Налог по договору поставки

Опубликовано: 02.05.2024

«Клерк» Рубрика Налоги, взносы, пошлины

На первый взгляд может показаться, что для подготовки грамотного с точки зрения гражданского права договора поставки порой достаточно обратиться к гл. 30 Гражданского кодекса РФ. Но на практике положений кодекса недостаточно, чтобы обеспечить сделке предпринимательскую выгоду, юридическую защищенность и налоговую безопасность. Поэтому составляя договор поставки, да и любой другой договор, необходимо учесть коммерческие, юридические и налоговые особенности.

Коммерческие особенности

Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель – принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Т.е. цель купли-продажи – это передача права собственности. Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не вытекает из характера товара.

Для заключения договора сторонам необходимо достичь соглашения по существенным условиям договора. В договоре купли-продажи, равно как и в договоре поставки, таким условием является предмет договора. Предмет договора в данном случае подразумевает собой наименование и количество товара. Т.е. сторонам необходимо понимать, что продаем и сколько продаем. Важно отметить, что цена в договоре купли-продажи является существенным условием лишь при продаже недвижимости. В остальных случаях цена не является существенным условием, а служит необходимым.

На практике цена чаще всего заранее согласовывается сторонами и фиксируется на бумаге, так как стороны не хотят рисковать. Для договора поставки характерно указание через отсылку к другому документу (например, цена определяется в соответствии с прейскурантом, каталогом, спецификацией, счетом и т.д.). Сторонам предоставляется возможность самостоятельно в договоре определить документ, который будет отражать стоимость товара.

Остальные условия, такие как качество, ассортимент, комплектность и так далее называются необходимыми и могут быть определены на основе критериев, введенных законом.

Если стороны достигли соглашения по всем существенным условиям, то с этого момента договор считается заключенным.

Юридические особенности

Из определения следует, что поставка осуществляется исключительно в рамках предпринимательской деятельности и не может быть связана с личными нуждами. Это специфика договора поставки. В противном случае купля-продажа в целях личного использования является договором розничной купли-продажи. Важно понимать, что главное отличие розничной купли-продажи от поставки не в количестве товара, а в цели его использования. На практике довольно часто встречается подмена понятий, где поставка оформляется как розничная продажа товаров. Иногда это происходит по незнанию, а иногда осознанно в целях оптимизации налогообложения. Так, например, розничная купля-продажа в отдельных случаях может попадать под специальный налоговый режим ЕНВД, который чаще всего является наиболее выгодным для предпринимателя, и предприниматель «маскирует» поставку под розничную куплю-продажу. Однако такой способ не является верным и в случае проведения налоговой проверки чреват доначислениями.

Если на практике происходит противоречие между фактическими целями сторон и их юридическим оформлением, необходимо приводить их в согласие. Форма договора должна соответствовать его содержанию. Маскировка рано или поздно порвет юридическую форму. В бухгалтерском и налоговом учете операция учитывается исходя из экономического содержания, а не из договорных конструкций. Поэтому если это правило будет нарушено, налоги пересчитает вам налоговый орган. Не стоит недооценивать налоговых инспекторов, которые порой читают договор внимательнее сторон. Если же вы назовете все своими именами, подкрепитесь ссылками на статьи Гражданского и Налогового кодексов, вам будет гораздо легче убедить налоговый орган и суд в том, что вы отдали бюджету ровно столько, сколько положено.

Не следует также путать договор поставки с договором перевозки. Договор перевозки регулируется гл. 40 ГК РФ.

Иногда, когда договор поставки реализуется с условием о доставке товара, то его начинают путать с перевозкой, так как внешне эти два договора могут быть похожи, – но сущность у них разная. Цель поставки – это переход права собственности в рамках предпринимательской деятельности. И вовсе необязательно, чтоб товар был привезен (поставлен). Поставка может предусматривать и самовывоз, например, (ст. 515 ГК РФ «Выборка товаров»). А вот цель перевозки – это именно фактическое перемещение товара (или пассажира) из пункта А в пункт Б. Более того, при перевозке собственник товара может даже не меняться. Неверная квалификация договора может стать причиной налоговой проверки, которая повлечет собой неблагоприятные налоговые последствия.

Налоговые риски: налогообложение и расходы

Особенности исчисления НДС

Поэтому необходимо ориентироваться на одно из следующих обстоятельств:

Отгрузка. Термин «отгрузка» в НК РФ не определен, но ФНС в своем письме давно высказала свою позицию на этот счет, указав, что датой отгрузки товаров необходимо считать дату первого по времени составления первичного документа. Сложившаяся судебная практика говорит о том, что момент отгрузки связан не с моментом перехода права собственности, а определяется датой фактической отгрузки товаров, зафиксированной в первичном документе.
Оплата (полная или частичная). Здесь необходимо отметить, что на практике стороны, оформляя аванс, могут именовать такой платеж задатком во избежание уплаты НДС. Однако суды уже давно считают такой «задаток» авансом, поэтому таких формулировок в договоре лучше избегать. Необходимо четко разграничивать юридическую сущность аванса от задатка, чтоб не приходилось доказывать сущность вашего платежа в суде. Задаток – это способ обеспечения исполнения обязательства, то есть некая гарантия. А аванс – это предоплата за товар. Задаток всегда вносится стороной до заключения основного договора, а аванс (предоплата) уплачивается уже после подписания договора в качестве частичного расчета. Аванс уплачивается продавцом в счет погашения будущих платежей, а задаток – при исполнении обязательств возвращается покупателю. Поэтому если ваш «задаток» перечисляется в счет погашения стоимости товара, то это аванс, и он влечет необходимость уплаты НДС.

У покупателя право на налоговый вычет по НДС возникает только по принятому на учет товару (ст. 172 НК РФ) в зависимости от условия договора о переходе права собственности на данный товар.

Особенности исчисления налога на прибыль

Покупатель же учитывает покупку товара в расходах по налогу на прибыль в момент перехода права собственности.

Распределение расходов между покупателем и продавцом в соответствии с условиями договора

Так, например, на практике часто встречается ситуация, когда условиями договора не предусмотрено, кто будет осуществлять доставку товара. Поставщик во исполнение своих обязательств осуществляет доставку товара за свой счет, а в дальнейшем учитывает понесенные на доставку расходы в целях налогообложения. В описанной ситуации налоговый орган может исключить такие расходы у поставщика, так как условие о доставке в разделе обязанности поставщика отсутствует. Такая же ситуация наблюдается и с разгрузкой/погрузкой товара и с его страхованием. Поэтому, прежде чем взять на себя какие-то расходы в надежде учесть их потом в целях налогообложениях, необходимо убедиться, предусмотрена ли соответствующая обязанность вашим договором. Важно заранее понимать, где заканчиваются расходы продавца и начинаются расходы покупателя.

Подводя итог, помните, что ваши налоговые последствия зависят исключительно от положений договора, который вы заключаете. Внимательно относитесь к каждой формулировке договора, контролируйте указание всех существенных и необходимых условий и указывайте те обязанности, которая будут исполнены по факту. Не забывайте, что ваш договор может пристально изучить налоговый инспектор. Отсутствие в договоре некоторых условий может повлечь за собой дополнительные налоговые риски.

Нужно ли указывать НДС в договоре

Цена товара должна быть прописана в договоре, это существенное условие сделки. Но вот о выделении налога на добавленную стоимость из цены никаких предписаний нет. С точки зрения закона, его можно не выделять, но делать это все же нужно, чтобы не запутаться. Если совсем ничего не написать о НДС, с налогом нужно будет работать в особом порядке.

Формулировать условия о цене можно по-разному. Главное, чтобы продавец и покупатель четко понимали, включен ли НДС в цену товара, по какой ставке и в какой сумме.

«НДС сверху», «НДС в том числе» и «Без НДС» — в чем отличие

Продавец-плательщик НДС должен четко прописывать в договоре сумму налога и налоговую ставку. Кроме того, прописывается, входит ли в цену сумма НДС или его нужно добавить сверху.

В идеально оформленном договоре формулировка дает четко понять величину налоговых обязательств продавца и размер налогового вычета покупателя-плательщика НДС. Всего есть три варианта.

«НДС сверху» — налог прибавляется к цене товара

Условие, при котором сумма НДС определена дополнительно к цене, в договоре может быть сформулировано так:

«НДС сверху по ставке»,
«кроме того, НДС по ставке»,
«плюс НДС по ставке».

Если вы видите в документах такую формулировку, значит к цене товара прибавится налог. Чтобы узнать реальную цену к уплате, рассчитайте сумму с НДС по формуле: Стоимость товара без НДС × 120 / 100. Чтобы рассчитать сам НДС, используйте формулу: Стоимость товара без НДС × 20 / 100.

Пример. ООО «Гирлянда» оказывает услуги по праздничному оформлению фасадов зданий. В договоре на оказание услуги условие о цене и НДС сформулировано так: «Стоимость услуги — 150 000 (сто пятьдесят тысяч) рублей плюс НДС по ставке 20 %».

Покупателю придется заплатить 180 000 рублей (150 000 × 120/100).
Сумма НДС составит 30 000 рублей (150 000 × 20/100).

В расчетных документах и счетах-фактурах будет указана стоимость без НДС — 150 000 рублей, НДС 20 % — 30 000 рублей и итоговая сумма с НДС — 180 000 рублей.

Чтобы у сторон договора не было недопониманий, лучше формулировать условия так, чтобы были сразу понятны цена договора, ставка и сумма налога. Например, «Стоимость услуги — 150 000 (сто пятьдесят тысяч) рублей плюс НДС по ставке 20 % — 30 000 (тридцать тысяч) рублей».

«НДС в том числе» — налог входит в цену товара

Если НДС входит в цену товара, то в договоре условие прописывают в одной из формулировок:

«включая НДС по ставке»,
«в том числе НДС по ставке»,
«с учетом НДС по ставке»

Чтобы рассчитать сумму налога, который уже включен в цену, его нужно оттуда выделить. Для этого используйте формулу: Сумма с учетом НДС / 120 × 20. Саму цену товара без учета налога можно узнать, отняв налог от цены с НДС или сразу по формуле: Сумма с учетом НДС / (120 × 100).

Пример. ООО «Мандарин» оптом торгует мандаринами. Оно заключило договор поставки 1 тонны мандаринов. В договоре условие о цене и НДС сформулировано так: «Стоимость товара по договору поставки — 360 000 (триста шестьдесят тысяч) рублей, в том числе НДС по ставке 20%».

Сумма к уплате известна сразу, определим сумму НДС и стоимость мандаринов без учета налога.

Сумма НДС составит 60 000 рублей — 360 000 / 120 × 20.
Стоимость товара без НДС составит 300 000 рублей — 360 000 — 60 000 рублей или 360 000 / (120 × 100).

В расчетных документах и счетах-фактурах будет указана стоимость без НДС — 300 000 рублей, НДС 20 % — 60 000 рублей и итоговая сумма с НДС — 360 000 рублей.

Для избежания разногласий в договоре лучше сразу прописать все условия. Например, «Стоимость товара по договору поставки — 360 000 (триста шестьдесят тысяч) рублей, в том числе НДС по ставке 20 % — 60 000 (шестьдесят тысяч) рублей».

Воспользуйтесь бесплатным калькулятором НДС, чтобы выделить налог из цены товара или начислить его на неё. В калькуляторе доступен расчет по ставкам 10, 18 и 20 процентов.

«Без НДС» — если операция не облагается налогом

Такую формулировку можно использовать, только если операция по договору не облагается НДС. Это возможно, если:

продавец работает на специальном налоговом режиме;
операция не является объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ);
операция подпадает под льготы (ст. 149 НК РФ);
операция освобождена от НДС (ст. 145, 145.1 НК РФ).

В этих случаях НДС в цене договора выделять не нужно. Но чтобы не было проблем, следует указать причину, по которой налог не предъявлен покупателю. Например, так:

Для услуг по техосмотру от оператора: «Стоимость услуг — 1 500 000 (один миллион пятьсот тысяч) рублей без НДС. НДС не облагается на основании пп. 17.2 п. 2 ст. 149 НК РФ».
Для услуг от организации на УСН: «Стоимость услуги 88 000 (Восемьдесят восемь тысяч) рублей без НДС. Услуга не облагается налогом в связи с применением Исполнителем упрощенной системы налогообложения».

Что делать, если в договоре не выделен НДС

Когда поставщик не выделил в договоре НДС, следует считать, что налог входит в цену по умолчанию (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). Налог рассчитывается по аналогии с оговоркой «НДС в том числе» по формуле: Цена товара в договоре × 20 / 120.

В таких случаях между покупателями и продавцами часто возникают споры. Если продавец хотел доначислить налог сверху, но не прописал это условие в договоре, то он потеряет деньги на таком расчете. Если же продавец попробует начислить НДС сверх цены, то покупатель может не согласиться, ведь ему придется платить больше, чем определено в договоре.

ВАС РФ в этом вопросе на стороне покупателей. Он разрешает начислить НДС сверху, только если:

обязанность об уплате НДС сверху следует из других условий договора;
до заключения договора стороны знали, что НДС будет начислен сверху и это подтверждается, например, деловой перепиской.

Внимательно изучайте договор до подписания. Это поможет избежать споров и судебных разбирательств.

Нет времени читать?

Коммерческие особенности

Договор поставки – это разновидность договора купли-продажи, который регулируется п. 3 гл. 30 ГК РФ. Для того чтобы разобраться, что это такое, в первую очередь необходимо обратиться к определению договора купли-продажи.

Юридические особенности

Определение поставки содержится в ст. 506 ГК РФ. По договору поставки поставщик (он же продавец), осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Не следует также путать договор поставки с договором перевозки. Договор перевозки регулируется гл. 40 ГК РФ.

Налоговые риски: налогообложение и расходы

Необходимо сразу отметить, что на порядок налогообложения в договоре поставки влияет момент перехода права собственности на товар. Этот самый момент определяется договором. Поэтому, если стороны в договоре предусмотрели, что право собственности на товар переходит в момент его подписания, то соответствующие налоговые последствия возникнут у стороны сделки именно в этот момент, то есть у продавца – реализация, а у покупателя – приобретение. При этом товар может фактически никуда не перемещаться, поскольку момент перехода права собственности на него не связан с его физическим перемещением.

Особенности исчисления НДС

У поставщика (продавца) согласно ст. 167 НК РФ налоговая база по НДС возникает либо в момент получения аванса (предоплаты), либо в момент отгрузки. В зависимости от фактических обстоятельств сделки, что происходит раньше, то и порождает налоговую базу по НДС. Стоит отметить, что именно исчисление НДС не зависит от перехода права собственности. Даже если стороны в договоре поставки укажут особый порядок перехода права собственности на товар в соответствии со ст. 491 ГК РФ эта норма все равно не избавит продавца от НДС.

Поэтому необходимо ориентироваться на одно из следующих обстоятельств:

Отгрузка. Термин «отгрузка» в НК РФ не определен, но ФНС в своем письме давно высказала свою позицию на этот счет, указав, что датой отгрузки товаров необходимо считать дату первого по времени составления первичного документа. Сложившаяся судебная практика говорит о том, что момент отгрузки связан не с моментом перехода права собственности, а определяется датой фактической отгрузки товаров, зафиксированной в первичном документе.
Оплата (полная или частичная). Здесь необходимо отметить, что на практике стороны, оформляя аванс, могут именовать такой платеж задатком во избежание уплаты НДС. Однако суды уже давно считают такой «задаток» авансом, поэтому таких формулировок в договоре лучше избегать. Необходимо четко разграничивать юридическую сущность аванса от задатка, чтоб не приходилось доказывать сущность вашего платежа в суде. Задаток – это способ обеспечения исполнения обязательства, то есть некая гарантия. А аванс – это предоплата за товар. Задаток всегда вносится стороной до заключения основного договора, а аванс (предоплата) уплачивается уже после подписания договора в качестве частичного расчета. Аванс уплачивается продавцом в счет погашения будущих платежей, а задаток – при исполнении обязательств возвращается покупателю. Поэтому если ваш «задаток» перечисляется в счет погашения стоимости товара, то это аванс, и он влечет необходимость уплаты НДС.

Особенности исчисления налога на прибыль

У поставщика налог на прибыль возникает с реализацией товара, то есть напрямую связан с переходом права собственности. Пока у продавца сохраняется право собственности на переданный покупателю товар, никакой реализации у продавца нет, соответственно, нет дохода, нет и налоговой базы по налогу на прибыль.

Распределение расходов между покупателем и продавцом в соответствии с условиями договора

В договоре поставки необходимо распределить между сторонами сделки расходы по договору. В противном случае налоговые органы могут признать расходы необоснованными.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Автор: Асатурян Диана,
юрист ООО «Первая ростовская налоговая консультация»

Обязательства возместить потери (статья 406.1 ГК РФ), а также заверения об обстоятельствах (статья 431.2 ГК РФ) на протяжении последних лет являются неотъемлемой частью договоров.

Условия заверений об уже имеющих место фактических обстоятельствах на момент предоставления заверений или имевших место в прошлом и условия о возмещении потерь, возникающих в связи с наступлением в будущем определенных обстоятельств, принципиально различаются.

Так, по смыслу положений статьи 406.1 ГК РФ сторона, требующая выплаты соответствующего возмещения, должна доказать наличие причинной связи между наступлением соответствующего обстоятельства и ее потерями.

Соглашение о возмещении потерь может быть включено в виде условия в договор, при этом недействительность последнего не влечет недействительность или незаключенность соглашения о возмещении потерь.

Положения ст. 406.1 ГК РФ не содержат специальных правил, ввиду чего стороны могут заключить как отдельное соглашение о возмещении потерь, либо включить данные условия в текст своего договора, в связи с чем представляется возможным сделать вывод о том, что заключать соглашение о возмещении потерь отдельно от договора не обязательно.

При этом обращаем внимание, что отсутствие такого соглашения не лишает заинтересованную сторону права взыскать причиненные ей убытки на общих основаниях (Постановление 8ААС от 29.12.2016 г. по делу А75-13941/2015).

Исходя из судебной практики, стоит отметить, что применение условия о возмещении потерь является эффективным инструментом для обеспечения сторон в любых договорах, но наиболее распространенным является его применение в сфере финансовой аренды (лизинга), коммерческой концессии, договорах оказания услуг (Постановление 1ААС от 24.08.2017 г. по делу № А11-6237/2016), а также в мировых соглашениях.

Таким образом, рассматривая применение данных положений в отношении налоговых потерь, можно предположить, что положения статьи 406.1 ГК РФ могут быть самостоятельным эффективным инструментом для защиты интересов лица лишь при правильном закреплении соответствующих условий в договоре.

Вместе с тем, риск неверного применения положений о возмещении потерь сохраняется, так как судебная практика по данному вопросу еще не сформировалась.

Однако же при взыскании налоговых убытков с контрагента в виде доначисленных налогов, пени и штрафов, инструмент в виде заверений об обстоятельствах является более распространенным, чем применение положений о возмещении потерь.

Так как обе конструкции действуют относительно недавно (применяются с 01.06.2015 г.), судебная практика в отношении возмещения именно налоговых потерь в достаточной мере не сформировалась, при этом в некоторых случаях может быть наложение данных конструкций, в связи с чем сделать однозначный вывод о том, какой из инструментов является наиболее эффективным, затруднительно.

Какие формулировки заверений об обстоятельствах нужно использовать в договоре и нужно ли указывать в договоре срок налоговых заверений?

С учетом вступления в силу статьи 54.1 НК РФ для взыскания налоговых потерь с контрагента в договоре помимо уже устоявшихся положений могут быть прописаны его заверения об обстоятельствах следующего содержания:

«Поставщик заверяет Покупателя в следующем:

Поставщик не искажает факты хозяйственной жизни и не ведет фиктивный документооборот;
Поставщик не совершает сделки (операции) с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета и (или) возврата суммы налога;
Поставщик гарантирует заключение сделок, которые исполняются лицом, являющимся стороной договора, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону;
Все налоги и сборы уплачиваются поставщиком в порядке, установленном действующим законодательством и др.»

Поставщик в соответствии со статьей 431.2 ГК РФ возмещает Покупателю все убытки, возникшие вследствие недостоверности указанных в настоящем договоре гарантий и заверений Поставщика, и предъявления в связи с этим к Покупателю:

налоговыми органами требований об уплате налогов, пеней, штрафов, доначисленных вследствие отказа в применении налоговых вычетов по НДС с сумм поставок по настоящему договору, а также вследствие исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения;
третьими лицами, купившими у Покупателя являющийся предметом настоящего договора товар, требований о возмещении потерь и убытков в виде уплаченных ими налогов (пеней, штрафов), доначисленных налоговыми органами из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения.

Указанные в настоящем договоре убытки возмещаются в размере сумм, уплаченных на основании решений, требований или актов проверок налоговых органов. При этом факт оспаривания этих налоговых доначислений в вышестоящем налоговом органе или в суде не влияет на обязанность Поставщика возместить убытки.»

Срок действия заверения следует формулировать, исходя из срока давности, установленного статьей 113 НК РФ: «Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года», либо отказаться от конкретного срока, привязав его к моменту предъявления соответствующих претензий уполномоченными органами.

Что же касается эффективности налоговых заверений, то представляется возможным сделать следующий вывод. Заверения дают возможность заказчику только возместить убытки, вызванные нарушением гарантий и заверений, но и в ряде случаев доказать отсутствие умысла по созданию фиктивного документооборота, учитывая, что налоговые органы при применении положений статьи 54.1 НК РФ обязаны доказать умысел в действиях проверяемого лица.

При этом стоит отметить, что налоговые заверения эффективны только в том случае, когда есть гарант, а также его платежеспособность, в ином случае данные гарантии не смогут быть реализованы.

Судебная практика по налоговым заверениям не многочисленна, однако, показывает, что норма статьи 431.2 ГК РФ является рабочей в том случае, если из документа однозначно следует, что те или иные обстоятельства являются заверениями (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 11.04.2016 г. по делу А32-35875/2014).

Например, предметом рассмотрения спора между поставщиком и покупателем стали заверения по делу А27-7380/2018, в рамках которого требования истца о взыскании убытков, причиненных недостоверностью заверений об обстоятельствах, имеющих значение для заключения и исполнения договора поставки, были удовлетворены решением АС Кемеровской области от 26.03.2019 г., поскольку поставщик нарушил условия договора, поставил комбайны импортного производства без прохождения таможенной процедуры, с нарушением правил по оформлению первичной документации.

Решение АС Кемеровской области было оставлено без изменения Постановлениями Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2019 г., Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.11.2019 г. Определением ВС РФ от 14.02.2020 г. отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии ВС РФ.

Так, стороны заверили друг друга, что как на момент заключения договора, так и в течение срока его действия их поведение является и продолжит оставаться добросовестным как в отношениях с контрагентами в рамках гражданских правоотношений, так и в отношениях с контролирующими органами, в т.ч. налоговыми органами.

Факт невозможности реализации права на налоговый вычет относительно спорных сумм был подтвержден решениями налогового органа, в признании незаконными которых покупателю было отказано в судебном порядке, что и послужило основанием для обращения в суд о взыскании убытков.

Суд пришел к выводу о доказанности истцом факта нарушении ответчиком принятого на себя по договору обязательства, повлекшего за собой убытки в виде невозможности возмещения НДС в результате принятия налоговым органом решений об отказе в возмещении налога в истребуемой сумме.

Суд также указал, что ответчиком при заключении договора поставки добровольно даны заверения об обстоятельствах, применительно к пункту 1 статьи 431.2 ГК РФ, поэтому истец правомерно требует возместить ему по такому требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, поскольку ответчик, предоставивший недостоверные заверения, знал, что истец будет полагаться на них. Кроме того, ответчик не только дал недостоверные заверения, но и не представил Покупателю первичные документы, которые бы позволили истцу реализовать свое право на налоговый вычет и не представил декларации на товары, которые подтверждают таможенное декларирование товара.

По другому делу А53-22858/2016 Постановлением АС Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 г. оставлены без изменения Решение АС Ростовской области от 12.12.2016 г., Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2017 г., которыми требования истца о возмещении убытков по причине отказа в возмещении вычетов по НДС, удовлетворены.

В рамках данного дела ответчик доказывал, что положения статьи 431.2 ГК РФ регламентируют гражданско-правовую ответственность за нарушение обязательств и не могут применяться при возмещении убытков, понесенных вследствие нарушений налогового законодательства. В частности, указывалось, что наличие права на вычет сумм налога исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение статьи 15 ГК РФ.

Суды же указали, что ответчиком при заключении дополнительного соглашения от к договору покупки сельскохозяйственной продукции добровольно даны заверения об установленных судом обстоятельствах применительно к пункту 1 статьи 431.2 ГК РФ, поэтому истец правомерно требует возместить ему по такому требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, поскольку ответчик, предоставивший недостоверные заверения, знал, что истец будет полагаться на них. Размер суммы убытков ответчиком не был оспорен.

Также не стоит забывать и о разъяснениях, данных Пленумом ВС РФ в пункте 34 Постановления от 25.12.2018 г. № 49, о том, что если заверение предоставлено стороной относительно обстоятельств, непосредственно не связанных с предметом договора, но имеющих значение для его заключения, то при недостоверности такого заверения применяется статья 431.2 ГК РФ, а также положения главы 25 ГК РФ об ответственности за нарушение обязательств.

Подводя итог, следует отметить, что заверения не ограничены во времени и могут касаться обстоятельств, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения.

Действующее гражданское законодательство позволяет в качестве убытков признавать суммы налогов и сборов, уплаченных одним лицом по вине другого. В связи с этим данные нормы можно использовать для получения налоговых заверений и в качестве оснований для возмещения убытков при нарушении договоренностей, зафиксированных в договоре.

Ввиду того, что по многим возникающим вопросам, касающимся квалификации условий, предусмотренных статьей 431.2 ГК РФ, судебная практика полностью не сформировалась, не все участники гражданского оборота прибегают к разрешению споров в судебном порядке.

На практике известны случаи, когда стороны заинтересованы в возможности урегулировать спор на досудебной стадии разрешения спора.

Так, пострадавшая сторона обращается к гаранту с требованием возместить убытки, причиненные недостоверностью данных заверений, когда в отношении данной стороны налоговый орган выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначисляет соответствующие налоги, пени, штрафы.

Как правило, моментом направления такого требования является вступление в законную силу решения суда, в соответствии с которым доначисление налога, штрафа и пени признано судом обоснованным.

Но также нередко стороны прописывают право взыскать убытки уже после вступления в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности.

Таким образом, в большинстве случаев стороны прибегают к переговорам, не доводя спор до суда, после вступления в законную силу решения налогового органа, либо после вступления в законную силу решения суда, в соответствии с которым доначисление налога, штрафа и пени признано судом обоснованным.

Иногда при составлении договора с контрагентом и руководитель и юрист организации принимают во внимание только нормы гражданского законодательства, забывая о налоговой составляющей. Такой подход может привести не только к финансовым потерям в будущем, но и создает предпосылки для возникновения административных или уголовных дел. В статье на примерах судебной практики проанализируем, что нужно учитывать при составлении договоров.

Доначисления по необоснованной налоговой выгоде

Недавние поправки в Налоговый кодекс РФ привели к появлению в нем статьи 54.1, которая вступила в силу с 19.08.2017 и ввела новые требования к налогоплательщику, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер». При доказывании налоговыми органами вышеперечисленных нарушений, в первую очередь будут проверяться факты умышленного участия налогоплательщика и его контрагентов в незаконных действиях, в том числе на основании установления взаимозависимости между ними при осуществлении хозяйственных операций, использовании особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельств, свидетельствующих о согласованности их действий (письмо ФНС РФ от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@).

При таком подходе, в первую очередь будут проверяться договоры на предмет наличия в них подозрительных с точки зрения налогового органа схем, например:

создание схемы «дробления бизнеса», которая позволяет применить специальный налоговый режим (режимы);
оформление и осуществление сделок с использованием налоговых льгот, пониженных налоговых ставок, освобождения от налогообложения;
создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Подобные требования заставляют не только более внимательно относится к формулировкам хозяйственных договоров, но также и проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов, с которыми эти договоры заключаются.

Пример № 1 (суммы округлены):
Арбитражный суд Пермского края по делу № А50-4720/2017 признал решение МИ ФНС № 2 по Пермскому краю о привлечении ООО к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующим законодательству о налогах и сборах.
По указанному решению МИ ФНС № 2 был доначислен НДС в сумме 3,5 млн. руб., начислены пени в сумме 733,9 тыс. руб. и штраф в размере 352,3 тыс. руб. по причине неправомерного применения ООО налоговых вычетов по НДС по операциям закупки электротехнических изделий.
В ходе налоговой проверки было выявлено: часть представленных ООО приложений к спорному договору поставки оформлены ранее его заключения, в т.ч. счета-фактуры и товарные накладные; руководитель поставщика от факта заключения договора и выставления на его основании расчетных документов отказалась; по показаниям работников ООО проверка поставщика перед заключением договора не осуществлялась.
Доводы ООО о необоснованном возложении на него ответственности за действия иных лиц Арбитражным судом рассмотрены и отклонены, так как установление факта недобросовестности, проявленной ООО при выборе контрагента без необходимой степени осмотрительности, не позволяет ООО претендовать на возмещение названного налога.

Доначисления по расчетной ставке

Согласно п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены. Причем бремя выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике.

В связи с этим, если договор не содержит прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, возникают основания для выделения налога из указанной в договоре цены расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Другим основанием для применения расчетной ставки является пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, согласно которому налоговому органу предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Пример № 2:
Арбитражный суд Челябинской области по делу № А76-30162/2015 признал недействительным решение МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области о привлечении ООО к ответственности, однако суды апелляционной и кассационной инстанций сделали вывод о наличии в действиях ООО состава правонарушения по ст. 122 НК РФ, что подтверждено Определением ВС РФ от 04.05.2017 № 309-КГ17-3750.
В ходе налоговой проверки было произведено доначисление НДС и налога на прибыль расчетным способом по кассовому методу, в том числе, не имея других документов, на основании денежных документов о внесении незадекларированных сумм из кассы ООО на его расчетный счет с указанием в них основания как «торговая выручка» и «поступления от продажи товаров» — в общей сумме на 8 млн. руб.
По утверждению ООО указанные средства отношения к торговой выручке не имеют, поступили в связи с погашением задолженности по договору цессии и, в соответствии с учетной политикой ООО об определении выручки по методу начисления, были учтены в периодах, предшествовавших периоду проведения проверки.
Суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с арбитражным судом, что вменение налогоплательщику, применяющему метод начисления, дохода на основании выписки банка не является информацией, которая может быть использована для целей применения расчётного метода. Однако сделали вывод о правомерности привлечения ООО к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 565804 руб. в связи с неуплатой НДС.

Переквалификация договора

Налоговые органы имеют право не только переквалифицировать договоры, но также и обращаться в суд с исками о признании спорных договоров недействительными, с последующим взысканием всего полученного по ним в доход государства.

Если налоговый орган докажет, что стороны на практике осуществляли иные операции, чем те, что указаны в договоре, то таких доказательств будет достаточно, чтобы суд его переквалифицировал. С последующей перспективой доначисления налогов и штрафных санкций.

Пример № 3 (суммы округлены):
Арбитражный суд Краснодарского края по делу № А32-16101/2016 признал недействительным решение ИФНС России № 2 по г. Краснодару об отмене решения о возмещении суммы НДС налогоплательщику ООО, однако судами апелляционной и кассационной инстанций данное решение отменено, в удовлетворении заявленных требований ООО отказано.
По решению № 10 ИФНС России № 2 по г. Краснодару было отменено возмещение ООО сумм НДС в размере 16,5 млн. руб. по результатам камеральной проверки, в ходе которой налоговый орган выявил факты отсутствия реальных хозяйственных отношений между ООО и его контрагентами, которые в совокупности указывают на невозможность выполнения контрагентами своих обязательств по заключенным с ООО договорам на поставку и перевозку сельхозпродукции, поскольку данные организации не имели активов, имущества и работников, необходимых для исполнения своих обязательств; исчисляли налоги в минимальном размере, не соответствующем операциям с ООО; отсутствовали факты перевозки товара от поставщика к продавцу; денежные средства со счетов контрагентов второго звена обналичивались физическими лицами; приобретение сельхозпродукции производилось напрямую у сельхозпроизводителей, применяющих специальные налоговые режимы, и не являющихся плательщиками налогового органа; часть руководителей контрагентов отрицали свою причастность к деятельности данных организаций.
Однако, в решении арбитражного суда первой инстанции было указано, что налоговый орган, ссылаясь на указанные выше обстоятельства, не доказал, что ООО действовало согласованно со своими контрагентами с целью необоснованного получения налоговой выгоды, не могло реально совершить операции, отраженные в его учетных документах, либо не могло достигнуть соответствующих экономических результатов.
Но, вышестоящие суды отменили это решение, так как по результатам их оценки представленных в материалах дела доказательств, пришли к выводу о фиктивности сделок, заключенных между ООО и его контрагентами и их направленности на создание искусственных оснований для получения налоговой выгоды.
Принимая во внимание установленные налоговым органом обстоятельства, а также выявленные противоречия в документах, служащих основанием для применения вычетов по НДС, суды пришли к выводу об отсутствии реальной хозяйственной деятельности между обществом и спорным контрагентами.
Определением Верховного Суда РФ от 04.09.2017 № 308-КГ17-11607 решения судов апелляционной и кассационной инстанций оставлены в силе.

Полезные условия в тексте договора

Исходя из анализа рассмотренных в этой статье арбитражных дел, в качестве заключения можно порекомендовать экономическим субъектам при составлении хозяйственных договоров не упускать возможности указать в них в явном виде те условия, которые могут повлиять на результаты налогообложения по оформляемым сделкам.

Возьмем к примеру распространенный договор поставки. В соответствии с требованиями п. 1 ст. 172 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС зависит от наличия у покупателя выставленных продавцом счетов-фактур, иных документов, предусмотренных пунктами 3, 6 — 8 ст. 171 НК РФ. Однако в Главе 21 НК РФ нет явных норм, обязывающих продавца (поставщика) провести оформление надлежащим образом (в т.ч. в соответствии с требованиями постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Если прописать в договоре такую обязанность для поставщика в качестве одного из условий оплаты товара, то любая ошибка в расчетных документах, которая может привести к отказу в подтверждении вычета входного НДС может стать основанием для предъявления к нему штрафных санкций со стороны покупателя.

Читайте также: