В фактическую себестоимость приобретаемых материалов не включают таможенные пошлины

Опубликовано: 07.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация импортирует материалы из-за границы для производства подшипников. Стоимость таможенного оформления (услуг) таможенного брокера организация включает в стоимость приобретаемых материалов. Спустя три месяца после таможенной очистки материалов у организации возникла необходимость корректировки деклараций на товары, которую произвел брокер на возмездной основе. Материалы, которые были растаможены, частично использованы в производстве и проданы в составе готовой продукции.
Можно ли отразить услуги таможенного брокера и таможенную пошлину в бухгалтерском учете по дебету счета 26 и в налоговом учете как косвенные расходы (порядок доначисления и вычета ввозного НДС не интересует)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация вправе отразить расходы на услуги таможенного брокера и доначисленную таможенную пошлину в бухучете по дебету счета 26 в отношении тех МПЗ, стоимость которых списана в производство и реализована в составе готовой продукции.
Вместе с тем если часть материалов, не использованная в производстве, к моменту корректировки стоимости продолжает числиться в учете составе МПЗ, есть основания считать их фактическую стоимость не окончательно сформированной. В таком случае в результате распределения таможенной пошлины и расходов на услуги брокера первоначальная стоимость этих МПЗ может быть доформирована.
В налоговом учете есть аргументы отразить расходы на услуги таможенного брокера и доначисленную таможенную пошлину как косвенные, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в отношении части материалов, списанных в производство и использованных в составе реализованной готовой продукции.
Но отмечаем, что если в результате корректировок величина таможенных пошлин уменьшается, и это уменьшение перекрывает дополнительные расходы на брокера, то безрисковый вариант - пересчитать стоимость материалов в налоговом учете.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" материально-производственные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины и т.д. (п. 6 ПБУ 5/01).
В то же время в соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.
По нашему мнению, с точки зрения бухгалтерского законодательства корректировку таможенных пошлин и оказание услуг брокером следует рассматривать как отражение новой информации, которая не была доступна бухгалтеру ранее. Поэтому в бухучете не происходит исправление допущенной ранее ошибки. Следовательно, специальные положения ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" в данном случае не применяются (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности").
Дополнительные расходы в виде таможенных пошлин и услуг брокера в анализируемом случае производятся в отношении частично использованных в производстве материалов. В этой связи, по нашему мнению, нет оснований для корректировки фактической себестоимости таких материально-производственных запасов в бухгалтерском учете.
Т.к. произведенные расходы связаны с изготовлением продукции, организация вправе отразить расходы на услуги таможенного брокера и доначисленную таможенную пошлину в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), например, по дебету счета 26. Смотрите также Вопрос: Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учетах корректировки таможенной стоимости (в каком периоде)? Как учесть расходы, связанные с оплатой услуг брокера, учитывая, что на момент получения первичных документов товар уже был реализован? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2009 г.); Вопрос: Организация-продавец применяет общую систему налогообложения. Товар был растаможен в ноябре 2008 года, затем реализован. В мае 2009 года таможенная стоимость реализованного товара была увеличена. Как отразить данное увеличение в бухгалтерском и налоговом учетах? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2009 г.)
Вместе с тем, как указано в п. 6 ПБУ 5/01, не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов. К моменту корректировки таможенной стоимости часть МПЗ, не использованных в производстве, продолжает числиться в учете. В результате корректировок возникают дополнительные расходы, которые, на наш взгляд, можно считать непосредственно связанными с приобретением МПЗ.
Поэтому мы полагаем, что, если часть материалов, не использованная в производстве, к моменту корректировки стоимости продолжает числиться в учете составе МПЗ, есть основания считать их фактическую стоимость не окончательной сформированной. В таком случае в результате распределения таможенной пошлины и расходов на услуги брокера первоначальная стоимость этих МПЗ может быть доформирована.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Датой осуществления материальных расходов является дата их передачи в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). При передаче материалов в производство их стоимость учитывается в стоимости произведенной продукции и включается в расходы по мере реализации готовой продукции (ст. ст. 318, 319 НК РФ).
В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Как сообщалось в письме Управления МНС по г. Москве от 11.11.2004 N 26-12/73174,такие расходы учитываются при условии соответствия критериям ст. 252 НК РФ. Минфин России в письме от 04.07.2014 N 03-03-06/1/32395 сообщал, что расходы по оплате услуг таможенного брокера прямо не указаны в главе 25 НК РФ, однако такие расходы могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, в общем случае расходы на услуги брокера можно учесть в периоде их возникновения без корректировки стоимости материалов.
Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает, что суммы таможенных пошлин, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В то же время согласно п. 2 ст. 254 НК РФ на суммы ввозных таможенных пошлин может увеличиваться стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы. Учет таможенных пошлин в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, или в составе стоимости МПЗ зависит от того, какой порядок установлен учетной политикой организации (письма Управления ФНС по г. Санкт-Петербургу от 10.09.2012, Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335).
Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. В данном случае стоимость услуг брокера включается в стоимость МПЗ.
Однако независимо от этого порядка суммы таможенных пошлин, доначисленные при корректировке таможенной стоимости, по нашему мнению, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в периоде оформления документа, подтверждающего корректировку таможенной стоимости (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 05.02.2009 N КА-А40/13283-08, письма Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/208, от 06.04.2011 N 03-03-06/1/218).
Так, по аналогии с письмами Минфина России от 09.09.2019 N 03-03-06/1/69400, от 30.08.2019 N 03-11-06/2/66836, корректировка таможенной стоимости и возникновение дополнительных расходов, связанных с поступлением материалов (в том числе и обязанность оплатить услуги брокера) - это новое обстоятельство, которое не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. Поэтому пересчитывать налог на прибыль в периоде продажи продукции из таких материалов, на наш взгляд, не требуется.
Таким образом, даже в том случае, когда в учетной политике предусмотрено формирование стоимости приобретения товаров с учетом таможенных пошли, пошлины, доначисленные в связи с корректировкой таможенной стоимости, возможно учитывать в составе прочих расходов текущего месяца (в периоде их начисления согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Аналогичный вывод представлен в письме Управления МНС по г. Москве от 29.09.2004 N 26-12/62980). Полагаем, что дополнительные расходы на оплату услуг брокера могут быть учтены в том же порядке.
Кроме того, в отчетном периоде по налогу на прибыль, в котором МПЗ были списаны в производство по первоначальной стоимости, расходы не были завышены (стоимость МПЗ учтена в составе затрат в первоначально определенных суммах). То есть налог на прибыль (авансовые платежи за отчетный период списания МПЗ в производство) в результате возникновения дополнительных расходов не был занижен, поэтому возможно применить также положения третьего абзаца п. 1 ст. 54 НК РФ и учесть расходы в периоде их возникновения. Например, в письме Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137 речь идет о необходимости пересчета средней стоимости материальных ценностей при получении от поставщиков корректировочных счетов-фактур. И при этом последним абзацем письма сообщается, что согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Сказанное относится к случаю, если корректировка стоимости привела к дополнительной уплате пошлин (и оплате услуг брокера).
Но может случиться так, что стоимость пошлины корректируется в меньшую сторону, при этом организация в любом случае несет расходы на оплату услуг брокера, делающего дополнительные корректировки. На наш взгляд, влияние таких операций на увеличение/уменьшение расходов на приобретение МПЗ следует учитывать совокупно.
Поэтому мы полагаем, что если в результате корректировок величина таможенных пошлин уменьшается, и это уменьшение перекрывает дополнительные расходы на услуги брокера, то безрисковый вариант - пересчитать стоимость материалов в налоговом учете (письмо Минфина России от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13 в отношении предоставленной скидки продавцом, приложение N 6 к письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@, Вопрос: Учет таможенных платежей при расчете примерной таможенной стоимости (с учетом прогнозных лицензионных платежей). Учет таможенных платежей при дальнейшем уточнении таможенной стоимости (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.). Ведь если сумма уменьшения пошлины превысила стоимость дополнительных услуг брокера, то по сути это означает, что признанные в налоговом учете в периоде списания МПЗ расходы, стоимость которых включала завышенные суммы пошлин, также были завышены.
Вместе с тем, на наш взгляд, нет запрета на корректировку стоимости материалов, не использованных в производстве к моменту корректировки таможенной пошлины (п. 2 ст. 254 НК РФ). Но это потребует обоснованного распределения сумм дополнительных расходов, в том числе услуг брокера, между МПЗ, расходы на приобретение которых уже учтены при налогообложении и оставшихся не использованными.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Как провести доначисленный НДС и пошлину в результате корректировки таможенной стоимости? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)
- Вопрос: В ноябре 2017 года организация по договору поставки с резидентом КНР приобрела товар, ввезен он был в режиме импорта. На момент оформления декларации на товары была получена преференция на таможенную пошлину (снижен процент). Позднее товар был продан. В ноябре 2018 года таможенные органы провели проверку, в результате которой преференция была признана неправомерной, следовательно, были начислены дополнительные суммы пошлины и НДС, что отражено в корректировочной декларации на товары. Доплата произведена. Как и на каком основании принять дополнительные суммы пошлины и НДС к вычету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)
- Вопрос: В 2015, 2016 годах обществом ввезен товар из Чехии. По ГТД к вычету принят НДС, пошлина отнесена на стоимость товаров (сырья). Товар продан, сырье использовано в производстве. В 2018 году таможенные органы провели проверку, на основании которой обществу доначислен НДС, ввозная пошлина и пени (неверная классификация товара). НДС, пошлина и пени уплачены на основании требования. Есть предписание о представлении корректировки декларации на товары. НДС, пошлина и пени были уплачены в апреле 2018 года. Возможно ли принять увеличение НДС к вычету? Каков бухгалтерский и налоговый учет увеличения НДС, пошлины и пени в текущем периоде (2 квартал)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.)
- Таможня осуществила корректировку таможенной стоимости: что предпринять? (С.В. Манохова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

10 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

«Клерк» Рубрика Учет в торговле

В соответствии со статьей 11 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» оценка имущества производится организацией для его отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Оценки имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату принятия к учету.

Оценка имущества, произведенного в самой организации, осуществляется по стоимости его изготовления.

Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Определение фактической себестоимости материалов зависит от способа их поступления в организацию. Материалы могут быть:

изготовлены силами самой организации;

внесены в качестве вклада в уставный капитал;

получены по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами;

приняты к учету при списании основных средств или другого имущества.

Рассмотрим каждый их способов поступления более подробно.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 при приобретении МПЗ, в частности, сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, за плату их фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

В фактическую себестоимость включаются следующие затраты:

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

Из буквального прочтения данного пункта следует, что данные суммы включаются в себестоимость материалов только в том случае, если информационные и консультационные услуги оказаны организацией. Если же аналогичные услуги оказаны частными предпринимателями, организация не имеет права включить эти расходы в себестоимость МПЗ. Кроме того, следует помнить, что в фактическую себестоимость материалов могут быть включены расходы на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением именно этих материалов . Например, если по заказу организации ей предоставлен обзор товаров на рынке, где перечислены разнообразные материалы, данные об их стоимости и производителях, то после приобретения партии каких-либо материалов из этого перечня достаточно сложно точно определить, какая доля расходов на консультационные услуги относится именно к этой партии.

Если же по заказу организации произведен поиск конкретных материалов, исходя из определенных параметров (свойства, качество, цена и так далее) и результат выглядит приблизительно следующим образом: «Материалы «А», удовлетворяющие Вашим требованиям к качеству, свойствам и стоимости, производятся в городе Х в ООО «Дельта», то после приобретения именно этих материалов именно у этого поставщика и по указанной цене можно с большой долей вероятности включить данные расходы по оплате информационных услуг в себестоимость приобретенных материалов.

таможенные пошлины, уплаченные при приобретении импортных материально-производственных запасов;

невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении МПЗ (до отмены таким налогом являлся налог с продаж);

вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретены МПЗ. Исходя из текста данного пункта, можно сделать вывод, что если посредником при приобретении МПЗ является частный предприниматель, то данные расходы включить в фактическую себестоимость МПЗ не допускается;

затраты по заготовке и доставке МПЗ до места из использования, которые включают в себя:

расходы по страхованию:

затраты по заготовке и доставке МПЗ;

затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;

затраты на услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором;

проценты по кредитам, предоставленным поставщиками;

начисленные по принятия к учету МПЗ проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения этих запасов.

В соответствии с пунктом 15 положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 года №60н, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика МПЗ и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Следует отметить не вполне корректную формулировку данного пункта. Проценты по кредитам и займам, начисленные до момента принятия к учету МПЗ, не увеличивают дебиторскую задолженность, то есть, задолженность поставщика, отражаемую на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а включаются в фактическую себестоимость МПЗ и отражаются на счете 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». После принятия к учету материалов начисление процентов оформляется записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

иные затраты, непосредственно связанные и приобретением МПЗ.

В соответствии с пунктом 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 года №119н, в состав транспортно-заготовительных расходов организации, непосредственно связанных с заготовлением и доставкой МПЗ в организацию входят:

расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата, включая расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском МПЗ, работников специальных заготконтор, складов и агентств, организованных в местах заготовления МПЗ, работников непосредственно занятых заготовкой (закупкой) МПЗ и доставкой их в организацию, а также отчисления на социальные нужды перечисленных работников. В том случае, если перечисленные работники помимо заготовки, приемки и хранения МПЗ занимаются также заготовкой, приемкой, хранением ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам собственного производства, то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты по производство по соответствующим калькуляционным статьям;

расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);

наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча), в пределах норм естественной убыли;

В соответствии с пунктами 71 и 72 Методических указаний расходы по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию, включают затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик МПЗ, не связанные с производственным процессом. Данные работы могут выполняться как собственными силами организации, так и сторонними организациями, причем в этом случае в расходы по доведению включаются стоимость выполненных работ и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, по погрузке и выгрузке, выполненные сторонними организациями.

- приобретены за плату;

- изготовлены силами самой организации;

- внесены в качестве вклада в уставный капитал;

- получены по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами;

- приняты к учету при списании основных средств или другого имущества.

Рассмотрим некоторые их перечисленных способов более подробно.

Приобретение материалов за плату

Одной из основных задач учета материально-производственных запасов (далее МПЗ) является формирование их фактической себестоимости.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 при приобретении МПЗ, в частности, сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий за плату их фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

В фактическую себестоимость включаются следующие затраты:

· суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику (продавцу);

· суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ.

По поводу включения в фактическую себестоимость МПЗ консультационных и информационных услуг хотелось бы отметить, что некоторые специалисты считают, что такие расходы можно учитывать в себестоимости МПЗ только в том случае, если они оказаны именно организацией (юридическим лицом). Действительно, исходя из буквального прочтения бухгалтерского стандарта, напрашивается такой вывод. Но, в связи с тем, что бухгалтерское законодательство содержит открытый перечень затрат, которые могут учитываться в себестоимости МПЗ, на наш взгляд консультационные и информационные услуги, оказанные индивидуальным предпринимателем можно учесть в себестоимости МПЗ как «иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов».

Кроме того, следует помнить, что в фактическую себестоимость материалов могут быть включены расходы на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением именно этих материалов. Например, если по заказу организации ей предоставлен обзор товаров на рынке, где перечислены разнообразные материалы, данные об их стоимости и производителях, то после приобретения партии каких-либо материалов из этого перечня достаточно сложно точно определить, какая доля расходов на консультационные услуги относится именно к этой партии.

· таможенные пошлины, уплаченные при приобретении импортных МПЗ;

· невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении МПЗ. Таким налогом в некоторых случаях может являться акциз. Например, согласно подпункту 3 пункта 4 статьи 199 главы 22 «Акцизы» НК РФ сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям по получению подакцизных нефтепродуктов, в случае передачи их лицу, не имеющему свидетельства, включается в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов. В Письме Минфина Российской Федерации от 28 ноября 2005 года №03-04-06/130 сказано, что суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, при их получении, формируют фактическую себестоимость материально-производственных запасов.

· вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретены МПЗ. Исходя из текста этого пункта, можно сделать вывод, что если посредником при приобретении МПЗ является частный предприниматель, то подобные расходы включить в фактическую себестоимость МПЗ нельзя. Однако в отношении вознаграждений, уплаченных посреднической организации, справедливы рассуждения, приведенные чуть выше, касающиеся включения в фактическую себестоимость материалов сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги;

· затраты по заготовке и доставке МПЗ до места из использования, которые включают в себя:

- расходы по страхованию;

- затраты по заготовке и доставке МПЗ;

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;

- затраты на услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором;

- проценты по кредитам, предоставленным поставщиками;

- начисленные до принятия к учету МПЗ проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения этих запасов.

· затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию, в частности затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

· иные затраты, непосредственно связанные и приобретением МПЗ.

В отношении процентов по заемным средствам необходимо заметить, что в себестоимость включаются только суммы процентов, начисленные до того, как МПЗ будут приняты к бухгалтерскому учету. Это установлено пунктом 15 ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01» (далее - ПБУ 15/01):

«В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика».

При начислении процентов по заемным средствам есть один момент, на который бухгалтеру следует обратить особое внимание. Дело в том, что положения ПБУ 15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация – заемщик должна начислять проценты. Пунктом 16 ПБК 15/01 установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным договором, а пункт 18 этого же документа требует от заемщика производить начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Поэтому в случае, если условиями договора не определено ежемесячное начисление процентов, то в соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01 организация – заемщик все равно должна начислять проценты равномерно (ежемесячно).

Совет: предусматривайте в договорах порядок начисления процентов.

Итак, в бухгалтерском учете в покупную стоимость материально- производственных запасов включаются все фактические затраты организации, непосредственно связанные с их приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Рассмотрим пример.

Пример 1.

Организация приобрела партию горюче-смазочных материалов в количестве 7 тонн (цифры примера условные). Затраты, связанные с приобретением данной партии ГСМ составили:

стоимость ГСМ, согласно договору купли-продажи - 90 860 рублей (в том числе НДС – 13 860 рублей).

стоимость услуг перевозчика – 5 900 рублей (в том числе НДС – 900 рублей).

стоимость услуг посредника, через которого организацией приобретены данные материалы – 5 310 рублей (в том числе НДС – 810 рублей).

Учетной политикой предусмотрено, что учет материалов ведется без применения счетов 15 и 16.

В учете организации операции, связанные с приобретением ГСМ, будут выглядеть следующим образом:

Изменения в составе запасов

Запасы по новому ФСБУ 5/2019 – это активы, которые фирма использует в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или продает в обычном цикле операций, либо в периоде, не превышающем 12 месяцев.

Перечень запасов по ФСБУ 5/2019 большой. Но их можно распределить в 3 большие группы по объединяющим признакам.

Традиционные МПЗ:
- товарно-материальные ценности, сырье, топливо, запасные части, комплектующие, приобретаемые полуфабрикаты для дальнейшего производства.
- инвентарь, инструмент, спецодежда, спецоснастка, тара (за исключением случаев, когда подобные активы признаются в бухучете как ОС). То есть выбора больше не будет: если у них срок полезного использования больше года, они будут относиться к основным средствам.

Товары, объекты недвижимости, интеллектуальной собственности и произведенная готовая продукция, предназначенные для продажи.
Незавершенное производство:
- готовая продукция и товары в процессе реализации до момента признания выручки;
- неукомплектованные, не прошедшие испытания и приемку изделия;
- затраты на выпуск продукции, не прошедшей всех этапов технологического процесса;
- затраты, относимые на выполнение работ (услуг) до момента признания выручки.

Итак, первая группа – это традиционные МПЗ. У имущества из 2 группы общее назначение – последующая продажа, а имущество из 3 группы имеет общий признак – незавершенность технологического процесса.

Не будут относиться по новому ФСБУ к запасам финансовые активы и не принадлежащие компании ценности (например, ТМЦ на хранении) – они в список по новому ПБУ 5/2019 не вошли.

Себестоимость считать по-разному

Согласно ФСБУ 5/2019 в бухгалтерском учете формируется:

себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции;
себестоимость незавершенного производства и готовой продукции.

Другими словами, для объектов незавершенного производства и готовой продукции (одна группа) и для остальных видов запасов (другая группа) установлены разные правила определения себестоимости.

Себестоимость запасов формируется по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019). Только затраты, входящие в фактическую себестоимость объектов незавершенного производства и готовой продукции и всех остальных видов запасов , разные.

«Обычные» запасы

В себестоимость тех запасов, которые не относятся к незавершенному производству и готовой продукции, включаются фактические затраты на приобретение (создание), приведение их в состояние, необходимое для потребления, продажи или использования. Затраты перечислены в пункте 11 ФСБУ 5/2019. Среди них есть вполне традиционные:

суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику (продавцу, подрядчику;
затраты на заготовку и доставку до места потребления (продажи, использования);
затраты по доведению до состояния, в котором запасы пригодны к использованию (доработка, сортировка, фасовка и улучшению технических характеристик);
иные затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов.

Кроме этих затрат в фактическую себестоимость запасов включают также:

величину оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды;
проценты, связанные с приобретением инвестиционного актива (раньше они списывались в прочие расходы).

Эти два вида «нетрадиционных» для запасов затрат распространили на их учет по аналогии с учетом ОС.

В себестоимость приобретаемых (создаваемых) запасов не включаются (п. 18 ПБУ 5/2019):

затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями. Раньше – включались;
управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (созданием) запасов;
расходы на хранение, если оно не является частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или не обусловлено условиями приобретения (создания) запасов. Раньше – включались без оговорок;
иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения (создания) запасов (придется решать в каждом конкретном случае).

Незавершенное производство и готовая продукция

В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (п. 23 ФСБУ 5/2019). К таким затратам относятся:

материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.

Они, в свою очередь, подразделяются на прямые и косвенные (п. 24 ФСБУ 5/2019). Классификацию затрат на прямые и косвенные каждая фирма определяет самостоятельно.

В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включаются (п. 26 ФСБУ 5/2019):

затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брак). Раньше - включались;
управленческие расходы (если они непосредственно не связаны с производством);
расходы на хранение, если они не связаны с технологией производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. Раньше – включались без оговорок;
иные затраты, которые не является необходимыми для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Заметим, что с 2021 года изменятся порядок последующей оценки запасов, их списания, а также восстановления резерва на обесценение запасов.

На вопросы читателей отвечает ООО «Консалтинговая Группа «НеоКУБ»
г . Екатеринбург, ул. Фрунзе, 96В, 2 подъезд, 4 этаж Тел./факс: (343) 25-75-605, 25-70-132, 25-72-899, 25-72-940

Мы закупили сырье от иностранного поставщика, оплатили страховку, услуги брокеру за оформление таможенных документов, услуги транспортной организации, пошлину, НДС при ввозе товара через таможню.

Как правильно отразить в бухгалтерском и в налоговом учете данную операцию? Как правильно отразить уплаченный НДС на таможне и предъявить его к возмещению?

Принимая к бухгалтерскому учету приобретаемое сырье, необходимо учитывать, в какой момент право собственности на него переходит к покупателю.

По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 Гражданского кодекса РФ).

Вещь признается переданной приобретателю в момент ее вручения. Переданной считается также вещь, сданная перевозчику для отправки приобретателю или в организацию связи для пересылки приобретенных вещей (ст. 224 ГК РФ).

Стороны договора поставки вправе предусмотреть любой иной приемлемый для них момент перехода права собственности.

Дата перехода права собственности на приобретаемое имущество может быть закреплена в контракте. Она может определяться, например, по дате выпуска для внутреннего потребления (по отметке таможенного органа «Выпуск разрешен»).

Если дата перехода права собственности в контракте не определена, то организации следует руководствоваться приведенными выше положениями Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст. 8 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Следовательно, поступление импортного сырья отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками» именно в момент возникновения права собственности на полученные товары.

Если же право собственности к организации-импортеру еще не перешло, но сырье уже поступило на его склад, то оно должно учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Такая ситуация возможна, например, если право собственности на сырье переходит к покупателю после его полной оплаты.

Бухгалтерский учет активов, используемых организацией в качестве сырья, ведется по правилам, установленным ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н.

Материально-производственные запасы (далее – МПЗ), в том числе сырье, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической стоимостью приобретенных за плату МПЗ признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 6 ПБУ 5/01).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся, в частности:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

– затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Таким образом, себестоимость импортного сырья в бухгалтерском учете будет формироваться с учетом ввозных таможенных пошлин, расходов на транспортировку, включая расходы на страхование, и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением товаров. К таким иным затратам можно отнести, например, услуги таможенного брокера, сборы за таможенное оформление, плату за хранение товаров на складе временного хранения.

Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:

Отражена стоимость сырья (на момент перехода права собственности)

Стоимость транспортных расходов учтена в первоначальной стоимости сырья

Сумма расходов за услуги брокеру за таможенное оформление включена в стоимость сырья

В целях налогового учета расходы организации на приобретение сырья, используемого в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующего их основу либо являющегося необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), на основании п.п. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ включаются в состав материальных расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ в целях налогообложения прибыли стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов), включая:

– комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

– ввозные таможенные пошлины и сборы;

– расходы на транспортировку;

– иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Расходы, связанные с оплатой услуг брокера, и страховку в рассматриваемом случае можно отнести к иным затратам, связанным с приобретением товарно-материальных ценностей.

Учитывая изложенное, при приобретении сырья у иностранного поставщика у Вас не будут возникать разницы при формировании первоначальной стоимости сырья в целях бухгалтерского и налогового учета.

Датой осуществления материальных расходов в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ будет являться дата передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Заметим, что расходы, связанные со страховкой и оформлением таможенных документов (услуги брокера) можно также учесть при расчете налога на прибыль и по другим основаниям – по ст. 263 НК РФ и п.п. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ соответственно.

П. 4 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Выбранный способ учета таких «спорных» расходов следует закрепить в учетной политике.

Поэтому если организация решит учитывать поименованные расходы отдельно от стоимости сырья, то порядок учета таких расходов будет таким:

1) датой оказания услуг брокера будет являться: дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Конкретный способ закрепляется в учетной политике. В зависимости от того, к какому виду расходов организация отнесет оказанные услуги (к прямым или косвенным), они будут учтены при расчете налога на прибыль либо по мере реализации продукции либо в расходах того отчетного (налогового) периода в котором они осуществлены (оказаны) (п. 2 ст. 318 НК РФ);

2) расходы по страхованию будут признаны для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов с учетом особенностей изложенных в п. 6 ст. 272 НК РФ.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе товаров в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, подлежат вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Налоговые вычеты, производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Для того чтобы принять НДС к вычету, необходимо выполнить еще одно немаловажное условие – принять объекты импорта к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ). Дата принятия на учет совпадает с моментом перехода права собственности на импортируемое сырье.

Соответственно, основными документами, подлежащими контролю при проверке обоснованности применения вычетов по НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, будут являться:

– документ об уплате налога (платежное поручение или другой аналогичный документ);

– первичные документы, составленные при оприходовании товаров.

Эти документы (за исключением первичных) должны быть зарегистрированы в книге покупок и храниться в журнале учета полученных счетов-фактур (пункты 5, 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914).

Сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, принимается к вычету и отражается по строке 280 раздела 3 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина РФ от 07.11.2006 г. № 136н.

Хорук Ольга Эдуардовна,
руководитель департамента управления финансами
ООО «Консалтинговая группа «НеоКУБ»

Читайте также: