Мнимая сделка налоговый кодекс

Опубликовано: 17.09.2024

1. Мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна.

2. Притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки применяются относящиеся к ней правила.

1. Объединение мнимой и притворной сделок в одну комментируемую статью не случайно: и в том и в другом случае волеизъявление сторон сделки не соответствует их действительной воле.

В п. 1 комментируемой статьи дается определение мнимой сделки как совершенной лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

В п. 86 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" отмечено, что "стороны такой сделки могут также осуществить для вида ее формальное исполнение. Например, во избежание обращения взыскания на движимое имущество должника заключить договоры купли-продажи или доверительного управления и составить акты о передаче данного имущества, при этом сохранив контроль соответственно продавца или учредителя управления за ним.

Равным образом осуществление сторонами мнимой сделки для вида государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество не препятствует квалификации такой сделки как ничтожной на основании пункта 1 статьи 170 ГК РФ".

В то же время в Определении Верховного Суда РФ от 09.08.2006 N 93-Г06-5 было отмечено следующее.

"Недобросовестность отдельных сторон договоров, не исполнивших обязательства и не выполнивших предусмотренную договором работу, не может служить основанием для признания указанных сделок мнимыми или притворными. Подобная недобросовестность влечет расторжение договора и взыскание сумм, авансированных на выполнение работы (оказание услуг) по договору."

2. Пункт 2 комментируемой статьи признает сделку притворной, если она совершена для прикрытия другой сделки. Такое определение означает, что для выяснения истинной цели притворных сделок необходимо осуществить одновременный анализ и прикрывающей, и прикрываемой сделок. Оценка каждой из них связана с определенными трудностями.

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" притворным сделкам было уделено много внимания. Так, в п. 87 указанного Постановления отмечено следующее.

"Согласно пункту 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, с иным субъектным составом, ничтожна. В связи с притворностью недействительной может быть признана лишь та сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки. Намерения одного участника совершить притворную сделку для применения указанной нормы недостаточно.

К сделке, которую стороны действительно имели в виду (прикрываемая сделка), с учетом ее существа и содержания применяются относящиеся к ней правила (пункт 2 статьи 170 ГК РФ).

Притворной сделкой считается также та, которая совершена на иных условиях. Например, при установлении того факта, что стороны с целью прикрыть сделку на крупную сумму совершили сделку на меньшую сумму, суд признает заключенную между сторонами сделку как совершенную на крупную сумму, то есть применяет относящиеся к прикрываемой сделке правила.

Прикрываемая сделка может быть также признана недействительной по основаниям, установленным ГК РФ или специальными законами."

В п. 88 указанного Постановления ВС РФ отмечено, что "применяя правила о притворных сделках, следует учитывать, что для прикрытия сделки может быть совершена не только одна, но и несколько сделок. В таком случае прикрывающие сделки являются ничтожными, а к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом ее существа и содержания применяются относящиеся к ней правила (пункт 2 статьи 170 ГК РФ).

Например, если судом будет установлено, что участник общества с ограниченной ответственностью заключил договор дарения части принадлежащей ему доли в уставном капитале общества третьему лицу с целью дальнейшей продажи оставшейся части доли в обход правил о преимущественном праве других участников на покупку доли, договор дарения и последующая купля-продажа части доли могут быть квалифицированы как единый договор купли-продажи, совершенный с нарушением названных правил. Соответственно, иной участник общества вправе потребовать в судебном порядке перевода на него прав и обязанностей покупателя (пункт 2 статьи 93 ГК РФ, пункт 18 статьи 21 Федерального закона от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью")".

Источник комментария:
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. ЧАСТЬ ПЕРВАЯ. ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ"
С.П. Гришаев, Т.В. Богачева, Ю.П. Свит, 2019

Отказывая в удовлетворении иска, суд первой инстанции исходил из положений статей 10, 168, 170 Гражданского кодекса Российской Федерации и сделал вывод о том, что оснований для признания сделки мнимой или притворной не имеется, поскольку субъектный состав кредитного договора и договора займа не совпадают, воля сторон направлена на заключение и исполнение кредитного договора.

Кроме того, конкурсным управляющим в арбитражный суд подано заявление о признании ничтожными на основании пункта 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации товарных накладных от 15.03.2011 № 245 на сумму 3 600 047,98 руб., от 29.03.2011 № 259/1 на сумму 1 506 425,29 руб., от 31.03.2011 № 260 на сумму 1 411 587,05 руб., от 31.03.2011 № 265 на сумму 2 005 769,86 руб подписанных должником и обществом.

Согласно пункту 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна.

В Госдуме в третьем чтении принят проект Федерального закона, который вносит очередные изменения в Налоговый кодекс. Документом предлагается дополнить НК РФ статьей 54, в которой будет раскрыто понятие мнимой сделки. Как эти изменения повлияют на бизнес, «Расчет» попросил рассказывать Елену Рыбникову, руководителя отдела контроля качества услуг и методологии компании «Интеркомп».

Изменение в НК РФ вполне прогнозируемое с учетом того, что ГК РФ достаточно давно содержит определение о мнимых и притворных сделках. Налоговый кодекс до сегодняшнего дня не содержал и не раскрывал этих терминов.

Мнимые и притворные сделки

Предлагаемые властями изменения позволяют исполнительным органам в рамках проверок бизнеса, не обращаясь к положениям Гражданского кодекса, при снижении риска претензионных споров в рамках судебных разбирательств квалифицировать операции компаний созданные «с целью прикрыть другую сделку», другими словами, речь идет об искусственном занижении налоговой базы по тому или иному налогу.

Не секрет, что в рамках ведения бизнеса при окончании квартала или года руководители организаций просят бухгалтера «подбить» налоги и принимают меры для снижения фискальных сборов, подлежащих уплате в бюджет, многие из принимаемых специалистами учета «меры» выходят за рамки Налогового кодекса. Более того, такие действия не всегда дают положительный результат. Например, руководитель компании, приобретя в конце декабря большую партию товаров для продажи и положив их на склад, искренне удивляется, почему бухгалтер не снизил на эту сумму базу по УСНО.

На стороне налогоплательщика остается тот факт, что доказать мнимость и притворность сделки зачастую довольно сложно, если в операции не участвуют фирмы-однодневки и если цена сделки не завышена искусственно больше чем на 20 процентов от среднерыночной.

Подпись первичных учетных документов

Вторая часть проекта ФЗ касается подписания первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом. Согласно Информации Минфина от 4 декабря 2012 года № ПЗ-10/2012, руководителем экономического субъекта определяются также состав первичных учетных бумаг, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни фирмы, и перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов.

Для целей бухгалтерского учета правила установлены Федеральным законом № 402-ФЗ и не изменялись. Для налогового учета сейчас возникает возможность «ухода» от исполнения этих правил.

Изменение в НК РФ вполне прогнозируемое, с учетом того, что ГК РФ достаточно давно содержит определение о мнимых и притворных сделках. Налоговый кодекс до сегодняшнего дня не содержал и не раскрывал этих терминов.

Нередко в процессе работы компании бывают случаи, когда подписать первичный документ некому или на момент подписания компания не успевает выпустить приказ о праве подписи на нового сотрудника. В рассматриваемом проекте изменений НК подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Данное изменение, с одной стороны, поможет бизнесу избежать ряда споров, с другой, при злоупотреблении правом существует риск совершения недействительных и незаконных сделок, проще говоря, «за спиной руководителя».

Изменения достаточно спорны и требуют пояснений со стороны Минфина. Рассматриваемый проект ФЗ одобрен Государственной думой в третьем чтении, а это значит, что с большой долей вероятности закон вступит в силу в ближайшее время.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Иногда между контрагентами заключаются сделки, впоследствии признаваемые не имеющими правовой силы. В Гражданском кодексе РФ их называют мнимыми и притворными. Существуют и другие формы недействительных сделок, для признания которых таковыми нужен суд.

Рассмотрим, в чем особенности и отличия мнимых и притворных сделок, а также какими могут быть их последствия.

Что такое правовая недействительность

Область заключения сделок относится к гражданскому праву: это значит, что обе стороны должны совершать свои действия в обозначенном правовом поле (строго в рамках действующего законодательства и по требованиям нормативных актов).

Что касается сделок, то для них характерны 4 значимые категории, определяющие их правовое существование:

стороны (участники, субъекты сделки);
внешнее выражение воли участников – субъективная область сделки;
форма заключения сделки;
условия (содержание, предмет сделки).

Любое несоответствие законодательству хотя бы в одном из этих элементов приведет сделку к недействительности.

Виды недействительных сделок

Возможности нарушить закон при заключении сделок достаточно обширны, это обуславливает классификацию их недействительности. В зависимости от порядка выявления их недействительности они могут быть:

оспоримыми – их правовую несостоятельность придется доказывать в ходе судебной процедуры;
ничтожными – показывающими свою недействительность сразу по заключении.

Чаще всего, как показывает практика, совершаются мнимые и притворные сделки. Они относятся к ничтожным – недействительным сразу с момента совершения. В ходе этих сделок нарушается выражение воли – фактические действия сторон не соответствуют реальной воле сторон.

Каковы бухгалтерский, аудиторский и юридический подходы при установлении критериев признания сделок мнимыми и притворными?

Особенности мнимой сделки

Гражданский Кодекс РФ в ч. 1 ст. 170 называет мнимой сделку, которая заключается без побуждения создать реальные правовые результаты, исключительно «для вида», причем обе стороны отлично это осознают. Это отнюдь не бесцельная сделка, просто ее цель не соответствует заявленной, скрывается от внешних наблюдателей, поскольку является противозаконной.

НАПРИМЕР. Компании грозит неизбежное банкротство, и она «переписывает» часть своих активов на другое лицо. При этом имущество на самом деле вовсе не переходит из рук в руки, потому что действительная цель сделки – как раз его сохранить. Ведь в случае банкротства активы будут реализованы за долги.

Еще один распространенный пример мнимой сделки – маскировка взятки. Оформляется «продажа» ценного имущества, только в реальности покупатель не выплачивает никаких денег, оговоренных в условиях сделки.

Как отличить мнимую сделку

У мнимых сделок есть черты, характеризующие их, в отличие от «нормальных», правовых сделок, а также от других видов недействительных. Некоторые из особенностей проявляются непременно, а некоторые могут иметь или не иметь места.

Характерные черты мнимых сделок:

Имеет место нарушение воли, зато форма соблюдается неукоснительно и даже избыточно (например, заверяют у нотариуса документы, не требующие подтверждения, письменно оформляют то, что можно обговорить устно и т.п.).
После оформления сделки ее условия не выполняются или это происходит лишь в отношении части содержания. Сделка осуществляется только на бумаге.
Обе стороны не собираются исполнять условия сделки, договорившись об этом до ее совершения.
Реальная цель заключения такой сделки противоречит правовым нормам.

О мнимости сделки могут свидетельствовать и косвенные черты:

зависимые, близкие или даже родственные связи между участниками сделки;
совпадение юридических адресов сторон-юрлиц;
некоторые лица или весь состав учредителей организаций, заключающих сделку, совпадает;
в течение определенного времени не происходит никаких реальных действий, которые неизбежно должны вызвать выполнение условий сделки.

НАПРИМЕР. Заключена мнимая сделка по купле-продаже жилой недвижимости. Если рассматривать ее действительность в суде, там поинтересуются, кто на данный момент зарегистрирован или проживает в отчужденной недвижимости – покупатель или все еще продавец либо их представители. Также суд будет выяснять, перезаключены ли договоры с ЖКХ, кто оплачивает коммунальные услуги и т.п. Поднимется также вопрос об обстоятельствах передачи денег.

Последствия признания недействительности мнимой сделки

Поскольку на самом деле в ходе мнимой сделки стороны ничего друг другу не передавали, то и возвращать ничего не должны. Доказав правовую несостоятельность сделки, суд отменит только ее саму. А к чему приведет эта отмена, значения не имеет, так как должно быть восстановлено законодательное «статус-кво».

НАПРИМЕР. На гражданина подали в суд, требуя уплаты долга. Зная, что его обяжут исполнить требование, желая избежать наложения ареста на свою квартиру, он заключает сделку по ее «продаже» лицу, которому он доверяет. На самом деле он продолжает жить в квартире, не принадлежащей ему лишь формально. Суд доказывает мнимость сделки. Что изменяется? Возвращается право собственности, которое было изменено. Теперь кредитор сможет взыскать свои средства за счет наложения ареста и продажи квартиры с торгов, которые произведет исполнительная служба. Обратите внимание, эти последствия наступят, если квартира была продана уже после обращения кредитора в суд. В ситуации, когда должник «подстраховался» заранее, доказать ничего уже не получится, особенно если доверенное лицо или родственник уже перепродало квартиру законным образом.

ВАЖНО! Если суд установит, что последствий по сделке не наступило, она будет объявлена мнимой вне зависимости от того, совершено ли надлежащее оформление или же в нем есть отступления от нормы (например, сделка еще не зарегистрирована).

Мнимую сделку признали недействительной, а что будет с ее участниками, помимо возвращения изначальных прав? Для лиц, совершивших мнимую сделку, ответственность может наступить в случае выдвижения против них дополнительных обвинений, например, заявление в полицию о мошенничестве.

Притворные сделки и нюансы их недействительности

Притворную сделку иногда называют разновидностью мнимой. Ч. 2 ст. 170 ГК РФ так характеризует совершенную сделку, призванную заменить в глазах закона другую сделку, возможно, совсем на других условиях. У притворной сделки всегда есть два компонента:

прикрывающая сделка – та, которая призвана выступить в «главной роли»;
прикрываемая – та, юридические последствия от которой и хотят вызвать стороны на самом деле.

НАПРИМЕР.

1.Один гражданин покупает у другого автомобиль. Чтобы упростить оформление бумаг и снизить налог, вместо совершения купли-продажи, как следовало бы по закону, оформляется передача по доверенности. Деньги за авто передаются продавцу на самом деле.

2. Продается дом, продавец и покупатель сговорились о цене в 950 000 руб. Составляется договор купли-продажи, в котором указывается цена в 300 000 руб., дабы снизить подоходный налог.

Главные отличия притворной сделки от мнимой:

участники планируют правовые последствия, но не те, которые гарантирует заключенная сделка;
недействительна только притворная часть сделки, а истинная останется юридически признанной, если сообразуется с законодательством.

Правовые последствия недействительности притворной сделки

Если удастся доказать притворность сделки, последствия будут отличаться от тех, что вызывает отмена мнимой. В притворной сделке есть доля истинных правоотношений, отменять которую нельзя, если она законна. Таким образом, не соответствующая реальному положению дел часть сделки будет отменена, на замену ей вступит в силу как раз та сделка, которую стороны пытались замаскировать.

Рассмотрим на приведенных выше примерах, какие последствия наступят, если будет признана недействительность этих сделок:

Новый владелец авто на самом деле не будет его собственником, он не может полностью распоряжаться машиной по своему усмотрению. По истечении срока доверенности, если она не будет продлена, на что истинный владелец имеет полное право, «купивший» машину полностью лишится права собственности на нее.
При признании такой сделки недействительной покупателю вернут только те деньги, которые указаны в тексте договора – 300 000 руб., даже если на самом деле он передал продавцу все 950 000 руб. Дом останется в собственности продавца.

Доказательства притворности сделки

Это особенно трудная задача. Чаще всего стороной, пострадавшей в результате притворной сделки, являются налоговые органы. А поскольку они – не участники сделки, подать в суд на настоящих участников они не имеют права. Но если сделка заключалась между организациями, прикрывающими свои действительные денежные дела, налоговики могут потребовать проверки и привлечь нарушителей к ответственности.

НАПРИМЕР. Фирма закупила у поставщиков оборудование, указав в документах цену, явно ниже рыночной. Таким образом, совершается не купля-продажа, а фактическое дарение большей части товара. Между юридическими лицами дарение невозможно, поэтому восстановить истинную сделку не получится. Фирме придется либо вернуть товар поставщикам, прибавив к нему компенсацию, либо уплатить за него настоящую цену (тем самым «не обидев» и налоговую).

Ни одна глава Налогового кодекса не регламентирует налоговые последствия признания какой-либо сделки недействительной согласно гражданскому законодательству. Более того, налоговое законодательство допускает заключение как минимум одной сделки, прямо запрещенной Гражданским кодексом, - дарение между коммерческими организациями (п. 4 ст. 575 ГК РФ), которая для налоговых целей названа безвозмездной передачей (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Заметим, эта ситуация, нарушающая ГК РФ, прямо описана в Налоговом кодексе. Поэтому и риск предъявления налоговыми органами претензий минимален. Например, Минфин неоднократно в разных ситуациях подтверждал возможность осуществления такой сделки (письма от 10.01.08 № 03-03-06/1/1, от 13.01.05 № 03-03-01-04/2/5). Кроме того, у налоговиков нет оснований обращаться в суд с иском о применении последствий недействительной сделки. Ведь бюджет убытка не получил.

Но в других ситуациях, налоговые последствия которых прямо не урегулированы, налоговикам выгодно не закрывать глаза на нарушения ГК РФ, а, опираясь на них, объявить договор недействительным (незаключенным). И в связи с этим пересмотреть налоговые последствия в выгодную для бюджета сторону.

Налоговое законодательство допускает заключение как минимум одной сделки, прямо запрещенной Гражданским кодексом

МОЖЕТ ЛИ ИНСПЕКЦИЯ ПРИЗНАТЬ ДОГОВОР НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ

Недействительная сделка недействительна с момента ее совершения. Сделка может быть недействительной либо в силу решения суда (оспоримая сделка), либо независимо от такого признания (ничтожная сделка) (п. 1 ст. 166, п. 1 ст. 167 ГК РФ).

Однако часто ли компании заключают заведомо ничтожные сделки, которые можно признать таковыми без решения суда? Например, заключение договора с фирмой-«однодневкой» не противоречит Гражданскому кодексу, следовательно, ничтожной такую сделку может признать только суд (по заявлению налоговиков).

Причем суд может рассмотреть вопрос о недействительности сделки только по заявлению заинтересованного лица или - в отношении ничтожной сделки - по собственной инициативе (п. 2 ст. 166 ГК РФ). Являются ли налоговые органы заинтересованными лицами, которые могут предъявить требование о признании сделки недействительной? Конституционный суд (определения от 25.07.01 № 138-О, от 08.06.04 № 226-О) и Президиум ВАС РФ (постановления от 15.03.05 № 13885/04, от 07.06.05 № 924/05, от 07.06.05 № 2748/05) считают, что налоговые органы вправе предъявлять требования о применении налоговых последствий недействительности сделок, если докажут, что в результате пострадали интересы бюджета. Таким образом, налоговики имеют право признать сделку недействительной и обратиться с соответствующим заявлением о переквалификации в суд.

А вот объявить договор незаключенным налоговикам намного проще. Им достаточно найти какой-либо недочет в оформлении договора. На этом основании они могут отказать в признании расходов в целях налогообложения прибыли, вычетах НДС даже без обращения в суд. В этом случае уже самому налогоплательщику придется оспаривать их решение.

Объявить договор незаключенным налоговикам намного проще

По моему мнению, любые претензии, основанные на утверждении о мнимости, притворности, недействительности договора по любым иным основаниям или же о неверном отражении в учете вида заключенного договора, налоговый орган может предъявить только в судебном порядке (подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ).

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ МНИМЫХ И ПРИТВОРНЫХ СДЕЛОК

Представим, что компания заключила сделку, признанную налоговиками либо мнимой (например, приобрела у контрагента, оказавшегося «однодневкой», услуги), либо притворной (заключила договор подряда со своим работником, фактически прикрывающий трудовой договор). Согласно статьям 167, 170 ГК РФ, такие сделки являются ничтожными и недействительными с момента их совершения.

Предположим, суд согласился с налоговиками и признал договор недействительным. Должно ли это решение суда как-то повлиять на налоговые последствия по договорам компании? Ведь сделки были реально исполнены сторонами, в результате сформировалась соответствующая этим отношениям налоговая база, а налоги были уплачены в бюджет.

Само по себе нарушение гражданского законодательства при осуществлении деятельности, результаты которой учитываются при налогообложении, не должно влиять на порядок исчисления налогов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством (этот вывод следует из п. 3 ст. 2 ГК РФ). Однако на практике, если суд, например, согласился с налоговиками в том, что сделка недействительна, применение налоговых последствий к ней (пересчет налогов) неизбежно.

Притворная сделка переквалифицируется в сделку, которую стороны имели в виду в действительности (п. 2 ст. 170 ГК РФ). Соответственно меняются и налоговые обязательства. Справедливости ради следует отметить, что в последнее время налоговики часто стремятся объявить сделку мнимой или притворной, а также совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности, но суды редко поддерживают их*.

Более того, Пленум ВАС РФ в недавно принятом постановлении (номер ему еще не присвоен) прямо запретил налоговикам признавать сделки, которые совершены, по их мнению, с целью уклонения от налогов, недействительными на том основании, что они противоречат основам правопорядка и нравственности. То есть теперь суд поддержит налоговиков, только если они потребуют переквалификации (и применения соответствующих налоговых последствий) сделок, направленных на уклонение от налогов, только по основанию их притворности или мнимости.

КОГДА СДЕЛКА НА САМОМ ДЕЛЕ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНА

Как показывает арбитражная практика, когда Налоговый кодекс молчит относительно допустимости осуществления незаконной (с точки зрения ГК РФ) сделки, риск предъявления налоговых претензий очень высок даже к добросовестным налогоплательщикам (осуществляющим реальные сделки). Скорее всего налоговики постараются не допустить, чтобы плательщик получил налоговую выгоду путем заключения сделок, запрещенных ГК РФ.

Примером такой сделки может служить участие некоммерческой организации в договоре простого товарищества (такая ситуация названа схемой уклонения в одном из последних внутренних документов ФНС). Согласно ГК РФ (п. 2 ст. 1041), в договоре простого товарищества могут участвовать только коммерческие организации или предприниматели. Следовательно, считают налоговики, введение в такие отношения некоммерческой организации и «переброс» на нее львиной доли прибыли неправомерен. Поэтому вся полученная от деятельности простого товарищества прибыль должна быть вменена в доход коммерческой компании (подробно эта ситуация описана во врезке «Мнимое простое товарищество»).

В данной ситуации возникает пробел в правовом регулировании. Сделки, противоречащие Гражданскому кодексу, считаются недействительными с момента их совершения и не влекут юридических последствий. Но это правило касается только гражданско-правовых отношений.

Основным аргументом в защиту достигнутой налоговой экономии является указание на то, что нарушение требований гражданского законодательства не влияет на налоговые последствия. Ведь сделка была реально осуществлена и сформировалась соответствующая ей налоговая база. Это подтверждается на практике позицией арбитражных судов, которые выносят положительные для компаний решения по налоговым последствиям недействительности разных видов договоров с указанием на то, что «нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством».

Так, если компания пользовалась арендованным помещением и вносила арендную плату, но при этом договор не прошел госрегистрацию (нарушено требование п. 2 ст. 609 ГК РФ), налоговики настаивают на том, что сделка является недействительной (ничтожной). Опираются они при этом на пункт 1 статьи 165 ГК РФ.

Но суды указывают, что НК РФ не ставит уплату налогов в зависимость от факта регистрации договора. Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.04.07 № Ф04-2117/2007(33186- А27-31) рассматривалось дело об аренде компанией объекта недвижимости, на который не было зарегистрировано право собственности арендодателя. Инспекция решила, что в такой ситуации договор аренды является ничтожным, и доначислила арендатору налог на прибыль и НДС. Суд вынес решение в пользу плательщика и указал: «в результате признания сделки недействительной под сомнение ставится основание платежа, но не сам факт платежа. Признание сделки недействительной не означает оспаривания самого факта расходов, а также их производственного назначения»*.

Основной аргумент в защиту налоговой экономии: нарушение гражданского законодательства не влияет на налоговые последствия

* Например, постановления федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 25.01.07 № А33- 10792/06-Ф02-7479/06-С1, Московского от 16.10.07 № КА-А40/10728-07, Поволжского от 06.12.07 № А65-5602/2007-СА1-7, Северо-Западного от 20.06.07 № А05-8960/2006-19, от 15.02.07 № А66- 1022/2006, от 04.12.07 № А42-1076/2007, Уральского от 18.01.07 № Ф09-11946/06-С3 округов. Подробнее о ситуациях, в которых налоговики видят мнимые и притворные сделки, читайте в статьях «Как защититься от обвинений в притворности сделки» и «Когда вместо цен проверяют реальность сделки: тактика защиты».

ЕСЛИ НАЛОГОВИКИ НАСТАИВАЮТ НА ТОМ, ЧТО ДОГОВОР НЕ ЗАКЛЮЧЕН

На практике налоговики, чтобы не связываться с доказыванием недействительности, могут избрать более легкий путь. А именно: придраться к любым недочетам сделок, чтобы признать договор незаключенным и отказать в учете расходов для налога на прибыль и вычетах НДС. Но суды в основном не поддерживают такие претензии.

Одна из распространенных придирок налоговиков: не соблюдена письменная форма договора (ст. 434 ГК РФ). Но суды утверждают: платежные поручения, акты выполненных работ (оказанных услуг), счета-фактуры в совокупности подтверждают наличие договорных отношений контрагентов. Даже если нет договора в письменном виде (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.10.06 № А56-38234/2005).

Другая придирка: стороны не определили предмет договора (который относится к существенным условиям), поскольку прямо не прописали в договоре, например, перечень и количество передаваемого товара. А согласно статье 432 ГК РФ, договор считается заключенным, когда между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям. Но и тут суды возражают: нельзя сказать, что стороны не достигли соглашения относительно предмета договора, если наименование, перечень, количество продаваемого имущества можно установить из актов приемки-передачи, являющихся неотъемлемой частью договора (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.11.07 № А33- 949/07-Ф02-8338/07).

«Признание сделки недействительной не означает оспаривания самого факта расходов, а также их производственного назначения»

* К похожим выводам приходили и другие федеральные арбитражные суды: постановления Дальневосточного от 27.09.06 № Ф03-А73/06-2/3152, от 21.04.04 № Ф03-А73/04-2/557, Северо-Кавказского от 29.09.04 № Ф08-4612/2004-1738А и Поволжского от 08.06.06 № А55-25816/2005 округов.

ВЫГОДА КОМПАНИИ

Бывают случаи, когда признание судом договора недействительным может обернуться к выгоде компании. Приведем примеры из арбитражной практики.

Компания заключила договор простого товарищества с администрацией города. В соответствии с ним она обязалась провести реконструкцию и капитальный ремонт принадлежащего городу здания, после чего получала право собственности на его часть. Инспекция отказала компании в вычетах по НДС с произведенных ею расходов на строительно-монтажные работы на том основании, что они являлись инвестиционным вкладом по договору простого товарищества. Ведь такой договор (как мы уже отмечали выше) могут заключить только коммерческие организации, но никак не администрация города. Значит, такой договор недействителен и вычет НДС по нему применять нельзя. Суд не согласился с налоговиками и указал, что указанный договор фактически является инвестиционным. Именно потому, что администрация города не могла быть участником договора простого товарищества в соответствии с ГК РФ. Поэтому имело место обычное приобретение здания в рамках инвестиционного договора. Значит, у плательщика есть право на вычет (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.03.07 № А43-17480/2006- 11-694).

А в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.12.06 № А79-2680/2006, компания обернула в свою пользу статью 183 ГК РФ: «при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица». Налоговики при проверке доначислили компании НДС и налог на прибыль по сделкам, заключенным от ее имени, но не отраженным в налоговом учете.

Компания же заявила, что лицо, заключившее эти сделки от ее имени, было не уполномочено это делать. Следовательно, сделки недействительны и заключены в интересах этого физического лица, а не компании. Суд (несмотря на то, что компания реально отгрузила товар и получила за него деньги от покупателей на свой расчетный счет, то есть по сути одобрила сделку, п. 2 ст. 183 ГК РФ) поддержал компанию. Так как человек, заключивший сделки, не назначался на должность директора учредителем. Следовательно, это лицо совершало мошеннические действия с имуществом компании в своих интересах. А вина налогоплательщика в неуплате НДС и налога на прибыль отсутствует.

Один из последних обзоров схем уклонения от уплаты налога на прибыль содержит следующий пример.

Компания заключила договор простого товарищества с некоммерческой организацией, в соответствии с которым большая часть прибыли от совместной деятельности доставалась именно этой организации и соответственно выводилась из-под налогообложения.

Дело в том, что Налоговый и Гражданский кодексы позволяют участникам простого товарищества установить любой способ распределения прибыли (п. 3 ст. 278 НК РФ, ст. 1048 ГК РФ). При этом, если участники используют разные налоговые режимы, этот принцип может дать существенные преимущества. В частности, в описанной ситуации некоммерческая организация не была плательщиком налога на прибыль.

Однако в соответствии с гражданским законодательством в договоре простого товарищества, заключенном для предпринимательской деятельности, могут участвовать только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Налоговики использовали это положение для того, чтобы признать договор простого товарищества недействительным и вменить весь полученный товариществом доход в налоговую базу коммерческой организации.

Существует также отрицательное судебное решение по аналогичному делу (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16.09.04 № А55-16756/ 03-44). Акционерное общество и общественная организация инвалидов заключили договор простого товарищества для ведения предпринимательской деятельности по продаже лекарственных средств. Все налоги с совместной деятельности платила организация инвалидов. Суд установил, что договор является ничтожным с момента заключения. Более того, признал его мнимой сделкой, так как фактически всю деятельность вела исключительно коммерческая организация. В результате суд отказал налогоплательщику в иске и поддержал инспекцию.

«Клерк» Рубрика Налоговые проверки

Интервью с судьей ВАС РФ Анатолием Геннадьевичем Першутовым.

Вправе ли инспекция обращаться в суд с иском о признании договора с подозрительным контрагентом недействительным, ссылаясь на ничтожность этого документа?

Согласно закону такое право у налоговиков есть, но использовать его они могут только в случае, когда реализация полномочий направлена на обеспечение контроля за соблюдением налогового законодательства. Где проходит та грань, за которой налоговики утрачивают право обращаться в суд за признанием договора недействительным? Об этом мы побеседовали с судьей ВАС РФ Анатолием Геннадьевичем Першутовым.

Анатолий Геннадьевич, давайте поговорим об исках налоговых органов, связанных с выявлением в ходе проверки притворных сделок с участием налогоплательщика. Какими нормами законодательства регулируются соответствующие полномочия инспекторов?

Этот вопрос обсуждается давно.

Норма, предусматривающая право налогового органа на обращение в суды с исками о признании сделок недействительными и взыскании полученного по ним в доход государства, была закреплена еще в Законе о налоговой системе 1991 г. А в Законе о налоговых органах она существует по сей день. В изначальной редакции первой части НК РФ, введенной с 1 января 1999 г., соответствующие положения были. Но после внесения больших изменений в первую часть НК РФ указанную норму исключили. Возникает вопрос: умышленно ли законодатель это сделал? Или норма исчезла по недоразумению?

Как бы то ни было, сегодня Конституционный Суд РФ признает за налоговыми органами право обращаться в суды с исками о признании сделок недействительными и взыскании дохода по ним в пользу государства.

По всей видимости, КС РФ учел, что несмотря на многочисленные корректировки Закона о налоговых органах норма п. 11 ст. 7, предусматривающая соответствующее право инспекторов, осталась неизменной. А значит, законодатель не отказался от идеи предоставлять им возможность обращаться в суд с такими исками.

Расскажите, пожалуйста, о позиции Президиума ВАС РФ в отношении пределов полномочий инспекции на подачу иска о признании сделки недействительной.

На уровне надзорной инстанции данный вопрос рассматривался еще в 2005 г. Тогда налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о признании сделки купли-продажи недействительной. Суд первой инстанции прекратил производство по делу, а ВАС РФ с этим не согласился. Президиум учел позицию КС РФ по данному вопросу и указал, что у налогового органа есть право обращаться в суд с таким иском. В результате оспариваемое определение отменили, а дело было направлено на новое рассмотрение (постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 № 13885/04).

Но это было первое подобное дело. Тогда мы всего лишь сказали, что такие споры подведомственны арбитражным судам. А вопрос о том, как их решать, остался открытым. Этой проблеме в той или иной степени посвящены два постановления Пленума ВАС РФ (от 12.10.2006 № 53, от 10.04.2008 № 22).

Квинтэссенцией тех идей, которые были заложены в перечисленных актах ВАС РФ, стало постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 8728/12. В нем четко сказано: да, налоговые органы могут обращаться в суды с исками о признании сделки недействительной. И такое заявление должно быть рассмотрено по существу.

В то же время Президиум ВАС РФ в деле от 06.11.2012 № 8728/12 отказал инспекции в удовлетворении исковых требований. Почему?

В данном случае, заявляя иск о признании оспариваемых сделок недействительными, налоговая инспекция не заявила требование о взыскании в доход государства всего полученного по ним. Своей цели налоговый орган мог достичь и более простыми способами. Налог был доначислен из-за того, что компания представила документы, содержащие недостоверные и противоречивые сведения. В совокупности с другими обстоятельствами это подтверждало, что операций на самом деле не было. А если инспекция признает сделку ничтожной, она может сама решить вопрос о доначислении налога: это не требует судебного решения.

Поэтому Президиум заключил, что заявленные требования инспекции выходят за пределы ее компетенции.

Судьи исходили в т. ч. из позиции, отраженной в постановлении Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22. Согласно этой позиции налоговые органы вправе предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по ним, если указанное полномочие они реализуют в рамках выполнения задач по контролю за соблюдением налогового законодательства и если удовлетворение такого требования будет иметь в качестве последствия поступление в бюджет налогов и сборов.

Правильно ли мы понимаем: если инспекция установила, что сделок налогоплательщика с фирмой-однодневкой не было в действительности, то поднимать вопрос о признании их ничтожными через суд не нужно? То есть в подобных случаях налоговый орган может взыскать налоги самостоятельно, но если речь идет о переквалификации сделки, то обращение в суд обязательно?

Производить взыскания в связи с изменением правовой квалификации сделок во внесудебном порядке недопустимо согласно ст. 45 НК РФ. Поэтому, если налоговые органы хотят быстрее получить доначисления, не надо заявлять о переквалификации сделки. По этой проблеме Президиум ВАС РФ высказался в постановлении от 01.06.2010 № 16064/09.

В указанном деле основанием для взысканий послужил вывод инспекции о том, что сделки с контрагентом не подтверждены. Документы были подписаны неустановленным лицом, т. е. речь шла о классической сделке с фирмой-однодневкой. Налогоплательщик пытался оспорить это решение. Он рассуждал так: проверяющие посчитали, что сделки ничтожны, а значит, они их переквалифицировали. Поэтому налоги, пени и штрафы можно было взыскать только через суд. Эта позиция нашла поддержку в нескольких инстанциях. Но Президиум ВАС РФ посчитал иначе. По его мнению, инспекция доначислила налоги на том основании, что компания представила документы, содержащие недостоверные и противоречивые сведения. В совокупности с иными обстоятельствами это не подтверждало факт реального осуществления сделок с российскими поставщиками. И юридическое изменение квалификации сделок тут ни при чем, инспекция не нарушила положения подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Тем самым Президиум разграничил две ситуации. Первая – когда налоги доначисляют во внесудебном порядке в связи с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, без переквалификации сделки. И вторая – когда имеет место переквалификация сделки в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

Есть ли в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 8728/12 принципиально новые моменты, которые не нашли отражения в постановлении Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22?

В постановлении Пленума № 22 мы сформулировали правовую позицию, которая нашла подтверждение в постановлении Президиума № 8728/12. Она сводится к следующему. Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь ст. 170 Гражданского кодекса РФ, предъявить требования о признании сделок налогоплательщика сделками, совершенными лишь для вида, без намерения создать соответствующие правовые последствия, т. е. мнимыми, либо совершенными с целью прикрытия других сделок, т. е. притворными. И это действительно может способствовать реализации указанной задачи. Такой же подход прослеживается в определениях Конституционного Суда РФ.

Что касается положений ст. 169 ГК РФ, позиция Президиума ВАС РФ такова: налоговый орган не может взыскивать все полученное по сделке в доход бюджета. Ведь вся сумма по сделке в полном объеме не составляет налогового обязательства. Поэтому взыскание «всего полученного по сделке» – это уже превышение обязанностей налогового органа. Недавно Российское агентство правовой судебной информации опубликовало статью английского аналитика Кристофера Гранвиля. Одним из самых важных достижений нашей судебной системы он считает решение ВАС РФ о том, что ст. 169 ГК РФ не может использоваться для национализации имущества в таких рутинных случаях, как неуплата налогов.

«Если налоговые органы хотят быстрее получить доначисления, не надо заявлять о переквалификации сделки».

Анатолий Геннадьевич, какие доводы обычно приводят налоговые органы, заявляя о недействительности сделок?

В основном они сводятся к необоснованности налоговой выгоды: признаком ничтожности сделки считается тот факт, что документы подписаны несуществующим лицом или составлены по чужому паспорту. Ставится под сомнение реальность операции, т. е. приводятся те обстоятельства, которые подробно изложены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 о налоговой выгоде. Таким образом, во всех подобных случаях фактически реализуются на практике выводы ВАС РФ, которые сделаны почти 7 лет назад.

Когда речь идет об оценке обоснованности налоговой выгоды, нет необходимости определять, является ли сделка мнимой или притворной. Вопрос в другом: была хозяйственная операция в действительности или нет. А на тему обоснованности налоговой выгоды Президиум ВАС РФ высказывался уже не раз, за последние 5–6 лет принято несколько десятков постановлений. И нигде не говорилось о притворности или мнимости сделки.

Как я уже отмечал, налоговым органам не нужно специально идти в суд с исками по признакам мнимости или притворности сделки. Они могут сами решать вопрос о доначислении исходя из полученной информации. Если дело дойдет до суда, все проблемы можно будет решить в судебном порядке. Заявлять о недействительности сделки – это право налоговых органов, а не обязанность.

«Налоговым органам не нужно специально идти в суд с исками по признакам мнимости или притворности сделки. Они могут сами решать вопрос о доначислении исходя из полученной информации».

С учетом выводов ВАС РФ можно ли утверждать, что инспекторам невыгодно подавать иски о признании сделки мнимой и взыскании полученного по ней в пользу государства?

Да, инспекции тактически невыгодно заявлять иск о признании сделки мнимой. Ведь суд может и отказать ей в удовлетворении требований, а это уже препятствие для доначислений.

Причем отказ может быть обусловлен тем, что у налогового органа нет необходимых полномочий: именно к такому выводу мы пришли в постановлении от 06.11.2012 № 8728/12. По существу дело и не рассматривалось.

Налоговые органы обычно учитывают риски, связанные с подачей исков о недействительности сделки, и заявляют их редко: они экзотичны.

При возникновении вопроса о том, соответствует ли заявленная правовая квалификация сделки действительной, можно вполне обойтись обычным налоговым инструментарием. Как правило, подавая такие иски, хотят подстраховаться, а потом, прикрывшись преюдицией, доначислить налоги. Но по существу, на мой взгляд, такой подход приводит к необоснованной загруженности арбитражных судов.

Фактически одну проблему приходится решать в ходе двух споров. Есть еще один нюанс: специализация судей. Налоговый спор будет рассматривать налоговый состав, а признание сделки недействительной – гражданский. И это тоже может создать сложности для налогового органа.

Иски о взыскании полученного по сделке в пользу государства в рамках налоговых споров бессмысленны еще и по следующим причинам. В них речь идет, как правило, о сделках с фирмой-однодневкой, которой на момент проверки уже не существует.

Вы отметили, что полномочия на обращение с иском о признании сделки недействительной применяются редко и востребованы мало. Согласны ли Вы с тем, что соответствующие нормы во многом устарели? Ведь инспекции проще доначислить налоги и ждать суда.

В целях именно налогового контроля и доначисления налогов предъявление таких исков смысла не имеет. Однако полностью отменять соответствующую норму не стоит. Все-таки есть сферы деятельности налоговых органов, в которых она применяется, за исключением осуществления налогового контроля: оборот алкогольной продукции, опасных веществ. Так что норма должна остаться. Но я не вижу смысла применять ее в других случаях.

Анатолий Геннадьевич, есть ли уже практика применения постановления от 06.11.2012 № 8728/12 в качестве основания для пересмотра дела по новым обстоятельствам? Как Вы считаете, многие ли налогоплательщики могут рассчитывать на пересмотр?

Пока такой практики нет. Теоретически это возможно в отношении тех судебных актов, которые были приняты до момента опубликования данного постановления на сайте ВАС РФ. Необходимая оговорка в нем есть, и с учетом постановления Пленума от 30.06.2011 № 52 «О применении положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам» вполне возможно отменить решение суда. Препятствием могут быть только процессуальные сроки. Но нельзя забывать, что и обстоятельства по существу должны быть сходны.

Наш последний вопрос касается проекта постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица». Если компанию привлекают к налоговой ответственности по причине недобросовестного поведения директора, можно ли с него взыскать убытки в виде упущенной выгоды?

Идея о взыскании реального ущерба заложена в этом проекте. Но если его можно хоть как-то подсчитать, то с упущенной выгодой все сложнее. Когда мы говорим о доначислении налогов, никакого реального ущерба нет. Речь о реальном ущербе может идти только в случае привлечения к ответственности и назначения пеней. Это реальный ущерб. А упущенная выгода?

Конечно, можно рассуждать так: если бы средства запустили в оборот, была бы получена прибыль и т. п. Госпошлина, к примеру, связанная с оспариванием, это тоже реальный ущерб. В данном случае все зависит от конкретной ситуации. Постановление носит рамочный характер, посмотрим, как будет развиваться практика. Но не думаю, что заявление таких требований к директорам будет носить массовый характер.

Спасибо за интервью!

Беседовали ведущий эксперт журнала Владимир Бельковец и редактор по работе с авторами Татьяна Данилова

Читайте также: