Налог на доход у источника электронные услуги

Опубликовано: 26.04.2024

Добрый день,
Для предоставления Вам ответа, требуется следующая информация:

1. Какие конкретно услуги оказывает иностранное юридическое лицо? (прошу подробно объяснить)
2. На территории какого государства оказываются услуги?
3. Оказание этих услуг осуществляется в электронной форме или нет?
4. Резидентом какой страны является иностранное юридическое лицо?

С уважением, А. Грешкина

Добрый день,
Для предоставления Вам ответа, требуется следующая информация:

1. Какие конкретно услуги оказывает иностранное юридическое лицо? (прошу подробно объяснить)

Услуги размещения рекламных материалов на своих сайтах в интернете

2. На территории какого государства оказываются услуги?

Мы покупаем по сути показы баннеров для пользователей, то есть продвигаем услуги наших клиентов, показы происходят российским пользователям

3. Оказание этих услуг осуществляется в электронной форме или нет?

4. Резидентом какой страны является иностранное юридическое лицо?

Контрагентов с какими хотим работать много, основные страны: Сингапур, Израиль, Гонконг, Канада, Англия, Испания, Германия

К услугам в электронной форме, местом реализации которых в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ признается территория РФ, относятся услуги, поименованные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (Письма МФ РФ от 22.08.2019 N 03-07-11/64540, от 29.05.2019 N 03-07-11/38901). Согласно п. 1 ст. 174.2 НК РФ, оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через сеть «Интернет», автоматизировано с использованием информационных технологий. К таким услугам, в частности, относятся:
оказание рекламных услуг в сети "Интернет", в том числе с использованием программ для электронных вычислительных машин и баз данных, функционирующих в сети "Интернет", а также предоставление рекламной площади (пространства) в сети "Интернет".

Таким образом, приобретенные российской организацией рекламные услуги, оказываемые иностранным исполнителем, удаленно через сеть интернет, относится к электронным услугам.

Начиная с 1 января 2019 года, при оказании российским покупателям услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, иностранной организацией, местом реализации которых, признается территория РФ, обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет РФ возлагается на эту иностранную организацию (п. 3 ст. 174.2 НК РФ). Для цели уплаты НДС, иностранная организация, оказывающая российским покупателям такие услуги, должны встать на учет в налоговом органе РФ (п. 4.6 ст. 83 НК РФ).
С 1 января 2019 года, российские организации, приобретающие у иностранных юридических лиц – исполнителей услуги, оказываемые в электронном виде, не признаются налоговыми агентами по НДС и не должны уплачивать НДС за иностранную организацию.

С уважением, А. Грешкина

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Что касается налога на прибыль с дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу – исполнителю, то в общем случае, согласно п. 1 ст. 310 НК РФ, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ. В этом случае, российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль иностранной организации. Согласно п. 2 ст. 287 НК РФ, сумма налога, удержанного с доходов иностранной организации, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 1 ст. 310 НК РФ).

При этом, согласно ст. 7 НК РФ:
Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В связи с вышесказанным, порядок исчисления и удержания налога на прибыль российской организацией – заказчиком услуг у иностранных юридических лиц – исполнителей, регулируется конкретным Договором (Соглашением) об избежании двойного налогообложения, заключенным Российской Федерацией с каждым конкретным иностранным государством.

«Клерк» Рубрика НДС

С 1 января 2017 г. в налогообложении «электронных» услуг, оказываемых через Интернет, произойдут кардинальные изменения — платить НДС будут не только российские организации, но их иностранные коллеги.

Напомним, что в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ появление объекта обложения НДС связано с территорией, на которой осуществляется реализация товаров (работ, услуг). Если соответствующие ресурсы реализуются внутри страны, то у налогоплательщика (организации или предпринимателя) появляется обязанность по уплате налога. Когда товары (работы, услуги) реализуются на территории иностранного государства, объекта налогообложения не возникает.

Изложенное относится и к «электронным» услугам, оказываемым через Интернет, которые в последнее время невероятно востребованы. Понятно, что оказывают такие услуги, как отечественные, так и иностранные организации, не присутствующие в России, однако в отличие от российских компаний последние находятся в более выгодном положении. Дело в том, что в отношении «электронных» услуг (которые пока не выделены отдельно в ст. 148 НК РФ, устанавливающей механизм определения места реализации услуг) применяется общее правило: услуга считается оказанной в России, если деятельность ее исполнителя осуществляется на территории Российской Федерации (п.п. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

На основании указанной нормы российские организации уплачивают налог с оказанных «электронных» услуг, а иностранные компании, предоставляющие их российским покупателям, — нет, и это не раз подтверждал Минфин России в разъяснениях. Так, в письме от 6.02.14 г. № 03-07-14/4654 разъяснено следующее:

согласно п.п. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент подготовки письма) место реализации работ (услуг), не предусмотренных п.п. 1–4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие работы (услуги); при этом в соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, выполняющей указанные работы (оказывающей услуги), признается территория Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации;
в связи с тем что услуги по предоставлению доступа к страницам сайта в сети Интернет, принадлежащим иностранным лицам, и услуги электросвязи не относятся к работам (услугам), перечисленным в п.п. 1–4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации таких услуг, оказываемых иностранными лицами, в том числе компаниями YouTube, Apple, Skype, российским лицам, не признается территория Российской Федерации, и данные услуги объектом обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не являются; в то же время финансисты обратили внимание на то, что в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, одобренных Правительством РФ 30.05.13 г., предусмотрено рассмотрение вопроса о внесении изменений в НК РФ в части определения места реализации относительно телекоммуникационных услуг, включая услуги по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи, согласно которым местом реализации таких услуг будет признаваться место осуществления деятельности покупателя услуг.

Прошло немногим более двух лет с момента выхода указанного письма Минфина России, и теперь с уверенностью можно сказать, что поставленная задача полностью реализована в Федеральном законе от 3.07.16 г. № 244-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 244-ФЗ).

В сущности с 1 января 2017 г. будет облагаться НДС оказание иностранными организациями, не находящимися в России, услуг в электронной форме, что обеспечит для российских и иностранных компаний, реализующих данные услуги потребителям на территории Российской Федерации, равные условия.

Итак, рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога в отношении «электронных» услуг, оказываемых через Интернет иностранными организациями российским потребителям.

В соответствии со ст. 174.2 НК РФ, введенной в главу 21 НК РФ согласно Закону № 244-ФЗ, услуги в электронной форме — это услуги, оказываемые автоматизированно с использованием информационных технологий через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через Интернет.

К таким услугам будут относиться:

предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет», в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности;
рекламные услуги в сети «Интернет», в том числе с использованием программ для электронных вычислительных машин и баз данных, функционирующих в сети «Интернет», а также предоставление рекламной площади (пространства) в сети «Интернет»;
размещение предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети «Интернет»;
предоставление через сеть «Интернет» технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети «Интернет» в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры, и стороны извещаются о продаже путем отправления автоматически создаваемого сообщения);
обеспечение и (или) поддержание коммерческого или личного присутствия в сети «Интернет», поддержка электронных ресурсов пользователей (сайтов и (или) страниц сайтов в сети «Интернет»), обеспечение доступа к ним других пользователей сети, предоставление пользователям возможности их модификации; хранение и обработка информации при условии, что лицо, предоставившее эту информацию, имеет к ней доступ через сеть «Интернет»;
предоставление в режиме реального времени вычислительной мощности для размещения информации в информационной системе; предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга;
администрирование информационных систем, сайтов в сети «Интернет»;
услуги, осуществляемые автоматическим способом через сеть «Интернет» при вводе данных покупателем услуги, автоматизированные услуги по поиску данных, их отбору и сортировке по запросам, предоставлению указанных данных пользователям через информационно-телекоммуникационные сети (в частности, сводки фондовой биржи в режиме реального времени, и в таком же режиме осуществление автоматизированного перевода);
предоставление прав на использование электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без текста, аудиовизуальных произведений через сеть «Интернет», в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через сеть «Интернет»;
поиск и (или) представление заказчику информации о потенциальных покупателях;
предоставление доступа к поисковым системам в сети «Интернет»; ведение статистики на сайтах в сети «Интернет».

Вместе с тем установлено, что в целях исчисления НДС к названным услугам в электронной форме не относятся, в частности, следующие операции:

реализация товаров (работ, услуг), если при заказе через сеть «Интернет» поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется без использования сети «Интернет»;
реализация (передача прав на использование) программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных на материальных носителях;
оказание консультационных услуг по электронной почте; оказание услуг по предоставлению доступа к сети «Интернет».

Согласно обновленной редакции ст. 148 НК РФ место оказания «электронных» услуг будет определяться в специальном порядке, установленном в п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, т. е. по месту осуществления деятельности покупателя услуги.

Если покупателем электронных услуг будет организация или предприниматель, то в соответствии с общим правилом место его деятельности определяется на основе государственной регистрации организации или бизнесмена.

Если государственная регистрация отсутствует, то нахождение покупателя, как и сейчас, будет определяться на основании места:

указанного в учредительных документах организации; управления организацией; нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации; нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство); жительства физического лица.

Обратите внимание! В отношении такой категории покупателей «электронных» услуг, как физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями (т. е. обычные граждане), будет установлен особый порядок определения места нахождения. При оказании упомянутых услуг обычным гражданам местом осуществления деятельности покупателя будет считаться российская территория, если выполняется любое из следующих условий:

местом жительства покупателя является Российская Федерация;
банк, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператор электронных денежных средств, через которого осуществляется оплата, находится на территории Российской Федерации;
сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;
международным кодом страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, является код Российской Федерации.

Следовательно, предоставляя «электронные» услуги российским гражданам, иностранные исполнители услуг в целях исчисления российского НДС будут обязаны проверять указанные требования. При выполнении любого из них услуга иностранной организации считается оказанной на территории Российской Федерации, поэтому у иностранного исполнителя возникнет обязанность по уплате налога.

На основании п. 5 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания «электронных» услуг физическим лицам, которые не являются предпринимателями, будут служить реестры операций с указанием:

информации о выполнении условий, согласно которым местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации; стоимости указанных услуг.

Обратите внимание! Если в соответствии с НК РФ местом осуществления деятельности покупателя (гражданина) «электронных» услуг признается российская территория, при этом согласно законодательству иностранного государства, в котором место оказания названных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя, и этим местом признается территория такого иностранного государства, то исполнитель услуги наделяется правом самостоятельного определения места осуществления деятельности покупателя.

Порядок уплаты НДС с «электронных» услуг, оказанных иностранными организациями — исполнителями российским потребителям, будет следующим.

Если услуги оказаны российской организации или предпринимателю самим исполнителем услуги, не зарегистрированным на территории Российской Федерации, платить налог в бюджет будет организация или коммерсант, исполняющие обязанности налогового агента. Такой же порядок применяется и в случае приобретения услуг через российского посредника, реализующего услуги иностранного исполнителя, который не имеет в Российской Федерации соответствующей регистрации, — он также признается налоговым агентом по НДС.

Этот вариант используется давно и, по нашему мнению, не нуждается в подробном рассмотрении. Напомним только, что при покупке «электронных» услуг непосредственно у самой иностранной организации-исполнителя, не зарегистрированной в РФ, налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога (пп. 1 и 2 ст. 161 НК РФ). Если указанные категории потребителей услуг приобретают их через российского посредника, то налоговая база определяется как стоимость таких услуг без учета налога (п. 5 ст. 161 НК РФ).

При оказании услуг российским гражданам иностранным исполнителем самостоятельно или через иностранного посредника платить НДС в бюджет будет сам иностранный исполнитель услуги или иностранный посредник, признаваемый в данном случае налоговым агентом.

В п. 3 ст. 174.2 НК РФ определено, что при оказании иностранными организациями физическим лицам услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, иностранные организации — посредники, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с физическими лицами на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги, признаются в целях применения главы 21 НК РФ налоговыми агентами.

Обратите внимание! Когда такие услуги предоставляются с участием в расчетах нескольких организаций — посредников, налоговым агентом будет являться иностранная организация — посредник, осуществляющая предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с физическими лицами, независимо от наличия у нее договора с иностранной организацией, оказывающей услуги.

Согласно п. 5 ст. 174.2 НК РФ сумма налога будет исчисляться самим исполнителем услуги (налоговым агентом) и определяться как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% доли налоговой базы.

На основании п. 2 ст. 174.2 НК РФ налоговая база будет определяться как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Иными словами, предполагается, что вся сумма денежных средств, полученная иностранным исполнителем «электронных» услуг от физических лиц, проживающих в России, будет облагаться российским НДС по ставке 15,25%.

Иностранный исполнитель или иностранный посредник (налоговый агент) должен будет исчислить налог в последний день квартала, в котором получен платеж за услуги от российского покупателя. При этом стоимость услуг в иностранной валюте необходимо пересчитывать в рубли по курсу Банка России, установленному на эту дату.

Обратите внимание! Если иностранная организация, оказывающая «электронные» услуги гражданам России, находится за рубежом, то ей придется встать на учет в российских налоговых органах в соответствии с порядком, предусмотренным п. 4.6 ст. 83 НК РФ. Такой порядок касается и иностранного посредника — налогового агента, ведущего деятельность без фактического присутствия на территории Российской Федерации.

Как установлено в п. 4.6 ст. 83 НК РФ, процедура регистрации иностранных исполнителей «электронных» услуг, оказывающих эти услуги российским гражданам (равно как и иностранных посредников, признаваемых налоговыми агентами в соответствии с п. 3 ст. 174.2 НК РФ), будет осуществляться налоговыми органами на основании заявления о постановке на учет (снятии с учета) и иных документов, перечень которых должен утвердить Минфин России. Причем подать такое заявление необходимо в течение месяца (не позднее 30 календарных дней) со дня начала предоставления указанных услуг.

Согласно п. 5.1 ст. 84 НК РФ подать названное заявление и иные документы в налоговый орган иностранный исполнитель услуг (налоговый агент) может через представителя, по почте заказным письмом или по Интернету через официальный сайт ФНС России без применения усиленной квалифицированной электронной подписи. В течение 30 дней со дня получения заявления и необходимых документов налоговый орган поставит иностранного поставщика услуг (налогового агента) на учет и в этот же срок направит ему уведомление о данном факте.

Декларировать сумму налога, подлежащую уплате, иностранные организации, оказывающие «электронные» услуги российским гражданам, будут через Личный кабинет налогоплательщика в срок не позднее числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

В периоды, когда Личный кабинет налогоплательщика не работает, подавать декларацию по НДС иностранные исполнители услуг будут в указанные сроки в общем порядке — в электронном формате по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Если налог с оказанных российским гражданам «электронных» услуг исчисляется и уплачивается посредником (налоговым агентом), то и налоговая декларация представляется им же.

Понятно, что налог платит в бюджет тот, кто его декларирует (сам иностранный исполнитель услуг или же посредник — налоговый агент). Причем перечислить сумму налога в бюджет необходимо не позднее числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обратите внимание! Иностранные организации, оказывающие «электронные» услуги российским гражданам, не должны будут составлять счета-фактуры, вести книги продаж и книги покупок, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в части оказания таких услуг (согласно вступающей в силу с 1 января 2017 г. редакции ст. 169 НК РФ).

Следует отметить, что правом применения вычета по «входному» налогу иностранные организации, вставшие на учет в России в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, не обладают, что установлено в п. 6 ст. 174.2 НК РФ.

Организация оплатила иностранной компании консультационные услуги. Иностранная компания не имеет представительства на территории РФ. Должна ли российская организация исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль и представлять расчет по этим выплатам?

Обязанности налогового агента

Обязанности по удержанию налога на прибыль у источника выплаты возникают у российской организации только в случаях, указанных в п.1 ст. 309 НК РФ. Доходы от оказания консультационных услуг к ним не относятся (п.2 ст.309 НК РФ). Поэтому у российской организации, выплачивающей иностранной компании такой доход не возникает обязанности по удержанию налога на прибыль в качестве налогового агента. Но вопрос о необходимости представления Расчета о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период не однозначен.

Налоговый агент должен предоставить информацию о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения. Форма расчета утверждена приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (далее по тексту — Расчет или налоговый расчет) (п.4 ст. 310 НК РФ, п. 289 НК РФ).

Налоговыми агентами являются организации и ИП, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога (ст.24 НК РФ). По логике, если эти обязанности не возникают, то организация или (ИП) не признается налоговым агентом, а значит, нет оснований требовать от них представления Расчета.

Но контролирующие органы разъясняют, что в налоговом расчете отражаются все доходы от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе и те, которые не подлежат налогообложению в РФ согласно НК РФ или, например, не облагаются налогом на основании международного договора, регулирующего вопросы налогообложения (см. письма ФНС от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, от 05.07.2017 NСД-4-3/13048@, письмо Минфина РФ от 11.07.2017 N 03-08-05/43967).

Есть и судебная практика, подтверждающая, что обязанность по представлению в налоговый орган сведений о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов не связана с фактом удержания налога. При этом основание неудержания налога не имеет значения. Целью представления налогового расчета является осуществление налогового контроля за правильностью налогообложения доходов иностранных организаций, в связи с чем, ее непредставление в установленный срок является налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ (см. Постановление АС УО от 20.12.2018 N Ф09-7960/18 по делу N А76-9658/2018).

В то же время, по мнению Минфина и ФНС, доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, в соответствии со ст. 309 НК РФ не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в налоговом расчете. Также могут не отражаться в налоговом расчете доходы иностранных организаций, получаемые по внешнеторговым договорам прямой реализации покупателю произведенных ими в иностранном государстве товаров (см. письма ФНС от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, от 05.07.2017 NСД-4-3/13048@, письмо Минфина РФ от 11.07.2017 N 03-08-05/43967).

В письме ФНС России от 20.08.2020 N СД-4-3/13493@ рассмотрен вопрос о необходимости представления налогового расчета при выплате иностранной организации доходов за услуги онлайн-бронирования гостиничных номеров. Вывод налоговиков — доходы от оказания иностранной организацией услуг исключительно вне территории РФ не являются доходами от источников в РФ в целях главы 25 НК РФ. Следовательно, они не подлежат обложению налогом на прибыль организаций, взимаемым у источника выплаты в РФ, не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в РФ и могут не отражаться в налоговом расчете.

Таким образом, исходя из вышеприведенных разъяснений Минфина РФ и ФНС, выплаты за консультационные услуги, оказанные иностранной организацией без ее фактического нахождения на территории РФ можно не отражать в Расчете. Подтвердить место оказания услуг помогут условия договора (оферты). Например, если в нем оговорить, что взаимодействие с заказчиком в процессе консультирования будет осуществляться через информационно-коммуникационную сеть, без присутствия исполнителя в РФ.

Если же услуги оказаны на территории РФ, то такие выплаты относятся к доходам от источников в РФ и налоговому агенту следует представить Расчет.

Как отразить в налоговом расчете необлагаемый доход

Налоговый расчет составляется нарастающим итогом с начала года. Обязанность по представлению Налогового расчета у налогового агента возникает с момента фактической выплаты дохода от источников в РФ.

Порядок заполнения налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утвержден в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.

В состав налогового расчета входят:

Раздел 1 «Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет по выплатам, произведенным за последний квартал (месяц) отчетного (налогового) периода, по данным налогового агента»;
Раздел 2 «Сумма налога с выплаченных сумм доходов»;
Радел 3 «Расчет (информация) о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах», в том числе — подраздел 3.1 «Сведения об иностранной организации — получателе дохода», подраздел 3.2 «Сведения о доходах и расчет суммы налога», подраздел 3.3 «Сведения о лице, имеющем фактическое право на доход».

Раздел 3 заполняется и включается в состав налогового расчета в отношении доходов от источников в РФ, выплаченных иностранным организациям в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, и налогов, уплаченных в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода (п. 6.1 Порядка заполнения).

По строке 020 подраздела 3.2 Раздела 3 налогового расчета в зависимости от вида выплачиваемого иностранной организации дохода указывается его код из Приложения N2 к Порядку заполнения (п. 8.3 Порядка заполнения).

Для обозначения доходов от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не подлежащих налогообложению у источника выплаты, в Приложении N 2 к Порядку заполнения налогового расчета, предусмотрен код 25.

Если доход не подлежит налогообложению в РФ в соответствии с НК РФ или положениями международных договоров РФ, то строки 080-140 подраздела 3.2 не заполняются (проставляются нули) (п. 8.7 Порядка заполнения).

По строке 160 «Основание применения пониженной ставки налога или освобождения от исчисления и удержания налога» подраздела 3.2 Раздела 3 Налогового расчета указывается подпункт, пункт, статья НК РФ и (или) международного договора (соглашения) РФ по вопросам налогообложения, устанавливающие пониженную ставку налога или освобождение конкретного дохода, указанного по строке 040, от налогообложения в РФ (п. 8.15 Порядка заполнения).

Когда выплачиваемый доход не облагается при выплате на основании п. 2 ст. 309 НК РФ (например, работы, услуги (в том числе консультационные), которые оказаны на территории РФ, но не приводящие к созданию постоянного представительства) в строке 160 указывают «п. 2 ст. 309 НК РФ».

Если в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода не производится выплат доходов иностранным организациям или доход не подлежит налогообложению в РФ в соответствии с НК РФ либо положениями международных договоров (то есть за этот период суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, отсутствуют), то по строкам 020-040 Раздела 1 (сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за последний месяц) и строкам 010, 040 Раздела 2 (сумма налога с выплаченных сумм доходов) проставляются нули. Если налог на прибыль организаций с доходов, выплачиваемых иностранным организациям от источников в РФ, с начала налогового периода не исчислялся и не уплачивался (не подлежал налогообложению), то по строкам 020 и 030 Раздела 2 также проставляются нули.

Пример:

Предположим, что организация в 2021 году выплатила иностранной организации доход от источника в РФ один раз в январе 2021. Следовательно, организация должна представить в налоговый орган Налоговый расчет за отчетный период первый квартал 2021 (при квартальной отчетности по налогу на прибыль). Даже если эта выплата дохода иностранной организации будет единственной выплатой за год, Расчет нужно будет представлять и за последующие отчетные периоды (за полугодие и 9 месяцев 2021) и по итогам налогового периода (2021 года). При отсутствии последующих выплат расчет будет состоять из титульного листа, раздела 1 и раздела 2, включение в налоговый расчет Раздела 3 не требуется (см. письмо ФНС России от 20.06. 2019 г. N СД-4-3/11937@).

По мнению Верховного Суда РФ выплаты по трансграничным договорам оказания услуг (выполнения работ) при отсутствии реальных операций приравниваются к пассивным доходам.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ рассмотрела дело ООО «ГалоПолимер Кирово-Чепецк»[1] (далее – Общество) и пришла к выводам, что налогоплательщик не может учесть расходы в виде выплат по трансграничной сделке оказания услуг при расчете собственной налоговой базы, поскольку налогоплательщик заранее осознавал отсутствие встречного представления по сделке. Более того, данные выплаты квалифицируются как иные пассивные доходы, не связанные с активной предпринимательской деятельностью, как для целей СИДН, так и для целей ст. 309 НК РФ. Следовательно, Общество, выступая в качестве налогового агента, было обязано удержать налог у источника.

Из фактических обстоятельств дела следует, что между Обществом и иностранной компанией были заключены договоры на оказание услуг и выполнение работ по развитию проекта по созданию, детерминации и продаже углеродных активов. Во исполнение условий указанных договоров Общество перечислило более 130 млн. руб. в адрес иностранной компании. По результатам выездной проверки налоговый орган не признал такие затраты и доначислил налог на прибыль.

Основанием для доначисления послужила переквалификация налоговым органом как самих спорных сделок, так и дохода, выплаченного иностранному лицу в рамках указанных сделок. Договоры оказания услуг (работ) были признаны мнимыми, а доходы были переквалифицированы в категорию иных (прочих) пассивных доходов, предусмотренных пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ. Суд исходил из того, что денежные средства получены иностранной компанией безвозмездно, поскольку предусмотренные договорами услуги не оказаны данным лицом и из фактических обстоятельств дела не следовало намерение их оказать. Таким образом, указанные денежные средства де-факто представляли собой часть имущества (капитала) Общества, сформированного на территории РФ, и распределенного в пользу иностранной компании с ведома российской организации на безвозвратной основе, то есть фактически имела место выплата пассивного дохода.

Общество не согласилось с переквалификацией сделки и указало на наличие судебного решения Верховного суда провинции Квебек (Канада) от 30.07.2015, в котором с иностранного лица в пользу Общества были взысканы денежные средства ввиду неисполнения обязательств по спорным договорам оказания услуг (работ). Тем самым, по мнению Общества, данное судебное решение доказывало реальность заключенных сделок.

ВС РФ, в свою очередь, также не согласился с применением механизма преюдиции судебного решения иностранного суда, поскольку иск в пользу Общества был рассмотрен и удовлетворен на основании аффидевита, содержащего общую информации о сделках, и без присутствия представителей ответчика (иностранного лица).

На основании сведений, полученных от налоговой службы Канады, было установлено, что иностранная компания зарегистрирована в провинции Квебек (Канада) и являлась «почтовым ящиком»; по такому же адресу были зарегистрированы более 700 организаций; у компании отсутствуют какие-либо активы и доходы; в проверяемый период она представляла декларации с нулевыми показателями. Данные обстоятельства, позволили российскому суду сделать вывод о том, что Общество целенаправленно обратилось в Верховный суд провинции Квебек (Канада) для получения решения в его пользу, без цели действительного взыскания какой-либо задолженности, заведомо зная, что контрагент де-факто не находится на территории Канады.

Судом был сделан важный вывод о том, что Обществом не предпринимались какие-либо действия по раскрытию информации о действительном (фактическом) получателе дохода.

Выводы

Верховный Суд РФ указал, что при толковании совокупности норм ст. 54. 1 НК РФ и Постановления Пленума ВАС РФ № 53 не исключается возможность изменения налоговым органом квалификации выплат, произведенных иностранной организации, если доходы от якобы активных операций в действительности представляют собой скрытую форму выплаты пассивного дохода и подлежат отражению в налоговом и бухгалтерском учете в таком качестве, поскольку усмотрение в гражданском праве не должно рассматриваться недобросовестными субъектами правоотношений как возможность причинять ущерб охраняемым законом публичным интересам.

Верховный Суд РФ поддержал стремление налоговых органов выявлять действительный экономический смысл выплат в рамках трансграничных правоотношений. Из этого следует, что если налогоплательщик при заключении трансграничной сделки не предполагал ее исполнения или при проведении налоговой проверки были выявлены признаки фиктивности спорных сделок, то возникает риск переквалификации дохода от активной деятельности в иные (прочие) пассивные доходы иностранного лица. Иными словами, активная предпринимательская деятельность переквалифицируется налоговыми органами в пассивную, а у организации – источника дохода в этом случае обоснованно возникает обязанность по удержанию налога у источника.

Позиция Верховного Суда РФ по рассмотренному содержит следующие ключевые позиции по трансграничным выплатам:

Из системного толкования ст. 309 НК РФ с учетом того, что перечень, указанный в п. 1 статьи, является открытым (подп. 10 «иные аналогичные доходы»), следует, что обложению налогом на прибыль подлежат все без исключения доходы иностранной организации, полученные от источников в РФ, кроме доходов от активной предпринимательской деятельности.
Переквалификация правоотношений вышла за рамки формальной налоговой реконструкции, так как акцент сместился на проверку действительной экономической сути спорных правоотношений.
Под прицел налоговых органов теперь попадают не только дивиденды, проценты в рамках договоров займов и роялти, но и доходы от активной деятельности, если распределение прибыли маскируется под выплаты от такой активной деятельности.
В случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога, несмотря на то, что у российских налоговых органов появился широкий инструментарий для взыскания налога непосредственно с иностранного налогоплательщика, а не российского налогового агента.
Отказ в применении льгот по СИДН должен базироваться не столько на формальном анализе корпоративных и договорно-правовых отношений, сколько на экономическом анализе фактических трансграничных отношений субъектов хозяйственной деятельности, которые делают иностранную компанию лишь посредником, представителем или агентом, не имеющим права на доступ к льготам по СИДН.

О чём подумать, что сделать

Принятое Верховным Судом РФ решение демонстрирует пристальное внимание налоговых органов к трансграничным сделкам, в спорах о налогообложении которых суды все чаще становятся на сторону налоговых органов.

Для налогоплательщиков это очередной серьёзный сигнал, что при структурировании трансграничных сделок и планировании трансграничных платежей без удержания налога у источника или с применением пониженной ставки по СИДН требуется подтверждение наличия деловой (экономической) цели и отсутствия экономии на налоге у источника как единственной цели, т.е. де-факто выполнение теста основной цели (principle purpose test) в соответствии с Многосторонней конвенцией по реализации мер Плана BEPS и положениями ст.54.1 НК РФ.

Помощь консультанта

Юристы «Пепеляев Групп» готовы предоставить консультации по вопросам применения СИДН и Налогового кодекса РФ, анализу структуры сделок в трансграничном контексте и подготовке необходимых документов, подтверждающих наличие фактического права на доход, как по текущим операциям, так и на досудебной и судебной стадиях спора.

Добрый день!
Подскажите, пожалуйста, правильно ли я понимаю, что при приобретении электронных услуг у иностранной компании организация помимо того, что она выступает налоговым агентом по НДС, также выступает налоговым агентом по налогу на прибыль? Подскажите, как с точки зрения налога на прибыль, отразить данную операцию в программе? Про НДС Ольга подробно рассказала на последнем семинаре, про налог на прибыль вопрос не был затронут.

Заранее большое спасибо!

Оцените, пожалуйста, данный вопрос:

Вам будет интересно

Мария, спасибо!
Письма изучу.

Мария Демашева Куратор Profbuh8.ru Окт 25 2017 - 12:45

Да, вопрос интересный, требует анализа. Удачи!
Рады помочь – всегда обращайтесь.

Мария, добрый день!

Насколько я понимаю, приобретение права на использование лицензионного программного продукта в Респ. Беларусь (приобрели облачный сервис для взаимодействия с белорусскими партнерами, CRM-система) подпадает под действие п. 4 ч. 1 ст. 309 НК РФ?
Подтверждение факта постоянного местонахождения в РБ мы не получили, несмотря на наличие соглашения между нашими странами об избежании двойного налогообложения, поэтому безопаснее заплатить НП и подать декларацию.

Если мои рассуждения правильные, подскажите, какие операции необходимо сделать в программе?
Спасибо!

Мария Демашева Куратор Profbuh8.ru Окт 23 2017 - 16:47

Мы даем консультации по отражению конкретной хозяйственной операции в 1С, самостоятельно сделки не квалифицируем т.к это можно сделать только обладая полной информацией по ситуации. А это не только описательная часть, но и первичные документы, которые могут содержать очень важные нюансы. Поэтому определиться с тем обязана организация выступать налоговым агентом по налогу прибыль или нет лучше с аудиторами, а также обратившись с запросом в ИФНС по месту регистрации.

Я бы порекомендовала начать читать и анализировать статью 309 НК РФ с самого начала.
Т.е смотрите, какие критерии даны:
“1. Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом:
1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций;
2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации…”…

Т.е тут ищем “свои” услуги в списке, смотрим это предпринимательская деятельность или нет. Если остались сомнения, то также обращаем внимание на п. 2 ст. 309 НК РФ, где перечислены доходы, которые не облагаются н/прибыль:
“2. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат…”…

Если Организация обязана удержать налог с дохода, то отчет “Доходы, выплаченные иностранным организациям” заполняется в 1С практически в ручном режиме. Поля желтого цвета вручную и зеленые на их основании будут рассчитаны автоматически.
Т.о берете те данные, что уже отражены в учете стандартными документами и их переносите в отчет вручную.
Правила заполнения даны в Приложении №2 к Приказу ФНС от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.

Мария Демашева Куратор Profbuh8.ru Окт 23 2017 - 17:01

И в продолжение темы несколько писем, на которые надо обратить внимание применительно к вопросу налогового агента по н/прибыль:

– письмо ФНС РФ от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@;
– письмо Минфина РФ от 03.07.2017 N 03-08-05/41842;
– письмо Минфина РФ от 10.10.2016 N 03-08-05/58776;
– письмо Минфина РФ от 30.09.2016 N 03-08-13/56982.

Ксения, добрый день!

В статье речь идет об НДС налогового агента.
Подскажите, как все таки отразить удержание НП налогового агента в программе?
И как заполнить декларацию?

Мария Демашева Куратор Profbuh8.ru Окт 22 2017 - 18:59

Прежде чем отражать удержание НП надо определиться с основанием.
Уточните, пожалуйста, какое основание в вашем случае по НК РФ для удержания НП т.е какая статья и какой пункт.
Например, Статья 309. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации.
И далее с учетом статей 310, 311, 312 НК РФ.

Что касается отражения в 1С, то регламентированный отчет “Доходы, выплаченные иностранным организациям” заполняется в практически в ручном режиме. Поля желтого цвета вручную и зеленые на их основании будут рассчитаны автоматически.

Ксения Куракова Profbuh8.ru Окт 19 2017 - 10:19

Нельзя однозначно утверждать “Если организация выступает налоговым агентом по НДС, то она также выступает налоговым агентом по налогу на прибыль”, потому что перечень доходов, иностранной компанией от источников в РФ, которые подлежат обложению налогом на прибыль является закрытым и приведен в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Если доходы иностранной компании не относятся к перечню доходов п. 1 ст. 309 НК РФ, то на основании п. 2 ст. 309 НК РФ данные доходы не подлежат налогообложению.

Посмотреть, как операции будут отражаться в налоговом учете можно на скринах в статье на нашем сайте:

Читайте также: