Модельная конвенция оэср об избежании двойного налогообложения

Опубликовано: 26.04.2024

Соглашения об избежании двойного налогообложения

Соглашения об избежании двойного налогообложения находятся в центре системы собственно международного налогового права и выступают основным элементом межстрановой координации налогообложения физических и юридических лиц, ведущих внешнеэкономические операции [3, с. 64].

Такие соглашения выступают в современных условиях инструментом разграничения налоговой юрисдикции государств, позволяющим согласовывать налоговое законодательство и соответственно устанавливать, какое из государств - партнеров по соглашению следует считать имеющим право определять режим налогообложения доходов, прибылей и иных источников налоговых поступлений [4].

Важную роль в заключении двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения играют модельные конвенции об избежании двойного налогообложения, поскольку представляют собой рекомендательную форму двухсторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Прежде всего, к таким конвенциям относятся Модельная конвенция Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Модельная конвенция ОЭСР). Указанная конвенция имеет следующую структуру [7]:

Глава 1. Сфера применения конвенции.

Статья 1. Лица, к которым применяется конвенция.

Статья 2. Налоги, на которые распространяется конвенция.

Глава 2. Определения.

Статья 3. Общие определения.

Статья 4. Резидент.

Статья 5. Постоянное представительство.

Глава 3. Налогообложение доходов.

Статья 6. Доходы от недвижимого имущества.

Статья 7. Прибыль от предпринимательской деятельности.

Статья 8. Перевозка, внутренний водный транспорт и воздушный транспорт.

Статья 9. Ассоциированные предприятия.

Статья 10. Дивиденды.

Статья 11. Проценты.

Статья 12. Доходы от авторских прав.

Статья 13. Прирост капитала.

Статья 15. Доходы от работы по найму.

Статья 16. Выплаты директорам.

Статья 17. Доходы артистов и спортсменов.

Статья 18. Пенсии.

Статья 19. Государственная служба.

Статья 20. Выплаты студентам.

Статья 21. Иные доходы.

Глава 4. Налогообложение капитала.

Статья 22. Капитал.

Глава 5. Методы устранения двойного налогообложения.

Статья 23А. Метод освобождений.

Статья 23Б. Метод кредитов.

Глава 6. Особые положения.

Статья 24. Недискриминация.

Статья 25. Взаимная согласительная процедура.

Статья 26. Обмен информацией.

Статья 27. Помощь в сборе налогов.

Статья 28. Члены дипломатических миссий и консульств.

Статья 29. Территориальное распространение.

Глава 7. Заключительные положения.

Статья 30. Вступление в силу.

Статья 31. Прекращение действия.

Модельная конвенция ОЭСР сопровождается постатейными комментариями. Данные комментарии в том числе содержат трактовку используемых в Модельной конвенции понятий, а также обобщение практики применения положений Модельной конвенции странами-членами ОЭСР. При этом правовой статус Комментариев к Модельной конвенции ОЭРС в различных странах-членах этой организации неоднозначен.

Основная черта данной Модельной конвенции ОЭСР состоит в том, что она придерживается глобального принципа налогообложения - принципа резидентства. В соответствии с данной концепцией страна-источник либо отказывается от налогообложения на своей территории определенных видов доходов, либо существенно снижает предусмотренную для них налоговую ставку. Модельная конвенция ОЭСР отвечает в первую очередь интересам развитых стран [3, с. 70].

Однако Модельная конвенция ОЭСР в меньшей степени годится для отношений между развитыми и развивающимися странами, поскольку страна-источник в добровольном порядке ограничивает свою налоговую юрисдикцию в отношении иностранных инвесторов. Кардинальное же отличие налоговых систем развитых и развивающихся стран состоит в том, что первые построены на приоритете принципа резидентства, а вторые - на доминирующем удержании налога у источника образования дохода вне зависимости от налогового резидентства субъекта внешнеэкономической деятельности [3, с. 70].

Организацией Объединенных Наций была разработана Модельная конвенция об устранении двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами. Данная конвенция следует структуре Модельной конвенции развития ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, однако различается по содержанию в части расширении налоговой компетенции страны - источника дохода.

Каждое конкретное налоговое соглашение - это определенный компромисс между национальным налоговым правом двух договаривающихся стран. Принятие соглашения об избежании двойного налогообложения требует определенной модификации национального налогового законодательства, поскольку после своего подписания и процедуры ратификации такое соглашение интегрируется в систему внутренних правовых норм и становится его неотъемлемой составляющей [3, с. 64].

В Российской Федерации принято и действует Типовое соглашение Российской Федерации от избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество [1]. Указанное соглашение также следует вышеизложенной структуре Модельной конвенции развития ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал. Типовое соглашение РФ по своему статусу выступает (по крайней мере, официально) исходной правовой базой для последующей работы над текстом договора с конкретным государством [5, с. 746].

Однако следует иметь в виду, что историю заключения международных соглашений об избежании двойного налогообложения нужно вести с 1980 г., когда было заключено Соглашение между СССР и Королевством Норвегия, а большинство из заключенных соглашений разработано в период действия типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, утвержденного Постановлением Правительства от 28.05.1992 г. N 352 [5, с. 748-749].

К началу 2013 г. между Россией и зарубежными странами действовало 80 соглашений об избежании двойного налогообложения. В основе большинства действующих в настоящий момент соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения лежат общие правила и принципы, выработанные в рамках ОЭСР и формализованные в ее Модельной конвенции. Конечно, такие соглашения имеют между собой отличия, отражающие специфику достигнутых договоренностей с конкретными странами и не всегда поддающиеся систематизации вследствие их индивидуальности [5, с. 748, 753].

В отечественной и зарубежной литературе отмечается важность внесения изменений как в Модельные конвенции и комментарии к ним [6, с. 45-46], так и в двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. С.А. Баев обращает внимание на то, что перманентная трансформация глобальной системы международных налоговых правоотношений требует постоянного пересмотра конвенционных налоговых режимов. И если Модельная конвенция ОЭСР пересматривается на регулярной основе в стремлении соответствовать последним тенденциям развития трансграничных налоговых правоотношений, соглашения об избежании двойного налогообложения пересматриваются в весьма редких случаях в силу сложности и долгосрочности внесения в них изменений. В результате, указывает автор, они постепенно утрачивают ту гибкость, которой по замыслу создателей модельных форм налоговых соглашений должны были обладать подобные источники правового регулирования международного налогообложения. В связи с чем, как нельзя более актуальным становится формирование нового механизма, позволяющего в упрощенном порядке вносить в соглашения изменения, не меняющие их сути. В основе подобных механизмов могут выступать протоколы к соглашениям об избежании двойного налогообложения [2, с. 176-178].

1. Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 (в ред. от 25.10.2012 г.) "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество" // СЗ РФ. 2010. N 10. Ст. 1078.

2. Баев С.А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами-членами ЕС: сравнительно-правовое исследование. М.: Волтерс Клувер, 2007. - 192 с.

3. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного планирования. СПб.: Изд-во СПбГУ, 2005. - 386 с.

4. Скачков Н.Н. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц: Автореф. дисс. . канд. юрид. наук. М., 1998. - 25 с.

5. Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения. 2014. - 824 с.

6. Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Wien: Linde Verlag Wein Ges.m.b.H., 2010. - 222 p.

7. http://www.oecd.org/ctp/taxtreaties/oecdmodeltaxconventiononincomeandonca pital-anoverviewofavailableproducts.htm.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Является извлечением из сборника "101 термин налогового права: краткое законодательное и доктринальное толкование" / [Н. А. Соловьева (рук.) и др.]. - Москва : Инфотропик Медиа, 2015. ISBN 978-5-9998-0210-1.

Авторы материалов сборника

Соловьева Наталья Александровна - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Пастушкова Любовь Николаевна - кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой гражданско-правовых дисциплин Воронежского государственного аграрного университета имени императора Петра I.

Реут Анна Владимировна - кандидат юридических наук, доцент кафедры "Финансовое и налоговое право" Финансового университета при Правительстве РФ, доцент кафедры финансового права Национального исследовательского университета - Высшая школа экономики.

Пауль Алексей Георгиевич - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Яговкина Вита Александровна - кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры государственного регулирования экономики РАНХиГС при Президенте РФ.

Балюк Надежда Николаевна - ассистент кафедры гражданско-правовых дисциплин Воронежского

государственного аграрного университета имени Императора Петра I.

Кудрявцева Наталья Николаевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов и кредита Института менеджмента, маркетинга и финансов.

Замулко Валерия Васильевна - советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3-го класса.

Красюков Андрей Владимирович - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Юхневич Эдвард Эдвардович - кандидат юридических наук, адъюнкт кафедры финансового права факультета Администрации и Права Гданьского Университета (Польша).

В новом выпуске: Минфин России разъяснил правовой статус Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения ОЭСР и Комментариев к ней в России; и многое другое.

Предлагаем вашему вниманию новый выпуск Ежедневного информационного бюллетеня. Также в выпуске представлены анонсы о новых публикациях и предстоящих мероприятиях «Делойта».

Минфин России разъяснил правовой статус Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения ОЭСР и Комментариев к ней в России

Ведомство напомнило, что что в соответствии с Постановлением Пленума ВС РФ от 10 октября 2003 года № 5 в случае возникновения затруднений при толковании общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации рекомендовано использовать акты международных организаций.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 года № 8654/11 «Модельная конвенция об избежании двойного налогообложения ОЭСР» (далее — «Модельная конвенция») признается рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения.

Кроме того, при принятии комментариев к Модельной конвенции в них отдельным разделом включены «Позиции государств, не являющихся членами ОЭСР, в отношении Модельной конвенции».

Пунктом 5 вступления к данному разделу предусмотрено, что РФ выражено согласие с толкованием и применением всех основных положений Модельной конвенции и комментариев к ней

Как указало ведомство, РФ признала за собой право руководствоваться положениями Модельной конвенции и комментариев к ней, которые могут рассматриваться одним из средств толкования СОИДН, заключенных РФ с иностранными государствами, при условии, что положения такого соглашения соответствуют положениям Модельной конвенции.

Аналогичная позиция изложена в письме ФНС России от 17 мая 2017 года № СА-4-7/9270@.

Источник: «Консультант Плюс»

Олег Трошин, Международное налогообложение


Рассмотрение Госдумой РФ отдельных законопроектов

Госдума РФ рассмотрела следующие законопроекты:

  • во втором чтении принят законопроект № 747316-7, в соответствии с которым предлагается расширить перечень лиц, которым запрещено входить в состав НКО (более подробно о содержании законопроекта см. в выпуске LT от 8 июля 2019 года);
  • в первом чтении принят законопроект № 813620-7 об отмене комиссии за осуществление межрегиональных переводов внутри одного банка (более подробно о содержании законопроекта см. в выпуске LT от 23 октября 2019 года).

Источник: «Официальный сайт Госдумы РФ»

Утвержден порядок создания национальной системы доменных имен, создаваемой в соответствии с ч. 1 ст. 14.2 ФЗ «Об информации, информационных технологиях и защите информации»

В частности, утверждены требования к национальной системе доменных имен (в частности, требование об актуализации в автоматическом режиме информации о доменных именах и сетевых адресах не реже 1 раза в сутки), порядок ее создания, в том числе в части формирования содержащейся в ней информации, а также правила ее использования, включая условия и порядок предоставления доступа к информации.

Национальная система доменных имен представляет собой совокупность взаимосвязанных программных и технических средств, предназначенных для хранения и получения информации о сетевых адресах и доменных именах. Для обеспечения устойчивого функционирования национальной системы доменных имен создается резервная инфраструктура национальной системы доменных имен.

Использование системы осуществляется имеющими номер автономной системы (ASN) операторами связи, владельцами технологических сетей связи, организаторами распространения информации, пользователями услугами связи, а также иными лицами, которым необходимы сведения, содержащиеся в системе.

Программное обеспечение, базы данных и радиоэлектронная продукция, обеспечивающие функционирование системы, должны содержаться в едином реестре российского ПО.

Отдельно отмечается, что информация, предоставляемая национальной системой доменных имен в автоматическом режиме техническим и программным средствам, в том числе средствам связи, необходимая для выявления сетевого адреса, соответствующего доменному имени в сети Интернет, предоставляется безвозмездно.

Источник: «Консультант Плюс»

Михаил Жужжалов, Юридические услуги


Минкомсвязь России утвердила пакет документов для предоставления субсидий из федерального бюджета на государственную поддержку проектов по внедрению российских продуктов, сервисов и платформенных решений, созданных на базе «сквозных» цифровых технологий, в субъектах РФ

В частности, утверждены следующие документы:

  • порядок отбора претендентов;
  • форма соглашения о предоставлении гранта;
  • требования к проекту.

Источник: «Официальный интернет-портал правовой информации»

Владимир Елизаров, Высокие технологии, телекоммуникации, развлечения и СМИ

Предлагается отменить уголовную ответственность за невозврат валютной выручки и совершение переводов нерезидентам с использованием подложных документов

Минфин России подготовил проект поправок в УК РФ, отменяющих две статьи с наказаниями за совершение валютных нарушений — невозврат валютной выручки и осуществление переводов нерезидентам с использованием подложных документов (ст.ст. 193 и 193.1 УК РФ).

В соответствии с законопроектом предлагается исключить нарушения, предусмотренные ст.ст. 193 и 193.1 УК РФ, как самостоятельные составы преступлений и сохранить лишь в качестве способа совершения других преступлений, в первую очередь легализации доходов, полученных преступным путем.

В связи с этим предлагается дополнить ст.ст. 174 и 174.1 УК РФ, устанавливающие ответственность за легализацию доходов, полученных преступным путем, новым квалифицирующим признаком — переводы нерезидентам по подложным документам. Максимальное лишение свободы за использование такого способа легализации составит пять лет.

Таким образом, для того чтобы привлечь лицо к ответственности, правоохранительные органы сначала должны будут доказать совершение основного преступления, а вывод валюты за рубеж по подложным документам станет только способом совершения такого преступления.

Также Минфин России предлагает полностью отменить уголовную ответственность за невозврат валютной выручки.

Одновременно с Минфином России свой законопроект, касающийся уголовной ответственности за совершение валютных нарушений, подготовил и внес в Правительство РФ Минюст России. Минюст России предлагает отменить только ст. 193 УК РФ, также определяя невозврат валютной выручки как квалифицирующий признак других преступлений.

В Правительстве РФ подготовленные законопроекты пока не обсуждались. Более того, некоторые ведомства и ЦБ РФ продолжают выступать против исключения данных статей.


9 мин

Информационное письмо о начале применения РФ Многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения" (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, "Multilateral Instrument" или "MLI") c 01 января 2021 года.

1. MLI разработана Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) как «надстройка» над СИДН (соглашениями об избежании двойного налогообложения). Цель MLI – ограничить злоупотребления (двойное не-налогообложение, treaty shopping) положениями международных СИДН.

2. MLI изменяет или уточняет отдельные положения действующих СИДН (не заменяя при этом сами СИДН). Текст MLI содержит опции – варианты правовых решений отдельных вопросов трансграничного налогообложения. Такие опции применяются с учётом оговорок, которые вправе сделать государства при ратификации MLI. (Оговорки, сделанные РФ, содержатся в Федеральном Законе от 01.05.2019 N 79-ФЗ "О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения").

3. Согласно Информационному сообщению Минфина РФ («О вступлении в силу многосторонней «Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы. », Дата публикации: 20.12.2019) MLI содержит следующие требования минимального стандарта, которые будут применяться к СИДН:

замена существующих преамбул соглашений;

правила о взаимосогласительных процедурах;

требования по корректировке прибыли ассоциированных предприятий.

4. Как указано выше, Россия выбрала совокупность двух предусмотренных MLI механизмов ограничения льгот:

тест основной цели (principal purpose test, PPT). Тест основной цели позволяет национальным налоговым органам отказать в применении льгот по СИДН, если применение таких льгот было не только основной, но и одной из основных целей структурирования сделок.

упрощённое ограничение льгот (simplified limitation of benefits, S-LOB). Данный механизм заключается в требованиях о соответствии получателя дохода жестким, формально определенным критериям с возможностью предоставления льгот иным лицам, претендующим на получение налоговых преимуществ, компетентным органом лишь при условии, что будет доказано отсутствие у таких лиц, не выполняющих формальные критерии, основной цели получения льгот по СИДН.

5. Важно: Большинство стран для соглашений с Россией выбрали тест основной цели, поэтому механизм упрощённого ограничения льгот с такими странами не будет применяться.

6. Чтобы оценить, меняются ли правила налогообложения трансграничных операций резидента РФ с резидентом другой страны, нужно определить, вступила ли в силу MLI для этого государства и какие оговорки сделаны при ее ратификации в отношении СИДН этой страны с Россией. В данной связи Минфин РФ выпустил и разместил на своем официальном сайте очередное Информационное сообщение («О начале применения Многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения», дата публикации: 20.01.2021), где перечислил страны, при осуществлении выплат в которые необходимо свериться с MLI, усложняющей применение льгот. Так, с 1 января 2021 конвенцию MLI нужно применять:

для налогов в полном объеме при работе с контрагентами из 27 государств. Среди них популярные у бизнеса Нидерланды, Люксембург (полный список 27 стран см. в Приложении 1);

для налогов у источника при работе с партнерами из 7 стран: Кипра, Чехии, Индонезии, Казахстана, Кореи, Португалии и Саудовской Аравии (для прочих налогов к резидентам данных стран конвенция будет применяться с 2022 года).

7. ОЭСР, со своей стороны, предлагает вспомогательные материалы к MLI, доступные по ссылке (короткий вариант ссылки – oe.cd/mli), включая матрицу для проверки статуса MLI и её отдельных положений.

ОЭСР рекомендует странам заново опубликовать имеющиеся СИДН с учётом изменений, вносимых MLI, для чего предлагает инструкцию.

8. Ключевыми для MLI являются положения об ограничении льгот, предусмотренных СИДН,- в частности, это касается освобождений от налога, удерживаемого у источника выплаты, и сниженных ставок налога в отношении облагаемых выплат (дивидендов, процентов, роялти и т.п.).

9. Упрощенные положения об ограничении льгот представляют собой формальный набор требований к лицу, претендующему на льготы по СИДН, – льготы должны быть предоставлены так называемым «квалифицированным лицам (физические лица, государство либо его политическое подразделение, лица, основной класс акций которых торгуется на бирже, некоторые некоммерческие организации и т.д.).

Помимо квалифицированных лиц льготы смогут применить лица, осуществляющие активную предпринимательскую деятельность. Следует отметить, что Конвенция напрямую исключает из «активной предпринимательской деятельности» деятельность холдингов, предоставление группового финансирования (включая кэш-пулинг), осуществление или управление инвестициями (за исключением профессиональных участников рынка). Если резидент не является «квалифицированным лицом» и не имеет права на льготы по иным основаниям (предусмотренным MLI), то компетентный орган договаривающегося государства вправе предоставить льготы по СИДН, если такой резидент докажет, что ни его создание (приобретение или содержание в группе), ни осуществление им операций не имели одной из своих основных целей получение преференций по СИДН.

10. Для целей применения пониженных налоговых ставок в отношении дивидендов MLI вводит требование о непрерывном сроке участия в организации на протяжении 365 календарных дней. Это правило дополняет, но не отменяет действующие в СИДН условия.

11. MLI вносит существенные изменения в налогообложение постоянного представительства:

a) MLI сужает определение «подготовительной и иной вспомогательной деятельности». В случае выявления налоговыми органами злоупотреблений в действиях налогоплательщика в виде структурирования единого бизнеса таким образом, когда каждая из бизнес-единиц исполняет отдельные операции, носящие подготовительный или вспомогательный характер и по отдельности не приводящие к образованию постоянного представительства, такая структура в целом может быть признана постоянным представительством для целей налогообложения.

b) MLI ограничивает льготы, связанные с постоянными представительствами (отсутствием постоянного представительства):

если зависимый агент не только систематически подписывает договоры от имени компании, но также играет основную роль в их заключении, то такая деятельность образует постоянное представительство;

не приводят к образованию постоянного представительства виды деятельности, указанные в соглашениях, и деятельность, которая имеет подготовительный или вспомогательный характер. В остальных случаях образуется постоянное представительство и его доход облагается налогом;

запрещено разделение контрактов по времени с целью избежания образования постоянного представительства. Россия сделала оговорку, что данные нормы не будут применимы для нее в ряде СИДН, связанных с разведкой и добычей природных ресурсов (в частности, СИДН с Норвегией и Нидерландами).

страна источника дохода вправе получить налог от постоянного представительства, расположенного в третьем государстве. Правило применяется, когда такой доход облагается по пониженным ставкам в третьем государстве и освобождается от налогообложения в стране резидентства головного офиса. MLI предусматривает отказ в льготах по СИДН при выплате дохода резиденту страны СИДН из другой страны СИДН, если первая страна относит этот доход к постоянному представительству в третьей стране (где такой доход подлежит пониженному налогообложению).

12. Лица с двойным налоговым резидентством

Для определения налоговых обязанностей лиц с двойным налоговым резиденством Россия будет применять взаимосогласительные процедуры, но не тест «места эффективного управления».

13. Взаимосогласительные процедуры

Все споры между российскими и иностранными компетентными органами могут быть разрешены только в рамках взаимосогласительной процедуры.

14. Предупреждение о рисках и рекомендации

В связи с вышеизложенным сообщаем, что:

а) ранее не облагаемые налогами в РФ операции с Вашими иностранными контрагентами:

могут быть признаны облагаемыми налогом на доходы (прибыль);

могут стать объектом для самостоятельной уплаты НДС постоянным представительством в случае создания условий для его возникновения;

б) пониженные ставки налога на прибыль, установленные СИДН, могут оказаться неприменимыми.

Рекомендуем совместно с Вашими контрагентами оценить, насколько изменение правил налогообложения трансграничных операций по СИДН влияет на ваши взаимоотношения. Иностранные контрагенты должны, помимо прочего:

определить, вступила ли в силу MLI для государства их инкорпорации и какие оговорки сделаны при ее ратификации в отношении СИДН с Россией;

протестировать свою деятельность на предмет возникновения постоянного представительства в РФ с учетом новых подходов MLI;

провести тест основной цели в соответствии с положениями MLI.

Минфин РФ (в Письме от 28 июля 2020 г. N 03-08-05/65902) указывает, что законодатель не ограничивает налогоплательщиков каким-либо перечнем документов, необходимых для подтверждения соответствия принципу основной цели для целей применения льгот по СИДН, отдавая предпочтение содержательной части информации. При этом для такого подтверждения могут быть представлены документы, содержащие в том числе информацию:

о наличии и размере налоговой выгоды от применения международного договора, ожидаемой налогоплательщиком при совершении сделки (операции);

о наличии и оценке коммерческой (деловой) выгоды, ожидаемой налогоплательщиком при совершении сделки (операции);

о соотношении размера ожидаемой налоговой выгоды от применения льгот по международному договору и ожидаемой коммерческой (деловой) выгоды от совершения сделки (операции);

документы, обосновывающие наличие резидентства в одном из Договаривающихся Государств, отражающие структуру собственности и изменения в ней, характер и объем деятельности в стране резидентства.

С учетом отсутствия каких-либо практических разъяснений Минфина по применению MLI рекомендуем по вопросам, вызывающим сомнения, направлять письменные запросы в Минфин РФ, получать консультации из нескольких источников.

До недавнего времени отечественная литература по налогообложению и налоговому праву не уделяла Комментариям ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал (далее – Комментарии ОЭСР) серьезного внимания, в результате чего сложилось впечатление, что неразрешенных правовых вопросов, связанных со статусом Комментариев ОЭСР в РФ, нет.

В последнее время интерес к международным и нацио­нальным налоговым соглашениям значительно вырос. В 2010 г. Правительство РФ одобрило новое Типовое соглашение между РФ и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество 1 .

Позднее Президент РФ Д.А. Медведев назвал вступление России в ОЭСР приоритетной задачей 2 . Комментарии ОЭСР стали предметом исследования в судах, профессиональной литературе, на практических и научных конференциях по международному налогообложению.

ОЭСР И МОДЕЛЬНАЯ КОНВЕНЦИЯ: СПРАВКА

Организация экономического сотрудничества и развития создана на основе Конвенции от 14.12.1960 (г. Париж), вступившей в силу 30.09.1961. Основные цели ОЭСР – содействие экономическому росту стран – членов ОЭСР, повышение их вклада в глобальный экономический рост и развитие, борьба с бедностью в странах, не входящих в ОЭСР.

В 1963 г. Налоговым комитетом ОЭСР была разработана Модельная конвенция об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал.

Модельная конвенция и Комментарии к ней – динамично развивающиеся документы, со времени первой публикации в 1963 г. они не раз изменялись и дополнялись.

НОВОЕ В РАЗВИТИИ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

- 01.06.2011 в МГЮА им. О.Е. Кутафина состоялась защита докторской диссертации А.А. Шахмаметьева «Правовой режим налогообложения нерезидентов в Российской Федерации» (см. автореферат на сайте МГЮА: http://www.msal.ru/main/aspyr51.html ).
- Ежегодно в Екатеринбурге по инициативе профессора Д.В. Винницкого на сессиях Европейско-Азиатского правового конгресса проводятся семинары с участием ведущих зарубежных теоретиков в области международного налогообложения (см.: http://www.lawcongress.ru/).

В то же время все это пока не изменило общего впечатления малоисследованности вопроса и, как следствие, непонимания проблем, связанных с правовым статусом и порядком применения этого документа в РФ. В результате большинство налоговых консультантов, работников налоговых органов, налогоплательщиков и преподавателей налогового права чувствуют себя неуверенно, сталкиваясь с необходимостью обращаться к тексту Комментариев ОЭСР и самостоятельно оценивать их статус.

Комментарии ОЭСР в практике международного налогообложения

Комментарии ОЭСР носят официальный характер, они разрабатывались и утверждались одновременно с Модельной конвенцией – эти два документа обычно публикуются и воспринимаются вместе 3 .

Длительное время Комментарии ОЭСР занимали достаточно скромное место в практике международного налогообложения. В 1981 г. они были впервые упомянуты в судебном решении при рассмотрении спора, связанного с применением международного налогового соглашения 4 . Теперь такие ссылки в зарубежной судебной практике встречаются очень часто. Специалисты по международному налоговому праву отмечают маловероятность того, что сегодня при возникновении спора об их применении не будет обращения к Комментариям ОЭСР 5 .

В российской практике, говоря о Комментариях ОЭСР, принято обращать внимание на то, что Россия не является членом ОЭСР, из чего можно сделать вывод, что в случае такого членства правовой статус Комментариев ОЭСР в нашей стране стал бы более определенным.

Заметим, однако, что в документах, определяющих статус ОЭСР, не упоминается обязательность ее рекомендаций и для стран – членов ОЭСР.

СТАТУС КОММЕНТАРИЕВ ОЭСР

Во введении к тексту Комментариев ОЭСР говорится:

- Комментарии иллюстрируют и толкуют положения Модельной конвенции ОЭСР;
- Комментарии особо важны в развитии международного налогового права;
- Комментарии не создавались для того, чтобы в какой-либо форме быть частью международных налоговых договоров, но несмотря на это, они могут быть чрезвычайно важны при применении и толковании таких договоров, особенно при возникновении споров;
- налоговые органы придают большое значение рекомендациям, содержащимся в Комментариях, а налогоплательщики часто используют их при планировании своих сделок и инвестиций. Во многих судебных решениях Комментарии цитируются, анализируются и играют ключевую роль в судейском усмотрении.

В то же время принято считать, что значение Комментариев ОЭСР для международных налоговых договоров, заключенных странами – членами ОЭСР со странами – не членами ОЭСР или между странами, не входящими в ОЭСР, меньше, чем для соглашений, заключенных между странами – членами ОЭСР 6 .

Комментарии ОЭСР в разъяснениях российских фискальных органов

Представители российских фискальных органов принимали участие в подготовке текстов всех отечественных налоговых соглашений с другими странами. Интересно, что первый перевод текста Комментариев ОЭСР был осуществлен в Научно-исследовательском институте Министерства финансов СССР, но не был широко доступен.

Минфин России использует Комментарии ОЭСР в практической работе, прямо ссылаясь на них или упоминая в письменных ответах на запросы налогоплательщиков о применении международных налоговых соглашений, заключенных Россией. Как правило, речь идет о сложных практических ситуациях, для которых затруднительно найти ответ при буквальном толковании текста договора. При этом, обосновывая свои рекомендации или выводы, Минфин России демонстрирует различные подходы.

МИНФИН РОССИИ О СТАТУСЕ КОММЕНТАРИЕВ ОЭСР

В разъяснениях Минфина России используются следующие формулировки:

- позиция Минфина России не противоречит сложившейся международной налоговой практике и закреплена в Комментариях;
- при применении налоговых соглашений компетентные органы руководствуются Комментариями;
- Комментарии закрепляют международную практику, распространенную в странах ОЭСР;
- целесообразно (возможно, необходимо) использовать Комментарии и др.

Иногда Комментарии ОЭСР упоминаются без какого-либо указания на их статус. Во многих письмах Минфина России можно встретить выражение позиции, фактически повторяющей положения Комментариев ОЭСР, но без их прямого упоминания. Анализ одного из писем Минфина России позволяет сделать вывод, что Комментарии ОЭСР применяются не только для толкования налоговых соглашений, но и положений НК РФ (речь идет о понятии зависимого налогового агента) 7 .

С одной стороны, приведенные формулировки говорят о том, что позиции Минфина России по данному вопросу весьма непоследовательны и противоречивы. Из писем Минфина России не понятен не только статус Комментариев ОЭСР, но и то, почему и в какой степени они принимаются во внимание, является ли для министерства и налоговых органов обращение к ним обязательным. Но, с другой стороны, нельзя не признать, что Минфин России в определенной степени считается – а возможно, по каким-то причинам вынужден считаться – с Комментариями ОЭСР.

Комментарии ОЭСР в актах российских судов

В решениях российских судов ссылки на Комментарии ОЭСР появляются не так часто, как в документах фискальных органов. Известны случаи, когда налоговые органы и налогоплательщики (налоговые агенты) в обоснование своей позиции в суде ссылались на положения Комментариев ОЭСР, однако в текстах судебных актов их аргументы отражены и оценены не были.

Длительное время в доступных базах правовой информации можно было найти только одно судебное решение по налоговому спору, не связанному с применением международных налоговых соглашений, в котором косвенно упоминаются Комментарии, без анализа их правовой природы 8 . В последнее время стали появляться судебные решения, в которых ссылки на Комментарии ОЭСР приводятся непосредственно в связи с толкованием налоговых соглашений.

В одном из судебных решений отмечено, что ссылка инспекции в апелляционной жалобе на Комментарии к статьям 1 и 9 Модельной конвенции ОЭСР несостоятельна, поскольку они не являются нормативным документом. При этом ОЭСР является международной организацией, осуществляющей систематизацию и выработку рекомендаций правительствам стран – участников по совершенствованию финансовой и налоговой политики, и не является источником права в смысле правоприменения непосредственно в таких странах 9 .

С этим сложно не согласиться – мы уже отмечали, что оснований для обязательности Комментариев ОЭСР не удается найти ни в российских документах, ни в документах стран – членов ОЭСР. Интересно другое: тот же суд позднее в другом деле указал, что «выводы, сделанные инспекцией, противоречат не только буквальному содержанию статьи 5 Соглашения и ее толкованию, основанному на Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР, а также мнению Минфина России, который подтвердил такое толкование» 10 .В письме Минфина России, на которое сослался суд, отмечено, что, поскольку в основе проекта типового соглашения об избежании двойного налого­обложения доходов и имущества, используемого в РФ при заключении соответствующих соглашений с иностранными государствами, лежит Модельная конвенция ОЭСР, целесо­об­разно использовать Комментарии к ней.

Таким образом, подход судов к оценке Комментариев ОЭСР также непоследователен. С выводом судов о том, что Комментарии ОЭСР не являются нормативным актом, можно легко согласиться по формальным основаниям. В то же время обоснований применения Комментариев ОЭСР и определения границ такого применения в судебных актах нет, а приводимые в них доводы, как правило, повторяют, а зачастую просто копируют доводы Минфина России без достаточного анализа полномочий последнего.

Правовая оценка Комментариев ОЭСР за рубежом

Несмотря на то что анализ правового статуса Комментариев ОЭСР можно найти в любых современных зарубежных учебниках и монографиях по международному налогообложению и свою точку зрения по этому вопросу высказали почти все ведущие юристы и экономисты в этой области, единой или преобладающей позиции до сих пор не выработано.

Важно отметить, что зарубежные исследователи ключевым аспектом для понимания статуса Комментариев ОЭСР называют положения Венской конвенции 1969 г. о праве международных договоров (далее – Венская конвенция). Налоговые соглашения – это международные договоры, толкование которых строится на основе специальных правил (ст. 31–33 Венской конвенции).

ТОЛКОВАНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ СОГЛАШЕНИЙ

Какой-либо четкой и однозначной системы способов толкования международных соглашений в Венской конвенции нет.

В соответствии со ст. 31 Венской конвенции «Общее правило толкования» договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора. Наряду с контекстом учитываются:

- любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений;
- последующая практика применения договора, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования;
- любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками.

По мнению зарубежных ученых, Комментарии ОЭСР не имеют такого же значения, как текст налоговых соглашений.

Одни считают, что этот документ относится к «инструментам, созданным в связи с заключением соглашения» и должен использоваться в качестве «обыкновенного значения» применительно к статье 31 Венской конвенции 11 , другие – как «часть исторических материалов толкования» 12 . Некоторые исследователи признают Комментарии ОЭСР в качестве «специального толкования» статьи 31 Венской конвенции 13 или в качестве «дополнительного средства толкования» статьи 32. В одном из австралийских судебных решений Комментарии ОЭСР были оценены при толковании статьи 32 Венской конвенции как «контекст», а не просто как «предварительные материалы» 14 .

Формирование единой позиции по данному вопросу затрудняется тем, что судебные органы зарубежных стран, применяя в той или иной мере Комментарии ОЭСР, избегают правового анализа данного документа. Какие аргументы кажутся более убедительными, оценивается в каждом конкретном случае 15 . И совершенно не удивительно, что исследования правового статуса Комментариев ОЭСР сопровождаются замечаниями, поскольку это один из важнейших неразрешенных вопросов современного международного налогового права 16 .

Российские суды о Венской конвенции

В отечественной судебной практике случаи обращения к положениям Венской конвенции о правилах толкования при рассмотрении споров о применении международных налоговых соглашений чрезвычайно редки.

После более чем двадцати лет применения налоговых соглашений, которых в РФ насчитывается более 70, имеется только одно (!) судебное решение, в котором суд обращается к Венской конвенции (и то не в связи с Комментариями ОЭСР) 17 .

В другом судебном акте используются «общие правила толкования международных договоров об избежании двойного налогообложения, применяемые в практике Организации экономического сотрудничества и развития» 18 , но можно предположить, что, по сути, речь шла о правилах Венской конвенции.

Интересна ссылка на применение Комментариев ОЭСР в налоговом договоре, заключенном Россией и ­Мексикой 19 : «Понимается, что Договаривающиеся Государства будут стремиться применять положения настоящего ­Соглашения в соответствии с Комментариями к статьям Типовой моде­ли Конвенции по налогам на доход и капитал, ­обновляемой время от времени Комитетом ОЭСР по налоговым пробле­мам, в той мере, в которой положения настоящего Соглашения соответствуют положениям названной Модели».

Данное положение договора означает, что применительно к нему Россия если и не признает Комментарии ОЭСР в качестве источника права, то по крайней мере делает определенные шаги для реального их применения. Несмотря на то что текст Соглашения не влияет непосредственно на применение Комментариев ОЭСР применительно к другим налоговым соглашениям РФ, возможно, что появление такой ссылки само по себе уже означает, что Россия готова придавать этому документу большее значение, чем это принято традиционно считать.

Выводы

В заключение обозначим еще одну серьезную проблему в применении Комментариев ОЭСР российскими налоговыми специалистами – отсутствие их официального текста на русском языке. Текст Комментариев, изданный ОЭСР на русском языке в 1999 г. 20 , не является официальным, во многом не отражает актуальную редакцию документа и включает в себя отдельные доклады ОЭСР (часть полной версии), выполнен не очень удачно с точки зрения правильности перевода и в результате не может быть использован на практике.

Как правило, крупные консультационные компании самостоятельно переводят текст Комментариев ОЭСР на русский язык, но такие переводы не находятся в пуб­личном доступе.

Из разъяснений отечественных фискальных органов и судебных решений, в которых есть ссылки на Комментарии ОЭСР, не понятно, какая конкретно редакция была использована. Между тем в судебных актах других стран большое значение придается вопросу, какая версия Комментариев ОЭСР действовала в момент подписания конкретного налогового соглашения и можно ли применять более позднюю версию.

Краткий анализ Комментариев ОЭСР свидетельствует об их серьезной роли в применении налоговых соглашений как в РФ, так и за рубежом несмотря на то, что этот документ не является нормативным актом в традиционном понимании. Объем применения этого документа может зависеть от конкретного соглашения и рассматриваемой ситуации.

С учетом более активного применения правил толкования Венской конвенции и международного опыта применения Комментариев ОЭСР проблема определения правого статута этих документов в РФ, безусловно, требует дополнительного исследования и выработки ком­плексного подхода.


Уход бизнеса в оффшоры — это проблема мирового масштаба.

Страны во всем мире сталкиваются со стратегиями по минимизации налогообложения путем распределения налогооблагаемого дохода в страны с низким или нулевым уровнем налогового бремени и снижению налогооблагаемой базы в стране происхождения капитала.

BEPS = уход от налогов

Размывание налогооблагаемой базы и вывод прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting — BEPS) является мировой проблемой, которая требует глобальных решений. В самом широком понимании BEPS означает совокупность схем налогового планирования, используемых транснациональными компаниями для искусственного вывода налогооблагаемой прибыли из-под налогообложения в тех странах, где эта прибыль была получена.

Результатом использования BEPS является очень низкая налоговая нагрузка на доходы мультинациональной компании в целом, а также так называемое «двойное неналогообложение», то есть ситуация, когда компания не платит налоги ни в юрисдикции, где доходы были получены, ни там, где они были задекларированы в целях налогообложения.

Практика использования BEPS приводит к фундаментальным искажениям в принципах справедливой конкуренции, поскольку крупные компании, использующие BEPS в целях минимизации своих налоговых обязательств, возникающих в разных странах, получают сравнительные коммерческие преимущества в сопоставлении с предприятиями, ведущими свою деятельность преимущественно на национальном уровне.

Вопросы деоффшоризации обсудят на семинаре 15 ноября.

Семинар построен на доступном объяснении механизма работы норм налогового и валютного законодательства, антизлоупотребительных концепций на рассмотрении последних практических кейсов налогоплательщиков.

Приходите!

План по BEPS

В 2013 году под председательством РФ в лидеры стран G20 и Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) одобрили План действий по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и вывод прибыли из-под налогообложения (план по BEPS), который включает в себя меры, направленные на совершенствование международной налоговой политики и налогового администрирования, по 15 направлениям с целью противодействия уклонению от налогообложения, включая использование офшорных схем.

Содержание Плана по BEPS:

1. Вызовы «цифровой экономики», электронная торговля. Позволяют продавать товарами и оказывать услуги в любой стране без фактического присутствия (постоянного представительства) там налогоплательщика.

2. Противодействие «двойному неналогообложению», которое возникает вследствие различий в налоговых правилах разных стран (т.н. treaty shopping).

3. Ужесточение правил налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний.

4. Ограничение возможностей по размыванию налоговой базы за счет процентных и иных финансовых выплат, в частности страховых в сделках с взаимозависимыми лицами.

5. Противодействие «вредоносной» налоговой практике (конкуренции между юрисдикциями). Задача ОЭСР выявлять такие налоговые режимы и добиваться устранения такой конкуренции.

6. Установление примата экономического содержания над формой. Так, предусматривается разработать механизмы противодействия использованию компаний-оболочек (SPV) для целей применения льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения.

7. Изменение определения постоянного представительства для предотвращения искусственного избежания получения статуса постоянного представительства. В результате, если иностранная организация не получает статус ПП (например, не осуществляет деятельность на строительной площадке, не пользуется недрами, не продает товары со склада и т.д.) и одновременно получаемые доходы не облагаются налогом на доход в стране резидентства, то снова возникает ситуация двойного неналогообложения.

8-10. Совершенствование правил трансфертного ценообразования, в первую очередь в сфере нематериальных активов. Предполагается внесение изменений в рекомендации ОЭСР по трансфертному ценообразованию, которые касаются определения нематериальных активов, их собственника (юридического и фактического), а также введения новых методик оценки стоимости НМА на основании дисконтированных денежных потоков.

11. Разработка методологии по сбору и анализу данных о BEPS (в т.ч оценка масштабов и последствий от BEPS, а также влияния мер, принятых для противодействия BEPS).

12. Разработка глобальных обязательных стандартов по раскрытию налогоплательщиками фактов «агрессивного налогового планирования». В качестве примера приводится опыт США, когда вводятся правила по обязательному раскрытию налоговым органам применяемых налогоплательщиками схем, в т.ч. и в отношении консультантов. Несоблюдение требований влечет существенные санкции как для налогоплательщика, так и консультанта.

13. Пересмотр требований к содержанию документации о ценообразовании, представляемой налогоплательщиком в целях контроля трансфертного ценообразования. Стандарт такой отчетности (Country-by-Country Reporting) для транснациональных компаний предполагает раскрытие «глобальной картины» о доходах, расходах, их распределении, суммах выплаченных налогах, фактическом месте осуществления деятельности.

14. Повышение эффективности разрешения международных налоговых споров рамках соглашений об избежании двойного налогообложения.

15. Разработка и принятие универсального многостороннего соглашения (Multilateral Instrument) для единовременного внесения изменений в действующие соглашения об избежании двойного налогообложения (с учетом исполнения вышеуказанных 14 пунктов).

Обзор актуальных вопросов и судебной практики в области деофшоризации — одна из тем семинара, который пройдет 15 ноября.

Слушателям будут раскрыты вопросы, касающиеся как корпоративного налогообложения, так и личных капиталов (private wealth).

Записывайтесь!

Конвенция МLI

В мае 2019 года в России ратифицирована многосторонняя Конвенция (MLI) по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения".

Благодаря MLI принципы, предусмотренные планом BEPS, распространятся сразу на большое количество Соглашений об избежании двойного налогообложения.

Это еще один шаг в процессе деофшоризации. Пользоваться налоговыми льготами в сделках с иностранными компаниями станет сложнее.

Конвенция касается двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, которыми компании могут пользоваться как схемами для ухода от налогов.

Многосторонняя Конвенция будет применяться к 71 соглашению, заключенному РФ с иностранными государствами.

Для Российской Федерации многосторонняя Конвенция вступила в силу с 1 октября 2019 года.

В отношении налогов у источника многосторонняя Конвенция будет применяться с 1 января 2020 года применительно к соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным с юрисдикциями, которые уже ратифицировали многостороннюю Конвенцию. В отношении всех других налогов — не ранее 1 января 2021 года.

О том, каких структур коснется MLI, расскажут на семинаре. На мероприятии также расскажут о новых требованиях экономического присутствия в офшорах.

Приходите!

Читайте также: