Момент окончания уклонения от уплаты налогов

Опубликовано: 11.05.2024

Моментом окончания налоговых преступлений считается дата фактической неуплаты сборов, указал Верховный суд РФ в постановлении пленума. Таким образом, пленум Верховного суда в окончательной редакции отказался от формулировки, которая отменяла бы срок давности по налоговым преступлениям.

«Исходя из того, что в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах срок представления налоговой декларации (расчета) и сроки уплаты налога, сбора, страхового взноса могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах», — говорится в документе.

ВС также рекомендует обратить внимание судов на то, что законодательные акты, которыми устанавливаются новые налоги и сборы или повышаются ставки и тарифы или вводится новая или отягчающая ответственность, ухудшающая положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (статья 57 Конституции РФ и пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ).

Отдельный период

Ответственность за налоговые преступления может наступить за отдельный период, если они совершены в крупном или особо крупном размере, указывает ВС.

Он напоминает, что крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд.

«По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ либо статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый (расчетный) период, установленный Налоговым кодексом (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов, сборов, страховых взносов составило крупный или особо крупный размер и истекли сроки их уплаты, установленные законодательством о налогах и сборах», — поясняется в постановлении.

В пользу налогоплательщика

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), отмечает ВС.

«Обратить внимание судов на то, что уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов, возможны только с прямым умыслом.

При решении вопроса о наличии такого умысла суду необходимо, в частности, учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении, а также исходить из предусмотренного пунктом 7 статьи 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента)», — говорится в постановлении.

Без обещаний

ВС объясняет, что допускается возмещение ущерба по налоговым преступлениям не только самим неплательщиком, но и другими лицами либо организацией.

При этом обещания, а также различного рода обязательства возместить ущерб и перечислить денежное возмещение в бюджет в будущем, не являются обстоятельствами, дающими основание для освобождения неплательщика от уголовной ответственности, указывает ВС.

Возврат прокурору

«По поступившим уголовным делам о налоговых преступлениях судам следует проверять, содержатся ли в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении сведения о том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, сроки уплаты конкретного налога, сбора, страхового взноса, каким образом был исчислен период для определения крупного или особо крупного размера.

Если в обвинительном заключении отсутствуют указанные и другие сведения, что исключает возможность постановления судом приговора или вынесения иного решения на основе данного заключения, суд в силу статьи 237 УПК РФ по ходатайству стороны или по собственной инициативе должен решить вопрос о возвращении дела прокурору для устранения препятствий к его рассмотрению», — говорится в проекте постановления пленума.

ВС также рекомендует судам при рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях выявлять обстоятельства, способствовавшие совершению таких преступлений, нарушению прав и свобод граждан, а также другие нарушения закона, допущенные при производстве предварительного расследования или при рассмотрении уголовного дела нижестоящим судом, и частными определениями (постановлениями) обращать на них внимание соответствующих организаций и должностных лиц.

Особенности уклонения от уплаты налогов

Выплата налогов является обязанностью физических и юридических лиц. Поэтому ответственность за нарушение предусмотрена в законодательстве многих стран, включая Россию, Беларусь, Германию, Казахстан, Украину и т. д. Если говорить об уклонении от оплаты как о преступлении, то его состав заключается в следующем:

Объектом выступает государство, а также экономические отношения между ним и гражданами.
Субъект – физическое лицо, достигшее 16 лет. Если плательщиком выступает юридическое лицо, то субъектом является должностное лицо, уполномоченное уплачивать налоги.

С субъективной стороны преступление может быть совершено с умыслом, по небрежности или легкомыслию. От этого зависит степень наказания.

Признаки финансовых преступлений

Привлечь организацию или физ. лицо к ответственности за неуплату налогов можно только после проведения соответствующей проверки. ФНС всегда обращает внимание на следующие признаки совершения финансового преступления:

Налоговая нагрузка субъекта ниже, чем должны быть. Сравнение осуществляется с помощью других хозяйствующих объектов с аналогичным видом экономической деятельности.
В отчетности отражаются убытки предприятия за несколько налоговых периодов.
Большое количество используемых налоговых вычетов и льгот.
Быстрый рост доходов организации по отношению к предоставляемым услугам.
Уровень заработной платы работников ниже средней нормы зарплаты по региону.
Доход индивидуального предпринимателя практически равен его расходам.
Вся финансово-хозяйственная деятельность субъекта построена на основе оформления соглашений с большим количеством посредников.
Сокрытие от налоговой инспекции ряда информации, включая несоответствия в поданных документах и т. д.
Частое перемещение субъекта в связи с переездом, из-за чего происходит постоянная смена районных отделений ФНС.
Несоответствие уровня рентабельности юридического лица.
Высокие налоговые риски.

