Налоги и специальные платежи недропользователей
Опубликовано: 16.05.2024
Предоставление земельных недр юридическим компаниям оформляется особым разрешительным документом государства (лицензией), подтверждающим право ее обладателя пользоваться некоторой территорией с определенной целью на протяжении оговоренного временного периода. За эксплуатацию участка территории предусмотрены обязательные перечисления средств в государственный бюджет, выплачиваемые при получении допуска к осуществлению на участке недр оговоренных видов деятельности (ФЗ № 2395, 21.02.1992).
Плательщики и платежи
Система оплаты недропользования предусматривает перечисления:
- периодические (регулярные);
- единоразовые (при корректировке границ эксплуатируемой земельной территории и иных мероприятиях и процедурах, определяемых в тексте лицензии);
- типа аукционного сбора (при участии компании в конкурсе на получение разрешения (лицензии) для ведения недропользования).
Оплата регулярного типа за использование земель отнесена к неналоговым перечислениям обязательного характера, выплачиваемым за получение возможности присутствия с разрешенными целями на определенной территории. ФНС РФ контролирует корректность и точность подсчета, размер поступления оплаты в бюджет и своевременность ее внесения.
Оплату производят компании и предприниматели (резиденты и нерезиденты РФ), признанные пользователями недр (согласно выданным им разрешениям и оформленному договору (соглашению) о разделе продукции), в том числе обладающие правами на:
- разведывательные и поисковые мероприятия, а также оценку месторождений полезных ископаемых на выделенной территории;
- изучение и оценивание участков с позиции их пригодности для работ строительного характера, эксплуатацию строений, не имеющих отношения к процессу получения полезных ископаемых;
- эксплуатацию построек типа подземных, которые не связаны с процессом получения полезных ископаемых, кроме строений малой глубины залегания (не больше 5 метров), и строительные работы.
Не предусмотрена регулярная оплата за:
- Эксплуатацию территории земельных недр для:
- процедур по их геологическому изучению;
- создания объектов, охраняемых государством, культурного, научного или иного предназначения.
- Разведывание полезных ископаемых:
- в районах с месторождениями, которые уже используются в промышленной разработке;
- в границах горного отводного участка, предназначенного для их добычи.
Расчет платежа
Расчет и установление величины ставки по земельному фонду производится по участкам в отдельности. Показатель определяется структурой по управлению государственным фондом природных недр (региональным, федеральным). Ставка взноса указывается в лицензии, разрешающей использование конкретной территории недр.
Расчет ставки производится:
- за 1 км 2 территории (с учетом обнаруженного полезного ископаемого и типа производимых работ), когда на ней проводятся оценка, разведывательные и поисковые мероприятия;
- за 1 единицу полезного ископаемого, предназначаемого для хранения (1 тыс. м 3 , тонна), когда на выделенном участке ведется строительство или эксплуатируются постройки типа подземных.
Облагаемой базой принято считать:
- при ведении поиска и оценки месторождений — размер (площадь) выделенного для использования участка за вычетом размеров его возвращенной доли и территорий с открытыми месторождениями;
- в случае мероприятий по разведыванию месторождений — размер выделенного для использования участка за минусом его возвращенной доли и части, где объемы обнаруженного полезного ископаемого подсчитаны и поставлены на государственный учет запасов;
- при строительстве и использовании построек подземного типа, не имеющих отношения к добыванию ископаемых на участке, — количество обнаруженного ископаемого, принятого на хранение.
К сведению! Данные о размере каждой площади (возвращенной доли участка, используемого участка, открытых месторождений, учтенных залежей полезного ископаемого) фиксируются в тексте лицензии или в тексте изменений к разрешению.
Вид и периодичность внесения платы
Платежи за эксплуатацию недр осуществляются в денежном выражении и подлежат направлению в бюджет (территориальный, федеральный) согласно бюджетному законодательству РФ. Согласно ФЗ № 349 (02.12.2013) доля оплаты, направляемой в бюджет субъекта государства, составляет 60%, в федеральный бюджет – 40% от взноса за недропользование.
Пользователи участков представляют расчеты по сумме к оплате в структуры ФНС и исполнительной власти, задействованные в области природных ресурсов. Срок передачи расчета – месяц после прошедшего квартала, но не позже последнего дня месяца.
Процедура оплаты происходит по месту расположения территории недр, которая передана в пользование. Срок для перечисления совпадает со сроком для представления расчета платежа: не позже последнего дня месяца после минувшего квартала.
К сведению! За несвоевременную подачу расчета потребитель может быть подвергнут наказанию в виде штрафа, но за нарушение срока, предусмотренного для проведения оплаты регулярного платежа за недропользование, пени не начисляются (Письмо ФНС РФ № СД-4-3/1152, 28.06.2016). Указанный вид перечисления не является налогом или сбором, поэтому положение статьи 75 НК РФ, касающееся взыскания пени, не может применяться.
Учет платежей регулярного типа
По бухгалтерскому учету расчеты по оплате за использование государственными недрами отражаются на 76 счете («Расчеты с кредиторами прочими») с открытием отдельных субсчетов для расчетов по каждому типу оплаты (единоразовой, регулярной).
Траты по указанным направлениям относятся в состав затрат по обычным видам деятельности и подлежат списанию в отчетном периоде, в котором произошли.
Согласно Инструкции к ПС, ПБУ 10/99 (п.5, 18) выполняются следующие проводки при:
- Начислении суммы: Дебет сч. 20 (44, 29, 26, 23, 25) / Кредит 76 сч.
- Перечислении суммы: Дебет сч. 76 / Кредит 51 сч.
Регулярная оплата за недропользование при функционировании предприятия по ОСНО указывается в прочих расходах, относящихся к производству и продаже (ст. 264 НК РФ).
При использовании метода начислений подобные суммы признаются в расходах в момент их начисления (в последний день квартала), при кассовом методе – в момент направления в бюджет (ст. 273 НК РФ).
К сведению! Размер платежа учитывается как прочий расход, кроме случаев его установления на аукционе. Такие величины включают в стоимость допуска (письма МФ РФ, 25.06.2015, 23.10.2015). Во всех случаях НДС не применяется.
Работать по УСН компании и предприниматели, занятые добычей и реализацией ископаемых, не имеют правовой возможности. Регулярные взносы не отражаются на налогооблагаемой базе при оплате налогового платежа с доходов (ст. 346 НК РФ). При расчете налогового показателя с разницы между значениями расходов и поступлений суммы за недропользование также не могут быть учтены – они отсутствуют в списке трат, признаваемых при ведении деятельности по упрощенной методике обложения налогом.
При ЕНВД обложению налогом подвергается вмененный доход, а добыча природных ископаемых не включена в перечень облагаемых по данному методу видов деятельности (ст. 346 НК РФ).
Внимание! Законодательством РФ льготы в отношении регулярных платежей за недропользование не предусмотрены.
Ответственность за нарушение норм законодательства
Если компания пользуется недрами при отсутствии государственного разрешения, то в отношении виновного возможно применение штрафа, также компания будет обязана возместить причиненный убыток (ст. 7 КоАП РФ).
Размер убытка от самовольного использования территории рассчитывается по ставкам НДПИ (налога на добычу полезных ископаемых).
Налоговые структуры не имеют оснований для привлечения к ответственности нарушителей оплаты за использование государственными участками недр в связи с неналоговым характером регулярных выплат.
При установлении случаев нарушения действующего законодательства ФНС направляет ходатайство об отзыве или о приостановке действия разрешения, предусматривающего возможность пользования недрами, в Службу по надзору в сфере природопользования (РОСПРИРОДНАДЗОР), Агентство по недропользованию (РОСНЕДРА).
В данном материале рассматривается природа публично-правовых платежей за пользование источниками недр, их признаки, условия взимания и расчёта, роль в механизме государственного управления
Основные характеристики платежей за пользование недрами
В рамках российского законодательства выделяется две основные системы платежей, предусматривающих пополнение государственной казны за счёт средств, поступающих от частных лиц и организаций:
- первая из них представлена налогами и сборами, порядок уплаты которых предусмотрен Налоговым кодексом РФ;
- другая включает совокупность "условно неналоговых", требования к перечислению которых предусмотрены правовыми документами, разными по содержанию и юридической силе.
Платежи за недра относятся ко второй группе. Юридическая природа этих неналоговых платежей постоянно пересматривается с учётом нормативного регулирования на разных уровнях. Вырабатываются принципы и подходы к установлению единых правил взимания средств за пользование природными источниками в рамках сборов, не вошедших в систему НК РФ. Тем более, что их взыскание осуществляется как на регулярной, так и разовой основе.
Признак публичности платы за недра выражается в следующих характеристиках:
- требование по внесению содержится в законе;
- субъектами, обязательно вносящими средства, являются физические и юридические лица, которым земельные наделы предоставляются с правом распоряжения как собственникам или на праве иного владения;
- цель – пополнения бюджетов разных уровней Российской Федерации за счет неналоговых платежей.
Уплата регулярных и разовых платежей за пользование недрами
Порядок перечисления средств предусмотрен Законом РФ №2395-1 от 21.02.1992 "О недрах". Их выплаты предусмотрены обычно при наступлении определенных обстоятельств, указанных в лицензии. К примеру, при изменении границ земельных участков для добычи недр.
Обязательность внесения средств в доход государства выявляется при системном анализе положений статей 9, 12, 22, 39, 40, 42 и 43 Закона РФ №2395-1. В частности, п.10 ч.2 ст.22 указанного акта установлено, что субъекты земельных правоотношений обязаны в заявленные сроки и правильно вносить плату. Таковое требование предъявляется с момента внесения сведений о выдаче лицензии по общему правилу. Исходя из смысла этих норм следует, что стороной публичных отношений в этих ситуациях выступает субъект предпринимательской деятельности, обладающий правом или получившим лицензию на выполнение определенных работ на специально выделенных земельных участках.
К иной категории платежей относятся сборы, вносимые для участия в конкурсе на право использования определенными участками недр.
Соответственно, можно сделать вывод о том, что уплата платежей за использование источниками недр не является актом свободного волеизъявления участника семейных отношений, а реализация требований по соблюдению законодательства об условиях получения лицензии и использованию недр.
Примечательно, что сборам за пользование недрами присущи все признаки налога, прописанные в ст.8 НК РФ, в том числе об индивидуальной безвозмездности. Присутствуют и все основания для причисления таких платежей к правовой конструкции налогообложения, поскольку законодательством предусмотрен период и ставка для его внесения, база для начисления и объект.
Платежи на недра не внесены в НК РФ, но правильность и соблюдение сроков их внесения контролируется органами налоговой системы на основании требований бюджетного законодательства. Очевидно, что плата за пользование природными ресурсами не относится к налогам, в доказательство этого можно привести случай, когда разовые платежи за пользование недрами были отменены. В 2002 году на смену им пришел налог на добычу ископаемых. Такой подход законодателя к изменению природы неналогового платежа подтверждает нестабильность позиции по отношению к этому юридическому понятию.
Назначением и отличительной особенностью разовых выплат за пользование недрами является создание фискальной системы, обеспечивающей беспрерывный контроль использования земельных ресурсов субъектами предпринимательской деятельности. В связи с этим, под условно неналоговым платежом подразумевается выплата, имеющая публично-правовую природу. Реализацией этого права является получение лицензии на ведение определенных видов работ на выделенных для этих целей земельных наделах. Таким видится содержание о том, что собой представляют разовые платежи за пользование недрами.
Регулярные платежи делятся на две подкатегории:
- Вносимые за проведение геологоразведочных работ на выделенном земельном участке в обозначенных границах (основанием платежа является в этом случае является площадь надела, выделенного для обработки земли с целью использования недр);
- Перечисляемые при обеспечении хранения ископаемых в специальные сооружения под землей. В этом случае сбор рассчитывается исходя из объёма содержимого, исчисляемого по объему или весу.
Контроль платежей по недрам
Регулярность и правильность внесения средств администрируется с помощью мер государственного принуждения. В качестве таковых используется прекращение права и отзыв лицензии на использование недр, а также в виде наложения штрафа. Таким образом проявляется регулирующая функция, характерная для выплат, посредством которых участники хозяйственных отношений стремятся к неукоснительному выполнению требований закона и условий взимания сборов за осуществление определенной деятельности на земельных участках.
За нарушением таких требований следует санкция. Это связано с защитой полезных ископаемых, являющихся собственностью государства, которое предоставляет право на эксплуатацию земли с целью получения прибыли. Меры негативного воздействия направлены на изъятие участков, незаконно переданным предпринимателям, с целью защиты публичных интересов при передачи объектов в частное пользование.
Платежи за использование земли не относятся ни к категории налогов, ни акциз. Их правовая природа близка к арендным платежам, предусмотренным за использование природных ресурсов при соблюдении правил о недопущении ущерба окружающей среде. У сбора за использование недр отсутствует компенсационная функция, поскольку таковая предусмотрена платой за негативное воздействие на окружающую среду.
По сути такие платежи предусматривают компенсацию государству за использование природных источников, как собственнику недр.
В заключение можно сказать о специфике подобных выплат. Среди недостатков правового регулирования можно выделить отсутствие чёткого регламента процедуры установления платежей, отсутствие определений и её содержания. Также присутствие огромного количества норм на уровне Правительства РФ и подзаконного порядка – от Минприроды РФ. Из-за этого на практике возникают проблемы с расчетом платежей при отсутствии экономически-подтвержденных обоснований, разнятся установленные на разных уровнях коэффициенты и показатели для определения базы. В противоречие вступают акты разной юридической силы. Вследствие этого требуется упорядочение, систематизация нормативных актов, приведение в соответствие положений о налогах в связи с разной правовой природой этих понятий.
2015-05-13
904
При проведении операций по недропользованию в рамках контрактов на недропользование, недропользователи уплачивают все налоги и другие обязательные платежи в бюджет, а специальные платежи и налоги недропользователей – дополнительно, при проведении операций по недропользованию.
Налоговый режим, определенный в соглашении (контракте) о разделе продукции, заключенном между Правительством Республики Казахстан или компетентным органом и недропользователем до 1 января 2009 года, сохраняются, действуют исключительно в отношении сторон соглашения (контракта) в течение всего установленного срока его действия.
Это означает, что такие платежи, как роялти, доля Республики Казахстан по разделу продукции; дополнительный платеж недропользователя, осуществляющего деятельность по контракту о разделе продукции, будут действовать в налоговом режиме, установленном для недропользователей, определяемом в контрактах на недропользование, в соответствии с двумя моделями налогообложения (исходя из основных видов контрактов):
1) уплата недропользователем всех видов налогов и других плате-жей, за исключением доли Республики Казахстан по разделу проду-кции;
2) уплату (передачу) недропользователем доли Республики Каза-
хстан по разделу продукции, а также уплату всех видов налогов и других платежей за исключением: рентного налога на экспортируемую сырую нефть, газовый конденсат; роялти; акциза на сырую нефть, газовый конденсат; налога на сверхприбыль; земельного налога; налога на имущество.
С 2009 года специальные платежи и налоги недропользователей включают:
1) специальные платежи недропользователей:
а) подписной бонус;
б) бонус коммерческого обнаружения;
в) платеж по возмещению исторических затрат;
2) налог на добычу полезных ископаемых;
3) налог на сверхприбыль;
Подписной бонус является разовым фиксированным платежом недропользователя за приобретение права недропользования на контрактной территории. Стартовый размер подписного бонуса устанавливается в размерах, кратных месячному расчетному показателю. Окончательный размер подписного бонуса в сумме не ниже стартового устанавливается по результатам проведенного конкурса на получение права недропользования.
Бонус коммерческого обнаружения является платежом, который устанавливается в контракте на недропользование и уплачивается за каждое коммерческое обнаружение месторождений полезных ископаемых на контрактной территории. Объектом обложения является физический объем утвержденных извлекаемых запасов полезных ископаемых. Бонус коммерческого обнаружения устанавливается в размере 0,1% от стоимости извлекаемых запасов.
Платеж по возмещению исторических затрат является фиксированным платежом недропользователя по возмещению суммарных затрат, понесенных государством на геологическое изучение и обустройство соответствующей контрактной территории до заключения контакта на недропользование. Плательщиками платежа по возмещению исторических затрат являются недропользователи, заключившие контракты на недропользование.
Роялти является платежом за право использования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований. Уплачивается в денежной или натуральной формах. Объектом обложения роялти является объем полезных ископаемых или первого товарного продукта, полученного из фактически добытых полезных ископаемых. Ставки роялти по углеводородам установлены по скользящей шкале в зависимости от объемов добычи от 2% до 6% (9 ставок); по общераспространенным полезным ископаемым (пески, глины, известняки, солб поваренная, местные строиельные материалы) и подземным водам – в размере от 1% до 10%, по твердым полезным ископаемым, включая драгоценные металлы и камни – по ставкам, определяемым Правительством Республики Казахстан.
Налог на добычу полезных ископаемых уплачивается недропользователями, осуществляющие добычу нефти, минерального сырья и подземных вод, включая извлечение полезных ископаемых из техногенных минеральных образований в рамках каждого отдельного заключенного контракта на недропользование.
Объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых на нефть является физический объем добытых недропользователем за налоговый период сырой нефти, газового конденсата и природного газа, а налоговой базой – стоимость этого объема.
Ставки налога на добычу полезных ископаемых на сырую нефть, включая газовый конденсат, устанавливаются в фиксированном выражении по шкале, в зависимости от объема годовой добычи (10 ставок, диапазон добычи: до 250 тыс тонн и свыше 10 млн. тонн) от 5% до 18% в 2009г., от 6% до 19% в 2010г., от 7% до 20% в 2011г. В случае реализации сырой нефти и газового конденсата на внутреннем рынке Республики Казахстан, к установленным ставкам применяется понижающий коэффициент 0,5. Ставка налога на добычу полезных ископаемых на природный газ составляет 10 %. При реализации природного газа на внутреннем рынке ставки зависят от уровня годовой добычи: до 1,0 млрд. куб. м включительно 0,5%, до 2-х – 1,0 %, свыше 2-х – 1,5%.
Объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых на минеральное сырье (руды металлов; металлы; рассеянные элементы, радиоактивные металлы, неметаллы, драгоценные камни, и т. д.) является физический объем запасов полезных ископаемых, содержащихся в минеральном сырье. Налоговой базой для исчисления налога является стоимость облагаемого объема погашенных запасов полезных ископаемых, содержащихся в минеральном сырье, за налоговый период. исходя из средней биржевой цены или средневзвешенной цены реализации минерального сырья, прошедшего первичную переработку (обогащение). Диапазон ставок весьма широк – от нулевой – для каменного угля и горючих сланцев, до 24,0% (максимальная) – для урана.
Объектом обложения общераспространенных полезных ископаемых, подземных вод и лечебных грязей является физический объем добытых недропользователем за налоговый период полезных ископаемых, налоговой базой – стоимость этого объема, исходя из средневзвешенной цены их реализации. Ставки налога установлены в размерах от 2,5 % до 10,6 %.
Налог на сверхприбыльнедропользователя – платеж за доход, полученный сверх норматива.Объектом обложения налогом на сверх-прибыль является часть чистого дохода недропользователя по ка-ждому отдельному контракту за налоговый период, в котором от-ношение совокупного годового дохода к вычетам выше 1,2.
Объектом обложения налогом на сверхприбыль является часть чистого дохода недропользователя по каждому отдельному контракту за налоговый период, в котором отношение совокупного го-дового дохода, с учетом корректировок, к вычетам выше 1,25.
Налоговой базой является часть чистого дохода недропользователя, исчисляемая по каждому отдельному контракту на недропользование за налоговый период, превышающая 25% от суммы вычетов. Чистый доход определяется как разница между налогооблагаемым доходом и корпоративным подоходным налогом.
Ставки налога установлены по скользящей шкале от 0% до 60% (от менее или равно 1,25 до свыше 1,7, всего 7 ставок). Налог уплачивается не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным.
Доля Республики Казахстан по разделу продукции определяется соглашением сторон, в соответствии с которым недропользователю предоставляется право на добычу полезных ископаемых на контрактной территории на платной основе. Доля Республики Казахстан по разделу продукции определяется как суммарная стоимость прибыльной продукции, подлежащей разделу между Республикой Казахстан и недропользователем, за вычетом доли недропользователя в прибыльной продукции. Доля недропользователя в прибыльной продукции определяется как наименьшее из процентных значений, соответствующих спекиально рассчитываемым трем триггерам.
Дополнительный платеж недропользователя, осуществляющего дея-тельность по контракту о разделе продукции, выплачивают недропользо-ватели, заключившие контракты о разделе продукции. Порядок исчисления платежа, осуществляющего деятельность по контракту о разделе продукции состоит в следующем. В случае, когда доля поступлений государства в налоговом периоде составляет менее 10% до момента возврата вложенных инвестиций и менее 40% в последующих периодах от стоимости общего объема добытой продукции, полученной недропользователем в налоговом периоде, соответствующая разница уплачивается недропользователем в бюджет. Если по итогам какого-либо налогового периода сумма поступлений окажется меньше указанных выше значений (10-40%), соответствующая разница уплачивается недропользователем в бюджет на счет доли Республики Казахстан.
7.4.6. Социальный налог
Объектом налогообложения социальным налогом для плательщиков являются расходы работодателя, выплачиваемые работникам в виде доходов, а также доходы иностранного персонала и выплаты физическим лицам (за исключением выплат индивидуальным предпринимателям, частным нотариусам и адвокатам) по договорам возмездного оказания услуг. Для частных нотариусов, адвокатов, юридических лиц-резидентов Республики Казахстан объектом обложения социальным налогом является численность работников, включая самих плательщиков.
Не являются объектом обложения доходы:
которые не рассматриваются в качестве доходов физических лиц и не подлежат налогообложению при обложении индивидуальным подоходным налогом; выплаты, производимые за счет средств грантов; государственные премии, стипендии; денежные награды, присуждаемые на спортивных соревнованиях, смотрах, конкурсах; некотрые виды компенсациий; обязательные пенсионные взносы работников в накопительные пенсионные фонды.
За время действия налога ставки изменялись а также дифференцировались для разных плательщиков от 26% до 6,5%, затем верхняя ставка была снижена до 21%.; с 2006г. установлены регрессивные ставки налога от 20% до 7% в зависимости от величины объекта обложения. С 2008 г. установлены ставки налога от 13 % до 5% от величины объекта обложения, с 2009г. – 11%.
Удельный вес налога в доходах государственного бюджета составил в 2008г. 6,2%.
Индивидуальные предприниматели, за исключением применяющих специальные налоговые режимы, кроме специального налогового режима для отде-льных видов деятельности, частные нотариусы, адвокаты уплачивают социальный налог в размере двух месячных расчетных показателей за себя и одного
месячного расчетного показателя за каждого работника.
Специализированные организации, в которых работают инвалиды с нарушениями опорно-двигательного аппарата, по потере слуха, речи, зрения, уплачивают социальный налог по ставке 4,5 %.
Ставки налога для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, устанавливаются в соответствии с упрощенным порядком, применяемым для этой категории налогоплательщиков.
Плательщиками социального налога являются:
1) индивидуальные предприниматели, за исключением осуществляющих расчеты с бюджетом на основе разового талона;
2) частные нотариусы, адвокаты;
3) юридические лица-резиденты Республики Казахстан;
4) нерезиденты, осуществляющие деятельность в Республике
Казахстан через постоянное учреждение, филиалы и представительства.
По решению юридического лица-резидента его структурные подразделения могут рассматриваться в качестве плательщиков социального налога.
Юридические лица и индивидуальные предприниматели – субъекты малого бизнеса, применяющие специальный налоговый режим, производят уплату социального налога суммарно с другими налогами, предусмотренными данным порядком налогообложения.
Законодательная база
Основные нормативные акты, которые регулируют деятельность в области недропользования:
1) Кодекс РК «О недрах и недропользовании» от 27 декабря 2017 года № 125-VI;
2) Закон РК от 28 февраля 2007 года № 234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»;
3) Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Общая информация
По своему экономическому значению и в целях установления соответствующих условий недропользования полезные ископаемые подразделяются на следующие группы:
1) подземные воды;
2) углеводородные полезные ископаемые (углеводороды);
3) твердые полезные ископаемые.
В статье будет рассмотрен порядок учета операций и налогообложение по недропользованию твердых полезных ископаемых.
Твердыми полезными ископаемыми признаются природные минеральные образования, органические вещества и их смеси, находящиеся в твердом состоянии в недрах или на земной поверхности.
Твердые полезные ископаемые подразделяются на рудные и нерудные. Рудными твердыми полезными ископаемыми признаются самородные металлы, руды черных, цветных, редких, радиоактивных металлов и редкоземельных элементов. Остальные твердые полезные ископаемые признаются нерудными.
Извлекаемые в ходе добычи твердые полезные ископаемые (полезные компоненты) являются собственностью недропользователя.
Положения бухгалтерского учета
Описание порядка ведения финансового учета в отношении разведки и оценки запасов полезных ископаемых описывается в МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».
– ограниченного усовершенствования применяемых методов бухгалтерского учета в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой;
– от предприятий, которые признают активы, связанные с разведкой и оценкой, проверки таких активов на обесценение в соответствии с настоящим МСФО (IFRS) и измерения любого обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»;
– раскрытия информации, которая определяет и объясняет показатели финансовой отчетности предприятия, возникающие в результате разведки и оценки запасов полезных ископаемых, и помогает пользователям этой финансовой отчетности понять величину, сроки и вероятность возникновения будущих потоков денежных средств от любых признанных активов, связанных с разведкой и оценкой.
Предприятие должно применять МСФО (IFRS) 6 при учете понесенных им затрат, связанных с разведкой и оценкой.
Настоящий МСФО (IFRS) 6 не рассматривает прочие аспекты учета, который ведут предприятия, занимающиеся разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых. Предприятие не должно применять МСФО (IFRS) 6 при учете затрат, понесенных им:
– до начала работ по разведке и оценке запасов полезных ископаемых, таких как затраты, понесенные до получения предприятием юридических прав на производство разведочных работ на определенной территории;
– после того, как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых.
Оценка при признании
Активы, связанные с разведкой и оценкой, оцениваются по себестоимости.
Предприятие разрабатывает политику, определяющую состав затрат, которые признаются в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой, и последовательно применяет эту политику. При определении такой политики предприятие должно учитывать, до какой степени затраты могут быть связаны с обнаружением конкретных запасов полезных ископаемых. Примеры затрат, которые могут быть включены в первоначальную оценку активов, связанных с разведкой и оценкой:
– приобретение прав на производство разведочных работ;
– топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования;
– отбор проб и образцов; и
– деятельность, относящаяся к оценке технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых.
Затраты, относящиеся к разработке запасов полезных ископаемых, не должны признаваться в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой. «Концепция» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» определяют методологические принципы признания активов, возникающих в результате разработки.
В соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» предприятие признает любые обязательства по удалению объектов основных средств и восстановлению природных ресурсов на соответствующей территории, возникшие в течение определенного периода вследствие ведения работ по разведке и оценке запасов полезных ископаемых.
Следовательно, МСФО (IFRS) 6 применим к недропользователям, которые осуществляют изучение недр. При учете операций по недропользованию прежде всего необходимо понимать экономическую сущность таких операций, другими словами – содержание должно иметь приоритет над его формой.
При разработке месторождений полезных ископаемых открытым способом организациям может потребоваться удалить пустые породы («вскрышные породы»), чтобы получить доступ к запасам полезных ископаемых. Данная деятельность по удалению пустых пород известна как «вскрышные работы». Когда и каким образом следует отдельно учитывать две выгоды, получаемые от проведения вскрышных работ – в качестве запасов или в качестве активов рассматривает КРМФО (IFRIC) 20 «Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения».
Специализированный порядок учета операций по недропользованию
Разведка запасов и их добыча включают в себя следующие этапы:
1) ведение разведочных работ (до получения лицензии) – понесенные затраты по месторождению до получения права недропользования;
2) приобретение прав на разработку полезных ископаемых;
3) работы, связанные с освоением природных ресурсов;
4) вскрышные работы;
5) добыча запасов;
6) восстановительные работы.
Рассмотрим, каким образом отражаются расходы на каждом этапе разведки запасов и их добычи.
Ведение разведочных работ
Лицензия на добычу твердых полезных ископаемых выдается по территориям, определяемым программой управления государственным фондом недр.
Понесенные затраты по месторождению до получения права недропользования включают следующие расходы:
· поисковые и поисково-оценочные работы, связанные с конкретным месторождением (проектом), такие как:
– подготовка документации по проведению геологоразведочных работ, приобретение геологической и геофизической информации;
– проведение научно-исследовательских работ;
– технико-экономическое обоснование проекта, подготовка проектов контрактов;
· общие и административные расходы, связанные с конкретным месторождением (проектом), такие как:
– оплата труда и командировочные расходы работников, связанные с исполнением проекта;
– расходы, связанные с привлечением и обучением работников в связи с исполнением проекта;
· другие аналогичные расходы, связанные с конкретным месторождением (проектом).
Предусматриваются два метода определения затрат:
1) Метод результативных затрат – согласно данному методу, затраты капитализируются, если имеется доля результативности 50 % и выше. Если доля результативности меньше 50 %, затраты списываются на расходы текущего периода на этапе работ по месторождению до получения права недропользования.
2) Метод полных затрат – согласно данному методу, все затраты капитализируются на этапе работ по месторождению до получения права недропользования.
Пример
Предприятие – субъект крупного бизнеса, резидент РК, ведет учет по МСФО, занимается добычей полезных ископаемых открытым способом. За 9 месяцев 2019 года предприятие понесло расходы на этапе работ по месторождению до получения права недропользования в размере 15 000 000 тенге:
– предварительная геологическая информация об участке недр – 8 000 000;
– юридические услуги – 2 000 000;
– расходы по обучению работников – 2 500 000;
– прочие расходы, связанные с консультационными услугами по месторождению, – 2 500 000.
Вероятность эффективности на этапе разведочных работ составила 43 %.
Предприятие может отражать такие расходы на следующих счетах бухгалтерского учета:
Компании необходимо в учетной политике определить, по какому методу будет учитывать понесенные затраты по месторождению до получения права недропользования, а также закрепить определение уровня результативности в зависимости от данных по месторождению, так как важным вопросом является первоначальное признание затрат и учет затрат, который влияет на финансовую отчетность недропользователя.
Приобретение прав на разработку полезных ископаемых
Следующим шагом является получение права недропользования. Права недропользования могут получить физические и юридические лица, включая иностранных лиц, которые первоначально получают участок недр на проведение разведки, и в случае успешного коммерческого обнаружения получает исключительное право на добычу полезных ископаемых.
Согласно пункту 16 МСФО (IFRS) 6 , некоторые активы, связанные с разведкой и оценкой, рассматриваются как нематериальные, в то время как другие активы являются материальными. В той мере, в которой потребление материального актива происходит при создании нематериального актива, сумма, отражающая такое потребление, составляет часть первоначальной стоимости нематериального актива. Тем не менее использование материального актива для создания нематериального актива не превращает материальный актив в нематериальный.
Следовательно, приобретение прав на разработку полезных ископаемых и заключение контрактов будет учитываться как актив и отражаться на счете 2730 «Прочие нематериальные активы». В случае отсутствия полезных ископаемых на территории приобретенное право на разработку полезных ископаемых будет списано на текущие расходы периода.
Пример
Предприятие – субъект крупного бизнеса, резидент РК, ведет учет по МСФО, занимается добычей полезных ископаемых открытым способом, приняло решение отказаться от дальнейшей разведки на добычу полезных ископаемых.
Понесенные затраты на разработку полезных ископаемых составила 112 000 000.
Корреспонденция счетов:
Работы, связанные с освоением природных ресурсов
К работам, связанным с освоением природных ресурсов, относятся:
– работы, связанные с разведкой полезных ископаемых, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученной в установленном порядке лицензией;
– работы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
– разработка технико-экономического обоснования проекта освоения месторождения, а также другие работы, имеющие отношение к освоению природных ресурсов.
Выявление и изучение месторождений твердых полезных ископаемых осуществляется в 3 этапа:
1) работы регионального геологического изучения недр и прогнозирования полезных ископаемых, конечным результатом которой является определение потенциала и прогнозных ресурсов полезных ископаемых;
2) поиски и оценка месторождений включает две стадии:
· поисковые – на поисковой стадии определяются ресурсы по показателям месторождений-аналогов;
· оценочные работы – на стадии оценочных работ выявляются запасы. Геолого-экономическая оценка объектов проводится по укрупненным показателям и временным разведочным кондициям;
3) разведка и освоение месторождений – состоит из двух стадий – разведки и эксплуатационной разведки.
Разведка предполагает определение и исследование контрактной территории, которая может содержать запасы минеральных ресурсов.
К затратам на разведку относятся:
1) амортизация основных средств, используемых в процессе ведения разведочных работ, расходы на топографические, геологические и геофизические исследования, заработная плата геологам, геофизическим группам и другим лицам, проводящим исследования, затраты по транспортировке грузов и персонала к месту работ и обратно, постройка временных зданий и сооружений, оплата камеральных, тематических работ и другие;
2) бурение скважин, заряжание их взрывчатым веществом, взрывание для выявления наличия или отсутствия полезных ископаемых и выявления новых залежей на разрабатываемых месторождениях.
Такие расходы называют геологическими и геофизическими расходами. Затраты, понесенные недропользователем на геологические и геофизические работы, относятся на расходы того периода, когда они фактически были понесены. На практике порядок учета затрат на геологические и геофизические расходы зависит от вида приобретенного права.
Если право приобретается только на осуществление разведки, понесенные затраты до момента установления коммерческого обнаружения капитализируются.
Капитализация затрат на геологоразведочные работы производится на само право как нематериальный актив 2730 «Прочие нематериальные активы» либо на счет 2610 «Разведочные и оценочные активы».
Если недропользователь выбирает метод полных затрат, расходы текущего периода на этом этапе не признаются. При этом активы недропользователя могут быть завышены. Поэтому, в соответствии с требованиями МСФО 36 (IAS) «Обесценение активов», необходимо в конце каждого периода тестировать все активы на обесценение.
Если по окончании срока действия лицензии в результате разведки не открыто коммерческое обнаружение, все ранее капитализированные затраты признаются расходами периода.
Капитализированные затраты на бурение скважин, заряжание их взрывчатым веществом будут учитываться как незавершенное строительство до тех пор, пока не будет завершено бурение и взрывание.
Если в процессе испытания обнаружены полезные ископаемые, запасы которых на данной площади квалифицируются как доказанные, скважины переводятся в основные средства, но до организации добычи на этом месторождении, в соответствии с производственным методом амортизации, по этим скважинам амортизация не начисляется.
Пример
Предприятие – субъект крупного бизнеса, резидент РК, ведет учет по МСФО, занимается добычей полезных ископаемых открытым способом, понесло затраты при бурении и взрывании скважин на сумму 150 000 000 тенге, при этом на месторождении были обнаружены полезные ископаемы.
По окончании бурения скважина будет переведена в состав основных средств.
Затраты на бурение скважины, на которой обнаружены полезные ископаемые, признаются расходами, если в течение ближайшего будущего не планируется организация добычи на данном месторождении в связи с тем, что установленные запасы ископаемых не оправдывают необходимые инвестиции на обустройство.
Пример
Предприятие – субъект крупного бизнеса, резидент РК, ведет учет по МСФО, занимается добычей полезных ископаемых открытым способом, понесло затраты при бурении и взрывании скважин на сумму 150 000 000 тенге, при этом на месторождении были обнаружены полезные ископаемы, но было установлено, что стоимость обнаруженных ископаемых ниже вложенных инвестиций.
Вскрышные работы
Вскрышные работы – один из технологических процессов открытых горных работ по выемке и перемещению пород (вскрыши), покрывающих и вмещающих полезное ископаемое, с целью подготовки запасов полезного ископаемого к выемке.
IFRIC 20 «Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения» применяется в отношении затрат на удаление пустых пород, которые возникают при открытых разработках на этапе эксплуатации месторождения («затраты на вскрышные работы на этапе добычи»).
На этапе освоения месторождения (до начала добычи) затраты на вскрышные работы, как правило, капитализируются в составе амортизируемой первоначальной стоимости относящихся к месторождению строительных, подготовительных и горно-капитальных работ. После начала эксплуатации месторождения данные капитализированные затраты амортизируются на систематической основе, обычно используя способ списания стоимости пропорционально объему продукции.
Порода, удаленная при проведении вскрышных работ на этапе добычи, не обязательно представляет собой только шлаковые породы; зачастую это сочетание руды и пустых пород. Соотношение руды к пустой породе может варьироваться от настолько низкого, что добыча руды экономически нецелесообразна, до настолько высокого, что добыча будет прибыльной. Удаление пород с низким соотношением руды к пустым породам может дать некоторое количество пригодного материала, который может быть использован для производства запасов. При удалении этих пород также может быть получен доступ к более глубоким пластам пород, в которых соотношение руды к пустым породам выше. Таким образом, организация может извлечь двойную выгоду из проведения вскрышных работ: добыча пригодной к использованию руды, которая может быть использована для производства запасов, и улучшенный доступ к дополнительным объемам полезных ископаемых, которые могут быть добыты в будущих периодах.
Пример
Предприятие – субъект крупного бизнеса, резидент РК, ведет учет по МСФО, занимается добычей полезных ископаемых открытым способом.
В июне 2019 года предприятие начало разработку месторождения открытым способом. Породы, полученные при проведении горно-капитальных вскрышных работ, содержали глину и песок. Эти породы были направлены на переработку на строительные смеси.
После переработки глина и песок вернутся в предприятие в качестве запасов. Затраты на вскрышные работы, связанные с произведенными запасами, учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2«Запасы». Положения МСФО (IAS) 2 «Запасы» определяют порядок учета затрат на удаление пустых пород (затрат на вскрышные работы), понесенных в процессе добычи открытым способом в той мере, в какой они относятся к добыче текущего отчетного периода. Следовательно, в данном случае по вскрышным работам нужно включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты (включая погрузку и транспортировку вскрышных пород).
Добыча запасов
Добычными считаются работы по извлечению из недр и подъему на поверхность полезных ископаемых. Затраты на проведение добычных работ относятся полностью на себестоимость добытого полезного ископаемого. На подземных горных работах различают добычу из очистных выработок (очистных камер, блоков, панелей, участков), а также из нарезных выработок и попутную добычу руды при проведении горно-подготовительных работ. Себестоимость добычи из нарезных выработок планируется и учитывается вместе с добычей руды из очистных выработок.
Затраты на добычу включают как производственные расходы, связанные с извлечением ископаемых на поверхность, поддержанием рабочего процесса в эксплуатационных скважинах, со сбором, внутрипромысловой транспортировкой и подготовкой ископаемых, так и амортизацию стоимости права на запасы, разведочных и эксплуатационных скважин, соответствующего оборудования, сооружений и других основных средств, включая вспомогательное оборудование и сооружения.
Плательщиками специальных платежей и налогов недропользователей являются юридические и физические лица, в том числе и иностранные, осуществляющие операции по недропользованию в Республике Казахстан, а также переработку техногенных минеральных образований, находящихся в государственной собственности.
C 01.01.2009 года произошли существенные изменения в налогообложении недропользователей. Среди основных изменении – отмена стабильности налогового режима всех контрактов на недропользование, за исключением контрактов, утвержденных Президентом РК, отказ от контрактов о разделе продукции как вида контрактов на недропользование, а также введение налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) взамен роялти.
Специальные платежи и налоги недропользователей включают:
1) специальные платежи недропользователей, которые в свою очередь подразделяются на:
а) подписной бонус;
б) бонус коммерческого обнаружения;
в) платеж по возмещению исторических затрат;
2)налог на добычу полезных ископаемых;
3) налог на сверхприбыль.
Подписной бонус является разовым фиксированным платежом недропользователя за приобретение права недропользования на контрактной территории.
Бонус коммерческого обнаружения уплачивается недропользователем в рамках контрактов:
1) на добычу полезных ископаемых в следующих случаях:
за каждое коммерческое обнаружение полезных ископаемых на контрактной территории, ранее объявленное данным недропользователем на соответствующей контрактной территории в рамках контракта на разведку;
за обнаружение в ходе проведения дополнительной разведки месторождения, приводящее к увеличению первоначально установленных уполномоченным для этих целей государственным органом Республики Казахстан извлекаемых запасов полезных ископаемых;
2) на совмещенную разведку и добычу за каждое коммерческое обнаружение полезных ископаемых на контрактной территории, в том числе за обнаружение в ходе проведения дополнительной разведки месторождений, приводящее к увеличению первоначально установленных уполномоченным для этих целей государственным органом Республики Казахстан извлекаемых запасов полезных ископаемых.
Платеж по возмещению исторических затрат является фиксированным платежом недропользователя по возмещению суммарных затрат, понесенных государством на геологическое изучение контрактной территории и разведку месторождений до заключения контакта на недропользование.
Налог на добычу полезных ископаемых уплачивается недропользователем отдельно по каждому виду добываемых на территории Республики Казахстан минерального сырья, нефти, подземных вод и лечебных грязей.
В ходе осуществления деятельности по контракту на недропользование денежная форма выплаты налога на добычу полезных ископаемых по решению Правительства Республики Казахстан может быть заменена натуральной формой в порядке, установленном дополнительным соглашением, заключаемым между уполномоченным государственным органом и недропользователем.
Налог на сверхприбыль недропользователя – платеж за доход полученный сверх норматива, установленного налоговым кодексом.
Социальный налог.
Плательщиками социального налога являются юридические лица, в том числе иностранные, осуществляющие деятельность через постоянное учреждение, их филиалы и представительства, индивидуальные предприниматели.
Объектом обложения является заработная плата и другие выплаты работником, иностранным гражданам и лицам без гражданства, постоянно проживающим в Республике Казахстан. Выплаты, включаемые в заработную плату, подлежат корректировке (в сторону уменьшения) в части обязательных пенсионных взносов физических лиц в накопительные пенсионные фонды, разных компенсационные выплат, доплат и надбавок, социальных пособий по временной нетрудоспособности беременности и родам, материальной помощи при рождении ребенка, погребении, выплат по социальной поддержке, выплат за счет грантов от других государств, оплаты общественных работ и профессионального обучения за счет бюджетных средств и грантов, некоторых других выплат.
Ставка налога – 11%. Индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, адвокаты уплачивают налог в 2-кратном размере месячного расчетного показателя, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на дату уплаты, за себя и однократном размере месячного расчетного показателя за каждого работника.
Уплачивается налог в бюджет ежемесячно, не позднее 15 числа месяца, следующего за налоговым периодом (по данному налогу – месяцем).
Налоги на собственность
Данная группа налогов приобретает в условиях рыночной экономики заметное место в связи с теми реальными изменениями, которые происходят в отношениях собственности по мере развития процесса разгосударствления и приватизации.
К налогам на собственность относятся: земельный нало, налог на имущество физических и юридических лиц, налог на транспортные средства.
Налоги на собственность поступают в местные бюджеты.
Помимо фискальных, эти налоги имеют цель стимулирования эффективного использования собственности, поскольку ставки налогов устанавливаются по внешним признакам – размерам собственности, а не по ее доходности. Доход не всегда определяется объемом собственности (имущества): в ситуации, когда налог на собственность отсутствует, крупные собственники попадают в льготное положение с точки зрения налогообложения и не будут стремиться использовать собственность наиболее производительно. Налоги на собственность позволяют равномерно распределять налоговую ответственность перед обществом. Таким образом, данные налоги относятся к реальным налогам.
Земельный налог.
Земельный налог введен с 1992 г. Его цель – обеспечение экономическими методами рационального использования земель и формирование доходов бюджетов для осуществления мероприятий по землеустройству, повышению плодородия земель, их охране, а также для социально-культурного развития территории.
Объектом обложения являются земельные участки (земельные доли), предоставленные налогоплательщикам в собственность, постоянное пользование или первичное безвозмездное временное пользование, различного назначения: сельскохозяйственного, населенных пунктов, промышленности, транспорта, связи, обороны и иного назначения. Не являются объектом обложения земельные участки общего пользования населенных пунктов, занятые сетью автодорог, находящиеся на консервации. Не подлежат обложению земли особо охраняемых природных территорий, лесного, водного фондов, земли запаса.
Плательщиками налога являются юридические и физические лица, лица, имеющие в собственности, постоянном или временном пользовании земельные участки.
Ставки налога дифференцированы в зависимости от качества земель, местоположения, водообеспечения и установлены на единицу земельной площади – гектар, квадратный метр.
Базовые ставки устанавливаются Налоговым кодексом РК. Максимальные ставки устанавливаются на земли населенных пунктов; эти ставки установлены за квадратный метр площади и дифференцированы по видам населенных пунктов: на земли, занятые нежилыми строениями сооружениями, участками, необходимыми для их содержания, а также санитарно-защитными зонами объектов, техническими и иными зонами; отдельные ставки применяются для площадей, занятых под жилой фонд.
Минимальные ставки устанавливаются на неорошаемые земли пустынных, полупустынных, предгорно-пустынных и горных территорий на 1 гектар земельного участка.
Ставки на земли сельскохозяйственного, промышленного и другого отраслевого назначения, для нужд обороны, устанавливаются в зависимости от балла бонитета (показатель продуктивности, доброкачественности земли) – от 5 до свыше 100 баллов.
К базовым ставкам применяется коэффициент, устанавливаемый ежегодно Правительством РК. Местные, представительные органы имеют право изменять базовые ставки на 20% (больше или меньше).
Ставки на земли, используемые в коммерческих целях, установлены по базовым ставкам населенных пунктов (за исключением земель, занятых жилым фондом), увеличенным от 2-х до 10 раз.
Ряд категорий плательщиков с гуманитарным и социальным характером деятельности применяют к базовым ставкам коэффициент 0,1.
Не являются плательщиками земельного налога ряд государственных учреждений и предприятий, плательщики единого земельного налога, участники Великой Отечественной войны.
Сельскохозяйственными пользователями и владельцами участков налог вносится не позднее 1 октября текущего года, несельскохозяйственные пользователи – четыре раза в году, равными долями.
Налог на имущество
Налог на имущество является прямым реальным налогом, величина его зависит от стоимости имущества плательщиков, а не от его доходности. Налог призван побуждать владельцев имущества к его эффективному использованию.
Плательщиками налога являются юридические и физические лица, в том числе иностранные физические лица по объектам обложения (имуществу), используемому как в предпринимательской деятельности, так и не используемому в таком качестве.
Объектами обложения являются основные производственные и непроизводственные фонды юридических и физических лиц (кроме транспортных средств), жилые помещения, дачные строения, гаражи, иные строения, сооружения, помещения физических лиц, не используемые в целях предпринимательской деятельности. Объекты обложения имущества юридических лиц и индивидуальных предпринимателей оцениваются на основе среднегодовой остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета, а физических лиц – уполномоченным органом по оценке недвижимого имущества.
Налог на имущество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей уплачивается ежегодно по ставке 1,5% от среднегодовой стоимости объектов. Некоммерческие организации, государственные предприятия науки, культуры, социальной защиты и социального обеспечения, образования, природоохранной деятельности, общества инвалидов – уплачивают налог по ставке 0,1% к среднегодовой стоимости объектов обложения.
Налог на имущество физических лиц, не используемое в предпринимательской деятельности, уплачивается ежегодно до 1 октября по ставке от 0,1% до 1% в зависимости от стоимости имущества.
Источником уплаты налога на имущество является доход налогоплательщика, независимо от того, является он следствием использования имущества или получен иными способами.
Читайте также: