Налоги на прибыль мсфо 12 презентация

Опубликовано: 16.05.2024

11 284 просмотров

Любое предприятие, независимо от его размера, отрасли, географии, специфики бизнеса и модели управленческого учета – платит налоги. Налоговая нагрузка существует во всех странах и любых типах экономик, являясь одним из важнейших разделов финансовой отчетности фирм.

Среди разных видов налогов, исчисляемых в зависимости от особенностей конкретной компании, налог на прибыль компании – это не только один из основных уплачиваемых с бизнеса видов налоговых отчислений, но и определенный метрический индикатор эффективности, работая с которым компании могут существенно влиять на свое операционное финансовое положение. Налог на прибыль возникает в тот момент, когда финансово-экономическая модель работы компании результативна, а ее бизнес может быть признан в достаточной мере эффективным.

Эта тема крайне обширна, и вопрос формирования корректной налоговой отчетности по разделу финансового профита является сложным многоступенчатым процессом, в который вовлечен сразу и финансовый и высший управленческий менеджмент компании. В зависимости от таланта финансового менеджмента и стратегических целей, которые поставлены перед компанией, работа по данному вопросу может проводиться с использованием различных и не всегда «чистых» методик.

Чтобы финансовая отчетность по разделу налогов на прибыль отражала реальные данные и была максимально стандартизирована в соответствии с современной международной практикой, советом по МСФО был разработан специальный стандарт IAS 12, целью которого стало упорядочение подходов компаний к операциям учета данной группировки сведений. Сегодня мы рассмотрим основные положения, практику применения и проблематику, которую содержит в себе специальный стандарт МСФО IAS 12.

МСФО Налоги на прибыль – Общие сведения

Стандарт МСФО 12 применяется вне зависимости от управленческих и факторных отличий бизнеса, использующего в работе международные стандарты отчетности. Он применяется любыми коммерческими компаниями на всех рынках в отношении всех местных/национальных и зарубежных налогов, которые исчисляются компанией в отношении размеров ее финансового профита. В рассматриваемую группировку агрегированной налоговой нагрузки компании включаются также все налоги по разделу прибыли связанные с взаимоотношениями материнских и дочерних компаний, в сотрудничестве совместных и ассоциированных предприятий по суммам, причитающимся в пользу рассматриваемого в отчетности предприятия.

В учетной политике компании на основании регламента рассматриваемого стандарта расшифровываются и закрепляются понятия, согласно которым происходит управленческая аналитика налогового раздела прибыли компании и последующее использование обобщенных данных для формирования данного раздела отчетности:

Каждый актив и обязательство компании приобретают характеристику налоговой базы в виде размера суммы, которая закреплена на активе/обязательстве в налоговых целях.
Бух. прибыль рассматривается в качестве суммы прибыли или убытка до применения суммы расхода по налогу в периоде.
Текущие налоги – суммарная величина налоговой нагрузки, исчисленная в отношении облагаемой налогами прибыли компании в текущем периоде отчетности.
Отложенные налоги – прогнозируемые величины налоговых платежей будущих периодов с учетом временной разницы.
Сумма денежного расхода по налогу – агрегированная сумма, учитываемая в периоде по прибыли/убытку, состоящая из размера текущих и отложенных налогов.

МСФО IAS 12 – особенности применения

Регламентом стандарта закреплена логика и практика учета по всем признанным активам и обязательствам отчитывающегося предприятия, включая текущие и прогнозируемые. Поэтому налоговой базой для активов будет считаться сумма, на которую уменьшается совокупность облагаемых налогом экономических выгод, которые получило бы предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. При этом если такие выгоды не облагаемы платежами, то размер базы и размер балансовой стоимости будут равны.

При учете обязательства налоговая база рассчитывается как сумма балансовой стоимости уменьшенной на любые суммы, на которые необходимо в налоговых целях уменьшить само рассматриваемое обязательство в периодах в будущем. Если рассматривается, например, авансированная компании выручка, тогда налоговая база по обязательству будет равна его балансовой стоимости за исключением суммы выручки, не облагаемой налогом в будущих периодах.

Когда компания признает актив, она одновременно принимает факт того, что балансовая стоимость актива будет получена через экономические выгоды будущих периодов. Когда размер суммы балансовой стоимости выше размера суммарной базы, тогда сумма облагаемых экономических выгод превышает верхнее значение вычитаемой в налоговых целях суммы. Такая сумма и представляет собой временную разницу, которая облагается налогом, а обязательство по уплате налогов на прибыль – самим отложенным обязательством.

В течение времени, при котором постепенно возмещается балансовая стоимость актива – восстанавливается облагаемая налогом временная разница и в итоге формируется облагаемая прибыль. Это приводит к последующему сокращению экономических выгод на размер платежей по налогам и сборам, а стандарт IAS 12 регулирует изначальное признание всех налоговых обязательств.

Ряд статей в учете предприятия имеют возникающую и изменяющуюся базу исчисления налога, но фактически не являются активами/обязательствами согласно консолидированному отчету о финансовом положении. Фактически понесенные по таким статьям материальные затраты признаются в размере бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, но при определении налогооблагаемой прибыли их использование возможно только в будущих периодах. При возникновении такой неочевидной ситуации, или тогда, когда реальная база актива/обязательства не очевидна – компаниям рекомендовано с учетом управленческих исключений признавать отложенное налоговое обязательство.

В случае возникновения неоплаченной части налога за текущий или истекшие периоды (долга тела суммы, пени, штрафа), такая сумма признается как обязательство в размере непогашенной суммы. Напротив, переплата по налогу на прибыль (сумма превышения), которая уже была уплачена в текущем или прошлых периодах сверх суммы реально образовавшейся с учетом уменьшения рассматриваемой базы – признается активом предприятиях. Любые возникающие у предприятия выгоды, связанные с налоговыми убытками, признаются в качестве актива в периоде возникновения убытка.

Стандарт не определяет конкретного алгоритма работы финансового менеджмента и составителей отчетности. Будет уместным сказать, что регламентом стандарта закреплены правила и логика, с которой необходимо подходить к учету налогов на прибыль фирмы. Такая методологическая основа для формирования системы финансово-экономического учета, основанного на одних принципах у разных компаний, в конечном счете благоприятствует оздоровлению всей финансовой системы мировой экономики за счет повышения общего уровня финансовой грамотности и внедрения на уровне частного бизнеса самых продуктивных методик работы с корпоративной финансовой отчетностью.

Оценка налоговых обязательств и активов всегда производятся с использованием налогового законодательства, методик и ставок, которые актуальны для данного рынка и имеют законную силу на конец отчетного периода. В этом смысле стандарт не устанавливает никаких базовых значений и требует ориентироваться на реальное действующее финансовое законодательство. Если существует различие между уровнями облагаемой налогом прибыли в размере ставок налогов, то при оценке используются прогнозируемые средние ставки налога. Размер балансовой стоимости отложенного актива пересматривается финансовой командой предприятия в каждом отчетном периоде по его завершении. При этом отложенные активы и обязательства не подлежат дисконтированию согласно требованиям стандарта «МСФО 12 Налоги на прибыль».

Согласно требованиям «МСФО IAS 12 Налоги на прибыль» предприятие должно разделять дополнительную информацию в разрезе доходов и расходов по налогу на прибыль, раскрывая эти вопросы по отдельности. Консолидированные сведения, которые в совокупности дают больший аналитический и управленческий эффект, могут суммироваться в группы показателей для того, чтобы предоставить пользователям отчетности более простой в работе инструмент. Например, в группу детализирующих показателей составители отчетности могут включить данные по корректировкам между налоговыми периодами и сведения, объясняющие установленные фирмой метрики налоговых данных.

Второй группой могут стать сведения, раскрывающие особенности отраженных в отчетности данных, демонстрирующих, например, взаимосвязи дохода(расхода) по налогу на прибыль и суммы бухгалтерской прибыли в целом. Для того чтобы наиболее полным образом отразить все метрики, данные и условия, которые компания считает целесообразно отразить для достижения цели по достоверному раскрытию своих текущих и прогнозируемых налоговых обязательств – компания дополняет отчетность любой существенной информацией на свое усмотрение.

Выводы и заключение по МСФО IAS 12 Налоги на прибыль

Налог на прибыль является одним из ключевых и в тоже время сложных финансовых показателей компании и экономического состояния рассматриваемого бизнеса. Стандарт «IAS 12 Налоги на прибыль» помогает компаниям, ведущим свою деятельность согласно международным стандартам финансовой отчетности, разработать на базе указанных рекомендаций собственную систему учета налога на прибыль вне зависимости от периодов учета и общего сложного состава этого многоуровневого показателя.

Применение комплекса рекомендаций, изложенных в стандарте, позволяет провести правильную оценку и обоснованное признание всех составляющих, связанных с темой налога на прибыль в текущем и будущем периодах, деятельности компании. Такой подход способствует оздоровлению финансовой системы предприятия и формированию налоговой политики, отвечающей современным реалиям, что в свою очередь поднимает финансовую устойчивость и конкурентоспособность.

Компании, которые хотят привлечь иностранных инвесторов, вынуждены приводить свою отчетность в соответствие с МСФО. Трансформировать данные российского учета в международный формат довольно сложно. Особенно много вопросов у финансовых работников возникает, когда дело доходит до налоговых обязательств. В статье автор рассмотрел отличия и сходства подходов МСФО и РСБУ к расчету налогооблагаемой прибыли.

Сергей Модеров, руководитель отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства (г. Санкт-Петербург)

В большинстве стран мира финансовую отчетность формируют отдельно от налоговой. Это и понятно – при составлении балансов и расчете платежей в бюджет фирмы преследуют слишком разные цели. В первом случае финансовые работники стараются выгодно представить компанию, чтобы привлечь инвестиции. Во втором они рады показать организацию «еле живой», чтобы она заплатила меньше налогов. К сожалению, российское законодательство пока не позволяет построить учет таким образом, чтобы компания могла реально отражать свое финансовое положение и при этом не разоряться на налогах.

В проекте Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» № 55792-4, который Госдума приняла во втором чтении, было справедливо указано, что налоговые служащие не вправе использовать отчетность по МСФО в своих целях. Хочется надеяться, что, когда данный закон окончательно примут, законодатели сохранят независимость отчетности по МСФО от налогового учета.

В международной практике используют МСФО 12 «Налоги на прибыль» (IAS 12 «Income Taxes», далее – МСФО 12), а в России – ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (далее – ПБУ 18).

Первое отличие российских стандартов от МСФО бросается в глаза сразу: действующая международная версия занимает целых 70 страниц. Объем стандарта значительно больше, чем у российского положения. Отчасти этим можно объяснить некоторые сложности, с которыми сталкиваются бухгалтеры и финансисты в процессе работы. С одной стороны, в ПБУ 18 недостаточно подробно описана схема действия стандарта и мало примеров-иллюстраций. С другой стороны, применяя МСФО 12, можно утонуть в огромном объеме информации и обилии разнообразных ситуаций, которые там описаны.

К тому же к МСФО 12 относятся Положения Комитета по интерпретациям МСФО, так называемые ПКИ или SIC (Standard Interpretation Committee). В качестве примеров можно привести ПКИ 21 «Налоги на доходы – возмещение переоцененных неамортизируемых активов» и ПКИ 25 «Налоги на доходы – изменения налогового статуса компании или ее акционеров». Эти документы еще больше увеличивают объем нормативной документации.

Необходимо иметь в виду, что Минфин России разработал ПБУ 18 на основе предыдущей версии МСФО 12. Последний стандарт только с 1998 года существенно меняли четыре раза. И если современный МСФО 12 основан на балансовом подходе, то в ПБУ 18 все еще описан метод обязательств. Тем не менее результаты расчетов отложенных налогов обоими способами должны быть одинаковыми. Это обязательное условие успешной трансформации отчетности из РСБУ в МСФО. Выполнить его – задача не из легких.

Балансовый подход по МСФО

Если составить два баланса – финансовый и налоговый, то они, естественно, не совпадут. Связывать разные отчеты должны как раз стандарты МСФО 12 и ПБУ 18. Их задача – сопоставить налогооблагаемую прибыль фирмы с бухгалтерской (финансовой). В стандартах изложены правила расчета временных и постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. Также их называют отложенными налоговыми активами и обязательствами. Они появляются в МСФО при сравнении двух балансов – финансового и налогового. В первый включают активы, обязательства и капитал в оценках согласно МСФО. В налоговый баланс входят те же показатели, но в размере, который соответствует налоговому законодательству.

Согласно МСФО 12, чтобы отразить в отчетности отложенные обязательства, необходимо последовательно завершить пять этапов:

определить балансовую стоимость всех активов и обязательств;
рассчитать их налоговую базу;
определить временную разницу путем вычитания из налоговой базы балансовой стоимости актива или обязательства;
рассчитать отложенный налоговый актив (если на этапе 3 получилось отрицательное число) или отложенное налоговое обязательство (если цифра положительная). Для этого временную разницу необходимо умножить на ставку налога;
вычислить отложенный налог, который:
- войдет в состав собственного капитала;
- будет внесен в Отчет о прибылях и убытках.

Постоянные и временные разницы

В отличие от МСФО 12, ПБУ 18 подходит к отложенному налогообложению с точки зрения доходов и расходов, то есть с позиции Отчета о прибылях и убытках. Поэтому дальше речь пойдет не об активах и обязательствах, а именно о доходах и расходах.

Раздел II ПБУ 18 выделяет два вида разниц: постоянные и временные. Первые возникают, когда:

фактические расходы больше принимаемых при налогообложении;
затраты, связанные с безвозмездной передачей имущества, не проведены в налоговом учете;
а также в результате прочих обстоятельств, при которых расходы или доходы, учитываемые для целей бухгалтерского учета, в расчет налога на прибыль не войдут. На основе постоянных разниц рассчитывают постоянное налоговое обязательство или обратный показатель – постоянный налоговый актив. В МСФО 12 отсутствуют оба термина.

МСФО дают определение лишь временным разницам. В официальной версии МСФО 12 их называют «temporary differences». Это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.

Специалисты выделяют вычитаемые и облагаемые временные разницы. МСФО называют их возмещаемыми – «deductible temporary differences» (кредитовый остаток временных разниц) и налогооблагаемыми – «taxable temporary diffe-rences» (дебетовый остаток временных разниц).

Если разница постоянна, ее налоговую базу принимают искусственно равной бухгалтерской. При этом по балансовому методу разницы не возникают. Следовательно, никаких отложенных налогов у фирмы не появится.

Концепция осмотрительности в ПБУ и МСФО

Одно из основополагающих правил МСФО – принцип консерватизма. Он требует, чтобы компания не завышала свои активы и доходы и не занижала расходы и обязательства. Предположим, фирма не уверена, сумеет ли она в будущем возместить из бюджета отложенный налоговый актив. В этом случае она не должна отражать его как актив. Эту сумму нужно сразу отнести к расходам текущего периода в Отчете о прибылях и убытках. Другой вариант – учесть такой отложенный налоговый актив в меньшем размере (см. пример 1).

При этом другие международные стандарты, например US GAAP, требуют, чтобы компания учла отложенный налоговый актив в полном объеме, а затем начислила оценочный резерв. Он уменьшит расчетную величину отложенного налогового актива до его возмещаемой части, которую показывают в балансе. Накопленная подобным образом амортизация уменьшит первоначальную стоимость основного средства. То есть US GAAP также придерживается принципа консерватизма. К слову, в американских стандартах также применен балансовый метод.

И в ПБУ, и в принципах МСФО заложена концепция осмотрительности, согласно которой активы и доходы в финансовой отчетности не должны быть завышены, а обязательства и расходы нельзя занижать. С точки зрения налога на прибыль эту концепцию можно применить при учете отложенного налогового актива. Так, его сумму нужно отразить в отчетности только в случае, если существует реальная возможность использовать налоговый кредит или убыток. Отложенные налоговые обязательства, опять же исходя из принципа консерватизма, отражаются в отчетности по МСФО всегда.

Пример 1
За несколько предшествующих лет убытки компании «А» составили 50 000 долларов. Допустим, что по правилам налогового законодательства страны, где работает фирма, прибыль можно уменьшать на убытки в течение последующих семи лет.
Если, согласно профессиональному суждению бухгалтера, существует вероятность, что за семь лет компания получит достаточно прибыли, чтобы использовать эти убытки, он может учесть отложенный налоговый актив.
Допустим, бухгалтер считает, что в последующие семь лет фирма сможет заработать 25 000 долларов прибыли. Тогда, в соответствии с концепцией консерватизма, учетный работник сможет отразить отложенный налоговый актив в сумме 25 000 долларов.

В соответствии с правилами консолидации, которые изложены в МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия», из сводной финансовой отчетности необходимо исключать нереализованную прибыль и убытки по операциям внутри группы фирм. Напомним, что, в соответствии с МСФО, группа компаний – это материнская организация и все ее дочерние фирмы. А консолидированную отчетность сдает группа компаний как за одну организацию.

В результате исключения прибыли могут появиться временные разницы. Обычно налоги платит каждая отдельная фирма, которая входит в группу. В этом случае налоговая база актива, который фирма приобрела у другой компании группы, будет равна уплаченной за него цене. Плюс к этому, компания-продавец должна будет заплатить налог на прибыль от продажи данного актива, невзирая на то что он остался в распоряжении группы. То есть в данном случае имеет место двойное налогообложение. В таких ситуациях МСФО 12 требует отразить отложенный налог.

Пример 2
Дочерняя компания продала материнской основное средство за 300 000 долларов. Его первоначальная балансовая стоимость составила 200 000 долларов. Таким образом, дочерняя компания получила 100 000 долларов прибыли, с которой ей придется заплатить налог по ставке 24 процента. Ставка налога взята условно. Предположим, что материнская и дочерняя компании расположены в разных странах, ставки налога на прибыль в которых отличаются. Итак, в финансовой отчетности дочерней компании появится 100 000 долларов прибыли и налоговые расходы в размере 24 000.
Если материнская организация не продала ОС на отчетную дату, ей придется отразить это имущество в балансе по стоимости в 300 000 долларов.
При консолидации необходимо исключить нереализованную прибыль. В сводной отчетности ОС будет оценено в 200 000 долларов. При этом общая налоговая база будет по-прежнему равна 300 000. Поэтому появится вычитаемая временная разница в размере 100 000 долларов. Допустим, что материнская компания расположена в одной из стран Западной Европы, где ставка налога на прибыль равна 40 процентам. Тогда в результате этой временной разницы возникнет отложенный налоговый актив в сумме 40 000 долларов (100 000 долл. ! 40%).
Налоговый результат в консолидированной отчетности будет равен разности между суммами, которые указали материнская (40 000 долларов) и дочерняя (24 000) компании, – 16 000 долларов. Таким образом, двойного налогообложения удалось избежать.

Различий меньше, чем на первый взгляд

И в МСФО, и в ПБУ налоговые активы и обязательства необходимо представлять в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств. Аналогичное правило действует и применительно к отложенным налоговым активам и обязательствам. При этом МСФО требует, чтобы они относились к разряду долгосрочных. В US GAAP активы делят на краткосрочные и долгосрочные так. Если при балансовом методе временная разница возникла из краткосрочных активов, то соответствующий отложенный налоговый актив или обязательство – краткосрочное. С долгосрочными обязательствами такая же ситуация.

Согласно международным стандартам финансовой отчетности, текущие налоговые активы и обязательства можно зачесть, только если соблюдены следующие условия:

компания имеет законное право на зачет;
она хочет сделать его добровольно.

Сходство отдельных положений МСФО и ПБУ можно увидеть и в правилах по формированию показателей Отчета о прибылях и убытках. Так, и в МСФО 12, и в ПБУ 18 расходы по уплате налога (доход от его возмещения) включают в расходы по текущему налогу (доход от возмещения текущего налога) и отложенные расходы по налогу (отложенный доход от возмещения налога). Отражение налогооблагаемых разниц в отчете о прибылях и убытках восстанавливает связь, которая должна существовать между бухгалтерской прибылью и суммой налогов к уплате в бюджет. В Отчете о прибылях и убытках делают дебетовую или кредитовую проводку. Тогда в сумме с затратами по налогам фирма сможет получить величину, равную произведению бухгалтерской прибыли и ставки налогообложения.

МСФО предъявляют больше требований к раскрытию информации по сравнению с ПБУ 18. Так, между- народные стандарты предписывают дополнительно сообщать о неиспользованных налоговых убытках и налоговых кредитах. Речь идет о суммах учтенных отложенных налоговых активов, обязательств и отложенном доходе от возмещения налога или расхода по уплате налога, который показан в Отчете о прибылях и убытках.

В целом, несмотря на отличия, которые вызваны применением в МСФО 12 балансового способа, два стандарта весьма похожи. Фи- нансовым специалистам можно посоветовать глубоко изучить МСФО 12, для того чтобы лучше понять принципы, на которых строится российское ПБУ 18.

Гудвил не снизит налог

Налогообложение деловой репутации (гудвила) и его отражение в финансовой отчетности по международным правилам описано в пункте 21 МСФО 12. Налоговые структуры многих стран не позволяют считать амортизацию гудвила или его обесценение (по международным стандартам финансовой отчетности) расходом, который уменьшает прибыль. Более того, стоимость деловой репутации часто не снизит ее и в случае продажи всего бизнеса или дочерней компании.

Согласно МСФО 12, в таких странах гудвил будет иметь «нулевую» налоговую базу. Казалось бы, любая разница между балансовой стоимостью гудвила и его налоговой базой, равной нулю, – налогооблагаемая временная разница. Однако МСФО 12 не разрешает учитывать возникшее отложенное налоговое обязательство, так как гудвил – остаточная величина.

И в МСФО, и в ПБУ налоговые активы и обязательства необходимо представлять в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Учет налогов на прибыль по МСФО является не самой легкой задачей и иногда приводит к ошибкам в отложенных налогах. Рассмотрим основные положения МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Бенджамин Франклин однажды написал:

«В этом мире ничто нельзя считать неотвратимым, кроме смерти и налогов».

Налог на прибыль - это то, чего приносящая прибыль компания вряд ли может избежать.

Возможно, вы сочтете заполнение налоговой декларации сложной задачей, потому что все должно быть правильным - иначе вы напрашиваетесь на штрафы от налоговой службы.

Кроме того, вам нужно рассчитать отложенные налоговые обязательства. Отложенный налог на прибыль относится к десятке основных причин головной боли бухгалтеров, поскольку его концепцию и применение нелегко понять. Когда дело доходит до составления финансовой отчетности по МСФО, многие из отчетов содержат ошибки в отложенном налогообложении.

Стандарт IAS 12 погружает вас в мир налога на прибыль и это отнюдь не интересный легкий для чтения роман.

Что представляет собой МСФО (IAS) 12?

Цель МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» - порядок учета налогов на прибыль.

Основная проблема здесь заключается в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

будущего восстановления (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), отражаемых в финансовой отчетности предприятия.
Если будущее восстановление или погашение сделает будущие налоговые платежи большими или меньшими, чем они были бы, если бы такое восстановление или погашение не имело налоговых последствий, тогда компания должна признать отложенные налоговые обязательства или активы.
операций и других событий за текущий период, отраженных в финансовой отчетности компании.
МСФО (IAS) 12 требует учета текущего и отложенного налога на прибыль от определенной операции или события точно так же, как и учета самой операции или события.

В чем разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, текущим и отложенным налогом?

Практически в каждой стране правила бухгалтерского учета отличаются от налогового учета из-за местного налогового законодательства и регулирования. Иногда эти различия действительно значительны, и бухгалтеры должны внести множество корректив в свою бухгалтерскую прибыль, чтобы получить базу для расчета налога на прибыль.

Чтобы полностью понять смысл и правила IAS 12, вам необходимо понять значение и различия между:

бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью, и
текущим налогом на прибыль и отложенным налогом на прибыль.

Что такое бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль?

Бухгалтерская прибыль ('accounting profit') - это прибыль или убыток за период до вычета расходов по налогу на прибыль. Обратите внимание, что МСФО (IAS) 12 определяет бухгалтерскую прибыль как показатель до налогообложения (а не после уплаты налогов), чтобы соответствовать определению налогооблагаемой прибыли.

Налогооблагаемая прибыль/ налоговый убыток ('taxable profit/loss') представляет собой прибыль или убыток за период, определяемый в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами.

Из определений вы можете ясно видеть, что эти 2 цифры могут значительно различаться, потому что правила бухгалтерского учета и налогообложения не совпадают. Для преодоления этих различий вы должны внести в свою бухгалтерскую прибыль следующие корректировки:

Добавить расходы, признанные, но не подлежащие вычету для целей налогообложения;
Добавить доходы, не признанные, но подлежащие включению в прибыль для целей налогообложения;
Вычесть расходы, не признанные, но подлежащие вычету для целей налогообложения;
Вычесть доходы, признанные, но не подлежащие включению в прибыль для целей налогообложения.

Что такое текущий налог и отложенный налог?

Текущий налог на прибыль ('current tax') - это сумма налога на прибыль, которую вы должны заплатить (возместить) в налоговый орган, рассчитанная в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за текущий период.

Отложенный налог на прибыль представляет собой бухгалтерский показатель, используемый для сопоставления налогового эффекта от операций с их влиянием на бухгалтерский учет, что дает менее искаженный финансовый результат.

Различия между текущим и отложенным налогом на прибыль.
Текущий налог на прибыль	Отложенный налог на прибыль
Сущность:	подлежит уплате в налоговый орган	бухгалтерский показатель
База:	налогооблагаемая прибыль/убыток	временные разницы
Период:	текущий период	будущие периоды

Оценка текущих налоговых обязательств (активов) является очень простой. Нам необходимо взять налоговую ставку, действующую на конец отчетного периода, и применить ее к налогооблагаемой прибыли (убытку).

Текущий налог на прибыль = Налогооблагаемая прибыль ( налоговый убыток) * Налоговая ставка

Расходы по текущему налогу на прибыль в большинстве случаев отражаются непосредственно в составе прибыли или убытка. Однако если текущий налог возникает из операции или события, признанного не в составе прибыли или убытка, либо прочего совокупного дохода, либо собственного капитала, то текущий налог на прибыль признается таким же образом.

Отложенный налог на прибыль ('deferred income tax') - это налог на прибыль, подлежащий уплате (возмещению) в будущих периодах в связи с временными разницами, неиспользованными налоговыми убытками и неиспользованными налоговыми льготами.

[см. определение отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов в параграфе IAS 12:5]

Отложенные налоговые обязательства, возникающие в результате налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых активов, являются результатом временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых льгот.

Мы можем рассчитать отложенный налог как временную разницу, умноженную на применяемую ставку налога.

Временная разница =
Балансовая стоимость - Налоговая стоимость

Отложенный налог на прибыль =
Временная разница * Налоговая ставка

Прежде чем углубиться в концепцию временных разниц, вам нужно сначала понять налоговую стоимость.

Что такое налоговая стоимость?

Налоговая стоимость (или налоговая база) актива или обязательства ('tax base') - это сумма актива или обязательства для целей налогообложения. То есть, это стоимость актива или обязательства, которая учитывается при определении налогооблагаемой прибыли в соответствии с налоговым законодательством.

Например, если у вас есть проценты к получению, а процентный доход облагается налогом на прибыль по кассовому методу, тогда налоговая стоимость процентов к получению будет равна 0.

Потому что, когда вы фактически получаете деньги и погашаете проценты к получению в своем учете, вам нужно указать полную сумму этих полученных денежных средств в вашей налоговой декларации. В то же время вы не можете вычитать что-либо из этой суммы для целей налогообложения.

Налоговая стоимость обязательства.

Налоговая стоимость обязательства представляет собой его балансовую стоимость, за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах.

Например, когда вы начисляете некоторые расходы, которые будут вычитаться при уплате, тогда налоговая стоимость обязательства по начисленным расходам равна 0.

Необходимо соблюдать осторожность с тем, что не отражается в балансе! Если вы проанализируете все свои активы и обязательства, рассчитав их налоговую стоимость, то можете обнаружить те из них, которые не были признаны, но у них все еще есть налоговая стоимость.

Например, вы могли понести некоторые расходы на исследования, включенные в прибыль или убыток в прошлом, и которые вы не могли вычесть для целей налогообложения до более поздних периодов. В таком случае затраты на исследования не отражены в вашем отчете о финансовом положении, но у них есть налоговая стоимость.

Здесь рассмотрено более подробно, как определять налоговую стоимость ваших активов или обязательств.

Что такое временные разницы?

Временные разницы ('temporary differences') представляют собой разницу между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства.

Когда балансовая стоимость актива или обязательства превышает его налоговую стоимость, тогда существует налогооблагаемая временная разница, и она порождает отложенные налоговые обязательства.

В неясной ситуации, когда балансовая стоимость актива или обязательства ниже его налоговой стоимости, появляется вычитаемая временная разница ('deductible temporary difference'), и это приводит к возникновению отложенного налогового актива.

Отложенное налоговое обязательство.

Вам необходимо признать отложенное налоговое обязательство по всем налогооблагаемым временным разницам, которые вы обнаружили, за исключением следующих ситуаций:

Никакое отложенное налоговое обязательство не признается в отношении первоначального признания гудвила;
Никакое отложенное налоговое обязательство не признается при первоначальном признании актива или обязательства по сделке, которая не является объединением компаний и на момент совершения сделки не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

Наиболее распространенными примерами налогооблагаемых временных разниц, приводящих к отложенным налоговым обязательствам, являются:

1. Разница в сроках.

Разница в сроках возникает, когда признание определенного элемента в финансовой отчетности происходит в другое время, чем его признание в налоговой декларации. Например, проценты к получению облагаются налогом только при получении денежных средств.

2. Объединение бизнеса.

При объединении компаний активы и обязательства могут быть переоценены до справедливой стоимости на дату корпоративного приобретения, но корректировка по результатам переоценки не производится для целей налогообложения. В результате возникает налогооблагаемая временная разница.

3. Активы, учитываемые по справедливой стоимости.

Когда компания применяет политику переоценки (например, модель переоценки основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16), а некоторые активы переоцениваются с увеличением до их справедливой стоимости, возникает налогооблагаемая временная разница.

4. Первоначальное признание актива / обязательства.

Когда актив или обязательство первоначально признаются в финансовой отчетности, они частично или полностью могут облагаться или не облагаться налогом. В этом случае отложенное налоговое обязательство признается с учетом конкретной ситуации.

Отложенный налоговый актив.

Хотя вам необходимо признать отложенное налоговое обязательство по всем налогооблагаемым временным разницам, здесь ситуация другая.

Отложенный налоговый актив признается по всем вычитаемым временным разницам в той степени, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой может быть зачтена вычитаемая временная разница.

Никакое отложенное налоговое обязательство не признается при первоначальном признании актива или обязательства по сделке, которая не является объединением компаний и на момент совершения сделки не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

Наиболее распространенными примерами вычитаемых временных разниц, приводящих к отложенным налоговым активам, являются:

Временные различия.
Объединение бизнеса.
Активы, отражаемые по справедливой стоимости.
Первоначальное признание актива / обязательства.

Неиспользованные налоговые убытки и налоговые льготы.

Отложенный налоговый актив признается в отношении неиспользованных налоговых убытков, перенесенных на будущие периоды и неиспользованных налоговых льгот, в той степени, в которой существует вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли, против которой могут быть использованы неиспользованные налоговые убытки / льготы.

Инвестиции в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и доли участия в совместных предприятиях.

За исключением различных видов временных разниц, упомянутых выше, некоторые из них могут возникать при объединении бизнеса. Эта проблема еще сложнее, чем выглядит, поскольку временная разница может отличаться в консолидированной финансовой отчетности от временной разницы в финансовой отчетности отдельной материнской компании.

Такие различия возникают из-за ряда обстоятельств:

Нераспределенная прибыль дочерних компаний, филиалов, ассоциированных компаний и совместных предприятий;
Изменения валютных курсов, когда материнская и дочерняя компания находятся в разных странах;
Уменьшение балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную компанию до ее возмещаемой стоимости.

Здесь применяются 2 основных правила признания отложенного налога:

Предприятие признает отложенное налоговое обязательство по всем налогооблагаемым временным разницам, связанным с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании, участием в совместных предприятиях, за исключением случаев, когда выполняются оба следующих условия:
- материнская компания, инвестор, участник совместной компании может контролировать сроки восстановления временной разницы; а также
- ожидается, что временная разница не будет восстановлена в обозримом будущем.
Предприятие признает отложенный налоговый актив по всем вычитаемым временным разницам, связанным с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании, и участием в совместных предприятиях, в той степени, в которой существует вероятность того, что:
- временная разница будет восстановлена в обозримом будущем; а также
- появится налогооблагаемая прибыль, в зачет которой можно будет использовать временную разницу.

Оценка отложенного налога.

При оценке отложенных налоговых активов / обязательств вам необходимо использовать налоговые ставки, которые, как ожидается, будут применяться в период реализации актива или погашения обязательства. Однако эти ожидаемые ставки должны основываться на налоговых ставках или налоговых нормах, которые были приняты или по существу введены в действие к концу отчетного периода.

Поэтому, не используйте приблизительные оценки будущих налоговых ставок, поскольку это не допускается.

Здесь также необходимо указать, что оценка отложенного налога должна отражать налоговые последствия, которые будут вытекать из способа, каким компания планирует получить возмещение и погасить балансовую стоимость актива или обязательства.

Так, например, если в вашей стране продажа недвижимости облагаются налогом по ставке 35%, а другие доходы - по ставке 30%, то для расчета отложенного налога на вашу недвижимость вам необходимо применить ставку налога на основе ожидаемого способа возмещения имущества. Если вы планируете продать его, тогда оценка вашего отложенного налога составит 35%, а если вы планируете его использовать, то оценка составит 30%.

Как признавать отложенные налоги?

Почти во всех ситуациях вы признаете отложенный налог в качестве дохода или расхода в составе прибыли или убытка за период. Есть только 2 исключения из этого правила:

если отложенный налог возник в результате операции или не был признанан в составе прибыли или убытка, то вам необходимо признать отложенный налог таким же образом (в прочем совокупном доходе или непосредственно в собственном капитале);
если отложенный налог возник при объединении компании, отложенный налог влияет на прибыль или выгоду от компоративного приобретения.

Как представить налог на прибыль в отчетности.

Основной вопрос при представлении налога на прибыль касается взаимозачетов. Можно ли представить текущие или отложенные налоговые активы и обязательства как одну чистую сумму? Или нужно показать их отдельно?

Зачет текущего налога прибыль.

Вы можете сделать взаимозачет текущих налоговых активы и обязательств, если выполнены 2 условия:

У вас есть юридически закрепленное право делать зачет признанных сумм; а также
Вы намерены либо сделать зачет, либо реализовать актив и погасить обязательство одновременно.

Зачет отложенного налога на прибыль.

Вы можете сделать взаимозачет отложенных налоговых активы и обязательств, если выполнены 2 условия:

У вас есть юридически закрепленное право делать зачет текущих активов по налогу на прибыль против текущих обязательств по налогу на прибыль; а также
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся к налогу на прибыль, взимаемому одним и тем же налоговым органом с:
- одной и той же налогооблагаемой компании; или
- разных налогооблагаемых компаний, которые намерены погасить текущие налоговые обязательства и активы на чистой основе или реализовать активы и погасить обязательства одновременно, в каждом будущем периоде, в котором, как ожидается, значительные суммы отложенных налоговых обязательств или активов будут погашены или возмещены.

Будьте осторожны при составлении консолидированной финансовой отчетности, потому что часто вы просто не можете комбинировать отложенные налоговые активы материнской компании с отложенными налоговыми обязательствами дочерней компании и представлять их как 1 чистую сумму.

Решаемые МСФО 12 «Налоги на прибыль» задачи
Налоговая стоимость в трактовке МСФО 12
Отложенные активы и обязательства по МСФО 12
Признание и оценка ОНА и ОНО
Возможен ли взаимозачет ОНА и ОНО по МСФО 12?
Как раскрывать налоговую информацию в отчетности?
Отечественный аналог МСФО 12
Итоги

МСФО 12 позволяет достоверно отразить в отчетности текущие и будущие налоговые последствия хозяйственной деятельности фирмы. Наш материал расскажет об особенностях применения стандарта в современных условиях.

Решаемые МСФО 12 «Налоги на прибыль» задачи

Основной задачей МСФО 12 «Налоги на прибыль» является достоверное представление в отчетности информации о налоге на прибыль. Решаемая стандартом задача заключается в том, чтобы показать в отчетности:

текущие налоговые последствия произведенных компанией операций;
будущие налоговые последствия операций, проведенных в отчетном периоде.

Сфера применения стандарта ограничивается учетом налогов на прибыль, под которыми понимаются налоги, рассчитываемые на основе прибыли:

в соответствии с национальным налоговым законодательством;
согласно требованиям зарубежного налогового законодательства;
включая налоги от источника выплаты, уплачиваемые дочерними, ассоциированными и совместными фирмами при распределении прибыли в пользу отчитывающейся компании.

Налоговая информация должна обладать определенными качествами, чтобы ее присутствие в отчетности позволяло пользователям принимать эффективные экономические решения. Это означает, что сформированная информация о текущем и отложенном налоге на прибыль должна быть:

полезна пользователям;
уместна (своевременна, существенна и представляла ценность для прогнозов тенденции развития фирмы);
достоверна (отсутствие в представляемой информации существенных ошибок и необъективных оценок);
понятна различным пользователям (лаконично детализирована и однозначна);
сопоставима (обладала сравнимостью показателей за несколько периодов, в том числе с отчетностью других фирм).

О требованиях к отчетности, составленной по отечественным стандартам, см. материал «Каким требованиям должна удовлетворять бухотчетность?».

Налоговая стоимость в трактовке МСФО 12

Налоговые активы (обязательства), формирование которых рассматривает стандарт, взаимосвязаны с термином «налоговая стоимость». В стандарте расшифровываются 2 ее вида — в отношении активов (НСА) и обязательств (НСО):

НСА — это сумма, вычитаемая из любых налогооблагаемых поступающих в компанию экономических выгод при возмещении балансовой стоимости данного актива;
НСО — это балансовая стоимость обязательства за вычетом сумм, подлежащих в будущем вычету в налоговых целях в отношении данного обязательства.

Рассмотрим подробнее расчет НСА и НСО на примерах.

Пример определения НСА

По данным налогового учета (НУ) в компании числится электронное оборудование для производства изделий из полиэтилена первоначальной стоимостью 60 млн руб. Налоговая амортизация составила в текущем и предыдущих периодах 15 млн руб. и уже учтена при определении налоговых обязательств.

В дальнейшем предполагается, что:

оставшаяся сумма первоначальной стоимости оборудования будет вычитаться в последующих периодах (в виде амортизации или вычета при выбытии оборудования);
полученная от использования оборудования выручка и прибыль от его продажи подлежит налогообложению, а убыток от его выбытия — вычету в налоговых целях.

НСА = 45 млн руб. (60 - 15).

Пример определения НСО

Компания получила кредит в банке — 300 млн руб. (балансовая стоимость кредита на отчетную дату). При этом погашение займа не будет иметь для фирмы налоговых последствий.

НСО = 300 млн руб. (300 - 0).

Помимо НСА и НСО стандарт рассматривает ситуации, когда статья имеет налоговую стоимость, но в балансе как отдельный актив или обязательство не признается. Здесь речь идет о НСЗ — налоговой стоимости затрат.

К примеру, затраты на исследования учитываются в бухучете (БУ) в периоде их совершения, а в целях НУ — в более поздние периоды. Разница между НСЗ (суммой, которую в НУ можно принять к вычету в будущем) и балансовой стоимостью затрат (нулевой) представляет собой вычитаемую временную разницу, порождающую отложенный налоговый актив (ОНА). Этот показатель будет рассмотрен подробнее в следующем разделе.

Как сформировать налогооблагаемую базу с помощью специальных учетных регистров, см. материал «Как самостоятельно разработать налоговые регистры по налогу на прибыль?».

Отложенные активы и обязательства по МСФО 12

Стандарт расшифровывает отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) следующим образом:

ОНА — подлежащие возмещению в будущих периодах суммы налогов на прибыль в отношении:

вычитаемых временных разниц (ВВР);
неиспользованных и перенесенных на будущее налоговых убытков и налоговых льгот.

ОНО — подлежащие уплате в последующих периодах суммы налога на прибыль в отношении налогооблагаемых временных разниц (НВР).

ВАЖНО! Если в момент погашения или возмещения балансовой стоимости актива или обязательства возникают временные разницы, приводящие в будущих периодах к налогооблагаемым суммам, — это НВР. Если разницы приводят к вычитаемым из налога суммам, речь идет о ВВР.

Отдельно необходимо остановиться на нюансах возникновения ОНА в отношении неиспользованных и перенесенных на будущее налоговых убытков и налоговых льгот. Наличие неиспользованных налоговых убытков в значительной степени подтверждает предположение о том, что в будущем налогооблагаемой прибыли может и не появиться. Поэтому фирма признает ОНА только в той степени, в которой у нее:

имеются в достаточном объеме НВР;
существует убедительное свидетельство того, что в будущем появится налогооблагаемая прибыль, в счет которой получится зачесть неиспользованные налоговые убытки или льготы.

Если у фирмы имеются непризнанные ОНА, в конце каждого отчетного периода ей необходимо повторно производить процедуру их оценки. Признать ранее непризнанный ОНА можно, если у фирмы в будущем появится налогооблагаемая прибыль в необходимом для возмещения ОНА размере.

Признание и оценка ОНА и ОНО

Чтобы оценить суммы ОНА и ОНО, необходимо:

обладать информацией об ожидаемых ставках налога на прибыль, которые возможны к применению в периоде реализации актива или погашения обязательства (п. 47 МСФО 12);
рассчитывать средние ставки, ожидаемые к применению к налогооблагаемой прибыли тех периодов, в которых предположительно ожидается восстановление временных разниц, — в ситуации, если к прибыли применяются разные ставки налога.

ВАЖНО! ОНА и ОНО не подлежат дисконтированию (п. 54 МСФО 12).

Балансовую стоимость ОНА необходимо:

повторно оценивать в конце отчетного периода;
уменьшить ОНА в той мере, в которой вероятная прибыль недостаточна для реализации выгоды, связанной с ОНА (частично или полностью);
восстановить вышеуказанное уменьшение при достаточности прогнозируемой прибыли.

Подавляющая масса ОНА и ОНО появляются при несовпадении периодов признания дохода (расхода) для целей БУ и НУ. При этом возникающие отложенные налоги признаются в составе прибыли и убытка за исключением ситуаций, когда налог возникает в результате объединения бизнесов или от операции, признаваемой в составе:

прочего совокупного дохода;
собственного капитала.

Изменение балансовой стоимости ОНА и ОНО возможно даже в условиях отсутствия изменений в сумме соответствующих временных разниц (п. 60 МСФО 12). К примеру, такое возможно, когда:

произошли изменения ставок налогов (или налогового законодательства);
пересмотрена оценка возмещаемости ОНА;
изменился предполагаемый способ возмещения актива.

Возможен ли взаимозачет ОНА и ОНО по МСФО 12?

Взаимозачет ОНА и ОНО требуется производить, если совпали следующие условия (п. 74 МСФО 12):

фирма имеет право (юридически защищенное) на зачет текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств;
ОНА и ОНО относятся к налогам на прибыль, взимаемым одним и тем же налоговым органом.

В отношении последнего условия должны соблюдаться определенные правила:

налоги взимаются с одной и той же фирмы;
или с разных фирм, планирующих реализовать эти активы либо произвести расчет по текущим налоговым активам и обязательствам и погасить эти обязательства одновременно в каждом из будущих периодов, в котором предполагается погашение (возмещение) ОНА или ОНО.

Как раскрывать налоговую информацию в отчетности?

Расходы и доходы по налогу на прибыль в отчетности подлежат раскрытию по отдельности. Требующую пояснений информацию можно объединить в следующие группы:

детализирующие показатели;
объясняющие;
прочие.

Группа детализирующих показателей включает компоненты расхода (дохода) по налогу. Например:

признанные в отчетном периоде корректировки в отношении текущего налога предыдущих периодов;
величина расхода (дохода) по отложенному налогу, возникшая из-за изменившихся налоговых ставок (или появления новых налогов);
иные описанные стандартом и установленные фирмой показатели.

К объясняющим можно отнести информацию (например):

расшифровывающую взаимосвязь между доходом (расходом) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью;
поясняющую изменения в применяемых в текущем периоде ставках налога (по сравнению с предыдущим периодом).

В группе «прочие» может содержаться обширная совокупность разнообразной информации. С ее помощью фирма раскрывает и детализирует те показатели и условия, которые считает необходимым для подробного раскрытия в отчетности данных о налоговых обязательствах (текущих и будущих).

Отечественный аналог МСФО 12

Компании, не применяющие международные стандарты, используют отечественную «нормативку» в виде ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (приказ Минфина от 19.11.2002 № 114н). При кажущемся сходстве в наименованиях указанные стандарты имеют принципиальные различия. Рассмотрим некоторые из них.

К примеру, стандарт акцентирует снимание не на ведении учета расчетов по налогу на прибыль, а на отражении информации об этом налоге в отчетности. Основная задача ПБУ 18/02 — детализировать взаимосвязь между двумя показателями: бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой базой по налогу на прибыль (рассчитанной по данным НУ).

ПБУ 18/02 оперирует двумя видами налоговых разниц:

постоянные — это доходы и (или) расходы, отражаемые в бухучете, но не участвующие при расчете налога на прибыль;
временные — это разницы между данными БУ и НУ при несовпадении моментов признания доходов и (или) расходов.

Международный стандарт применяет только понятие «временные разницы» и при этом вкладывает в него несколько иной смысл, чем ПБУ 18/02.

Стандартом применяется балансовый подход: временные разницы определяются через различия между налоговой и балансовой оценкой активов и обязательств.

Различия в подходах и методах

Данные различия заключаются в следующем:

ПБУ 18/02 нацелено на расчет текущего налога на прибыль по информации из БУ посредством постоянного мониторинга всех без исключения возникающих между БУ и НУ различий;
МСФО 12 направляет усилия на расчет отложенных налогов (текущих и будущих), не ставя при этом задачу рассчитать налог на прибыль по данным БУ (хотя справляется и с ней).

Помимо вышеуказанных различий существуют и другие, показывающие методологическое «отставание» отечественного стандарта от международного.

отсутствие возможности формирования ОНА и ОНО при применении ПБУ 18/02 не с начала деятельности фирмы (при успешности решения данной задачи МСФО 12);
необходимость постоянного начисления отложенных налогов в течение отчетного года исходя из требований ПБУ 18/02 (при однократном единовременном применении МСФО 12 — на отчетную дату).

Итоги

Налог на прибыль МСФО 12 рассматривает как сложносоставной показатель, в отношении которого требуется отражение в отчетности не только текущих, но и будущих отложенных налогов.

Для достоверного отражения отложенных налогов требуется правильная оценка и обоснованное признание связанных с прибылью и налогами показателей (временных разниц, налоговых активов и обязательств и др.).

Цель: изучение порядка учета налогов на прибыль, текущих и будущих налоговых последствий.

Задачи:

Содержание

6.1. МСФО 12 «Налоги на прибыль»

МСФО 12 ставит своей целью правильно отразить налоговые последствия:

от будущего возврата либо урегулирования балансовой стоимости актива (обязательства);
хозяйственных операций и прочих событий текущего периода, отраженных в финансовой отчетности организации.

МСФО 12 применяется по отношению к налогам на прибыль, включающим все национальные и зарубежные налоги, основанные на налогооблагаемой прибыли, а также удерживаемые налоги у источника, который уплачивается дочерней компанией, ассоциированной или в рамках совместной деятельности на прибыль, распределенную отчитывающейся компанией.

Расходы по налогу (возмещение налога) объединяют в себе текущий расход по налогу (текущее возмещение налога) и отложенный расход по налогу (отложенное возмещение налога).

Для изучения отсроченного налогообложения следует разобраться в терминологии, используемой МСФО 12.

Под учетной прибылью понимается чистая прибыль либо чистый убыток за учетный период до учета налогов на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль представляет собой прибыль либо убыток за период, определенный в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, на основе которых рассчитывается величина налогов на прибыль.

Расходы по уплате налога (доходы от переплаты налога) – это совокупная величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога.

Текущие налоги – это сумма налогов на прибыль к уплате в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за период.

Отложенные налоговые обязательства складываются из сумм налогов на прибыль, которые полежат уплате в будущие периоды в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Под отложенными налоговыми требованиями (активами) подразумевают суммы уплаченных налогов на прибыль, которые можно получить обратно в будущих периодах в отношении:

вычитаемых временных разниц;
перенесенных на будущее неиспользованных убытков;
неиспользованных льгот, переплаченного налога.

Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налогооблагаемой величиной. При этом следует иметь в виду, что временные разницы могут как увеличивать обязательства по налогам, так и уменьшать их. В соответствии с этим требуется их разделение на разницы:

увеличивающие обязательства по налогам (налогооблагаемые);
уменьшающие обязательства по налогам (вычитаемые).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.

Результатом вычитаемых временных разниц являются вычеты при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.

Налоговая база актива либо обязательства представляет собой сумму этого актива либо обязательства, принимаемую для расчета налога на прибыль.

Необходимо отметить, что налоговую базу актива можно трактовать как сумму, снижающую величину экономических выгод, которая будет получена организацией в результате урегулирования либо получения балансовой стоимости актива. Поэтому если экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, налоговая база актива будет совпадать с его балансовой стоимостью.

Налоговая база обязательства определяется как его балансовая стоимость минус сумма, снижающая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в будущих периодах. В случае возникновения доходов будущих периодов налоговая база обязательства рассчитывается вычитанием из балансовой стоимости сумм, которые не будут подлежать налогообложению в будущих периодах. МСФО 12 требует, чтобы отложенные налоговые обязательства отражались тогда, когда существует вероятность получения прибыли, за счет которой они могут быть реализованы.

В соответствии с МСФО 12 отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех временных разниц, кроме случаев его появления из:

деловой репутации (амортизация деловой репутации не уменьшает налогооблагаемую базу);
первоначального признания актива или обязательства в результате сделки, не являющейся объединением организаций и не влияющей ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

Дисконтирование отложенных налоговых обязательств запрещается.

Организация должна отслеживать на каждую отчетную дату непризнанные отложенные налоговые требования. Если появляется вероятность того, что будущая налогооблагаемая прибыль позволит реализовать подобное налоговое требование, оно признается. С другой стороны, если проверка балансовой стоимости отложенного налогового требования показывает, что больше нет вероятности получения достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей реализовать отложенное налоговое требование, оно должно быть уменьшено. В случае появления вновь вероятности возникновения достаточной налогооблагаемой прибыли ранее сделанное уменьшение пропорционально восстанавливается.

Отложенные налоговые обязательства и требования оцениваются в сумме, рассчитанной на основе использования налоговых ставок, которые будут действовать в периоде, когда требование будет реализовано, а обязательство погашено; если такие ставки неизвестны, то применяются действующие к отчетной дате. Если для разных уровней налогооблагаемой прибыли налоговые ставки не одинаковы, то для оценки отложенных налоговых требований и обязательств принимаются средние налоговые ставки, предполагаемые для периодов, в которых ожидается восстановление временных разниц.

Текущие и отложенные налоги должны признаваться как доходы или расходы и включаться в расчет прибыли или убытка за период, за исключением тех частей налога, появление которых обусловлено:

сделками или событиями, которые признаются в том же или другом периоде непосредственно в счете капитала;
объединением компаний в форме приобретения.

В названных случаях отложенный налог дебетуется или кредитуется сразу на счет капитала (это относится к переоценке основных средств; корректировке начального сальдо нераспределенной прибыли из-за изменений в учетной политике или исправления фундаментальных ошибок; курсовым разницам, возникающим в результате пересчета финансовой отчетности иностранного юридического лица; суммам, появляющимся при первоначальном признании составляющей капитала в сложном финансовом инструменте).

МСФО 12 устанавливает необходимость отдельного представления в балансе отложенных налоговых требований и обязательств (как от других активов и обязательств, так и от текущих налоговых требований и обязательств). Не следует также отождествлять отложенные налоговые требования и обязательства с краткосрочными активами и обязательствами.

МСФО 12 устанавливает достаточно жесткие требования в отношении представления информации по налоговым обязательствам и налоговым активам.

Учет налоговых обязательств и налоговых активов должен отражаться в балансе отдельной строкой.

Отложенный налог следует учитывать отдельно от текущих налогов.

Отложенные налоги должны быть отражены как долгосрочные активы или обязательства.

Взаимозачет текущих налоговых обязательств и налоговых активов допускается только тогда, когда компания имеет юридическое право осуществлять такие взаимозачеты и имеет своей целью отражение налогов в чистой величине, т. е. методом реализации актива с одновременным погашением обязательства.

Взаимозачет отложенных налоговых обязательств и активов допускается только тогда, когда компания имеет юридическое право осуществлять такие взаимозачеты и если отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательством.

В стандарте требуется раскрытие информации по следующим аспектам:

отдельные основные компоненты налоговых начислений или кредита по отчету о прибылях и убытках, например, текущие налоги, отложенные налоги, изменения в них вследствие изменения налоговых ставок;
суммы налогов, отраженные по статьям капитала;
расходы по налогу, относящиеся к непредвиденным статьям;
объяснение зависимости между расходами по налогу и бухгалтерской прибылью;
соотношение между суммой начисленных налогов и суммой, получаемой путем умножения бухгалтерской прибыли на ставку налога;
суммы отложенных налогов для каждого вида временных разниц;
объяснение изменений в применяемой налоговой ставке в сравнении с предшествующим учетным периодом;
в отношении прекращаемой деятельности — расходы по налогу, относящиеся к прибыли или убытку от прекращаемой деятельности; прибыли или убытку от обычной деятельности по прекращенной операции за период, вместе с соответствующими суммами для каждого представленного предшествующего периода;
суммы отложенного налогового требования.

Читайте также: