Налог на прибыль гарантийный ремонт

Опубликовано: 24.04.2024

Письмо Министерства финансов РФ №03-03-06/1/23685 от 25.04.2016

Минфин России напомнил о правилах формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию для целей исчисления налога на прибыль.

Что понимают под гарантийным ремонтом

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Договором может быть предусмотрено, что продавец предоставляет гарантию качества проданного товара в течение определенного времени - гарантийного срока (ст. 469, п. 2 ст. 470 ГК РФ). Покупатель, обнаруживший недостатки товара в течение гарантийного срока, имеет право, в том числе, потребовать безвозмездного устранения этих недостатков (п. 1 ст. 475 ГК РФ).

Таким образом, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание осуществляются продавцом товара без взимания какой-либо платы с покупателя в период гарантийного срока.

Резерв по гарантийному ремонту в налоговом учете

Продавец товара, устанавливающий гарантийный срок на товары, имеет право создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Создание резерва

Организация самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Суммы отчислений в резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату реализации товаров (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Размер резерва не может превышать лимит, определяемый как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации «гарантийных» товаров за предыдущие 3 года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров за отчетный (налоговый) период. Если организация продает товары с условием гарантийного ремонта и обслуживания менее 3 лет, то для расчета предельного размера резерва учитывается выручка от реализации «гарантийных» товаров за фактический период их реализации. Организация, ранее не продававшая товары с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв в размере, не превышающем ожидаемые расходы на указанные цели. Сумму ожидаемых расходов необходимо предусмотреть в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

Использование резерва

По мере выполнения гарантийного ремонта и обслуживания расходы на ремонт списываются за счет суммы резерва, то есть для целей налогообложения прибыли они отдельно не признаются. Если созданный резерв меньше суммы расходов на ремонт, то разница включается в состав прочих расходов.

По истечении года организация должна скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации «гарантийных» товаров за этот год.

Сумма резерва, не полностью использованная в текущем году, может быть перенесена на следующий год. При этом сумма вновь создаваемого в следующем году резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего года. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то возникшая разница признается внереализационным доходом текущего года.

Списание резерва

Если организация решила прекратить продажу товаров с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва учитывается в качестве дохода по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Расходы на гарантийный ремонт в бухучете

Обязательства продавца по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию проданных товаров имеют неопределенный срок исполнения и неопределенную величину. При этом избежать исполнения этих обязательств организация не может. Следовательно, в бухгалтерском учете такие обязательства отражаются в качестве оценочных обязательств (п. п. 4, 5 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утвержденного приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, далее - ПБУ 8/2010).

Оценочное обязательство признается в размере ожидаемых расходов на возмещение затрат на гарантийный ремонт, которые определяются на основании имеющихся данных о прошлых затратах на гарантийный ремонт и обслуживание (п. 16 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». В общем случае затраты по возмещению ущерба (к которым можно отнести и затраты на гарантийный ремонт) признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, далее - ПБУ 10/99). В то же время возникновение обязательства по гарантийному ремонту непосредственно связано с продажей товара, на который установлен гарантийный срок. Поэтому сумма такого оценочного обязательства может быть учтена и как расход по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 8/2010, п. п. 5, 7 ПБУ 10/99).

Если гарантийный срок на товары превышает год, то оценочное обязательство по гарантийному ремонту оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (п. 20 ПБУ 8/2010). Подробный пример расчета величины такого оценочного обязательства приведен в примере 3 Приложения 2 к ПБУ 8/2010.

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

Организация (общая система налогообложения) осуществляет оптовую продажу компьютерной техники и ее гарантийный ремонт. Расходы на гарантийный ремонт возмещает поставщик компьютерной техники. Может ли организация учитывать в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с проведением ремонта?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Денежные средства, полученные организацией, осуществляющей гарантийный ремонт, от поставщика, признаются в целях налогообложения прибыли доходом от реализации.

Расходы организации, осуществляющей гарантийный ремонт, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

Обоснование вывода:

Гарантийный ремонт осуществляется налогоплательщиком в период гарантийного срока (то есть срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным гражданским законодательством РФ (ст. 469, ст. 470 ГК РФ)). Гарантийное обслуживание - это услуги, которые оказываются покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период гарантийного срока.

Таким образом, если в договоре купли-продажи товара на товар установлен гарантийный срок, то обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (осуществлению гарантийного ремонта) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую на основании договора с ним функции изготовителя (продавца). Договор на выполнение гарантийного ремонта между покупателем и исполнителем в данном случае не заключается.

В рассматриваемой ситуации обязанность по устранению недостатков в течение гарантийного срока берет на себя поставщик компьютерной техники, поэтому Ваша организация оказывает услуги по гарантийному ремонту не покупателям товаров, а непосредственно поставщику по условиям договора поставки, за что и получает соответствующую компенсацию расходов на проведение гарантийного ремонта. После оказания услуг по гарантийному ремонту должен составляться акт приемки-передачи услуг, содержащий подпись покупателя, который обратился за устранением неисправностей. Акт приемки-передачи услуг подтверждает факт осуществления гарантийного ремонта.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (если таковой создается), относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Таким образом, при условии документального подтверждения расходов организации, осуществляющей реализацию товаров с условиями гарантийного ремонта (обслуживания), затраты на такой ремонт (обслуживание) (включая командировочные расходы и стоимость запчастей) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

По нашему мнению, доходы, возникающие в связи оказанием услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (включая как компенсацию расходов, так и вознаграждение за оказание услуг), в целях налогообложения прибыли включаются в состав доходов от реализации работ (услуг) (ст. 249 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в данном случае - дата подписания акта выполненных работ (оказанных услуг), связанных с гарантийным ремонтом, поставщиком компьютерной техники.

Подобные разъяснения содержат письма Минфина России от 13.04.2009 N 03-03-06/1/236, от 29.05.2008 N 03-07-11/210 и др.

К сведению:

Поскольку в вопросе не затрагивается тема налогообложения работ (услуг) по гарантийному ремонту НДС, считаем необходимым упомянуть о следующем.
В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, от обложения налогом на добавленную стоимость освобождены. Ремонтные работы в период гарантийного обслуживания покупатель не оплачивает, следовательно, Ваша организация, осуществляющая гарантийный ремонт по условиям договора поставки, имеет право на льготы по НДС (письма Минфина России от 29.05.2008 N 03-07-11/210 и от 29.11.2007 N 03-07-11/587).

При этом, как разъясняют налоговые органы, не включаются в налоговую базу по НДС только суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещаемой стоимости гарантийного ремонта и запасных частей, использованных при осуществлении данного ремонта. При этом согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения), суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
Суммы же вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от поставщиков и остающиеся в распоряжении организации, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (письма ФНС России от 20.06.2005 N 03-1-03/1060/10@, УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 19-11/022389 и от 16.05.2007 N 19-11/045476, УМНС по г. Москве от 05.03.2004 N 24-11/14923).

С учетом указанных разъяснений считаем, что в данной ситуации услуги по гарантийному ремонту, возмещаемые по условиям договора поставки, не облагаются НДС, а суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении запасных частей, используемых при оказании услуг по гарантийному ремонту компьютерной техники, вычету не подлежат.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

28 декабря 2009 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

1. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

2. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

3. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

4. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

5. Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

6. Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в порядке, предусмотренном статьей 267 НК РФ.

В письме от 26.11.2008 N 03-03-06/1/653 Минфин России пришел к выводу, что создание резерва на предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, является правом налогоплательщика, осуществляющего реализацию товаров (работ). В случае если организация приняла решение о формировании такого резерва и зафиксировала в учетной политике для целей налогообложения на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации товаров (работ) она может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов.

В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту, обоснованные и документально подтвержденные расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Такие разъяснения приведены и в письме Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/186.

Следует учитывать, что налогоплательщик создает резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства. При этом формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий НК РФ не предусмотрено.

Аналогичная позиция изложена Минфином России в письме от 15.10.2008 N 03-03-06/1/587.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.11.2005 N А43-3494/2005-36-145 установил, что налогоплательщик сформировал резерв отдельно по каждому виду судна, чем нарушил установленный НК РФ порядок формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту.

Однако в судебной практике есть и противоположная позиция.

ФАС Московского округа в Постановлении от 15.12.2008 N КА-А40/11493-08 признал неправомерной позицию налогового органа о том, что для целей налогообложения резерва по каждому виду изделий НК РФ не предусмотрено.

Суд указал, что производство каждого судна индивидуально.

Гарантийный ремонт и обслуживание каждого корабля осуществляется в течение гарантийного срока, который может составлять несколько лет.

Резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание должен быть сформирован по каждому заказу в отдельности. В силу особенностей эксплуатации и строительства каждого судна.

Поэтому налогоплательщик, руководствуясь пунктом 4 статьи 267 НК РФ, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию судов в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.08.2010 N Ф09-6504/10-С3 пришел к выводу, что налогоплательщик вправе сформировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих налоговых периодах, а налоговое законодательство не содержит нормы, прямо обязывающей включать во внереализационные доходы суммы неиспользованных резервов, а не переносить их в резерв будущего периода.

Финансовое ведомство в письме от 25.01.2012 N 03-07-07/10 отмечает, что в соответствии со статьей 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в порядке, предусмотренном данной статьей. В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту, обоснованные и документально подтвержденные расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Источник комментария:
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" (АКТУАЛИЗАЦИЯ)
Ю.М. Лермонтов, 2012

связи с чем, суды подтвердили законность решения инспекции в оспариваемой части, с чем согласился суд округа. Отказывая обществу в удовлетворении заявленного требования, суды признали несоответствующей положениям статьи 267 Налогового кодекса позицию общества о его праве отнести на расходы по налогу на прибыль всю сумму созданного резерва при отсутствии реальных затрат на ремонт и гарантийное обслуживание реализованной продукции и перенести спорную сумму в резерв следующего налогового периода.

предусмотренных пунктом 4 статьи 267 Налогового кодекса. Доначисление налога на прибыль в размере 512 201 рубля произведено инспекцией в связи с учетом в составе внереализационных расходов стоимости конфискованного имущества. Руководствуясь положениями подпункта 8, 11, 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

Необходимость выдачи гарантийного обеспечения в отношении производимого продукта связана с имеющим место в выпущенной партии некоторым числом бракованных, не отвечающих установленным качественным критериям единиц изделия. Устранение брака и выявленных недостатков является обязанностью поставщика (ст. 469-477 ГК РФ).

Теоретическая возможность снижения прибыли (в предстоящем периоде) в связи с необходимостью устранения недочетов по реализованному продукту обязательна к отражению в бухгалтерской отчетности в качестве потенциальных расходов.

Иначе отчетность будет некорректной и дезинформирующей в отношении возможных убытков компании.

Если в течение установленного периода предусматривается обязанность производителя по ремонту проданного изделия в связи с выданной по ней гарантии, то в бухучете предприятия должно признаваться оценочное обязательство.

Гарантийный запас создается для списания трат на обслуживание реализованного товара равномерно в течение устанавливаемого срока и может формироваться как производителями, так и торговыми структурами.

Расчет отчислений для резерва

Предоставляя гарантию, предприятие тем самым обязуется ликвидировать недочеты в изделиях, которые могут выявляться в будущем, на безвозмездной основе. Указанное обеспечение относится к условным показателям деятельности компании, его последствия требуют отображения в бухгалтерских отчетах, поэтому формирование запаса для гарантийного ремонта обязательно в некоторых ситуациях.

Для бухучета предприятие определяет в учетной политике способ формирования специальных затрат (на гарантийные процедуры), так же как и для целей налогообложения.

При налоговом учете допускаются варианты (при любом значении принятых обязательств):

предприятие не может образовывать резервные накопления, если учет построен на кассовом методе (ст. 273 НК РФ);
предприятие по своему выбору может создавать или не создавать запас при работе по методу начисления (ст. 267 НК РФ).

В бухучете целесообразно применение методики накопления резерва, используемой при налоговом учете, так как в последнем случае порядок формирования средств на ремонтные мероприятия по гарантии установлен законодательно (ст. 267 НК РФ).

Вопрос: Как учитываются для целей налога на прибыль расходы на гарантийный ремонт и обслуживание, если резерв не создается (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ)?
Посмотреть ответ

При определении налога по прибыли кассовым методом рекомендуется не формировать запас в бухучете, чтобы не допускать разниц. Последнее возможно, когда предприятие не обязано отчислять на резерв по ПБУ 18.

Если запас средств на будущий гарантийный ремонт определяется одинаково в обоих вариантах учета (бухгалтерском, налоговом), то для его подсчета следует установить предельный показатель перечисления средств в запас.

Расчет показателя резервных отчислений производится по формуле:

Показатель (%) = Траты на мероприятия по гарантии/Поступления от реализации продукта с обязательством вероятностного последующего обслуживания * 100%.

При этом траты и поступления учитываются в период, когда предоставлялось обеспечение на изделие (без НДС).

Отчисления в накопления для ремонтных мероприятий рассчитываются так:

О = Поступления от продажи (без НДС) продукта, обеспеченного гарантией * Показатель отчислений на обязательные работы (по обязательству).

Если ранее предприятие не имело обязательств по гарантии, то предельная величина отчислений определяется как размер предполагаемых трат по плану обязательств с учетом времени их действия и предварительных трат на ремонт.

Дата реализации при продаже продукции по соглашению о комиссии устанавливается по значению, указываемому в отчетном документе комиссионера (ст. 999 НК РФ). После принятия отчета ремонтный резерв формируется в указанную дату.

Отражение в учете трат на гарантийное обслуживание

В бухучете целевые накопления относятся к тратам прочим или по обычной деятельности (ПБУ 8/2010, 10/99) и выражаются операцией:

Дебет сч. 20, 23, 44 / Кредит сч. 96 (субсчет «Ремонт гарантийный»).

По обязательству продолжительностью более 1 года накопления разделяют на траты в текущем и в последующих периодах, высчитав приведенную стоимость обеспечения и траты, повышающие обязательства в последующие сроки.

Приведенная стоимость обеспечения, списываемая в отчетный период, представляет собой произведение оценочного обязательства и коэффициента дисконтирования, который выводится по формуле:

Kd = 1 / ((1 + Sd) * (1 + Sd) * (1 + Sd) * …),

где Sd (ставка дисконта) определяется экспертным методом (к примеру, с учетом ожидаемого показателя инфляции), а количество сумм (1 + Sd) соответствует числу лет дисконтирования обязательства.

Метод вычисления оценочного обязательства содержится в ПБУ (раздел III), но законодательно методика не установлена. Устанавливаемое оценочное обязательство соответствует размеру наиболее точной оценки расходов для исполнения этого обеспечения на отчетную дату. Для оценки учитываются имеющиеся документальные факты, касающиеся деятельности предприятия, выполнения подобных условий, мнения экспертов.

К сведению! Производить отчисления целесообразно с периодичностью, с которой предприятие отчитывается по налогу (по прибыли), а сама возможность формирования резерва не зависит от получения торговой компанией возмещения трат на гарантийный сервис.

Порядок учета гарантийных накоплений по типу налогообложения

При формировании налогов учет трат на исполнение обязательств определяется с учетом применяемого налогоплательщиком типа налогообложения.

При общем способе налогообложения (ОСНО) направлять средства в резерв допускается только работающим по методу начисления. В случае создания накоплений при работе по кассовому методу постоянно образуется несовпадение (разница), с которого требуется рассчитывать налоговое обязательство. Расходы, понижающие размер налогооблагаемой суммы, т.е. прибыли, только после их оплаты подлежат учету (ст. 273 НК РФ).

При формировании налога в рамках системы УСН не могут учитываться траты на формирование любых резервов, включая гарантийные (ст. 346 НК РФ). Фактические траты по гарантии при оплате налога от разницы затрат и поступлений понижают на общих основаниях размер налоговой базы.

Если предприятием используется метод ЕНВД с вмененным доходом от конкретной деятельности как объектом налогообложения, создание запаса на гарантийные мероприятия не влияет на подсчет налога.

Исчисление доли доходов (при ОСНО):

Доля = Поступления по ОСНО / Поступления от всех вариантов деятельности.

Затраты, относящиеся к ОСНО = Траты на создание запаса * Доля поступлений по работе по общей системе обложения.

Доли поступлений и затрат определяются в период определения отчислений в резерв. Для годовой налоговой базы (по прибыли) на общей системе обложения расходы учитываются нарастающим результатом (письмо МФ РФ № 031102/279, 14.12.2006).

К сведению! Ресурсы на выполнение обязательств формируются в зависимости от налогового или бухгалтерского вида учета разными вариантами. Разницы, формирующиеся в бухучете (ПБУ 18/02), не возникают, когда при налоговом учете запас по гарантии не создается, а в бухучете отсутствует признание оценочного обязательства.

Инвентаризация гарантийных резервов

По ПБУ 8/01 инвентаризация запасов на работы по гарантии (на сч. 96), предусмотренная в конце отчетного срока, включает следующие процедуры:

Анализ размера начисления по каждому из видов товаров, при продаже которых предоставляется гарантия. Общее значение уменьшается на величину неиспользованных средств по видам продукта с закончившимся сроком обеспечения и видам, снятым с производства.
Пересмотр норм отчислений в зависимости от показателей общих поступлений и расходов на ремонт бракованных изделий в отчетном году. Значительное расхождение между новыми и используемыми нормами является причиной корректировки размера накопления по конкретному виду продукта.

По результатам инвентаризации размер запаса может быть:

списан в полном объеме на доходы вне реализации в связи со снятием продукции с производства, окончанием гарантийного срока (Дт сч. 96 / Кт сч. 91);
увеличен из-за трат по обычным видам работ при поступлении существенной информации, влияющей на расчет величины резерва (Дт сч. 20 / Кт сч. 96);
уменьшен с перенесением суммы на прочие поступления, полученные вне реализации, при обнаружении дополнительных данных, позволяющих выполнить уточняющие расчеты (Дт сч. 96 / Кт сч. 91);
неизменным.

В новом периоде средства на гарантийные работы рассчитывается по новым нормам отчислений, определяемым по итоговым показателям работы предприятия в отчетном году.

Автор: Наталья Гашеева, руководитель отдела методологии и контроля качества BDO Unicon Outsourcing

Учет гарантийного обслуживания у продавцов и производителей, устанавливающих гарантийные сроки на свои товары, работы или услуги, имеет особенности. Они должны создавать резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете. В налоговом же учете это является правом налогоплательщика. Кроме того, услуги по ремонту и обслуживанию товаров, оказываемые в период гарантийного срока, не облагаются НДС.

Продавцы и изготовители должны учитывать требования ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н (далее - ПБУ 8/2010)) при ведении учета и подготовке отчетности. В частности, при соблюдении установленных ПБУ 8/2010 условий эти организации обязаны отражать в бухгалтерском учете оценочное обязательство в форме резерва на гарантийный ремонт. Условия для отражения в учете оценочного обязательства согласно ПБУ 8/2010 следующие:

У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. Так, у изготовителя (продавца) существует обязанность выполнять гарантийный ремонт в случае обнаружения покупателем недостатков товара. Эта обязанность является следствием прошлого события - продажи товара, на который установлен гарантийный срок. Исполнения данной обязанности организация избежать не может, так как она возлагается на изготовителя (продавца) законом.
Существует вероятность уменьшения экономической выгоды организации, необходимого для исполнения оценочного обязательства. Это условие также соблюдается, поскольку производство гарантийного ремонта требует определенных затрат.
Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Как правило, торговая организация может собрать статистику гарантийных случаев, проанализировать собственный опыт по проведению гарантийных ремонтов и определить средний размер таких расходов, вернее, процент (уровень) расходов на гарантийный ремонт относительно выручки (покупной стоимости проданных товаров).

Бухгалтерский учет расходов на гарантийное обслуживание

Сервисные центры, фактически осуществляющие гарантийный ремонт и обслуживание и получающие возмещение своих расходов, не подпадают под требования ПБУ 8/2010, для них эта деятельность относится к обычным видам деятельности. А вот у изготовителей и продавцов, устанавливающих гарантийные сроки на свои товары, работы или услуги и возмещающих исполнителям их расходы на гарантийный ремонт и обслуживание, по нашему мнению, возникает именно не право, а обязанность создания резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете. При этом, в соответствии с положениями ПБУ 8/2010 (подп. "б" п. 19 ПБУ 8/2010), обязанность создания резерва не ставится в зависимость от того, получает торговая организация компенсацию расходов на гарантийный ремонт или нет.

При создании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание отчисления учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов (п. 5 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, п. 8 ПБУ 8/2010):

ДЕБЕТ 20 (23, 44, 91-2) КРЕДИТ 96
- начислен резерв.

Отметим, что величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а при необходимости - мнения экспертов.

Если срок исполнения гарантийного обязательства меньше либо равен 12 месяцам, то резерв начисляется в полной сумме обязательств. Если срок исполнения гарантийного обязательства больше 12 месяцев, то сумма резерва определяется по дисконтированной величине (приведенной стоимости).

Приведенная стоимость гарантийного обязательства (сумма резерва, которую можно списать в расходы текущего периода) определяется по формуле:

Приведенная стоимость оценочного обязательства = Размер оценочного обязательства х Коэффициент дисконтирования

В свою очередь, коэффициент дисконтирования определяют следующим образом:

Коэффициент дисконтирования = 1 : (1 + ставка дисконтирования) х N

где N - количество лет дисконтирования оценочного обязательства.

Ставка дисконтирования определяется экспертным путем, например, в зависимости от прогнозируемого уровня инфляции.

Фактические расходы изготовителя (продавца), устанавливающего гарантийный срок на товары (работы), отражаются в учете следующим образом:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 10, 69, 70
- списаны фактические затраты на гарантийный ремонт.

Если гарантийный ремонт производит сервисный центр, то расходы принимаются в размере затрат сервисного центра, указанных в отчете. Бухгалтер компании-изготовителя (продавца) делает запись:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 76
- затраты, связанные с возмещением расходов сервисного центра по гарантийному ремонту, списываются за счет созданного резерва.

Если фактические затраты на гарантийный ремонт превысили сумму резерва, сумма превышения относится на затраты:

ДЕБЕТ 20 (23, 44, 91-2) КРЕДИТ 10 (69, 70, 76)
- отражены расходы на ремонт, превышающие величину установленного резерва.

Восстановление суммы неиспользованного резерва на конец года осуществляется следующим образом:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91-1
- сумма неиспользованного резерва включается в состав прочих доходов.

Если компания учитывает сумму резерва по дисконтированной величине, то расходы по увеличению размера гарантийного обязательства в связи с ростом приведенной стоимости по мере приближения срока исполнения обязательства (проценты) учитываются в составе прочих расходов (п. 20 ПБУ 8/2010).

В учете делается следующая запись:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 96
- отражена сумма увеличения приведенной стоимости.

Расходы по увеличению гарантийного обязательства (проценты), которые списывают в следующих отчетных периодах, считаются следующим образом:

Расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты) = Приведенная стоимость оценочного обязательства на конец предыдущего отчетного периода х Ставка дисконтирования

Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 8/2010. В Приложении № 2 к ПБУ 8/2010 приведен подробный пример расчета сумм резерва для организации, осуществляющей продажи товаров с обязательством их гарантийного обслуживания.

Что касается создания резерва на гарантийный ремонт и обслуживание в условиях, когда договором с производителем предусмотрено возмещение расходов, то следует отметить, что положения ПБУ 8/2010 (подп. "в" п. 19 ПБУ 8/2010) позволяют в исключительных случаях признавать в бухгалтерском учете также и суммы требований к другим лицам о возмещении расходов, которые организация понесет при исполнении оценочного обязательства. Это возможно, только если организация уверена в поступлении экономических выгод. При этом отмечено, что данные требования признаются в учете в качестве самостоятельного актива (абз. 5 п. 19 ПБУ 8/2010). Что касается их отражения в отчетности, то в бухгалтерском балансе такие актив и оценочное обязательство показываются отдельно (сумма актива не уменьшает величину оценочного обязательства), а в отчете о прибылях и убытках - свернуто (то есть расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам). Актив в этом случае признается в сумме, не превышающей величину оценочного обязательства.

Налоговый учет расходов на гарантийное обслуживание

В отличие от бухгалтерского учета, создание резервов в налоговом учете является элементом учетной политики, то есть правом налогоплательщика. Это правило распространяется и на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. В случае если организация приняла решение не создавать резерв, расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если организация приняла решение о создании резерва, то отчисления на его формирование учитываются для целей налогообложения в общеустановленном порядке (ст. 267 НК РФ). Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым, в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем, предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Минфин России обращает внимание на то, что организация не может выбирать, по каким товарам она будет создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, - резерв создается в общей сумме по всем товарам, на которые изготовителем (продавцом) выдана гарантия (письмо Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-06/1/587). Совокупность этих сумм и формирует величину резерва. Если организация прекращает реализацию определенной группы товаров с гарантийным сроком, то созданный ранее резерв для этой группы должен отражаться в учете до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех проданных товаров (п. 6 ст. 267 НК РФ). После этого сумму неиспользованного резерва включают в состав внереализационных доходов.

Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ). На практике производить отчисления в резерв при каждой реализации товаров с гарантийными обязательствами неудобно, проще формировать резерв с периодичностью представления отчетности по налогу на прибыль - ежемесячно или ежеквартально, утвердив выбранный вариант в налоговой учетной политике. Если в течение отчетного периода реализации товаров с гарантийным сроком не было, отчисления в резерв просто не делаются.

Предельный размер резерва, который организация может учесть в целях налогообложения прибыли, регламентирован Налоговым кодексом и рассчитывается по следующей формуле (п. 3 ст. 267 НК РФ):

Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (%) = Фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие 3 года: Выручка от реализации продукции с условием ее гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за предыдущие 3 года (без НДС) х 100%

Если организация осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет, для расчета предельного размера резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Если налогоплательщик ранее вообще не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то он также вправе создавать резерв (п. 4 ст. 267 НК РФ), при этом размер резерва не может превышать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

Сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание рассчитывается по формуле:

Сумма отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание = Выручка от реализации продукции с условием ее гарантийного ремонта и обслуживания (без НДС) х Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

По истечении налогового периода необходимо скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (п. 4 ст. 267 НК РФ). Поскольку объемы продаж и суммы расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание год от года могут меняться, необходимо ежегодно корректировать предельный размер отчислений в резерв.

Порядок использования резерва на гарантийный ремонт, созданного в целях налогового учета, установлен Налоговым кодексом (п. 5 ст. 267 НК РФ). Если налогоплательщик принял решение о создании резерва, списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, то разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. Если, в соответствии с налоговой учетной политикой, организация не переносит остаток неизрасходованного резерва на следующий налоговый период, сумма остатка резерва включается во внереализационные доходы текущего периода. Если продавец решил прекратить реализацию товаров, по которым предусмотрена гарантия, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и обслуживание, то есть по окончании гарантийного срока последнего из проданных товаров (п. 6 ст. 267 НК РФ).

ПРИМЕР 1
Компания "Привет" в течение пяти лет производит и продает медицинское оборудование. По договорам купли-продажи она обязуется производить его гарантийный ремонт. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт на 2013 г.

Расходы предприятия на гарантийный ремонт за 2010-2012 гг. составили 1 млн. руб., а выручка от реализации за тот же период - 100 млн. руб. (без учета НДС). В этом случае предельный коэффициент отчислений в резерв на 2013 г. равен 1% (1 млн. руб. : 100 млн. руб. х 100%).

Таким образом, продав, например, один рентгеновский аппарат стоимостью 150 тыс. руб. (без учета НДС), компания может отчислить в резерв на гарантийный ремонт 1500 руб. (150 тыс. руб. х 1%).

ПРИМЕР 2
Воспользуемся данными примера 1. При этом установим, что сумма неиспользованного резерва по итогам 2012 г. составила 100 тыс. руб. В этом случае компания "Привет" вправе перенести ее на 2013 г.

По итогам I квартала 2013 г. выручка от реализации оборудования составила 8 млн. руб. Поэтому сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за I квартал 2013 г. равна 80 тыс. руб. (8 млн. руб. х 1%).

Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, сформированного в предыдущем году, то "Привет" в I квартале 2013 г. обязана включить в состав внереализационных доходов 20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.).

ПРИМЕР 3
Воспользуемся данными примера 1.
Допустим, что сумма неиспользованного резерва компании "Привет" по итогам 2012 г. составила 70 тыс. руб.

Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за I квартал 2013 г. составила 80 тыс. руб.

Образовавшуюся разницу в размере 10 000 руб. (80 тыс. - 70 тыс.) организация может включить в состав текущих расходов по итогам I квартала 2013 г.

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

В бухгалтерском и налоговом учете резерв на гарантийный ремонт может формироваться по-разному, что приводит к возникновению временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 *(утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Учет разниц в этом случае достаточно трудоемок, поэтому обычно организации не создают резерв на гарантийный ремонт и обслуживание в налоговом учете. Если организация не создает резерва в налоговом учете, но признает оценочное обязательство в бухгалтерском учете, то разницы также возникают. Однако по формальному признаку их можно квалифицировать как постоянные, что позволяет существенно облегчить учет. Разницы не возникают только в том случае, если организация не создает резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете и не признает оценочное обязательство в бухучете.

Если в налоговом учете резерв не создается, то в бухгалтерском учете может быть начислено постоянное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
- отражено начисление постоянного налогового обязательства.

Если же резерв создан и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то нужно начислять отложенный налоговый актив:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
- создан отложенный налоговый актив.

Вопросы НДС при гарантийном обслуживании

Услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров, оказываемые без дополнительной платы в период гарантийного срока их эксплуатации, а также стоимость израсходованных запчастей не облагаются НДС (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Такая льгота по НДС связана с тем, что стоимость возможных ремонтных работ заранее была заложена в цену реализации товара, то есть была включена в базу по НДС. Кстати, отказаться от этой льготы организации не вправе.

На текущий момент осталось несколько спорных вопросов, связанных со льготой по НДС операций по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Так, спорным является вопрос о применении льготы третьими лицами, которые не осуществляют ремонт, а участвуют в отношениях с изготовителями товаров и лицами, непосредственно осуществляющими ремонт. В частности, речь идет о торговой цепочке "изготовитель - дистрибьютор - дилер". Судебная практика по этому вопросу противоречива: существуют судебные решения, в соответствии с которыми дистрибьюторы не имеют права на льготу (пост. Девятого ААС от 26.10.2011 № 09АП-26094/11, ФАС МО от 17.05.2010 № КА-А40/4585-10, ФАС ЦО от 01.07.2010 № А09-9713/2009), однако есть и решения в пользу дистрибьюторов (пост. ФАС МО от 02.02.2012 № Ф05-13111/11, от 22.08.2011 № Ф05-7956/11, от 15.08.2011 № Ф05-7402/11, ФАС ПО от 29.06.2010 № А55-35014/2009). Что касается дилеров, то они имеют право на применение льготы в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-07/5908).

Второй спорный вопрос связан с ситуацией, когда расходы на гарантийный ремонт не предъявляются продавцом изготовителю, несмотря на наличие гарантии от последнего, а осуществляются продавцом за свой счет. В этом случае расходы продавца не отвечают критериям статьи 252 Налогового кодекса и продавец не вправе их учесть для целей налогообложения. Кроме того, при отсутствии предъявления к возмещению этих расходов имеет место безвозмездное оказание услуг, причем считать такой ремонт гарантийным нельзя, следовательно, продавцу необходимо начислить НДС и заплатить его в бюджет за счет собственных средств.

Отметим, что компания обязана вести раздельный учет затрат, если она одновременно осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции. Так как определенная методика ведения раздельного учета затрат Налоговым кодексом не закреплена, организация должна разработать ее самостоятельно и закрепить в налоговой учетной политике.

Организации-изготовители (продавцы) могут использовать "правило пяти процентов" (п. 4 ст. 170 НК РФ). Согласно правилу организация вправе не вести раздельный учет, а принимать весь "входной" налог к вычету в случае, если доля совокупных производственных расходов на операции, не облагаемые НДС (гарантийный ремонт), не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов организации. В сервисных центрах доля затрат, связанных с выполнением работ по гарантийному ремонту, обычно достаточно велика, что не позволяет им пользоваться вышеуказанным правилом.

Источник: журнал "Актуальная бухгалтерия"

Читайте также: