Налог на прибыль и переход права собственности

Опубликовано: 30.04.2024

В договоре купли-продажи фирма может предусмотреть переход права собственности на товары к покупателю не в момент отгрузки, а позже, например, после того, как товары будут оплачены или доставлены в определенный пункт. Как компаниям учитывать такую продукцию, рассказал Тенгиз Бурсулая, ведущий аудитор ЗАО «АКФ “МИАН”».

Согласно пункту 1 статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Гражданский кодекс допускает возможность сторон договора купли-продажи согласовать момент возникновения права собственности у приобретателя вещи в ином порядке. Так, в статье 491 ГК РФ указано следующее: в случаях, когда контрактом предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случаях, когда в срок, предусмотренный контрактом, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать вернуть ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Вместе с тем заключение такого договора не лишает продавца права требовать согласно пункту 3 статьи 486 ГК РФ оплаты товара и уплаты процентов в соответствии со статьей 395 ГК РФ.

Бухгалтерский и налоговый учет у продавца

Товары учитываются в составе материально-производственных запасов (МПЗ) организации и отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение (без НДС) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н).

Если право собственности на товар переходит к покупателю после получения от него оплаты, то на дату отгрузки фактическая себестоимость продукции списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

На дату перехода к покупателю права собственности на отгруженные товары организация признает выручку от продажи в сумме поступивших средств, что отражается записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно фактическая себестоимость реализованного товара списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

НДС у продавца

Как следует из главы 21 НК «Налог на добавленную стоимость» (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), реализация товаров представляет собой объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Следовательно, после отгрузки товара фирма обязана начислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и отразить эту операцию в учете. Моментом определения налоговой базы по НДС, в соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товаров или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

В письме Минфина от 11 марта 2013 года № 03-07-11/7135 финансистами высказано мнение, что если отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на этот товар переходит к покупателю в другом периоде, то начисление НДС следует произвести в том периоде, в котором осуществлена отгрузка, независимо от момента перехода права собственности.

В соответствии с письмами Минфина России от 1 ноября 2012 года № 03-07-11/473, от 1 марта 2012 года № 03-07-08/55, от 13 января 2012 года № 03-07-11/08, от 22 июня 2010 года № 03-07-09/37 под датой отгрузки (передачи) товаров понимается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю.

Налоговая база определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса как стоимость товаров без учета налога. Используемая при определении суммы налога ставка определяется в соответствии со статьей 164 Налогового кодекса.

В письме Минфина № 03-07-11/7135 финансистами высказано мнение, что если отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на этот товар переходит к покупателю в другом периоде, то начисление НДС следует произвести в том периоде, в котором осуществлена отгрузка.

При продаже продукции (товара, иного имущества) по договору с особым переходом права собственности сумма НДС должна быть начислена независимо от того, что выручка в учете продавца не отражается до момента наступления соответствующих обстоятельств, поскольку факт отгрузки товара покупателю присутствует.

В соответствии с письмами Минфина от 11 марта 2013 года № 03-07-11/7135, от 8 сентября 2010 года № 03-07-11/379 в силу того, что момент определения налоговой базы по НДС не привязан к переходу права собственности на товар, признаваемому реализацией в целях налогообложения, начислить сумму налога продавец обязан именно в день фактической отгрузки товара.

С учетом вышеизложенного, момент определения налоговой базы при реализации товаров по договору с особым порядком перехода права собственности возникает на дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя, т.е. на дату отгрузки товара (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.)

В бухгалтерском учете сумма НДС, начисленная и предъявленная покупателю до момента признания выручки от продажи товаров, может быть отражена, например, на счете 45 или на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС, начисленный при отгрузке товара с особым порядком перехода права собственности».

На дату признания выручки начисленная сумма НДС списывается со счета 45 (или 76), субсчет «НДС, начисленный при отгрузке товара с особым порядком перехода права собственности», в дебет счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость».

Налог на прибыль

Выручка от реализации товаров (без НДС) в налоговом учете признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на них к покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Стоимость приобретения товаров, отгруженных покупателю, относится к прямым расходам на дату их реализации, т.е. на дату перехода к покупателю права собственности (абз. 3 ст. 320, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Бухгалтерский и налоговый учет у покупателя

Теперь рассмотрим учет у компании, которая покупает товар по договору с особым переходом права собственности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина от 9 июня 2001 года № 44н, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. Следовательно, в части бухгалтерского учета товаров наряду с ПБУ 5/01 торговые организации пользуются и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина от 28 декабря 2001 года № 119н (далее –Методические указания № 119н).

В силу пункта 18 Методических указаний № 119н товары, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. При отсутствии цены на указанные товары в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке.

Планом счетов бухгалтерского учета для отражения в учете полученных от продавца неоплаченных товаров, запрещенных к расходованию условиями договора до их оплаты, предназначен забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (см. также письмо Минфина России от 24 августа 2007 г. № 07-05-06/218).

После оплаты товара покупатель списывает стоимость продукции с забалансового счета и отражает его на балансовом счете 41 «Товары».

НДС у покупателя

У покупателя товаров, приобретающих их по договору с особым переходом права собственности, как правило, возникает вопрос о моменте применения вычета по НДС. Глава 21 НК РФ определяет три условия, единовременное выполнение которых дает налогоплательщику право воспользоваться вычетом по НДС:

товары приобретены для использования в налогооблагаемых операциях;
товары приняты к учету;
имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом.

При этом глава 21 НК РФ не разъясняет, что понимается под принятием товаров к учету, хотя Минфин считает, что в данном случае законодатель имел в виду отражение их на балансе организации, то есть только после перехода права собственности на переданные товары компания может воспользоваться вычетом. В то же время из НК РФ прямо это не вытекает.

Кроме того, учет товаров на забалансовом счете является одной из составляющих частей ведения бухгалтерского учета, на что указывает план счетов. Следовательно, воспользоваться налоговым вычетом по НДС компания может уже после отражения продукции на забалансе. Данная позиция подтверждается письмами Минфина от 21 октября 2008 года № 03-07-08/242, от 6 мая 2008 года № 03-07-08/107.

Профессиональная пресса для бухгалтера

Для тех, кто не может отказать себе в удовольствии полистать свежий журнал, почитать проверенные экспертами качественно сверстанные статьи. Выбрать журнал >>

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация приобретает материалы. Право собственности на них переходит к организации в момент их поступления на склад организации. Расчеты с поставщиком ведутся в условных единицах. Оплата производится в рублях по курсу ЦБ на дату оплаты.
Дата отгрузки отличается от даты перехода права собственности на товары. Счет-фактура выставлена в рублевом эквиваленте на дату отгрузки. Дата перехода права собственности на товары на несколько дней позже даты отгрузки.
По какому курсу условных единиц принимать документы (по дате отгрузки или по дате перехода права собственности)? Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поставщик должен оформить счет-фактуру в рублях, где суммовые показатели должны быть пересчитаны по курсу условной денежной единицы, установленной ЦБ РФ на дату отгрузки.
Бухгалтерские проводки приведены в тексте ответа.

Обоснование вывода:

НДС

Согласно п. 4 ст. 153 НК РФ, если при реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах (далее - у.е.), моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров, при определении налоговой базы у.е. пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров. При последующей оплате товаров в налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Напомним, что, в общем случае моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
1) день отгрузки (передачи) товаров;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Поскольку в рассматриваемой ситуации авансы в счет получения материалов продавцу не перечисляются, то моментом определения налоговой базы для продавца является день отгрузки. Для целей исчисления НДС момент перехода права собственности на товар значения не имеет (письмо Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации поставщик не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки материалов, должен оформить счет-фактуру в рублях, где суммовые показатели должны определяться по курсу у.е., установленному ЦБ РФ на дату отгрузки (пп. "м" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, смотрите также письмо Минфина России от 13.04.2016 N 03-07-11/21095). В данном счете-фактуре подлежит отражению в том числе сумма НДС, предъявляемая покупателю, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ). Организация вправе претендовать на вычет именно этой суммы НДС. Осуществлять самостоятельный расчет суммы налогового вычета покупатель не должен.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Так, вычетам подлежат и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ, если выполняются следующие условия: товары приобретены для осуществления облагаемых НДС операций, приняты к учету при наличии соответствующих первичных документов, а также имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура, выставленный продавцом (п.п. 1, 2 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В соответствии с абзацем 5 п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в у.е., налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, при последующей оплате указанных товаров не корректируются. Разницы в сумме налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (п.п. 4, 5 ПБУ 3/2006).
Пунктом 9 ПБУ 3/2006 определено, что для составления бухгалтерской отчетности стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету. Стоимость материалов необходимо определить по курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания расходов по их приобретению (п. 4 Приложения ПБУ 3/2006).
Расходы на приобретение МПЗ формируют фактическую себестоимость МПЗ (п.п. 5, 6 ПБУ 5/01), по которой эти активы принимаются к учету. При этом принять к учету на баланс МПЗ можно только на дату получения права собственности на них (п.п. 10, 18 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, п. 5 ПБУ 1/2008. До этого момента фактически полученные от поставщика товары учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре или в оценке, согласованной с их собственником.
Таким образом, только на дату получения права собственности на материалы организация может отразить в учете расходы на их приобретение (сформировать фактическую стоимость).
Следовательно, стоимость МПЗ необходимо пересчитать в рубли по курсу у.е., установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на них к Вашей организации (дату получения на склад). Впоследствии при изменении курса у.е. стоимость МПЗ не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006). Однако образовавшаяся после оприходования МПЗ кредиторская задолженность подлежит пересчету по курсу у.е., установленному ЦБ РФ на дату оплаты, а также на отчетную дату, если до наступления отчетной даты окончательная оплата стоимости МПЗ не произведена (п. 7 ПБУ 3/2006). В этом случае в учете организации могут возникнуть курсовые разницы, которые включаются в состав либо прочих расходов, либо прочих доходов (п.п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).
В учете организации приобретение МПЗ может быть отражено следующими записями:
На дату поступления МПЗ
Дебет 10 Кредит 60
- оприходованы МПЗ по фактической себестоимости, определенной по курсу у.е., установленному ЦБ РФ на дату получения их на склад (дату перехода права собственности) за вычетом суммы НДС, предъявленной поставщиком (п.п. 5, 6 ПБУ 5/01). Обратите внимание, что п. 6 ПБУ 5/01 указывает на то, что в фактическую себестоимость не включаются суммы НДС, возмещаемые из бюджета. При этом не указывается на то, что НДС должен составлять 18% или 10% от договорной стоимости товара.
Дебет 19 Кредит 60
- отражена сумма НДС, указанная поставщиком в счете-фактуре, рассчитанная по курсу у.е., установленному ЦБ РФ на дату отгрузки поставщиком МПЗ.
Дебет 68 Кредит 19
- НДС, предъявленный поставщиком, принят к вычету (п. 2 ст. 171, абзац 2, 5 п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 30.12.2014 N 03-07-11/68585).
Допустим, отчетная дата*(1) наступила ранее, чем МПЗ были оплачены, и на эту дату курс у.е. изменился по сравнению с курсом, действовавшим на дату оприходования МПЗ:
Дебет 91 (60) Кредит 60 (91)
- отражена отрицательная (положительная) курсовая разница и пересчитано обязательство.
На дату оплаты
Дебет 60 Кредит 51
- оплачена стоимость МПЗ в рублях по курсу у.е., действовавшему на эту дату оплаты.
Дебет 91 (60) Кредит 60 (91)
- отражена отрицательная (положительная) курсовая разница.
На момент отгрузки МПЗ поставщик может выставить накладную на отгрузку (например, по форме N М-15) или акт на отгрузку, где указывается стоимость МПЗ по курсу у.е. на дату отгрузки. На дату перехода прав собственности может быть оформлена товарная накладная (например, по форме ТОРГ-12) с отражением в ней стоимости МПЗ по курсу, действовавшему на день перехода права собственности.
Также при отгрузке МПЗ поставщик может оформить товарную накладную, заполнив при этом только дополнительные графы в у.е., а после перехода права собственности - заполнить данные в рублях. Такой порядок оформления предложен налоговыми органами в письме УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 N 16-15/001556@*(2).

Налог на прибыль

Согласно п. 5 ст. 252 НК РФ понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в у.е., учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со ст.ст. 272 и 273 НК РФ.
Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено данным пунктом.
Расходы на приобретение МПЗ в целях налогообложения прибыли учитываются на дату их передачи в производство с учетом положений ст.ст. 318, 319 НК РФ (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на одну из следующих дат (в зависимости от того, что произошло раньше) (абзац 2 п. 10 ст. 272 НК РФ):
- на дату перехода права собственности на имущество;
- на дату прекращения (исполнения) обязательств;
- на последнее число текущего месяца.
В данном случае налоговая стоимость приобретенных МПЗ пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода на них права собственности, и больше не меняется (смотрите также письма Минфина РФ от 07.09.2012 N 03-05-05-01/53, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/65). При этом образовавшаяся кредиторская задолженность пересчитывается либо на дату оплаты, либо на последнее число текущего месяца, в зависимости от того, что наступит ранее. В этом случае из-за изменения курса у.е. в налоговом учете организации могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

12 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отчетной датой является дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, в соответствии со своей учетной политикой (п. 4 ПБУ 4/99).
*(2) Вопрос: Организация продает российским покупателям медицинское оборудование, реализация которого на территории РФ не облагается НДС. Отгрузка товара покупателю производится после получения предоплаты в размере 50% от стоимости. Договор поставки заключен в евро, переход права собственности происходит после 100% оплаты. Российский покупатель оплачивает товар в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату платежа + 2%. Какую стоимость товара в рублях следует указать в отгрузочных документах и какую стоимость товара нужно указывать в разделе 7 Декларации по НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2014 г.)

Как документ позволит сэкономить. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, под реализацией товара или имущества понимается передача права собственности. Следовательно, момент отражения дохода по налогу на прибыль, а также возникновение базы по НДС напрямую зависит от того, когда произойдет этот переход.

По общему правилу право собственности переходит к покупателю в момент передачи товара, если иное не установлено договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Варьируя момент перехода, стороны могут получить налоговые выгоды. К примеру, отложить уплату налога на прибыль до периода, когда будут получены деньги от покупателя. Или заявить НДС к вычету до фактического получения товара (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.11.10 № А52-3413/2009). Или отложить оприходование основного средства и, соответственно, уплату налога на имущество.

В отношении налога на прибыль ранее существовали две точки зрения. В частности, в 2006 году Минфин с разницей в два месяца опубликовал два письма, в которых высказал противоположные позиции. В первом чиновники заявили, что выручка признается доходом на дату фактической передачи товара независимо от условий договора. Мол, это отражает фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем (письмо от 20.09.06 № 03-03-04/1/667). В другом – указали, что доход возникает в момент перехода права собственности исключительно исходя из условий договора поставки (письмо от 20.07.06 № 03-03-04/1/598). Сейчас Минфин придерживается второй точки зрения, указывая, что все определяют условия договора (письмо от 09.11.10 № 03-03-06/700).

Момент перехода права собственности важен и при признании затрат, сопутствующих реализации: по страхованию, в виде порчи, боя или недостач, по хранению и т. д. Если иное прямо не прописано в договоре, то эти затраты несет лицо, которому в данный момент принадлежит право собственности на передаваемое имущество.

С НДС ситуация сложнее. При расчете этого налога моментом возникновения облагаемой базы является наиболее ранняя из дат – день отгрузки товаров, работ, услуг или день предварительной оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ). По мнению Минфина, датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю (письма от 08.09.10 № 03-07-11/379, от 22.06.10 № 03-07-09/37, ФНС от 28.02.06 № ММ-6-03/202@).

Суды согласны с таким мнением. Например, по мнению Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, независимо от момента перехода права собственности, предусмотренного условиями договора, НДС возникает в день фактической отгрузки товара покупателю или в момент передачи перевозчику (постановление от 11.02.10 № А19-12414/09).

Таким образом, если отгрузка товара происходит в одном периоде, а право собственности на товар переходит в другом, то НДС следует начислять в периоде отгрузки независимо от условий договора (письмо Минфина от 08.09.10 № 03-07-11/379). Конечно, можно попытаться это оспорить, поскольку до перехода права собственности не возникает реализации, но шансы выиграть невелики.

В итоге, прописав особый переход права собственности, поставщик может отложить налог на прибыль и обезопасить учет расходов, произведенных после отгрузки, но до перехода права собственности. Покупатель же в случае передачи основных средств отсрочит уплату налога на имущество.

В каком виде составляется. В виде раздела письменного договора купли-продажи или поставки. В нем прописываются отдельные условия по моменту и порядку перехода права собственности.

Что обязательно должно быть в документе. Условия о переходе права собственности на объект должны отражать фактические отношения сторон и реальные результаты их деятельности. На это особо обратил внимание Президиум ВАС РФ в пункте 7 информационного письма от 22.12.05 № 98:

дословно « суд, применяя положения статьи 39 и пункта 3 статьи 271 НК РФ и определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности» (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98).

Президиум ВАС РФ назвал условия, при соблюдении которых выручку компания вправе определять в периоде перехода права собственности. В частности:

если стороны приняли меры по индивидуализации переданного товара (ограничению от иного товара покупателя);
если продавец реально осуществляет контроль сохранности товара и его наличия у покупателя.

Иначе дата возникновения дохода определяется по общим правилам, без учета положений договора о моменте перехода права собственности. Таким образом, в разделе договора главное – предусмотреть механизмы реального исполнения обоих условий.

Например, индивидуализация товара может быть осуществлена за счет маркировки или пломбирования партии. Поставщик может обязать покупателя хранить полученный товар на своем складе отдельно от прочих ТМЦ.

Контроль продавец может обеспечить периодическими проверками товара на складе покупателя или разовой проверкой в момент перехода права. В договоре можно прописать, что по результатам проверки составляется акт. Регулярность проверок зависит от временного периода между отгрузкой и моментом перехода права собственности. В договоре можно указать, что контроль осуществляется не реже, чем, к примеру, раз в месяц. И прописать, кто может входить в проверочную комиссию – не менее одного представителя от стороны.

Кроме того, в договоре желательно прописать, что стороны фиксируют переход права собственности в акте, который должен быть подписан не позднее стольких-то дней после наступления оговоренных обстоятельств. Наличие такого акта подтвердит реальность намерений сторон передать друг другу товар «по-особенному».

В договоре целесообразно установить для покупателя санкции за несоблюдение условий о сохранности товара до получения права собственности. Это могут быть либо фиксированные штрафы, либо возмещение ущерба, нанесенного действиями покупателя, и т. д. Основанием для начисления санкций является либо акт проверки о сохранности, либо акт о переходе права собственности.

Дополнительные меры безопасности. Чтобы у инспекции не возникло подозрений в искусственности особого перехода права собственности, компания может составить отдельное обоснование.

Так, юристы компании могут письменно рекомендовать это условие как дополнительное обеспечение полной оплаты со стороны покупателя. Сам покупатель тоже может выступить инициатором такого условия, так как с переходом права собственности на него лягут все риски, связанные с товаром.

(Письмо Минфина РФ от 09.11.2010 г. № 03-03-06/700)

Налогоплательщик-продавец , применяющий в целях главы 25 НК РФ метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретных договоров.

К такому выводу пришел Минфин РФ в комментируемом письме.

По общему правилу право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи товара.

Ст. 491 ГК РФ предусмотрен особый порядок перехода права собственности – право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара, то есть право собственности на товар переходит к покупателю после полной оплаты товара.

Причем особый порядок должен быть предусмотрен в договоре купли-продажи.

А покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

П. 1 ст. 271 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст.39 НК РФ , независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Еще в 2006 году Минфин РФ заявил, что выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности (письмо от 20.09.2006 г. № 03-03-04/1/667).

То есть даже если договором купли-продажи установлено, что право собственности на товар переходит к покупателю после оплаты, продавец должен учитывать доход для целей налогообложения на дату фактической передачи товара.

Чиновники в обоснование своей позиции сослались на мнение Президиума ВАС РФ, выраженное в п. 7 Информационного письма от 22.12.2005 г. № 98.

Суд, определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем.

По мнению суда, при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п.3 ст.271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

Однако Минфин выборочно использовал мнение суда в качестве собственной аргументации.

Президиум ВАС РФ вынес свой вердикт по конкретному делу и с учетом конкретных обстоятельств, указав, что такой вывод связан с тем, что условие об особом порядке перехода права собственности не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности, то есть стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом.

Поэтому указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения.

Новая версия Минфина практически позволяет налогоплательщику-продавцу безболезненно учитывать доходы на дату оплаты товара покупателем, если условиями договора предусмотрен особый порядок перехода права собственности.

В частности, и в тех случаях, когда право собственности на товар переходит к покупателю в момент оплаты, а моментом оплаты признается полное погашение кредита банку, взятого покупателем для оплаты товара.

Напомним, что любая «особая» ситуация с переходом права собственности должна быть четко и ясно прописана в договоре.

Однако, как правило, у любой хорошей новости есть и негативные спутники.

Даже если Вы признаете доход в момент оплаты товара, то НДС будет начисляться в момент отгрузки.

По мнению Минфина РФ, если по договору поставки отгрузка была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности переходит к покупателю в другом налоговом периоде, то начисление НДС следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка, независимо от момента перехода права собственности (письмо от 08.09.2010 г. № 03-07-11/379).

Обосновывают свою позицию чиновники тем, что в соответствии с п. 1 ст.167 НК РФ день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), в том числе до их оплаты, является моментом определения налоговой базы по НДС.

Кроме того, на основании п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара.

Несмотря на спорность данной позиции, именно такой вывод следует из действующих норм главы 21 НК РФ, согласно которым реализация (переход права собственности) и отгрузка никак не связаны между собой.

«Клерк» Рубрика Учет в торговле

Из этой статьи Вы узнаете:
Об особенностях учета в случае, если право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента оплаты.
Об особенностях учета у покупателя при переходе права собственности в момент передачи товара перевозчику.
Об особенностях начисления НДС продавцом при переходе права собственности на складе продавца, но товар не отгружается и не транспортируется.

По общему правилу гражданского законодательства, если иное не установлено договором или законом, право собственности у покупателя на приобретенный товар возникает с момента его передачи продавцом (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

В соответствии со ст. 224 ГК РФ под передачей товара понимается: вручение товара покупателю; сдача товара перевозчику для отправки покупателю; сдача товара в организацию связи для пересылки покупателю товаров.

В налоговом учете передача права собственности поименована в ст. 39 НК РФ в контексте с реализацией товаров, работ, услуг. А именно: под реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Гражданское законодательство в ст. 491 ГК РФ позволяет предусмотреть в договоре купли-продажи переход права собственности в особом порядке.

И бухгалтерский, и налоговый учет операций по реализации товаров на основании договора с особым переходом права собственности имеет свои особенности.

1. Право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента оплаты.

Учет у продавца.
Такое условие страхует риски продавца, в случае если он заключает сделку с незнакомым покупателем или в случае, когда продавец не уверен в своем партнере.

При этом продавец и после передачи товара покупателю сохраняет за собой на определенное время право собственности на этот товар.

В бухгалтерском учете согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Учет доходов» переход права собственности является одним из обязательных условий для признания выручки продавца. А значит, до момента получения оплаты от покупателя в учете продавца отражается дебиторская задолженность, а не выручка.

После отгрузки товара его стоимость хотя и является еще собственностью продавца, но уже не может быть отражена в составе товаров на складе. В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана, предназначен счет 45 «Товары отгруженные».

Налог на прибыль.
Порядок признания доходов у продавца, использующего метод начисления, регламентируется ст. 271 НК РФ. Пунктом 3 этой статьи установлено, что датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, т.е. дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Таким образом, при методе начисления выручка от реализации товаров признается в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 3 ст. 271 и ст. 39 НК РФ).

Следовательно, установив особый переход права собственности, поставщик имеет возможность, вполне законно, переносить момент признания выручки до момента получения оплаты от покупателя. И это, несмотря на учет по методу начисления, который не ставит получение дохода в зависимость от оплаты.

Возникшее противоречие чиновники Минфина трактуют не в пользу налогоплательщика. Со ссылкой на ст. 271 НК РФ они указывают, что дата получения денег от покупателя никакой роли для налогообложения прибыли не играет. Признавать выручку от реализации продавец должен на дату фактической передачи товаров покупателю вне зависимости от даты оплаты (письмо Минфина России N 03-03-04/1/667 от 20 сентября 2006 г.).

Налоговые органы, склонные в любой попытке планирования налоговой нагрузки усматривать схему ухода от налогов, поддерживают позицию Минфина.

Решение по спорному вопросу урегулировал Высший арбитражный суд Российской Федерации в информационном письме N 98 от 22 декабря 2005 г. Арбитры установили, что для того чтобы отсрочить признание дохода до момента передачи права собственности, нужно после отгрузки товара покупателю сохранить контроль хранения и использования этого товара. Если этого не сделать, условие договора о переходе права собственности в момент оплаты может быть признано формальным и неприменимым для целей налогообложения прибыли.

Итак, чтобы отсрочить начисление налога на прибыль, необходимо доказать, что покупатель учитывал товар продавца отдельно от собственного, а поставщик контролировал его наличие и сохранность.

С этой целью к договору купли-продажи может быть заключено дополнительное соглашение, в котором оговариваются условия хранения товара до его оплаты (на отдельном складе или в секции склада, без повреждения внешней упаковки и т.д.). Кроме того, покупатель может письменно уведомить продавца, что не распоряжался товаром до его оплаты. Подтверждением послужит оборотная ведомость по счету 41 "Товары", из которой следует, что спорный товар до перехода права собственности не реализовывался, а находился на складе покупателя.

Подтвердить сохранность товара можно и проведением инвентаризации. Сделать это может как покупатель, так и продавец.

НДС.
Отсрочка передачи права собственности на отгружаемые покупателям товары не отодвигает момент определения налоговой базы по НДС.

На первый взгляд может показаться, что обязанность по исчислению налога возникает у продавца с моментом возникновения реализации, после перехода права собственности. Ведь в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом по НДС является именно реализация товаров, работ, услуг.

Однако ст. 167 НК РФ предписывает определять налоговую базу по НДС именно в день отгрузки продукции, а не в день ее реализации.

В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поэтому начислять НДС нужно в момент физической отгрузки товаров. При этом особое условие о переходе права собственности роли не играет.

Пример:
ООО «Продавец», отгрузив товар в сентябре, получил оплату в октябре. При этом в соответствии с договором купли–продажи право собственности на товар переходит от продавца к покупателю после полной оплаты всей партии товара. В учете ООО «Продавец» отразит следующие записи.
В сентябре:
- Дебет 45 Кредит 41 - отгружены товары, право собственности на которые еще не перешло к покупателю.
- Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" – начислен НДС по отгруженным товарам к уплате в бюджет.
В октябре:
- Дебет 51 Кредит 62 - поступила оплата от покупателя за отгруженные товары;
- Дебет 90 Кредит 62 - отражена выручка от реализации товаров;
- Дебет 90 Кредит 45 - списана себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90 Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС" - списан в уменьшение выручки ранее начисленный НДС.

Учет у покупателя
Бухгалтерский учет. При особом переходе права собственности, у покупателя складывается ситуация, при которой товар фактически уже находится у него, но право собственности на этот товар сохраняется за продавцом до момента оплаты.

Отразить на балансе имущество, собственником которого он не является, покупатель не может в силу п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Следовательно, в бухгалтерском учете покупателя такой товар подлежит учету на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником.

Налог на прибыль. Для целей налогообложения прибыли для покупателя наиболее актуальным является момент признания в составе расходов стоимости полученного актива. Договором может быть предусмотрена возможность использования товара уже до момента перехода права собственности на него. Как быть в этом случае? Стоит ли ждать перехода права собственности для списания стоимости товара в налоговом учете?

В соответствии с п.1 ст. 460 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар свободным от любых прав третьих лиц, за исключением случая, когда покупатель согласился принять товар, обремененный правами третьих лиц.

Следовательно, если права собственности на товар к покупателю еще не перешло, реализовать такой товар покупатель не вправе.

В этом случае списание стоимости товара в налоговом учете будет неправомерным, так как ст. 320 НК РФ прямо установлено, что стоимость приобретения отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров, включается в состав расходов в момент реализации.

Если покупатель приобрел сырье и может им воспользоваться до момента перехода права собственности, используя его при производстве продукции, момент списания его стоимости в состав расходов он определяет по ст. 272 НК РФ. И хотя на основании п. 2 ст. 272 НК РФ момент признания таких расходов в налоговом учете - это день передачи сырья и материалов в производство, у покупателя нет фактической возможности это сделать. По неоплаченным товарам не сформирована стоимость, по которой они в силу ст. 254 НК РФ должны быть учтены для целей налогообложения. А нет стоимости – нет и расходов. В этом случае даже при передаче неоплаченных материалов (сырья) в производство расходы покупатель сможет признать только на дату перехода к нему права собственности, то есть на дату оплаты.

НДС. Для покупателя важным является момент вычета НДС по товару, приобретенному на основании договора с особым переходом права собственности.

Продавец согласно ст. 168 НК РФ выставит счет-фактуру в течение пяти дней после отгрузки товара. Таким образом, на момент получения товара у покупателя будет и счет-фактура, и факт принятия товара на учет (пусть и забалансовый). При условии, что товар приобретен для деятельности, облагаемой НДС, может ли покупатель принять вычет налога из бюджета?
Мы перечислили все условия признания вычета, поименованные в ст. 171 и 172 НК РФ, кроме одного: вычет применяется при приобретении товаров, работ, услуг. А приобретение подразумевает переход права собственности на товар (согласно ст. 218 ГК РФ).

Следовательно, вычет не может быть применим ранее оплаты.

Схематично учет и налогообложение реализации при данном условии перехода права собственности выглядит следующим образом.

Выручка в Б/У - после перехода права собственности

Доход в Н/У – (при условии контроля за товарами) - после перехода права собственности

НДС - по дате отгрузки

Не вправе отражать на балансе имущество, собственником которого не является

Не вправе продать товар до момента получения права собственности

Расходы для Н/У - после перехода права собственности:

Вычет НДС – дата оплаты (необходим факт приобретения товара, а «приобретение товара» подразумевает приобретение права собственности на товар).

Покупатель
2. Право собственности переходит в момент передачи товара перевозчику.

Учет у продавца
В данном случае при передаче перевозчику товара право собственности на него переходит к покупателю-грузополучателю, поэтому и в бухгалтерском, и в налоговом учете продавца в этот момент отражается выбытие указанного товара и выручка от его реализации.
В бухгалтерском учете продавец руководствуется п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 5, 7, 9, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с которыми доход от реализации и признание расходов в виде стоимости реализованного товара связаны с переходом права собственности.
Налог на прибыль организаций. В целях исчисления налога на прибыль сумма выручки (без НДС) учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
При применении метода начисления согласно п. 3 ст. 271 НК РФ налогооблагаемый доход признается на дату перехода права собственности, в нашем случае – это дата передачи товаров перевозчику.
В случае применения кассового метода, руководствуясь п. 2 ст. 273 НК РФ, доход признается в момент получения денежных средств от покупателя. Расходы организации, применяющей кассовый метод учета в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ, признаются после их фактической оплаты.
НДС. В данной ситуации дата отгрузки, являющаяся знаковой для момента возникновения налогооблагаемой базы по НДС, согласно ст. 176 НК РФ и момент возникновения объекта налогообложения – реализация товаров - по ст. 146 НК РФ совпадают.
Для продавца это означает, что в момент отгрузки товара перевозчику, у него возникает обязанность начислить и уплатить НДС с реализации. Напомним, что счет-фактуру согласно ст. 168 НК РФ продавец выставляет в течение пяти дней с момента отгрузки.

Учет у покупателя
Если право собственности переходит в момент передачи товара перевозчику, то покупатель становится собственником товара раньше, чем фактически получает его на склад.
Однако собственность организации согласно Закону о бухгалтерском учете должна быть своевременно отражена на бухгалтерских счетах. Таким образом, еще до момента получения товара покупатель отразит его стоимость в бухгалтерском учете. Сделать это позволяют счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и специальные субсчета к счетам 10 «Материалы в пути» и 41 «Товары в пути».
НДС. Для покупателя актуальным являются моменты вычета налога по приобретенному товару. В данном случае товар в собственности, предположим, что он приобретен для деятельности, облагаемой НДС, документы на него, в том числе и счет-фактура, имеются в наличии, стоимость отражена в учете. Означает ли это выполнение всех условий для применения вычета? По нашему мнению – да.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами при приобретении товаров, производятся после принятия на учет этих товаров и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, и соответствующих первичных документов.
Следовательно, условия возникновения права на вычет выполнены.
Однако в Письме Минфина РФ № 03-07-11/318 от 26. 09. 2008 г. чиновники выразили иное мнение. Они считают моментом принятия товаров на учет в целях налога на добавленную стоимость фактическую дату оприходования товаров, поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении материалов, фактически не поступивших в организацию, к вычету не принимаются. Вычет НДС будет произведен после фактического оприходования товаров на склад покупателя.

Если руководствоваться данной нормой, то организации, торгующие по транзитной схеме и продающие приобретенный товар без завоза на собственный склад, рискуют никогда не получить права на вычет уплаченного налога.
Следует отметить, что суд в ряде случае встает на защиту налогоплательщика, аргументируя свое решение отсутствием в налоговом законодательстве нормы о фактическом получении товара на склад (Постановление ФАС Уральского округа от 13. 09. 2007 по делу № Ф09-6893/07-С2 суд.).
Схематично учет и налогообложение реализации при данном условии перехода права собственности выглядит следующим образом.

Доход и расход в Б/У – дата отгрузки

Н/У метод начисления – расход и доход по дате отгрузки

Н/У кассовый метод – расход и доход по оплате

НДС – дата отгрузки (ст. 146 НК РФ, ст. 167 НК РФ)

Отражение в Б/У – по дате перехода права собственности (товары и материалы в пути)

Вычет НДС - предъявленный продавцом при приобретении, производятся после принятия на учет этих товаров и при наличии счетов-фактур (не дожидаясь фактического получения товара)

Покупатель
3. Право собственности переходит на складе продавца, но товар не отгружается и не транспортируется.

В данной ситуации актуальным является вопрос относительно момента начисления НДС продавцом.
На практике может возникнуть ситуация, при которой продукция произведена и сдана по акту приема-передачи, однако, в силу ряда причин покупатель ее со склада продавца не забирает, оставляя на хранение. Отгрузка может быть произведена в другом налоговом периоде. В данном случае переход права собственности и фактическая отгрузка происходят в разных налоговых периодах. И перед продавцом возникает задача определить, какой из этих моментов является моментом возникновения обязанности по начислении НДС.

В таком случае п. 3 ст. 167 НК РФ содержит специальную норму: если происходит передача права собственности на товар, но при этом он не отгружается и не транспортируется, то такая передача в целях исчисления налога на добавленную стоимость приравнивается к отгрузке.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС у продавца возникает в момент перехода права собственности к покупателю по дате подписания акта приема-передачи.
Кроме того, при условии квалификации такой передачи, как отгрузки, в течение пяти дней с момента подписания акта приема-передачи согласно ст. 168 НК РФ продавец должен выставить в адрес покупателя счет-фактуру.
Аналогичное мнение отражено в Письме ФНС России № ММ-6-03/202@ от 28. 02. 2006 г.
Необходимо отметить, что последующая отгрузка в другом налоговом периоде никаких дополнительных налоговых обязанностей для продавца не несет.

Читайте также:


Борьба с неуплатой налогов в россии

Налоговая закрыла предприятие как уволить сотрудников

Зарубежные счета физических лиц налоговых резидентов рф

Банки как субъекты налоговых правоотношений курсовая

Налог на имущество организаций