К высоким рискам ФНС относит следующее:

Руководители компании-поставщика и компании-покупателя не обмениваются личными контактами, не назначают встречи и т. д.
Отсутствие каких-либо личных данных о компаниях (их руководителях), с которыми сотрудничает субъект.
Нет сведений о фактическом местонахождении компании-партнера.
У фирмы-партнера нет рекламы или других способов поиска клиентов. При этом на рынке есть другие фирмы, предоставляющие подобные услуги по такой же цене (или меньше).
Компания, с которой сотрудничает субъект, не имеет государственной информации.

При обнаружении подобных признаков ФНС проводит тщательную проверку и предпринимает необходимые действия. Нарушитель обязан будет выплатить не только необходимую сумму налога, но и различные пени и штрафы.

Сроки давности

В НК РФ при рассмотрении вопроса о возможности применения наказания используются два вида срока давности:

для привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ);
для взыскания штрафов (ст. 115 НК РФ).

Привлечь к ответственности за уклонение от уплаты налогов можно только на протяжении 3 лет после окончания налогового периода, в котором было совершено правонарушение. Получается, что и проверка, в ходе которой устанавливается факт правонарушения, может охватывать только последние 3 года.

Однако у налоговой инспекции есть способ приостановить течение срока давности. Он может быть задействован, если есть данные, что налогоплательщик уклонялся от уплаты налогов, а срок давности подходит к концу. Когда налогоплательщик тянет время и активно противится проведению проверки, в налоговой могут просто составить акт (форма по КНД 1160074, утвержденная приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/[email protected]) и тем самым приостановить течение срока давности.

Как только налоговая инспекция вынесла решение о привлечении правонарушителя к ответственности за уклонение от уплаты налогов, начинается отсчет срока давности взыскания штрафов. Изначально налогоплательщику направляется требование об уплате штрафа, в котором прописаны сроки его исполнения.

Если налогоплательщик добровольно не исполняет требование, у налоговой службы есть 2 варианта:

на протяжении 2 месяцев самостоятельно принять решение о взыскании штрафа;
на протяжении полугода обратиться в суд с заявлением о взыскании штрафа.

Оба эти срока начинают течь с момента истечения срока, выставленного в требовании об уплате штрафа.

Возможные схемы уклонений

Если говорить о физических лицах как об уклонистах, то они используют стандартные способы. Чаще всего преступление совершается следующим образом:

налогоплательщик скрывает получение дохода;
игнорирует обязанность о подаче налоговой декларации;
незаконно использует предоставляемые льготы;
не встает на учет;
представляет ФНС ложные сведения.

Юридические лица, то есть организации, также имеют свои методы, позволяющие им уклоняться от выплаты налогов и сборов. Самыми распространенные способы представлены в таблице:

Правонарушение	Ответственность
Осуществление деятельности без постановки на учет.	Ст. 117 НК РФ
Нарушение правил ведения учета.	Ст. 120 НК РФ
Занижение налоговой базы.	Ст. 122 НК РФ
Несоблюдение сроков подачи документов в ФНС.	Ст. 126 НК РФ

Кроме этого, юридические лица часто используют фиктивные заработную плату для сотрудников и т. д. Подобные схемы могут уменьшить сборы и налоги с организации, которые она обязана платить. Но так как это незаконно, рано или поздно налоговая инспекция раскроет такой способ уклонения от уплаты и привлечет нарушителя к ответственности. Злостные уклонисты нередко вынуждены платить большие штрафы или даже жертвовать своей свободой, садясь в тюрьму.

Как уклоняются от налогов англичане?

Перечисление зарплаты через оффшорную компанию

Один из наиболее популярных вариантов уклонения от налогов заключается в том, что работодатель или какой-либо частный наниматель выплачивает заработную плату не конкретному физическому лицу, а определенной оффшорной компании, трастовым фондам (доверительное управление) или же в оба направления сразу. Таким образом, имея деньги на депозите такой налоговой гавани, как к примеру Лихтенштейн, средства затем поступают к организатору всего этого процесса в виде низкопроцентного займа. В итоге такой «заемщик» продолжает спокойно жить и работать на территории Великобритании, но не платит в королевскую казну практически ни одного цента.

Сокращение налогооблагаемой прибыли в киноиндустрии

Еще один весьма популярный и распространенный способ – это кинопроизводственная сфера. Правительства всех цивилизованных стран стремятся всячески поощрять кинопроизводство, особенно если сюжет фильма основан на истории самого государства. Но именно по этой причине в сфере кинематографа и происходит существенная доля всяческого уклонения от налогообложения путем инвестирования заемных средств. Ведь получить финансовую поддержку в виде низкопроцентного кредита или же просто разовой выплаты хочется всем, но отдавать часть заработанных от проката картины денег желают далеко не многие.
Таким образом, финансирование создания фильмов осуществляется в основном за счет привлечения государственных и частных займов. В результате этого происходит значительное сокращение налогооблагаемой прибыли, то есть уклонение от налогов за счет вычета необходимых расходов на возврат кредита и процентов по займу. Фактически деньги берутся в долг без каких-либо процентов возврата задолженности. Также для национальных кинопроизводителей часто вводятся существенно сокращенные налоговые вычеты, из-за чего сума налогов от проката фильма часто и вовсе стремится к нулю.

Продажа авторских прав и перечисление денег родственникам

Также еще часто встречается схема, когда различные известные личности продают свои авторские права. К примеру, английский автогонщик Джейсон продал права на изображения с его лицом иностранной компании, которая повсеместно использует их для рекламы своей продукции. То есть все денежные поступления накапливаются у этой фирмы, где ставки по налогам выходят значительно ниже, чем если бы автогонщик получал заработную плату напрямую. Или же денежные поступления переводятся на имена членов семьи, что значительно уменьшает налоговую ставку из-за прогрессии в налогообложении. Также деньги можно перечислить родственникам, которые проживают в низконалоговых или же вовсе безналоговых странах.

Регулярные перемещения за границу

Следующий интересный способ уклонения от налогов касается резидентства, то есть принадлежности к какому-либо государству. Так, если вы живете в Англии постоянно, то вам придется платить налог со всех своих доходов – как полученных на территории страны, так и заработанных за ее пределами. Но если вы находитесь на территории государства менее 90 дней в году, то зарплата, полученная заграницей, налогом не облагается.
Из-за того, что достаточно сложно определить, как лучше считать дни с точки зрения налогообложения, многие люди живут в туманном Альбионе по 4 дня в неделю на протяжении 10 месяцев и все равно продолжают не считаться резидентами. Среди англичан даже распространено выражение «мальчики из Монако», которым называют людей, приезжающих в Лондон в понедельник и уезжающих в четверг. Конечно, таким образом тяжело быть все время в разъездах, но для многих это все же выгоднее, чем уплачивать подоходный налог.

Компания в роли личной сервисной фирмы

Еще одним распространенным способом является использование компании с ограниченной ответственностью в роли личной сервисной фирмы. Дело в том, что оказание услуг от именно такой компании, в отличие от физического лица, может сократить налоговое бремя на ощутимых 20%.

«Отказ» от своих заработков в пользу супруга

Возможна и следующая ситуация, когда в молодой паре или семье один из супругов или же партнеров официально «отказывается» от своих заработков в пользу другого. Это не так уж и сложно устроить, особенно если у кого-либо из членов семьи, как в предыдущем случае, есть личная сервисная компания, через которую и оказываются все необходимые услуги. Таким образом, близкий человек относящийся к низконалоговой юрисдикции, полностью законно может получать почти необлагаемые доходы для своего мужа или жены. Но и это еще далеко не все варианты уклонения от налогов.

Налоговое возмещение через благотворительность

Нередко для понижения налоговой ставки злоупотребляют и благотворительностью. Примерная схема заключается в следующем. Стоимость определенных активов, например акций компании, значительно завышается, после чего ценные бумаги направляются на благотворительность. Далее заявляются права на налоговое возмещение, сумма которого уже превышает изначальную стоимость активов.

Перемещение активов в оффшоры и трастовые фонды

И, конечно, одним из самых популярных способов до сих пор остается перемещение определенных активов в офшоры, а также использование все тех же трастовых фондов с целью «избавления» от собственности. С государственной точки зрения здесь все законно, но, как правило, единственной целью таких операций является снижение налоговой ставки в той стране, где заработаны деньги.

Но все это касается европейских стран, а в частности одного из наиболее развитых членов ЕС – Великобритании. Но как же обстоят дела в СНГ?

В отношении кого могут быть назначены санкции

С юридической точки зрения, нарушить правила оплаты могут только налогоплательщики. Ими выступают:

физические лица;
юридические лица (организации);
ИП.

Но когда речь заходит о привлечении к ответственности согласно КоАП и УК РФ, субъектами преступления выступают только физические лица. И неважно, осуществляет нарушение гражданин или организация. Если неплательщиком является юридическое лицо, то к ответственности привлекают должностное лицо, в обязанности которого входила процедура уплаты налога.

Итак, по закону субъектом преступления считается физ. лицо, достигшее 16 лет. Для этой категории правонарушений такой возраст актуален, так как дееспособный гражданин уже может заниматься предпринимательской деятельностью (ст. 27 ГК РФ).

Квалифицирующие признаки

При вынесении вердикта относительно конкретных штрафных санкций, необходимо первоначально определить сумму недоимки, то есть установить размер денежных средств, которые были недополучены бюджетом. Здесь для различных категорий плательщиков устанавливаются разные рамки.

Если виновный является физическим лицом, то для него величина недоимки составит (статья 198 УК РФ):

крупный размер – более 600 тыс. рублей за период в 3 года, однако, при наличии обязательного условия, что часть неуплаченных платежей составляет более 10%, что в денежном эквиваленте равняется 1,8 млн. рублей;
особо крупный размер – уклонение от уплаты налогов физическим лицом свыше 3 млн. рублей недоимки, или же не менее 5% неуплат или 9 млн. рублей.

Для производственных компаний, фирм с различной формой деятельности квалифицирующие признаки будут следующими (статья 199 УК РФ):

крупный размер – уклонение от налогов на сумму более 2 млн. рублей за трехлетний временной отрезок, при 10% неуплаченных взносов или более 6 млн. рублей;
особо крупный размер – более 10 млн. рублей за аналогичный период времени (3 года), при сокрытии отчислений более 5%, то есть свыше 30 млн. рублей.

Если размер ущерба, причиненного государству оценивается в меньшую сумму, уголовное судопроизводство начато не будет, а нарушителей ждет ответственность согласно действительных норм налогового и административного законодательства. Состав преступления будет установлен лишь при наличии крупного или особо крупного квалифицирующего признака.

В перечне квалифицирующих признаков имеется еще два параметра, играющих важную роль (ст.199.2 УК РФ):

Правонарушение совершено должностным лицом, то есть особой, имеющей большие возможности у сокрытию своих реальных доходов. Если данный факт будет установлен, ответственность для нарушителя будет ужесточена.
Уклонение от уплаты налогов осуществляется группой лиц, которые действуют в соответствии с заключенными ранее договоренностями. В данной ситуации факт наличия вины будет гарантированным, что повлечет за собой уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов вне зависимости от суммы ущерба.

«Клерк» Рубрика Право

Процесс расследования уголовного дела не может длиться вечно, хотя следователями такие попытки иногда предпринимаются. Обычно итогом расследования является передача уголовного дела в суд. Но если этого не произошло, следствие завершается прекращением уголовного дела.

Общие основания

На сегодняшний день существует несколько общих оснований для прекращения уголовных дел по налоговым преступлениям. Прежде всего, налоговое дело может быть прекращено в связи с отсутствием события преступления, хотя в практике расследования налоговых преступлений подобные случаи встречаются крайне редко.

Другой причиной прекращения дела может быть отсутствие состава налогового преступления в действиях руководителя организации. Нужно учитывать, что уклонение от уплаты налогов возможно лишь с прямым умыслом, а доказать преступный умысел на совершение налогового преступления возможно далеко не в каждом случае.

Например, принятие решения о прекращении дела может быть связано с невозможностью установить местонахождение первичной документации, которая нужна для экономической экспертизы. Или, например, в ходе расследования не удалось установить реального поставщика спорного товара или исполнителя спорных работ и услуг. Подобные обстоятельства непременно приведут к прекращению уголовного дела в связи с отсутствием состава преступления.

Еще одним основанием для прекращения уголовного дела по налоговому преступлению является истечение срока давности привлечения к уголовной ответственности. Например, некоторые «налоговые» составы относятся к категории небольшой тяжести (ст. 198, ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 199.1 и ч. 1 ст. 199.2 УК РФ) и срок давности привлечения к уголовной ответственности за их совершение составляет 2 года, в то время как по тяжким налоговым составам (ч. 2 ст. 199, ч. 2 ст. 199.1 и ч. 2 ст. 199.2 УК РФ) срок давности привлечения к уголовной ответственности составляет 10 лет.

Я не хотел бы оценивать, насколько справедливо среди преступлений небольшой тяжести расположилось уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере, совершенное физическим лицом. Но, в моей практике было дело, возбужденное в отношении индивидуального предпринимателя за неуплату налогов в размере более 200 млн рублей.

Специальное основание

Применительно к налоговым преступлениям специальным основанием для прекращения уголовного дела является правило, предусмотренное ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ, по которому прекращение налогового расследования, прежде всего, связано с возмещением ущерба, причиненного бюджету неуплатой налогов, и включает необходимость уплаты трех составляющих: недоимки, пеней и штрафов.

При этом необходимо знать, что в глазах следователя даже рубль непогашенной недоимки является препятствием для прекращения уголовного дела.

Но помимо возмещения ущерба для прекращения уголовного дела необходимо подтвердить, что преступление было совершено впервые, а также получить согласие подозреваемого или обвиняемого на прекращение уголовного преследования по данному основанию.

Вопрос о том, кого считать впервые совершившим преступление, разрешен Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 27.06.2013 № 19 (ред. от 29.11.2016) «О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности», а также Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления», согласно которым лицо признается впервые совершившим налоговое преступление, если оно не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же статьей, от ответственности по которой оно освобождается.

Казалось бы, данная норма не должна вызывать каких-либо сложностей в применении, но и здесь не обошлось без проблем, вызванных неоднозначным пониманием закона.

Например, при принятии решений о прекращении уголовных дел, часто следователи не выясняют, привлекался ли к уголовной ответственности руководитель организации-налогоплательщика или нет. Так, отсутствие сведений о судимости подозреваемого или обвиняемого является крайне распространённым основанием для отмены решений о прекращении органами прокуратуры.

Признание решения о прекращении незаконным также возможно, если в деле отсутствуют информация из налогового органа, подтверждающая факт погашения ущерба.

В связи с этим также необходимо отметить, что ранее на практике возникали сложности при погашении недоимки третьими лицами. Сегодня этот пробел устранен п. 25 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления». Так, в настоящее время, возмещение ущерба возможно не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе или с его согласия другими лицами.

Но чаще всего сложности в применении ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ возникают при прекращении уголовных дел, возбужденных исключительно на основании материалов оперативно-розыскной деятельности, то есть в тех случаях, когда налоговая проверка не проводились, либо не были завершены к моменту принятия окончательного процессуального решения.

Например, в некоторых регионах сформировалась практика обязательного проведения выездной налоговой проверки по таким материалам, с целью вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым устанавливаются суммы пеней и штрафов.

Говоря о прекращении налогового расследования в связи с возмещением ущерба, необходимо рассмотреть те случаи, когда налоговая недоимка была погашена еще до возбуждения уголовного дела.

В данном вопросе длительное время Следственный комитет и Генеральная прокуратура придерживались различных точек зрения. Так, надзорное ведомство в отличии от следствия считало, что в подобных случаях необходимо отказывать в возбуждении уголовного дела по реабилитирующим основаниям, то есть в связи с отсутствием события или состава налогового преступления.

В свою очередь, Следственный комитет обосновывал свою позицию тем, что принятие решения об отказе в возбуждении уголовного дела по реабилитирующему основанию несмотря на выявление факта преступления препятствует надлежащему формированию статистики преступлений, а также исключает возможность учета возмещенного государству ущерба.

Точку в данном вопросе поставил Конституционный Суд в своем Определении от 28.11.2019 № 3265-О, в котором признал возможным возбуждать уголовные дела в тех случаях, когда налогоплательщиком ущерб погашен.

Суд указал, что для правильной правовой оценки требуется определение самого события и состава налогового преступления, точного размера недоимки, а также факта их полной уплаты, то есть таких обстоятельств, которые устанавливаются в ходе предварительного расследования, а не на стадии возбуждения уголовного дела.

В этой связи в июне прошлого года Генеральная прокуратура разослала на места соответствующее информационное письмо, позволяющее возбуждать уголовное дела в тех случаях, когда недоимка погашена. При этом, ожидаемый бум возбуждения уголовных дел из «отказных» материалов не произошел.

26 ноября Пленум Верховного Суда РФ утвердил Постановление о практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления после существенной доработки документа.

Документ подвергся серьезной доработке редакционной комиссией, часть проектных разъяснений была изменена, часть удалена, при этом были внесены и новые уточнения, а сам документ стал содержать не 26, а 31 пункт.

Так, из п. 2 документа удалена формулировка о том, что никто не может быть подвергнут обязанности уплачивать не установленные законодательством РФ налоги, сборы взносы и иные обязательные платежи. Согласно принятой редакции, налоговые преступления совершаются в отношении обязательных к уплате налогов, сборов и страховых взносов. Также пункт дополнен разъяснением, ранее содержавшимся в п. 19 проекта постановления, согласно которому преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, состоит в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки не только по указанным налогам, сборам, страховым взносам, но и по взносам, направленным на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В п. 4 постановления раскрываются способы уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, ранее перечисленные в п. 3 проекта документа. Теперь моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Таким образом, в постановление не вошли спорные формулировки о том, что такие преступления являются длящимися, поэтому сроки давности уголовного преследования исчисляются с момента их фактического окончания или же с момента фактического прекращения виновным лицом преступной деятельности.

Разъяснения п. 6 и 7 документа воспроизводят содержание п. 5 и 6 проекта, в которых уточнялся круг субъектов преступлений ст. 198 и 199 УК РФ. При этом исключено следующее положение: «Содеянное надлежит квалифицировать по пункту “а” ч. 2 ст. 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией. Иные служащие организации – плательщика налогов, сборов и (или) страховых взносов, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УКРФ), умышленно содействовавшие его совершению».

В п. 8 (ранее п. 7 проекта) отмечено, что совершение налоговых преступлений возможно только с прямым умыслом. Из указанного разъяснения исключена формулировка «с целью полной или частичной их (имеются в виду налоги, сборы, страховые взносы – прим. ред.) неуплаты».

Существенному изменению подвергся п. 13 документа, в нем теперь отмечено, что при неустранимых сомнениях в определении периода для исчисления крупного или особо крупного размера задолженности по налогам, сборам, страховым взносам суду необходимо толковать их в пользу обвиняемого.

Также был переработан п. 14, в котором отмечено, что для определения размера причиненного налоговым преступлением ущерба бюджетной системе суд устанавливает действительный размер обязательств по уплате налогов, сборов, страховых взносов исходя из положений законодательства РФ. При этом необходимо учитывать совокупность всех факторов – как увеличивающих, так и уменьшающих размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов.

Изменения затронули и п. 15, в котором отмечено, что при квалификации уклонения от уплаты налогов и сборов, совершенного до вступления в силу Закона от 29 июля 2017 г. № 250-ФЗ, следует учитывать, что уплаченные до вступления в силу данного закона страховые взносы входят в состав исчисляемых при этом платежей при условии, если это уменьшит совокупную долю неуплаченных платежей за соответствующий период.

Разъяснено, что преступление по ст. 199.1 УК РФ является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством, в соответствующий бюджет сумм налогов, сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

В п. 23 отмечено, что действия должностных лиц органов госвласти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению налоговых преступлений, надлежит квалифицировать как пособничество в совершении указанных преступлений (ранее их предлагалось рассматривать как соучастие).

Существенно изменились разъяснения Пленума ВС РФ в п. 25 документа относительно вопроса полного возмещения ущерба бюджетной системе РФ, которое служит основанием для освобождения от уголовной ответственности лица, впервые совершившего такое преступление. Теперь оно может подтверждаться соответствующими документами (например, квитанцией об оплате и платежным поручением). Напомним, ранее в проекте документа отмечалось, что такое возмещение ущерба не является основанием для освобождения лица от уголовной ответственности на основании ст. 76.1 УК РФ, его предлагалось считать смягчающим вину обстоятельством.

Некоторым изменениям подвергся и п. 26 постановления, в котором отмечено, какие доказательства подтверждают наличие или отсутствие в содеянном признаков составов налоговых преступлений. В итоговой версии документа (как и в проекте) указывается, что суды при рассмотрении уголовных дел должны учитывать соответствующие судебные акты по гражданским и арбитражным спорам, имеющие преюдиционное значение для дела. «Фактические обстоятельства, установленные в таких судебных решениях, сами по себе не предопределяют выводы суда о виновности лица в совершении преступления», – теперь отмечено в постановлении.

В п. 27 (п. 24 проекта) добавлено, что гражданский иск может быть предъявлен не только прокурором или налоговым органом, но и в отдельных случаях ФСС России.

Содержание п. 29 (п. 25 проекта) дополнено рекомендацией в адрес судей проверить, в частности, каким образом был исчислен период для определения крупного или особо крупного размера для целей применения ст. 198, 199, 199.1 УК РФ. При отсутствии таких данных в обвинительном заключении судья должен решить вопрос о возврате дела в прокуратуру.

Согласно рекомендации п. 30, суды обязаны выявлять обстоятельства, способствовавшие совершению налоговых преступлений, а также другие нарушения закона, допущенные при производстве предварительного расследования или при рассмотрении уголовного дела нижестоящим судом. Путем частных определений (постановлений) они обязаны обращать на них внимание соответствующих организаций и должностных лиц.

Комментарии экспертов «АГ» по принятому постановлению Пленума будут опубликованы отдельно.

Этот пост – часть проекта научно-практического комментария к Постановлению Пленума ВС РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления». Другие части комментария можно найти через оглавление по этой ссылке.

Способами уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов являются действия, состоящие в умышленном включении в налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, либо бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации (расчета) или иных указанных документов.

Комментарий к абз. 1 пункта 4

1. Суть преступления состоит в обмане налоговых органов. Механизм обмана четко очерчен диспозицией ст. 198, 199 УК РФ. [4.1]

Он состоит в манипуляциях с налоговой декларацией и теми документами, которые в силу закона подлежат представлению в налоговый орган в составе периодической отчетности в установленный законом срок. [4.2]

Непредставление налоговой декларации (расчета) или иных обязательных к представлению документов как форма уклонения от уплаты налогов также расценивается нами как обман налоговых органов. [4.2.1.]

Дело в том, что те же деяния законодатель предусмотрел в ст. 119 НК РФ «Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по страховым взносам)» как основание для наложения штрафа, исчисляемого на основе неуплаченной в срок суммы налога, страхового взноса. [4.2.2.]

Для разграничения, какая норма об ответственности подлежит применению в конкретном случае непредставления налоговой декларации, важна именно направленность этих действий на введение налоговых органов в заблуждение/оставление их в неведении относительно состава и размера налоговой обязанности лица. [4.2.3.]

Такой подход соответствует общепринятому понятию обмана как намеренной попытки скрыть и/или сфабриковать фактическую информацию. В уголовном праве обман понимается как введение лица в заблуждение не только сообщением ему ложных данных, но также и умолчанием о значимых сведениях (сокрытие истины)[1]. [4.2.4.]

2. Непредставление первичных документов, регистров бухгалтерского учета и иных сведений, необходимых налоговому органу для проведения камеральной или выездной налоговой проверки, представление ему искаженных документов для проверки не является самостоятельным составообразующим деянием. Но оно может свидетельствовать об умышленности уклонения от уплаты налога. [4.3]

3. ВС РФ впервые указал на ограниченный круг «иных документов»: это те документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган совместно с налоговой декларацией, виды и состав которых, а также сроки и порядок представления определены законодательством. [4.4]

В предшествующих постановлениях ВС РФ не обращал внимания на этот нюанс. [4.5]

ВС РФ обосновано выделил этот аспект, поскольку уголовная ответственность по налоговым статьям возможна только за нарушения установленных законом требований, в том числе и к составу документов налоговой отчетности. [4.6]

Соответственно, в документах следствия и судебных актах должно быть четко указано, в какой именно документ (с указанием его реквизитов) включены заведомо ложные сведения или какой документ (с указанием его вида) не представлен в составе периодической налоговой отчетности. Подлежат указанию также статьи НК РФ и иных нормативных актов представительных органов власти (см. об этом п. 5 комментируемого постановления), предусматривающие включение указанного документа в состав документов, подлежащих представлению в налоговый орган. [4.7]

4. ФНС России не уполномочена устанавливать (расширять, уточнять и т.д.) круг документов, подлежащих представлению в налоговый орган в составе периодической отчетности. К ее полномочиям относится только утверждение формы налоговой декларации (расчета) и порядка ее заполнения, формата и порядка представления деклараций и прилагаемых к ним документов (п. 7 ст. 80 НК РФ). [4.8]

5. Для состава преступления уклонения от налогообложения требуется, чтобы в указанные документы периодической отчетности были умышленно внесены заведомо ложные сведения. [4.9]

Такими признаются фальсифицированные данные, не соответствующие действительности, о чем лицо знает, но намеренно использует их для введения налогового органа в заблуждение относительно истинных размеров сумм налога, подлежащего уплате. [4.10]

От «заведомо ложных» законодатель отличает «недостоверные сведения». Например, ст. 159.1 УК РФ устанавливает ответственность за мошенничество в сфере кредитования, совершаемое путем представления заведомо ложных и(или) недостоверных сведений. [4.11]

См. также комментарий к п. 9 постановления. [4.12]

6. Заведомо ложные сведения могут содержать первичные документы, оформляющие тот или иной факт хозяйственной жизни. [4.13]

Лицами, ответственными за оформление фактов хозяйственной жизни (составление первичных документов), являются различные работники организаций, действующие в соответствии с их должностными инструкциями и иными локальными нормативными актам. [4.14]

Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, не несет ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни[2].[4.15]

Следует обратить внимание и на специальное примечание к статье 15.11 «Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности» КоАП РФ, введенное Федеральным законом от 29.05.2019 № 113-ФЗ». Ответственность за искажение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности не применяется к бухгалтеру, если такое искажение допущено в результате несоответствия составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни и (или) непередачи либо несвоевременной передачи первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета. [4.16]

Если сведения, содержащиеся в первичных документах, ложны, это с неизбежностью не означает, что об этом было достоверно известно лицу, ответственному за ведение бухгалтерского учета, составление и представление налоговой отчетности. [4.17]

Следовательно, утверждение об умышленном включении в налоговую декларацию или иные документы периодической отчетности заведомо ложных сведений требует доказывания, что не только лицу, ответственному за составление первичного документа, было достоверно известно о фальсификации, но и сотруднику, ответственному за составление и представление документов налоговой отчетности, отразившему сведения из такого первичного документа в регистрах бухгалтерского учета. [4.18]

Разумеется, целью таких действий должно быть уклонение от уплаты налогов, а не, например, сокрытие хищения (см. также комментарий к абз. 1 п. 1 постановления). [4.19]

7. Исходя из диспозиций ст.ст. 198, 199 УК РФ уголовно-правовые составы уклонения от уплаты налогов не применимы к тем налогам и сборам, в отношении которых у налогоплательщика отсутствует обязанность представлять в налоговый орган декларацию (расчет). [4.20]

Такие налоги рассчитываются налоговым органом самостоятельно на основании сведений, полученных из различных регистрационных государственных органов. Речь идет, например, о налоге на имущество физических лиц, земельном налоге. [4.21]

Такое сообщение не является налоговой декларацией, поэтому его непредставление не преследуется в уголовном порядке. Но за невыполнение этой обязанности все же установлена ответственность (ст. 126 НК РФ). [4.23]

Уклонение физического лица от регистрации объекта в едином государственном реестре недвижимости также не образует состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Но законодательство предусматривает различные негативные последствия такого уклонения[3].[4.24]

Исходя из того, что в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах срок представления налоговой декларации (расчета) и сроки уплаты налога, сбора, страхового взноса могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Комментарий к абз. 2 пункта 4

1. Преступление признается оконченным, если в совершенном лицом деянии содержатся все признаки состава преступления, предусмотренного уголовным законом. Соответственно, уклонение от уплаты налогов следует считать оконченным, если (1) в срок, установленный законом, не подана налоговая декларация, или она подана с включёнными в неё заведомо ложными сведениями и (2) в срок, установленный законом для уплаты налога, этот налог фактически не уплачен в полном размере, исчисленном в соответствии с законом. [4.25]

Срок уплаты налога может определяться календарной датой, истечением времени со дня события, которое обуславливает обязанность уплатить налог. Уплата налога может быть приурочена к какому-то событию или действию. [4.26]

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок, невнесенная сумма считается недоимкой, подлежащей взысканию в установленном законом порядке (п. 2 ст. 11 НК РФ). [4.27]

При отсутствии недоимки нет оснований говорить об уклонении от уплаты налогов. [4.28]

2. По общему правилу, представление налоговой декларации (расчета) предшествует уплате налога. Исходя из этого, ВС РФ и дал разъяснение относительно момента окончания преступления. [4.29]

Однако в уникальных ситуациях, таких как пандемия коронавируса Covid-19, положение может быть иным. [4.30]

Так постановлением Правительства РФ от 2 апреля 2020 г. № 409 «О мерах по обеспечению устойчивого развития экономики» сроки представления деклараций по ряду налогов были продлены, однако сроки их уплаты отложены не были (п. 3). В результате, срок уплаты налога может предшествовать подаче декларации. В таком случае он никак не может означать окончание преступления. Оно должно считаться оконченным в день истечения срока для подачи декларации. [4.31]

3. Преступления, предусмотренные ст. 198 и ст. 199 УК РФ, не признаются длящимися. [4.32]

Однако нужно учитывать, что устойчивой судебной практики по этому вопросу не сложилось и ВС РФ четко не определил свою позицию. [4.32.1]

Поскольку срок окончания налогового преступления четко определяется на основе норм налогового законодательства, то исчисление срока давности привлечения к уголовной ответственности, отталкиваясь от этих норм о сроке уплаты того или иного налога, не представляет особых трудностей. [4.33]

4. Подлежит ли уголовной ответственности лицо, внесшее исправления в отчетность и уплатившее налог добровольно, хотя и после установленного срока? [4.34]

Уголовная ответственность не может в равной степени возлагаться на лиц, как упорствующих в уклонениях от уплаты налогов, так и раскаявшихся в своих действиях и добровольно уплативших налог. [4.35]

Иное практически исключает добровольное признание долга перед бюджетом из-за страха наказания. Воля законодателя не направлена на установление такого порядка. [4.36]

Подробнее об этом см. комментарий к п. 17 постановления. [4.37]

5. Следует иметь в виду, что обязанность уплатить налог погашается также зачетом ранее уплаченного в излишней сумме налога (ст. 78 НК РФ). [4.38]

Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и его сумме и самостоятельно провести зачет (пп. 3 и 5 ст. 78 НК РФ). [4.39]

Поскольку у налогового органа существует обязанность действовать активно при наличии известной ему переплаты, то даже если зачет переплаты формально не проведен (налогоплательщик не обращался с соответствующим заявлением), то нет оснований говорить об уклонении от уплаты налога. Общественной опасности нет, поскольку нет фактически самой неуплаты. [4.40]

[1] Курс уголовного права. Особенная часть. Том 3. Учебник для вузов / Под ред. Г.Н.Борзенкова и В.С.Комиссарова. М.: Зерцало-М, 2002 – 468 с. С. 436.

[2] П. 3 ст. 9 Федерального закона РФ от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

[3] См.: Налоговое право Особенная часть: Учебник для вузов / под ред. С.Г.Пепеляева. – М.: Просвещение, 2017, с. 55-58.

Читайте также: