводу счета-фактуры. Ссудополучатель обязан выписать счет-фактуру, как и любой плательщик НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ), но регистрировать ее в книге покупок не должен (подп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость). Это касается в том числе корректировочных и исправленных счетов-фактур.
Рассмотрим теперь, как учесть затраты в виде сумм начисленного и уплаченного за счет собственных средств ссудодателя НДС в целях расчета налога на прибыль.
Следует сразу отметить, что при определении налоговой базы по общему правилу не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ). Минфин и ФНС России делают на основании этого вывод о том, что НДС, является расходом, связанным с безвозмездной передачей, и поэтому не может учитываться при расчете налога на прибыль организации (письмо Минфина России от 16 апреля 2009 г. № 03-07-08/90). Иными словами, у ссудодателя возникает убыток в размере сумм НДС, который он должен покрыть за счет чистой прибыли.
Негативным для налогоплательщиков стало постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 марта 2009 г. по делу № А40-35421/08-107-118 (Определением ВАС РФ от 19 июня 2009 г. № 7548/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ). Налогоплательщик требовал отменить решение налоговиков о доначислении налога на прибыль на сумму почти 3 млн руб. Однако суды посчитали необоснованным включение в состав прочих расходов по налогу на прибыль суммы НДС, исчисленной с реализации товаров неопределенному кругу лиц в рекламных целях. Они указали, что налоговая база в этом случае определяется на основании п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость приобретения этих товаров без учета НДС, также определяется и налоговый вычет. И поскольку общество, начисляя НДС с операций по реализации товаров безвозмездно, уменьшает полученную сумму налога на налоговые вычеты, предъявленные налогоплательщику его поставщиками при покупке товаров для последующей передачи безвозмездно, то итоговая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет равна нулю. Дополнительное увеличение расходов по налогу на прибыль на суммы исчисленного с реализации товаров безвозмездно в рекламных целях НДС, уже уменьшенного на соответствующие налоговые вычеты, приведет к двойному уменьшению НДС: через механизм налоговых вычетов и через увеличение расходов по налогу на прибыль организаций на суммы тех же вычетов.
По моему мнению, по каким-то причинам в данном деле отсутствовал аргументированный анализ фактических обстоятельств. Очевидно, что налогоплательщику не удалось убедительно донести до судов тот факт, что по сути в деле рассматривались две самостоятельные операции (приобретение и передача материалов) и с точки зрения обязательств по НДС такие операции следовало анализировать обособлено друг от друга: в рамках первой операции по приобретению материалов компания перечислила сумму НДС продавцу, получило от него счет-фактуру и по этим причинам имело право на использование права на вычет "входящего" НДС. Рассматривая природу НДС как косвенного налога, в данном случае, источник возмещения НДС в бюджете сформировался за счет суммы налога, перечисленной продавцом, и налогоплательщик по этим основаниям имел право воспользоваться правом на вычет. Таким образом, в рамках первой операции НДС прошел по кругу и закрылся "в ноль". В рамках второй операции по передаче товаров налогоплательщик начислил НДС ввиду того, что правомерно признал произведенную операцию операцией по реализации товаров, и уплатил начисленную сумму НДС в бюджет за счет собственных средств, поскольку реализация носила безвозмездный характер. Таким образом, в данной точке налогоплательщик, оплатив начисленный НДС в бюджет, не получил никакого покрытия по данному налогу, при этом в бюджете сформировался источник. Таким образом, в рассматриваемом случае не может идти речи ни о каком двойном уменьшении НДС.
К счастью для налогоплательщиков, в настоящее время мы можем наблюдать, что решение по вышеприведенному делу всерьез не принимается судами во внимание при рассмотрении аналогичных дел. Так, годом спустя, рассматривая аналогичные обстоятельства, суды заняли противоположную позицию и встали на сторону налогоплательщика. Окружной суд отметил: "При безвозмездной передаче продукции в рамках рекламной кампании НДС исчислен обществом в соответствии с требованиями законодательства и перечислен в бюджет за счет собственных средств, и не предъявлялся лицам, которым безвозмездно предоставлялась рекламная продукция. Следовательно, поскольку в рассматриваемом случае НДС не предъявлялся приобретателям товаров (пункт 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации), то налогоплательщик может учесть в расходах НДС, уплаченный при бесплатной раздаче рекламной продукции"(Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 августа 2010 г. по делу № А32-2525/2009-70/36).
Точку в этом вопросе поставил Президиум ВАС в своем Постановлении от 9 апреля 2013 г. № 15047/12, в котором рассматривался вопрос с начисленным за счет собственных средств налогоплательщика НДС ввиду неподтвержденной ставки в размере 0%. Президиум ВАС отметил: "НДС, исчисленный обществом по ставке 18% в связи с неподтверждением права на применение ставки 0%, дополнительно к провозной плате грузоотправителям не предъявлялся, и в силу данного обстоятельства был уплачен обществом за счет собственных средств". Суд отметил, что п. 19 ст. 270 НК РФ в рассматриваемом случае не применим, поскольку он распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, сделал вывод ВС РФ, в данной ситуации в отношении НДС, исчисленного по ставке 18% в связи с неподтверждением права на применение ставки 0%, подлежит применению подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов.
По моему мнению, единственно правильным в рассматриваемом случае является следующее трактование действующего налогового законодательства: порядок признания сумм налогов в составе расходов при расчете налога на прибыль установлен в специальной норме – подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которой к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Из грамматического толкования приведенной нормы следует, что слова "начисленных" и "перечисленных" относятся к понятию "налог". Таким образом, все налоги, начисленные в соответствии с законодательством РФ, могут включаться в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль, за исключением таких налогов, которые прямо поименованы в ст. 270 НК РФ.
Применительно к НДС указанная статья устанавливает только один запрет: на признание в составе расходов сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 19 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, исходя из системного анализа норм подп. 1 п. 1 п. 19 ст. 270 НК РФ ст. 264 и п. 19 ст. 270 НК РФ следует, что НДС, предъявленный покупателю, не может учитываться в составе расходов. Это правильно, поскольку налог, предъявляемый покупателю, с экономической точки зрения, не является расходом для продавца, поскольку оплачен за счет покупателя.
В свою очередь, сумма НДС, начисленная, но не предъявленная продавцу, по сути, является расходом для налогоплательщика, поскольку уплачивается в бюджет за счет собственных средств, и в соответствии с изложенными принципами может включаться в состав расходов при расчете налога на прибыль.
По моему мнению, это же касается сумм НДС, начисленных ссудодателем по операциям, совершенным по договору ссуды, но не предъявленная ссудополучателю и оплаченная в бюджет за счет собственных средств ссудодателя. Такую позицию мне удалось отстоять в суде (постановление Арбитражного суда Московского округа от 9 декабря 2015 г. № Ф05-16782/15 по делу № А40-10526/2015).
При этом важно отметить, что единообразие применения налогового законодательства в судах выражается и в оценке конкретно совершенной налогоплательщиком операции, которая является предметом спора, и не должно рассматриваться комплексно в разрезе всех налоговых последствий, возникших в результате совершения конкретной операции.
Так, например, для целей исчисления налога на прибыль в отношении понесенных затрат в виде налогов и сборов, не следует принимать во внимание объект соответствующего налогообложения и соответствие затрат на его приобретение ст. 252 НК РФ. Принципиальное значение для налогоплательщика является законодательно установленная обязанность начислить налоги, исполняя которую налогоплательщик несет расходы в виде уплаты таких налогов за счет собственных средств.
Общепризнанный подход к порядку учета оплаченных за собственный счет налогов, исчисленных в соответствии с законодательством РФ, состоит в том, что поскольку обязанность по уплате таких налогов нормативно закреплена, включение сумм налогов в состав расходов является обоснованным. Данный подход подтверждают и многочисленные письма Минфина России.
Например, в одном из своих писем ведомство подчеркнуло: при определении налоговой базы по налогу на прибыль к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Следовательно, сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков (например, письмо Минфина России от 17февраля 2016 г.№ 03-03-06/1/8707).
Аналогичный порядок действует в отношении учета сумм страховых взносов, вне зависимости от того на какие выплаты работникам они начислены (принимаемые или непринимаемые при налогообложении прибыли) (например, письмо Минфина России от 1сентября 2016г. № 03-03-06/2/51105).
Резюмируя вышесказанное, отмечу: во многом споры в отношении правомерности учета начисленного НДС в расходах возникают из-за некоторого противоречия норм подп. 1 п. 1 ст. 264 и п. 16 ст. 270 НК РФ. Первая норма устанавливает, что к прочим расходам относятся суммы налогов и иных обязательных платежей, за исключением указанных в ст. 270 НК РФ. Вторая исключает из состава прочих расходов стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено НК РФ. Эта проблема может быть решена внесением изменений в НК РФ, в соответствии с которыми будет более очевидно установлена "доминантная норма". Так, например, в отношении рассмотренной ситуации должно быть установлено положение, предусматривающее, что норма подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ должна рассматриваться как "доминантная норма" по отношению к п. 16 ст. 270 НК РФ.
«Клерк» Рубрика НДС
Не так давно юристы и налоговики, не без помощи судебных органов, нашли ответ на следующий вопрос: признаются ли объектом налогообложения по НДС операции по передаче имущества по договору безвозмездного пользования?
В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть данную вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
К договору безвозмездного пользования применяются правила об аренде имущества, предусмотренные ст. 607, п. 1 и абз. 1 п.2 ст. 610, п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ (п. 2 ст. 689 ГК РФ).
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе по реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Пунктом 2 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Таким образом, при передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору ссуды у ссудодателя возникает объект налогообложения по НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ). Этой же позиции придерживаются и суды федеральных округов (постановления ФАС СЗО от 03.08.2004 №А56-1488/04, ФАС УО от 03.12.2002 №Ф09-2516/02-АК, ФАС ЦО от 02.09.2003 № А54-619/03-С18).
Существует мнение, что по договору ссуды передаются имущественные права (Вагапова А. Договор суды: налоговые последствия, «Финансовая газета», 2006, № 39).
Представляется, что подобное прочтение материальных норм нелогично, некорректно и наносит большой урон правоприменению.
Предметом ссуды (ст. 689 ГК РФ), как и аренды, могут быть только непотребляемые индивидуально-определенные вещи, что позволяет отличать ее от безвозмездных отношений займа, где предметом выступают потребляемые вещи.
Процедура передачи потребляемых вещей, в частности в договоре займа, предполагает, что они переходят в собственность заемщика, а он по окончании договора обязуется вернуть точно такие же вещи и в таком же количестве.
Слова «непотребляемость», «индивидуальная определенность» означают, что будет возвращена именно та вещь, которая изначально была передана ссудополучателю. Поэтому потребляемые вещи не могут быть предметом обязательства ссуды.
Предметом ссуды может выступать только вещь, а не имущественные права на нее. Ссудополучатель по договору ссуды становится полноправным владельцем именно вещи, а не владельцем имущественных прав на вещь. Право собственности на саму вещь сохраняется за ссудодателем.
Как следствие первых двух, третья
Правила Гражданского кодекса о договоре ссуды не содержат возможности перехода права собственности на предмет ссуды в результате заключения договора ссуды. Наоборот, нормы Кодекса предполагают полную ответственность ссудополучателя перед ссудодателем за утрату или порчу вещи. Возможность передачи предмета ссуды может иметь место только в рамках новации обязательства.
Существо рассматриваемых обязательств по передаче имущества во временное пользование предполагает их временное действие, т. е. срочный характер. Поэтому условие договора ссуды о его сроке является существенным. По общему правилу ГК РФ не предусматривает предельных сроков этого договора, определяемых соглашением сторон. Договор ссуды может заключаться без указания срока, т. е. на неопределенный срок. При этом каждая из сторон вправе во всякое время отказаться от договора безвозмездного пользования, заключенного без указания срока, известив об этом другую сторону за один месяц, если договором не предусмотрен иной срок извещения.
Представляется, именно условие договора ссуды «о неопределенности срока обязательства» положило начало неправильным трактовкам самого договора ссуды для целей налогообложения.
О выгоде от использования предмета суды
Основной особенностью рассматриваемого договора, отличающего его от других договоров по предоставлению имущества (вещи) в пользование, является его безвозмездный характер. Пользователь чужого имущества получает соответствующую имущественную выгоду за счет другого лица (собственника), на которого ложатся все расходы, связанные с износом вещи. Следовательно, даже в качественных характеристиках имущества ссудодатель в проигрыше («теряет фактический износ вещи», т. е. вещь стареет, не обновляется), и этот договор выгоден с точки зрения имущественного интереса только ссудополучателю. О выгоде ссудополучателя было отмечено в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98.
Можно предположить, что экономический интерес ссудодателя заключается в том, что он не несет текущих расходов по содержанию своей собственности, что должен делать любой собственник согласно ст.210 ГК РФ. Но это те же самые расходы, которые необходимы для получения выгоды от использования вещи, которую получает ссудополучатель. Поэтому говорить о выгоде ссудодателя в данном случае некорректно.
Услуга или передача вещи во временное пользование?
С позиций гражданского права (глава 36 ГК РФ) договоры аренды, ссуды, проката и т.д. входят в группу обязательств по передаче имущества во временное пользование, участники которой удовлетворяют свои хозяйственные и иные потребности за счет временного перехода к ним соответствующих материальных благ. Применение к этим правоотношениям норм главы 39 ГК РФ (возмездное оказание услуг) неприемлемо.
Налоговое право относит услуги по сдаче имущества во временное пользование, в частности в аренду, к оказанию услуг для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-07-15/47).
Таким образом, с возмездным договором аренды все понятно: при сдаче имущества в аренду облагается только арендная плата за пользование имуществом, а не стоимость передаваемого имущества, т. е. облагается выгода арендодателя. Однако с безвозмездным договором ссуды остаются вопросы, ведь выгоды ссудодатель от передачи имущества не получает и налогооблагаемая база отсутствует.
Из приведенной выше судебной практики вытекает, что судебные органы согласились с мнением налоговых органов, которое заключается в том, что обложению НДС подлежит стоимость передаваемого по договору ссуды имущества (постановления ФАС СЗО от 03.08.2004 № А56-1488/04, ФАС УО от 03.12.2002 № Ф09-2516/02-АК, ФАС ЦО от 02.09.2003 №А54-619/03-С18).
По мнению автора, в судебных решениях фактически происходит подмена понятия: «безвозмездная передача имущества» на «время на безвозмездную передачу права собственности на имущество».
Необходимо обратить внимание, что в большинстве случаев налоговые органы и суды рассматривают с описанной выше позиции фактически притворные сделки (ст.170 ГК РФ). Пользуясь нормами о неопределенности срока обязательства ссуды, налогоплательщики часто заключают договор ссуды с целью фактически прикрыть сделку по передаче ссудополучателю имущества в собственность, а не передать его во временное пользование.
В этом случае можно рекомендовать налоговым органам и судам более детально анализировать сложившиеся хозяйственные отношения между субъектами: было ли целью заключения сделки у субъектов прикрыть сделкой ссуды безвозмездную передачу имущества в собственность от одного лица другому или нет.
Правильность применения материальных норм права, особенно при судопроизводстве, стоит недоначисленных налогов, в погоню за которыми пускаются налоговые органы, недостаточно логично и четко интерпретируя их.
Безвозмездное пользование имуществом (ссуда, ст. 689 ГК РФ) - достаточно распространенный договор в российской деловой практике. Чаще всего передают имущество в безвозмездное пользование (скрыто или явно) взаимозависимые организации.
К сожалению, с налоговой точки зрения в такой ситуации потерь избежать сложно: ссудодатель не сможет начислять амортизацию по такому объекту или, например, учитывать в расходах затраты на текущий ремонт или на возмещение стоимости неотделимых улучшений безвозмездно переданного имущества. Кроме того, ссудодателю придется платить налог на имущество со стоимости объекта (поскольку он остается на балансе, п. 1 ст. 374 НК РФ). При том, что компания этим объектом не пользуется и дохода ей он не приносит. А ссудополучатель обязан заплатить налог на прибыль с виртуально полученной им экономической выгоды от бесплатного пользования объектом (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Причем попытки какой-либо из сторон договора возместить налоговые потери второй стороне (например, ссудополучателю налог на прибыль или ссудодателю налог на имущество и амортизацию) приводят только к дополнительным сложностям. Налоговики считают, что для обеих компаний такие затраты будут экономически необоснованными и не направленными на получение дохода. Следовательно, их нельзя будет учесть в налоговых расходах.
Исходя из подобной специфики договора безвозмездного пользования, налоговое планирование последствий такой сделки становится особенно важным.
Основная проблема для ссудополучателя - налог на прибыль, который налоговики требуют платить с экономии на арендной плате
РАЗМЕР ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ВЫГОДЫ
Как мы уже указали, основная проблема для ссудополучателя - налог на прибыль, который налоговики требуют платить в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ с экономии на арендной плате. Ведь пользователь имущества мог бы платить и аренду, но получил имущество бесплатно.
Заметим, что пункт 8 статьи 250 НК РФ в основном говорит о безвозмездно полученном в собственность имуществе. Об имущественных правах есть только упоминание, но нет четкого порядка определения налоговой базы. Но и Минфин, и ВАС РФ едины в позиции: налог платить надо. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав (в данном случае права пользования) включается в состав внереализационных доходов ссудополучателя (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98, письма Минфина от 17.02.06 № 03-03-04/1/125, от 30.03.07 № 03-03-06/4/33 и от 19.04.06 № 03-03-04/1/359). Поэтому спорить с налоговиками по вопросу о том, нужно ли в принципе платить налог на прибыль с экономической выгоды от безвозмездного пользования имуществом, в настоящий момент бесперспективно.
Однако существуют способы минимизировать свои налоговые потери. Для этого целесообразно максимально снизить расчетную величину экономической выгоды. То есть рассчитать ее наиболее выгодным для компании образом, а потом суметь защитить свою методику расчета при проверке. Тем более что Минфин признает за налогоплательщиком (в определенных рамках) право самому выбрать методику расчета суммы экономической выгоды от безвозмездного пользования имуществом (письма от 07.05.07 № 03-03-06/4/54, от 08.08.07 № 03-03-06/1/545).
Какие это могут быть варианты? Два варианта подсказывает сам Налоговый кодекс (п. 8 ст. 250 НК РФ). Во-первых, это оценка доходов на основе рыночных цен, определяемых с учетом статьи 40 НК РФ. Причем такой расчет должен документально подтверждать сам налогоплательщик-ссудополучатель информацией о рыночных ценах или независимой оценкой. Применение такого подхода на практике затрудняется тем, что в данном случае некорректно анализировать рыночные цены на аренду подобного имущества (как, к примеру, предлагает Минфин в письме от 04.02.08 № 03-03-06/1/77). Ведь с точки зрения Гражданского кодекса аренда (гл. 34 ГК РФ) и безвозмездное пользование (гл. 36 ГК РФ) - разные виды договоров.
Второй вариант также прописан в пункте 8 статьи 250 НК РФ. Основой для расчета экономической выгоды во втором варианте является остаточная стоимость амортизируемого имущества или цена приобретения неамортизируемого. Возможность применения такого варианта допускает и Минфин (письмо № 03-03-06/1/545). Однако неясен механизм такого расчета - его нет и в указанном письме. Ведь одно дело заплатить налог на прибыль со всей остаточной стоимости объекта (равными долями в течение срока действия договора), другое - скорректировать эту стоимость на срок договора. То есть принять в качестве экономической выгоды сумму ежемесячной амортизации объекта из налогового учета ссудодателя (в таком случае общая сумма экономической выгоды будет равна остаточной стоимости в доле, приходящейся на срок действия договора). Очевидно, что последний вариант выгоднее.
Учитывая неясность положений Налогового кодекса, касающихся расчета экономической выгоды по ссуде (а это признает даже Минфин в письме № 03- 03-06/4/54), мы считаем, что компания (опираясь на п. 7 ст. 3 НК РФ) вправе выбрать наиболее выгодный для себя способ. Более того, разработать собственный, основанный на специфике своей деятельности.
КАК УЧЕСТЬ В НАЛОГОВЫХ РАСХОДАХ ЗАТРАТЫ НА СОДЕРЖАНИЕ
Проблемы при передаче имущества в безвозмездное пользование могут возникнуть и у ссудодателя. Что делать, например, если в соответствии с договором ссуды (ст. 695 ГК РФ это допускает) расходы на содержание имущества и поддержание его в надлежащем виде несет владелец этого имущества? По мнению налоговиков, такие расходы не отвечают определению затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль, - они экономически не обоснованы и не направлены на получение дохода. Поэтому при проверке налоговики исключат их (например, письмо УФНС по г. Москве от 01.04.05 № 19-11/21525).
Естественно, подобную ситуацию желательно предусмотреть уже на этапе заключения договора безвозмездного пользования имуществом и не вносить таких условий в договор.
Но что делать, если зависимая компания, получившая ссуду, просто не имеет средств оплачивать текущие расходы по имуществу? Существует несколько способов решить данную проблему и не потерять при этом на налогах.
Во-первых, можно попробовать доказать, что подобные расходы направлены на получение дохода. Для этого нужно заключить договоры о намерениях (или договоры на право аренды) с третьим лицом. В соответствии с которыми это третье лицо обязуется в будущем взять в аренду указанное имущество надлежащего качества. В таком случае текущий ремонт объекта является подготовительными работами для сдачи его в аренду и получения дохода. И не беда, если договор аренды так и не будет заключен - важно реальное намерение компании получить доход.
«Налоговики часто пытаются отказать сторонам договора безвозмездного пользования в учете расходов на ремонт переданного имущества»
Что же касается ситуации, когда аналогичные расходы несет по условиям договора ссудодатель, на мой взгляд, глава 25 НК РФ позволяет учесть такие расходы и при отсутствии предварительного договора аренды на переданное в безвозмездное пользование имущество. Если переданное в безвозмездное пользование имущество до заключения договора ссуды использовалось ссудодателем в деятельности, направленной на получение дохода (в т. ч. для обслуживания бизнес-процесса, например офисная мебель), можно утверждать, что и после окончания договора ссуды такое имущество будет использоваться ссудодателем в прежних целях. Чтобы использовать имущество с прежним эффектом, нужно поддерживать его в работоспособном состоянии, что объясняет экономическую необходимость его ремонта в течение срока действия договора ссуды.
Во-вторых, денежные средства, необходимые на поддержание имущества в надлежащем виде, можно передать зависимой компании без налоговых потерь. Например, безвозмездно (если одна компания контролирует другую более чем на 50%) или по договору займа. Понятно, что такой способ не поможет ссудодателю учесть текущие затраты на обслуживание своего имущества в налоговых расходах, но поможет профинансировать осуществление таких затрат у ссудополучателя, не потеряв на налогах.
Чтобы ссудополучателю не платить налог на прибыль с экономической выгоды, можно внести в договор элемент возмездности
ВОЗМЕЩЕНИЕ СТОИМОСТИ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ ССУДОПОЛУЧАТЕЛЮ
В процессе своей деятельности ссудополучатель может (или даже бывает вынужден) улучшать полученное имущество, например реконструировать, перепланировать, дооборудовать, то есть осуществлять капитальные вложения, производя неотделимые улучшения. При этом, если владелец имущества по договору обязан возместить стоимость подобных улучшений, возникает проблема - такие расходы уменьшают базу по налогу на прибыль только через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ). Но как раз ее по переданному в безвозмездное пользование имуществу компания начислять не вправе (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Конечно, можно подождать, пока срок договора закончится и имущество вернется на баланс владельца, после чего начать амортизировать неотделимые улучшения. Однако этот вариант невыгоден компании, поскольку в течение длительного времени она не сможет учесть такие расходы.
Другим вариантом решения проблемы может стать закрепление в договоре положения о том, что стоимость неотделимых улучшений не компенсируется ссудополучателю. В таком случае амортизировать капитальные вложения будет уже сам пользователь имущества в течение срока договора, исходя из срока его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Но во-первых, если это взаимозависимая организация, не обладающая необходимыми финансовыми средствами для проведения капитального ремонта, такой вариант просто невозможен. А во-вторых, уже ссудополучатель может потерять на налогах, если срок договора безвозмездного пользования имуществом короче срока полезного использования неотделимых улучшений. Такая ситуация может произойти, например, при перепланировке офиса: включить стоимость неотделимых улучшений в налоговые расходы ссудополучатель сможет лишь в малой части, так как срок полезного использования здания чаще всего дольше срока безвозмездного пользования помещением. Если стоимость неотделимых улучшений решено компенсировать, лучшим вариантом видится перечисление такой компенсации сразу же по окончании договора ссуды (чтобы сразу же начать их амортизировать - п. 2 ст. 259 НК РФ и только с этого времени начать платить налог на имущество со стоимости таких улучшений - п. 1 ст. 374 НК РФ).
Для взаимозависимых компаний стоимость неотделимых улучшений выгоднее не компенсировать. В таком случае совокупная налоговая нагрузка группы компаний начнет снижаться не по окончании договора, а сразу же после того, как ссудополучатель начнет начислять амортизацию (п. 1 ст. 258 НК РФ).
КОМПЕНСИРОВАТЬ ПОТЕРИ ПО ДОГОВОРУ ССУДЫ РИСКОВАННО
Как мы говорили выше, у компании, передавшей имущество в безвозмездное пользование и желающей компенсировать свои потери (суммы налога на имущество и амортизации) за счет ссудодателя в качестве расходов на содержание имущества, налоговики не примут такие расходы. В частности, данный вывод сделало УФНС по г. Москве в письме от 09.01.08 № 18-11/000184.
По мнению налоговиков, у ссудодателя подобные расходы будут необоснованными и не должны уменьшать базу по налогу на прибыль. Налоговики указывают, что ссудополучатель вправе учитывать в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с использованием и содержанием имущества, полученного по договору безвозмездного пользования (в том числе и если такие расходы по договору возмещаются ссудодателю). Однако начисление амортизации и уплата налога на имущество такими расходами не являются и относятся исключительно к обязанностям ссудодателя.
Несмотря на то что позиция налоговиков по этому вопросу достаточно спорная (а арбитражной практики пока нет), включение подобных условий в договор ссуды рискованно. Свою правоту придется отстаивать в суде. Кроме того, если компания все же хочет получать какие-то денежные средства от пользователя имущества, то почему бы не заключить договор аренды? Тем более что договор безвозмездного пользования, по которому уплачиваются какие-либо компенсации, суд может счесть притворной сделкой, прикрывающей договор аренды.
Таким образом, если компания увяжет передачу имущества с какими-то дополнительными условиями (обязанностью получателя оказать услуги, осуществить работы и т. п.), оно не считается безвозмездно переданным, следовательно, внереализационного дохода не возникает и платить налог на прибыль получатель не должен. Такими сопутствующими условиями, например, может быть обязанность провести ремонт в полученном помещении, оказать консультационные услуги или осуществлять в передаваемом помещении деятельность в интересах ссудодателя (например, производить товары для него). Причем желательно, чтобы эти дополнительные условия следовали из договора безвозмездного пользования.
Действительно, суд может признать за налогоплательщиком право учесть у себя в налоговых расходах затраты, связанные с имуществом, переданным в безвозмездное пользование (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 14.12.07 № А64-1347/ 07-22). Налоговики ссылались на то, что не учитываются при определении базы по налогу на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ). Однако суд решил дело в пользу компании на основании пункта 2 статьи 248 НК РФ. В рассматриваемом деле компания безвозмездно передавала партнеру право пользования имуществом с условием, что оно будет использовано исключительно в целях изготовления деталей для этой компании. Выполнение этого требования было зафиксировано документально. Суд признал такие действия экономически обоснованными и направленными на получение дохода.
Кроме того, такой способ оформления отношений по передаче имущества в безвозмездное пользование выгоден и ссудодателю. Ведь если для целей налога на прибыль пользование считается небезвозмездным, компания сможет продолжать амортизировать имущество (запрет на амортизацию имущества, переданного в безвозмездное пользование, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ).
Минусом такого способа является тот факт, что у передающей стороны после исполнения встречных обязательств другой стороной возникнет база по налогу на прибыль, а у ссудополучателя - по НДС. Однако, если такие отношения вытекают из деловой практики взаимоотношений этих компаний, обороты по встречной реализации (товаров, работ, услуг) могут быть и минимальными.
Вопрос: Какие налоги должно заплатить общество, находясь на ОСНО, если получило в безвозмездное пользование нежилое помещение и сдает его в аренду?
Ответ: По договору безвозмездного пользования (или договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя – вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ). К договору безвозмездного пользования применяются правила о договоре аренды, предусмотренные отдельными положениями Гражданского кодекса РФ. Так, согласно п. 1 ст. 615 Гражданского кодекса РФ арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, – в соответствии с назначением имущества. А в соответствии с п. 2 этой же статьи с согласия арендодателя он вправе сдавать арендованное имущество в субаренду.
Для налогоплательщика, применяющего ОСНО, получение имущества в безвозмездное пользование и впоследствии сдача его в аренду являются источниками двух самостоятельных разновидностей доходов, облагаемых налогом на прибыль.
ДОХОДЫ ОТ СДАЧИ ИМУЩЕСТВА В АРЕНДУ
Начнем с очевидного. Согласно п. 4 ст. 250 Налогового кодекса РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 Кодекса, то есть не являются доходами от обычных видов деятельности.
Другими словами, если налогоплательщик на ОСНО сдает в аренду помещение и получает от арендатора арендную плату, обусловленную договором, то возникает доход, который учитывается в налоговой базе по налогу на прибыль и НДС в общем порядке. Это первый вид получаемого дохода.
ДОХОДЫ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ ПО ДОГОВОРУ ССУДЫ
А теперь разберемся, почему для налогоплательщика, применяющего ОСНО, получение имущества в безвозмездное пользование также порождает налогооблагаемый доход.
Согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ к внереализационным доходам отнесены доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса.
Так, в пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ сказано, что налогообложению не подлежит имущество, полученное российской организацией безвозмездно:
•от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
•от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
•от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Обратите внимание, что речь в данной норме идет об имуществе, но не об имущественных правах. Значит, в данном случае этот фактор является решающим, поэтому не важно, от кого налогоплательщик безвозмездно получил имущественные права, даже если это учредитель, обладающий долей в уставном капитале величиной более 50 процентов.
ОЦЕНКА ПО РЫНОЧНОЙ ЦЕНЕ
Теперь об оценке, в которой доход по договору ссуды принимается к налогообложению.
Вернемся к п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Здесь сказано, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 «Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами» Налогового кодекса РФ.
Финансисты в своем Письме от 25.08.2014 № 03-11-11/42295 подчеркнули, что принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 Кодекса, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью.
Исходя из ст. 105.3 Налогового кодекса РФ рыночная цена – это цена, применяемая в сделке, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, или в сделке, сторонами которой являются взаимозависимые лица.
Значит, при исчислении налоговой базы лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, учитывается цена, определенная в сделке.
Во втором случае эта цена признается рыночной (и используется при определении налоговой базы) до тех пор, пока ее нерыночный характер не будет доказан налоговым органом в установленном порядке или сам налогоплательщик не признает, что цена, указанная в сделке, не соответствует рыночной, и не проведет соответствующую корректировку в порядке, установленном п. 6 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен, по которым он сдает это имущество в аренду.
Поясним на примере из арбитражной практики. Организация получила от юридического лица по договору в безвозмездное пользование производственную базу (контору, гараж, котельную, подсобные строения). В состав доходов ее стоимость не была включена. Затем база была передана в аренду по частям на основании разных договоров, в каждом из которых был установлен конкретный размер арендной платы. Эти факты были установлены в ходе выездной налоговой проверки. Они послужили основанием для доначисления налога и пени.
Для определения рыночной стоимости аренды спорного объекта недвижимости и полученной налогоплательщиком экономической выгоды от его использования была принята сумма арендной платы по отдельным договорам аренды (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2014 по делу № А58–1964/2013).
Наконец, п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ требует, чтобы информация о ценах была подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Документальным подтверждением рыночной стоимости безвозмездно полученного по договору ссуды объекта может быть договор, согласно которому это имущество сдается в аренду и в котором указана его стоимость (рыночная ставка арендной платы).
Официальная позиция финансовых органов относительно порядка определения рыночной цены в указанной ситуации такова: в налоговом учете организация признает внереализационный доход от безвозмездного пользования имуществом, определяемый на основании обычно применяемых ставок арендной платы, взимаемых за пользование аналогичным имуществом (Письмо Минфина России от 30.08.2012 № 03-03-06/1/444).
Аналогичная позиция изложена в п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98).
Статья 271 НК РФ не содержит специальной нормы в отношении даты признания доходов в виде безвозмездного пользования имуществом. Организация может признавать в налоговом учете указанный внереализационный доход на последнее число истекшего месяца пользования имуществом (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
При передаче ссудодателем ОС ссудополучателю право собственности на это ОС к ссудополучателю не переходит, следовательно, такая передача ОС ссудодателем ссудополучателю и возврат его ссудополучателем ссудодателю не является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Соответственно, при возврате ОС, полученного в безвозмездное пользование, каких-либо последствий в налоговом учете ссудополучателя не возникает.
НДС ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ИМУЩЕСТВА ПО ДОГОВОРУ ССУДЫ
Получение имущества во временное пользование не влечет для ссудополучателя каких-либо обязанностей по исчислению и уплате НДС.
ВЫЧЕТЫ ПО НДС У ПРИНИМАЮЩЕЙ СТОРОНЫ
Даже если ссудодатель выставит счет-фактуру на стоимость аренды идентичного имущества, налог к вычету принять нельзя (пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок).
При безвозмездной передаче НДС к оплате приобретателю не предъявляется.
Счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, не регистрируются в книге покупок (п. 1, пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Сторона, получающая безвозмездно имущество (товары, работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы, НДС к вычету по такой операции не принимает. Это разъясняет и Минфин России (Письмо от 27.07.2012 № 03-07-11/197).
НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ИМУЩЕСТВА ПО ДОГОВОРУ ССУДЫ
Ссудополучатель не уплачивает налог на имущество в отношении полученного в пользование объекта основных средств. Это обусловлено тем, что объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). В бухгалтерском учете такие объекты отражаются на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Следовательно, в отношении объектов, полученных в безвозмездное пользование и учитываемых на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», у ссудополучателя не возникает обязанности по уплате налога на имущество.
При подготовке ответа автором использованы материалы СПС «КонсультантПлюс»: «Путеводитель по налогам. Практическое пособие по НДС», «Путеводитель по сделкам. Ссуда. Ссудополучатель». А также статья «Комментарий к Письму Минфина России от 25.08.2014 № 03-11-11/42295 » (Сваин Б. Л., «Нормативные акты для бухгалтера», 2014, № 20), корреспонденция счетов «Как отражаются в учете организации-ссудополучателя получение и возврат основного средства, полученного в безвозмездное пользование. » («Консультация эксперта», 2015) и статья «Нюансы отражения в бухгалтерском и налоговом учете имущества, полученного по договору ссуды» (Деева Е., Кириченко А., «Российский налоговый курьер», 2014, № 15).
АННА ЗАДУБРОВСКАЯ, НАЛОГОВЫЙ ЮРИСТ, АУДИТОР, ГЕНЕРАЛЬНЫЙ ДИРЕКТОР ООО «ПРОФКОНСАЛТИНГ»
Источник публикации: информационный ежемесячник «Верное решение» выпуск № 6 (176) дата выхода от 20.06.2017.
Читайте также: