Криминалистическая характеристика налоговых преступлений кратко

Опубликовано: 27.04.2024

2015-05-13
2477

Переход к рыночной многоукладной экономике, предполагающей широкое развитие предпринимательства, совершенствование организационных структур предприятий, многообразие форм собственности, связан с активным развитием налогового законодательства, формированием новых налоговых правоотношений. Налоги – обязательный атрибут любого государства. В условиях рыночной экономики они служат одним из основных рычагов, посредством которого государство может регулировать социальные и экономические процессы, происходящие в обществе. При этом обязателен контроль состояния дел всех субъектов хозяйственной деятельности в плане ведения бухгалтерской и статистической отчетности для целей налогообложения.

Это очень важно, ибо основу доходной части российского бюджета составляют налоговые поступления. Однако приходится констатировать весьма широкое распространение такого вида преступных посягательств, как уклонение организаций и граждан от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (налоговые преступления). Причиняемый ими ущерб превышает, по оценке специалистов, тот, что наносят все иные, вместе взятые, экономические преступления.

Криминалистическая характеристика преступления – научная категория, обобщающая результаты анализа большого массива уголовных дел определенной классификационной группы. Для налоговых преступлений она является базирующейся на обобщенных данных информационной моделью, описывающей типовые признаки и свойства преступного события, способ, механизм и мотивы их совершения, процессы следообразования, типологические качества личности виновных, особенности объектов посягательства, а также устойчивые корреляционные зависимости между названными структурными элементами.

Типовые признаки и свойства налоговых преступлений. Эти деликты сопряжены с искажением значимой информации либо сокрытием тех фактов, о которых налогоплательщик обязан сообщать в налоговые органы. Они преследуют цель снижения суммы налога или страхового взноса либо уклонения от их уплаты путем преднамеренного сокрытия сведений о полученных доходах от налоговых органов (сообщение им ложных сведений, искажение данных в налоговой декларации).

Уголовную ответственность за преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды предусматривают ст. 198 и 199 УК РФ. Цель ст. 198 состоит в охране действующего порядка налогообложения граждан и предупреждении неуплаты налогов, т.е. неисполнения одной из основных гражданских обязанностей. Сферой ее действия охватываются все виды экономической, равно как и любой другой доходной, деятельности, при осуществлении которой в соответствии с законом предусмотрена обязанность предоставления декларации о доходах.

Согласно тексту статьи предметом посягательства служит лишь один вид платежей государству – подоходный налог, поскольку ответственность наступает именно и только в связи с непредставлением декларации о доходах или ее искажением. Эта статья содержит квалифицирующие признаки: размер неуплаченного налога и специальную повторность.

В соответствии со ст. 11 Закона «О подоходном налоге с физических лиц» предприятия (учреждения, организации) и граждане, зарегистрированные как предприниматели, обязаны представлять налоговым органам по месту своего нахождения сведения о суммах, выплаченных физическим лицам в истекшем году, и удержанных с них суммах подоходного налога. Налоговые службы учитывают эти сведения при проверке деклараций о доходах, представляемых налогоплательщиками-гражданами.

Статья 199 УК РФ направлена на охрану действующего порядка налогообложения организаций и предупреждение их уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В сферу ее регулирования входят все виды хозяйственной деятельности, приносящие доход, облагаемый соответствующими налогами. Организации – это все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов – юридические лица.

Данная статья устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов путем включения организацией в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения (имущества, добавленной стоимости, используемых ресурсов и т.д.), совершенное в крупном размере. К субъектам преступления относятся лица, обязанные в соответствии с законом или учредительными документами обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов или страховых взносов, а также утверждать документы, представляемые в налоговые органы. Это руководитель организации и главный (старший) бухгалтер, а также лица, фактически выполнявшие их обязанности.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные о величине доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также сведения, неверно отражающие фактическое состояние дел. Такая информация считается включенной в бухгалтерские документы, если последние подготовлены и оформлены к представлению в налоговые органы.

Отправляясь от видовых уголовно-правовых понятий налоговых преступлений граждан (ст. 198 УК) и организаций (ст. 199 УК), рассмотрим другие структурные элементы их криминалистической характеристики.

Место совершения налоговых преступлений. Непосредственным местом может быть помещение, где в бухгалтерскую документацию вносились искаженные данные о доходах или расходах. Это, например, офис организации, квартира главного (старшего) бухгалтера или директора. Однако следует учитывать, что составление подложных бухгалтерских документов (декларации о доходах) в целях сокрытия объектов налогообложения само по себе означает лишь приготовление к налоговому преступлению или покушение на него. Законченным составом будет фактическая неуплата налога за соответствующий на-логооблагаемый период в срок, установленный законодательством. Поэтому место совершения налогового преступления – комплексная категория, которая может состоять из нескольких различных компонентов. Исходя из этого фактическим местом их совершения следует считать регион (город, район), контролируемый соответствующей территориальной инспекцией Министерства по налогам и сборам (ИМНС).

Время совершения налоговых преступлений точно определить довольно трудно. Их можно отнести к длящимся деликтам, начинающимся с действий по фальсификации бухгалтерских документов и заканчивающихся неуплатой в установленный срок соответствующего налога или страхового взноса. В зависимости от вида налоговых платежей это время может охватывать от нескольких дней до нескольких месяцев и даже лет.

Мотивы совершения налоговых преступлений почти всегда имеют личный, корыстный характер. Это стремление обогатиться, удовлетворить свои амбиции, занять более значимое место в социальной иерархии общества, достичь больших результатов в бизнесе, получив материальную выгоду преступным путем. Однако практика борьбы с этими деликтами выявила случаи их совершения из других побуждений: чтобы своевременно погасить банковский кредит, стабилизировать финансовое положение предприятия, закупить более производительное оборудование, внедрить новые технологии и др. У рядовых исполнителей движущим мотивом может быть стремление любым путем сохранить место работы, продвинуться по служебной лестнице, боязнь мести сообщников.

Субъекты налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ, – это физические лица: российские и иностранные граждане, а также лица без гражданства, достигшие 16-летнего возраста, если они имеют налогооблагаемый доход и обязаны в соответствии с законодательством представлять в налоговые органы декларацию о доходах для исчисления и уплаты налогов.

Субъекты налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, – это в первую очередь руководители предприятий, учреждений, организаций. Указанных субъектов отличает достаточно высокий социальный статус, прочная установка на достижение преступной цели, широкие связи, в том числе в криминальных структурах. Соучастниками могут быть и иные служащие организации, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие иные объекты налогообложения, например, собственник (владелец) предприятия, главный (старший) бухгалтер, кассир, товаровед, продавцы.

При совершении налоговых посягательств преступные группы обычно состоят из двух человек: директора и главного (старшего) бухгалтера. Однако нередко в группу входят заместители директора и главного бухгалтера, кассир, кладовщик, товаровед. Почти три четверти налоговых преступников (74%) – мужчины (в основном руководители предприятий, организаций). Женщины обычно занимают бухгалтерские должности. Довольно широк – от 21 года до 65 лет – возрастной диапазон злостных неплательщиков налогов или страховых взносов, средний возраст которых составляет 38 лет. Налоговые преступники отличаются высоким образовательным уровнем – около 60% имеет высшее образование, а доля ранее судимых составляет 7%.

Группа сплочена тем крепче, чем успешнее реализуется преступная деятельность, обеспечивающая достижение индивидуальных целей всех соучастников. Потребности, удовлетворяемые налоговыми преступниками, – это повышение жизненного уровня и социального статуса, решение личных и семейных материальных проблем, стремление к расширению предпринимательской деятельности, инвестированию «сэкономленных» финансовых средств в развитие производства, рекламу товаров, услуг, а иногда и в теневой бизнес.

Непосредственные объекты преступных посягательств. Чаще всего это налог на прибыль организаций – 43% от общего числа налоговых преступлений. За ним следует налог на добавленную стоимость (НДС) – 28,4 % и налоги, уплачиваемые в дорожные фонды, – 6,7%. Физические лица наиболее часто укрываются от уплаты подоходного налога.

Следы налогового преступления – последствия или всей криминальной деятельности виновного лица (повышение уровня его материального благосостояния), или отдельных действий (отсутствие документов, товарно-материальных ценностей, фигурировавших в инвентаризационной ведомости). Это могут быть материально фиксированные отображения, а также образы, запечатлевшиеся в сознании людей.

Способы совершения налоговых преступлений. Знание типовых способов совершения налоговых преступлений позволяет успешно выявлять и расследовать деликты любой сложности. В настоящее время органами Федеральной службы налоговой полиции (ФСНП) РФ выявлено более 100 способов преступного уклонения от уплаты налогов. Наиболее опасны те из них, в которых используются маскировка и вуалирование криминальных манипуляций и их следов в целях противодействия своевременному выявлению налоговых преступлений.

Криминальная деятельность налоговых преступников состоит из неправомерных бухгалтерских и (или) хозяйственных операций, проводимых под видом законных в целях неуплаты налогов или страховых взносов. По уровню организации и преступной квалификации виновных лиц выделяются такие ее разновидности:

1. Деятельность дилетантского уровня, когда уклонение от уплаты налогов или взносов осуществляется путем утаивания финансово-хозяйственных операций, например посредством уничтожения учетных документов.

2. Деятельность полупрофессионального уровня, когда уклонение от уплаты налогов или страховых взносов достигается посредством отражения в бухгалтерской документации вымышленной финансово-хозяйственной деятельности (вуалирование). Оно реализуемо, если на предприятии работает достаточно опытный главный (старший) бухгалтер, «прячущий» доходы путем подмены первичных бухгалтерских документов сфальсифицированными, осуществления неправильных бухгалтерских проводок, искажения финансовой отчетности, ведения «двойной» бухгалтерии.

3. Деятельность профессионального уровня, когда уклонение от уплаты налогов реализуется одновременно путем утаивания и вуалирования. Особенно опасна ситуация, когда преступление совершается объединенными усилиями нескольких хозяйствующих субъектов, практикуется подкуп должностных лиц налоговых и правоохранительных органов (коррупция), а скрываемые от налогообложения средства «перекачиваются» в теневой бизнес.

К видам налоговых преступлений относятся: уклонение от уплаты налога и (или) сборов с физических лиц (ст. 198 УК РФ); уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст.

Налоговые преступления, как правило, сочетаются с другими корыстными деяниями и являются своеобразным «придатком» к ним. Уклонение от уплаты налогов обычно связано с нелегальным бизнесом, различными видами противозаконной деятельности, контрабандой, хищениями, коррупцией и т. д.

Особенность налоговых преступлений, с позиции криминалистической характеристики, проявляется в способах и методах, которыми они совершаются, в субъектном составе участников, в следообразующих факторах. Объектами таких преступлений являются наиболее значительные по объему налоги.

Сферы, в которых чаще всего совершаются налоговые преступления: кредитно-финансовая и банковская деятельность, топливно-энергетический, военно-промышленный комплексы, автомобильный бизнес, добыча и переработка драгоценных металлов и стратегического сырья, теневой алкогольный бизнес, экспортно-импортные операции, сфера игорного и шоу-бизнеса, аудио-, видеопиратство.

Основная масса налоговых преступлений приходится на коммерческие структуры малого и среднего бизнеса: акционерные общества и товарищества; государственные и муниципальные предприятия; индивидуально-частные предприятия.

Способы, применяемые преступниками для избежания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны.

Преступники в достаточной степени разбираются в вопросах учетного процесса и стараются исказить все взаимосвязанные элементы метода бухгалтерского учета: создание документа; оформление бухгалтерской проводки; отражение проводки в сводных документах и регистрах бухгалтерского учета; подготовку бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала); составление налоговой отчетности. Таким образом, создается вид законной деятельности. Современное техническое оснащение, использование компьютерных технологий в учетном процессе еще больше усложняют процесс отслеживания следов преступной деятельности. Однако следы налоговых преступлений, а также материальные и интеллектуальные остаются в бухгалтерских документах, в неофициальных (черновых) записях, на технических носителях информации, устанавливаются путем допроса свидетелей и подозреваемых.

Особенностью налоговых преступлений является тот факт, что без данных бухгалтерского учета невозможно определить налогооблагаемую базу и исчислить налоги, а бухгалтерский учет обладает защитными (превентивной, следообразующей и охранительной) функциями.

Содержание учетных следов проявляется как различного рода несоответствия между элементами метода бухгалтерского учета, вызванными вмешательством в события преступления (записи в учете, не подтвержденные документами, отчетность, не вытекающая из данных учета, и т. п.)

Фальсификация, искажение, подлоги в бухгалтерских документах - наиболее распространенные способы сокрытия объектов налогообложения и размеров налогооблагаемой базы. В связи с искажением данных бухгалтерского учета параллельно происходит сокрытие нескольких видов налогов, например, сокрытие объема реализации товаров повлечет уменьшение налога на прибыль, НДС, акцизов, налогов в дорожные фонды. В результате преступных действий скрываются не только крупные, но и другие, менее значительные налоги, хотя их неуплата не является самостоятельной целью преступников. Интеллектуальные следы могут быть обнаружены не только в учетных документах, но и в специально подготовленных приказах, фиктивных договорах, иногда в преступном получении льгот и скидок по налогам.

Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с формированием себестоимости (издержек) производства:

- завышение цены приобретаемых товарно-материальных ценностей;

- неправомерное применение нормативов ускоренной амортизации основных фондов;

- включение в затратную часть оплаты по фиктивным договорам за работу и услуги, которые в действительности не выполнялись;

- включение в себестоимость затрат, не предусмотренных Положением о составе затрат, содержащихся в себестоимости продукции (работ, услуг), утвержденным постановлением Правительства РФ от 05. 08. 1992 № 552;

- отражение затрат на капитальные вложения как затрат на текущий ремонт;

- бездокументальное (фиктивное) списание материалов, запасных частей и издержки производства;

- необоснованное включение в себестоимость расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли;

- фиктивное увеличение командировочных расходов, нарядов на выполненные работы;

- включение в издержки материалов заказчика;

- включение расходов будущих периодов в затраты отчетного периода;

- определение фактической себестоимости материальных ресурсов, предназначенных для производства продукции, иным методом, чем это определено в учетной политике предприятия;

- включение арендных платежей, не зарегистрированных в установленном порядке;

- расходы на подготовку, переподготовку и повышение квалификации сотрудников сверх разрешенного предела;

- включение затрат (в себестоимость) по договорам страхования от несчастных случаев в пользу своих работников с негосударственными фондами сверх установленных пределов;

- включение начисленных, но фактически не уплаченных процентов по банковским кредитам.

Способы уклонения от уплаты налогов, отражающиеся в сокрытии выручки от реализации товаров, работ, услуг:

- ненадлежащее отражение на счетах бухгалтерского учета сумм, зачисленных на расчетный счет за выполненные работы;

- сокрытие выручки от розничной торговли: а) подмена или уничтожение накладных и других документов после продажи товара; б) не оприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц; в) занижение объема реализованной продукции; г) занижение фактической цены реализованных товаров; д) реализация одного товара под видом другого; ж) проведение взаимозачета без отражения по счету «Реализация».

Способы уклонения от уплаты социального налога: занижение фонда оплаты труда и выплата разницы за счет оформления фиктивных командировочных расходов.

Способы уклонения от уплаты налогов, обусловленные нарушением порядка отражения финансовых результатов:

- занижение прибыли и отражение ее в виде дебиторской задолженности при реализации продукции по уставной, но не основной деятельности;

- не отражение на счетах бухгалтерского учета прибыли, полученной на предоставленные предприятиям и организациям кредиты;

- не отражение доходов, полученных от сдачи в аренду основных средств;

- излишнее начисление средств в фонды предприятия за счет налогооблагаемой прибыли;

- отражение поступающих средств в специальные фонды

предприятия, минуя счет 99 «Прибыли и убытки»;

- не отражение на счетах бухгалтерского учета безвозмездно и временно полученной помощи;

- заключение организацией договоров с физическими лицами, другими организациями с заранее обусловленными штрафными санкциями;

- не отражение в бухгалтерском учете в разделе «внереализационные доходы» штрафных санкций, полученных от других предприятий;

- использование прибыли для покрытия убытков, связанных со списанием с баланса основных средств, нематериальных активов, запаса материалов, остатков незавершенного производства, готовой продукции и товаров, якобы утративших качество в процессе хранения и неиспользуемых при производстве продукции по заказам;

- прямая фальсификация бухгалтерских балансов и других форм отчетности.

Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с неправомерным использованием льгот: «псевдоэкспорта» с целью реализации товаров (сырья) без уплаты НДС и акцизов на территории России; формальное зачисление на работу инвалидов и пенсионеров с целью получения льгот по налогообложению; деятельность предприятий только в период времени, в течение которого законом предусматривается льгота по налогообложению.

Способы уклонения физических лиц от уплаты налогов путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах также отличаются многообразием.

Основной способ, который чаще всего используется налогоплательщиком - это сокрытие валового дохода путем:

- занижения объема реализованной продукции (товара);

- утаивания в годовом доходе прибыли, полученной в связи с предоставлением кредита, а также сокрытия выручки от реализации продукции, работ и услуг при наличии актов выполненных работ;

- завышения цены приобретаемого товара в первичных документах;

- занижения фактической цены реализации товаров;

- укрывательства доходов, полученных за сдачу внаем или аренду личного имущества;

- обманного отражения физическим лицом кредита как ссуды, полученной на приобретение (строительство) жилья, путем имитации строительства;

- включения в затратную часть различных фиктивных расходов по фиктивным договорам или подложным документам;

- завышения списания сырья и материалов на произведенную продукцию;

- не включения в доходы натуральной оплаты труда;

- неправомерного использования льгот;

- прямого искажения данных о доходах в декларации.

Способы сокрытия налогооблагаемой базы по налогу на

имущество дифференцируются в зависимости от: вида деятельности налогоплательщика; способа формирования запасов; принципов деления имущества предприятия на вне оборотные и текущие активы; выбора метода оценки имущества, включаемого в налогооблагаемую базу; метода учета хозяйственных операций на отдельных синтетических счетах; формирования показателей, участвующих в расчете налогооблагаемой базы. Приведенный перечень способов уклонения от уплаты налогов и сборов с использованием данных бухгалтерского учета не имеет исчерпывающего характера.

Отличительной особенностью криминалистической характеристики налоговых преступлений является субъектный состав. В соответствии с Федеральным законом РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010) «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета отвечает руководитель. Главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. В подавляющем большинстве случаев инициатива совершения налоговых преступлений исходит от руководителей, которые часто являются владельцами предприятий. Исходя из требований ФЗ РФ № 129-ФЗ, субъектами налоговых преступлений могут быть руководитель и главный бухгалтер организации. Постановлением Пленума Верховного суда РФ от 04.07.1997 № 8 «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» субъектный состав расширен: субъектами могут быть даже лица, не работающие в организации, но осуществляющие руководство по уклонению от уплаты налогов и сборов.

В большинстве случаев группа налоговых преступников не превышает двух человек - это руководитель и главный бухгалтер. Иногда участниками преступления являются их заместители, продавцы, кассиры, в исключительных случаях встречаются лица, не работающие на предприятии, но являющиеся организаторами преступления или его непосредственными участниками. Большую опасность представляет корпоративное сокрытие прибыли устойчивыми преступными группами, которые хорошо организованы, функционируют на основе общности целей их участников, направленной на незаконное получение доходов в крупных размерах. Для таких групп характерны: устойчивость, тщательная конспирация, сохранение коммерческой тайны, масштабность преступной деятельности во времени и пространстве. Члены преступной группы, как правило, имеют внутренние связи (дружеские, супружеские), а также обширные внешние связи среди работников исполнительных, в том числе правоохранительных органов, банковской системы.

Для методики расследования налоговых преступлений существенное значение могут иметь данные криминалистической характеристики личности преступника. Особенности совершения налоговых преступлений обусловлены тем, что субъекты преступления (руководители предприятий) наделены особыми организационно-распорядительными функциями, а также обладают специальными познаниями, реализующимися в их профессиональной деятельности, что вызывает определенные трудности при выявлении и расследовании данных преступлений.

Следует отметить, что условия внешней среды находят отражение в событиях налоговых преступлений, в частности влияя на выбор того или иного способа их совершения и механизмов образования следов, которые они оставляют в системе экономической информации. В связи с этим необходимо выделить совокупность тех факторов внешней среды, которые влияют на специфику преступной деятельности при совершении налоговых преступлений: действующая налоговая система; дефекты бухгалтерского учета, финансово-экономического и налогового контроля; дефекты законодательной системы, несовершенство уголовного и налогового законодательства; ошибки и недоработки в деятельности правоохранительных органов; определившийся тип нарушителей закона, чьи корыстные интересы приобрели устойчивый и целенаправленный характер; психологическая атмосфера в хозяйственной среде, негативное отношение к налогам; специфика документооборота; экономическая нестабильность.

Субъекты налоговых правонарушений и преступлений подготавливают план уклонения от уплаты налогов с учетом всех условий современной действительности, выбирают время, объекты налогообложения и соответствующие способы. Преступники с этой целью используют различные средства на протяжении всей преступной деятельности: коммуникации, связь, специальную литературу, документы, средства фиксирования, накопления и систематизации необходимых данных (информации), бланки документов, финансовые средства, транспорт, помещения. Кроме того, ими применяются: знания общих возможностей преступной деятельности соответствующего вида, а также налогового и уголовного законодательства; основ конъюнктуры рынка; системы учета и отчетности; складывается четкое представление о действиях правоохранительных органов, налоговых органов и полиции; умение общаться и устанавливать контакты с нужными людьми; оценивать ситуацию и выбирать варианты уклонения от уплаты налогов.

Преступный замысел при совершении налоговых преступлений начинает реализовываться именно на учетной стадии, а подложные сведения в отчетности являются уже следствием совершенного преступления. Изощренность налоговых преступлений свидетельствует о том, что нарушители налогового законодательства отличаются высоким уровнем образования. Основной причиной увеличения налоговой преступности является нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков. В данном случае следует выделить: негативное отношение к существующей налоговой системе; низкий уровень правовой культуры; корыстную мотивацию.

Следовательно, налоговые преступления обусловлены причинами и способами их совершения и характеризуются повышенной латентностью.

Развитие экономических отношений, реформирование политической структуры власти влекут за собой глубокие перемены в сфере экономической деятельности Российского государства.

Конституция Российской Федерации, гарантируя приоритет прав и свобод личности, обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Вместе с тем, анализ правоприменительной практики свидетельствует о том, что в современных условиях латентность налоговых и иных экономических преступлений остается значительной и постоянно растет.

Налоговые преступления непосредственно посягают на экономическую безопасность государства. Ответственность за налоговые преступления установлена в главе 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности», а именно в статьях 198, 199, 199.1, 199.2.

Время совершения налогового преступления отличается существенной спецификой. Оно включает установленные налоговым законодательством и иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах фактические сведения, указывающие на конкретный период выполнения обязательств налогоплательщика по исчислению и уплате соответствующих видов налогов (сборов).

Время совершения налогового преступления тесно связано с понятием налоговый период. Согласно ст. 55 Налогового кодекса РФ, под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате.

Место совершения налогового преступления с позиции криминалистической характеристики означает территорию, на которой находится налогоплательщик, совершивший уклонение от уплаты налогов (сборов). Субъекты преступления выбирают время, место, способ преступной деятельности, но в то же время они ограничены обстановкой, которая либо создает объективную возможность для совершения преступления, либо затрудняет его или даже делает невозможным.

Таким образом, между действиями виновных и обстановкой существует прямая и обратная связь: преломляясь через сознание виновного, обстановка влияет на его преступное поведение. Действия виновного, в свою очередь, отображаются в обстановке в виде следов. Только при подробном анализе обстановки, сведения о которой содержатся в материалах уголовного дела, следователь может оценить собранные доказательства по каждому из обстоятельств, подлежащих доказыванию, и спрогнозировать возможные версии защиты и способы их опровержения.

Одним из важных элементов криминалистической характеристики является личность преступника.

Следует отметить, что личность вероятного преступника, совершившего налоговое преступление, существенно отличается от лиц, совершающих так называемые общеуголовные преступления.

К ответственности за совершение уклонения от уплаты налогов с организации могут быть привлечены лишь те служащие организаций, в обязанности которых входит оформление соответствующих документов об уплате налогов и сборов и представление их налоговый орган.

В подавляющем большинстве случаев обвиняемый (подозреваемый) в совершении налогового преступления являлся директором предприятия – 91,7%, почти в три раза реже привлекались главные бухгалтера – 32,75%. Иные служащие и заместители привлекаются крайне редко – 3,9%. Субъект налогового преступления имеет, как правило, высшее образование – 84,6%, гораздо реже средне-специальное – 15,5%. Если обобщить приведённые выше данные, то можно сделать вывод, что чаще всего к уголовной ответственности за налоговые преступления привлекаются лица в возрасте 25-40 лет (63,8%) с высшим образованием (84,6%), занимающие должность директора (91,7%).

Среди работников организации могут быть причастны к уклонению от уплаты налогов и (или) сборов ее руководитель; главный (старший) бухгалтер и лица, занимающие иные должности, но выполняющие функции данных субъектов.

Анализ судебно-следственной практики свидетельствует о том, что приблизительно в 74% случаев совершения налоговых преступлений преступниками являются мужчины. Это обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство. Женщины среди лиц, совершающих налоговые преступления, традиционно занимают должности, связанные с ведением бухгалтерского учета и представлением отчетности. Как правило, инициатива совершения налоговых преступлений исходит от руководителей, которые зачастую являются владельцами данных предприятий. Нередко при совершении данного преступления руководитель предприятия не ставит в известность бухгалтера о совершаемых им финансовохозяйственных операциях, а денежную выручку, не сдавая в кассу организации, использует по своему усмотрению.

Бухгалтерские работники при совершении налоговых преступлений чаще всего выступают в роли соучастников.

Для налоговых преступлений типично, что лица, совершающие данные преступления, имеют сознательную установку на уклонение от уплаты налогов, обширные деловые и личные связи в различных сферах жизни, нередко, в том числе, связи с криминогенным элементом, четкое распределение ролевых функций и др.

При совершении налоговых преступлений целью, как правило, является снижение размеров налоговых и страховых взносов, подлежащих уплате, или полный отказ от выполнения обязательств по уплате налогов и страховых взносов с последующим обращением сокрытых средств в личную или иную собственность. Мотивы у налоговых преступников носят преимущественно корыстный характер.

Высокая степень латентности налоговой преступности во многом зависит от достаточно высокого общеобразовательного уровня налоговых преступников, обладающих в том числе и достаточными знаниями в области права и экономики, что позволяет им совершать преступления со знанием дела, с различными ухищрениями.

Способ совершения преступления является центральным элементом криминалистической характеристики. Именно способ связан наибольшим количеством отношений и связей с другими элементами преступного события. Способ совершения налоговых преступлений – это наиболее сложная составляющая из обстоятельств, подлежащих доказыванию. Разработанная классификация способов способствует выявлению механизма совершения данных преступлений.

Формирование способа налоговых преступлений происходит преимущественно под влиянием обстановки преступления, особенностей финансово-хозяйственной деятельности предприятия или организации, наличия у субъекта определенных знаний и навыков, возможности воспользоваться необходимыми ему средствами. Однако, более всего, способ уклонения от уплаты налогов зависит от особенностей исчисления того или иного налога.

По мнению большинства специалистов, наибольший ущерб экономике наносят преступления, связанные с уклонением налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

Наиболее часто сокрытие налогооблагаемой прибыли достигается путём неоприходования денежной выручки в кассу. Как правило, в этом случае преступники вносят искажения в первичные бухгалтерские документы.

Достаточно часто используется способ завышения затрат путём отнесения на затраты расходов, не предусмотренных законодательством или сверх установленных размеров, а также путём необоснованного списания продукции и товаров в брак. Кроме того, применяются способы занижения цены реализованных товаров с получением оплаты наличными деньгами без документального оформления или завышения стоимости приобретённых товаров или сырья.

Для уклонения от уплаты налогов предприятия активно пользуются налоговыми льготами.

Наконец, в качестве способа уклонения от уплаты налогов и сборов следует рассматривать деятельность предприятия (организации, физического лица) без государственной регистрации и постановки на учёт в налоговых органах. Такая деятельность распространена повсеместно и часто сопровождается использованием поддельных бланков и печатей, утерянных паспортов, адресов и фамилий других людей.

Для методики выявления, раскрытия и расследования налоговых преступлений важное теоретико-прикладное значение имеет изучение элементов механизма следообразования.

В механизме следообразования по уголовным делам о налоговых преступлениях ведущее место занимают доказательства – документы. Возникновение доказательственной информации в тех или иных документах по всем делам этой категории объясняется тем, что каждая финансово-хозяйственная операция, совершаемая любым хозяйствующим субъектом, должна найти свое оформление в соответствующих документах.

В механизме следообразования важное место занимают документы, свидетельствующие о способах и схемах совершения криминальной финансово-хозяйственной операции. Механизм следообразования в зависимости от способов совершения налогового правонарушения (так называемые «бухгалтерские» и «небухгалтерские») определяет особенности доказывания при расследовании преступлений данного вида.

К числу явных следов – признаков следует выделить следующие:

полное не соответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению;
несоответствие записей в учетных и отчетных документах;
наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода (прибыли) и суммы налога.

К неявным признакам следует отнести:

несоблюдение правил ведения учета и отчетности;
нарушение правил ведения кассовых операций;
нарушение правил списания товарно-материальных ценностей;
нарушение правил документооборота;
нарушение технологической дисциплины.

Данная классификация признаков налогового преступления отражает специфику выявления механизма следообразования по уклонению от уплаты налогов или сборов, а также способы сокрытия объектов налогообложения.

Важным условием успешного расследования налоговых преступлений является знание типичных механизмов сокрытия недобросовестными предпринимателями прибыли от государственного налогового контроля, т. е. способов уклонения от уплаты налогов с организаций.

При сокрытии прибыли или других объектов налогообложения, способами совершения могут быть:

завышение в первичных документах данных о материальных затратах (включение в затраты материалов заказчика; составление подложных документов по списанию материалов на производство; внесение в авансовые отчеты фиктивных командировочных расходов, завышение в накладных цен на приобретенный товар; включение подставных лиц в платежные ведомости на получение заработной платы; частичное изменение (материальный подлог, дописки сумм в сторону увеличения в ведомостях на получение заработной платы);
завышение в документах учета данных о материальных затратах (включение предлагаемых затрат в затраты отчетного периода; включение в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов стоимости основных средств);
завышение в отчете о финансовых результатах данных о материальных затратах;
занижение в первичных документах данных о выручке (занижение количества приобретенных товаров; занижение цены реализации товаров; оплата товаром «черный бартер»);
занижение в документах учета сведений о выручке; уменьшение величины доходов за сдачу в аренду основных средств производства; покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет «черный нал»;
занижение в отчетных документах сведений о выручке (заниженное отражение выручки в главной книге и балансе; заниженное отражение выручки в отчете о финансовых результатах);
занижение налогооблагаемой прибыли (создание незарегистрированного предприятия возможно на базе ликвидированного; завышение расходов на оплату труда; завышение численности работающих; необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот;
сокрытие прибыли по сговору с руководителями других предприятий, пользующихся льготами по налогообложению (фиктивная сдача в аренду основных средств предприятиям, которые пользуются налоговыми льготами); перечисление прибыли на предприятие, имеющее налоговые льготы и другие.

К обстоятельствам, подлежащим доказыванию по данной категории дел можно отнести следующие:

наименование налогоплательщика, его фамилия, имя, отчество, ИНН, фактический адрес и юридический адрес, название предприятия или организации;
когда было совершено уклонение от уплаты налогов (время совершения преступления);
каким способом совершено уклонение от уплаты налогов (путем неподачи декларации о доходах, включения в конкретные бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, перечислены ли в бюджет налоги в меньшей сумме, чем причиталось, или не были перечислены вовсе);
от уплаты каких конкретно налогов уклонился налогоплательщик; превысило ли уклонение от уплаты налогов и сборов установленный ст. 199 УК РФ объем.

До недавнего времени налоговая система России включала в себя более сорока различных налогов и иных обязательных платежей. В настоящее время в связи с реализацией антикризисной программы их число несколько уменьшено. Все налоги подразделяются на три уровня: федеральные налоги, налоги республик (краев, областей) и местные налоги (см. табл. 2)*.

*Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. М., 1998. С. 11.

Под налогом понимается обязательный платеж в бюджет, осуществляемый налогоплательщиком. Плательщиками налогов являются юридические и физические лица, которые в соответствии с законодательством обязаны уплачивать налоги. Поэтому в действующем УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за два вида преступной деятельности – уклонение физического лица от уплаты налога (ст. 198 УК РФ) или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды и уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций (ст. 199 УК РФ).

Налоговая преступность в наиболее опасной свой части нередко связана с совершением финансовых преступлений*, поскольку сокрытые от налогообложения суммы используются в дальнейшем для криминальной деятельности в области механизмов расчетов при денежном (в том числе валютном) обращении при незаконных операциях по расчетам наличными между организациями, нарушении валютного законодательства, легализации (отмывание) денежных средств и др. Следует напомнить про зарубежный опыт, который показывает, что привлечение к уголовной ответственности за налоговые преступления долгое время являлось основным способом борьбы с главарями организованных преступных группировок.

*О расследовании финансовых преступлений см. гл. 33.

Объективно криминальные действия заключаются для физических лиц в непредставлении в установленные сроки декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, или включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупных размерах.

Для юридических лиц такими действиями являются уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере.

Многочисленные способы совершения налоговых правонарушений можно с достаточной степенью условности свести к двум основным: а) непредставление налоговому органу сведений о доходах в установленной форме или установленные сроки; б) сокрытие или искажение сведений об имевших место доходах и расходах за отчетный период. Последний способ может иметь несколько разновидностей. Он может включать в себя неоформление или ненадлежащее оформление движения товарно-материальных ценностей или денежных средств, неправомерное использование налоговых льгот, демонстрацию фиктивных доходов и расходов, неправомерное манипулирование ценами, и др.

Специфика способа совершения данных преступлений определяет особенности механизмов данной разновидности преступной деятельности. Деятельность может заключаться либо в воздержании от совершения предусмотренных законом действий или их последовательности (неявка в налоговую инспекцию, непредставление в налоговую инспекцию необходимых данных и т.п.), либо в активных действиях по формированию блока недостоверных данных или их сокрытию от надлежащего учета.

Важными элементами обстановки совершения рассматриваемых преступных действий являются: непродуманная и непоследовательная налоговая политика; частое изменение крайне сложного для понимания неспециалистами налогового законодательства; негативное отношение части общества к обязанности платить налоги государству, не обеспечивающему в свою очередь точное исполнение обязанностей перед налогоплательщиками; пассивная борьба государственных органов с преступностью в целом и налоговой преступностью в частности и др.

В соответствии с законодательством ответственность за соблюдение налогового законодательства при осуществлении хозяйственной деятельности несут их руководители, т. е. лица, имеющие право первой подписи финансовых документов предприятия, организации.

Обязанность по уплате налогов несут физические лица, как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации. К указанным физическим лицам относятся граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. К физическим лицам, имеющим постоянное местожительство в РФ, относятся лица, проживающие в Российской Федерации в общей сложности не менее 183 дней в календарном году. Объектом налогообложения является совокупный доход физического лица, полученный в календарном году: у физических лиц, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации, – от источников в Российской Федерации и за ее пределами; у физических лиц, не имеющих постоянного местожительства в Российской Федерации, – от источников в Российской Федерации * .

*См. ст. 1, 2 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» в редакции от 31 декабря 1997 г.

Данные следственной и судебной практики и научные исследования показывают, что в 74% случаев преступниками являются мужчины. Средний возраст злостных неплательщиков налогов составляет 38 лет. По делам данной категории лица, виновные в совершении преступлений, моложе 20 лет не встречаются. Лицами в возрасте от 21 года до 30 лет совершено 20% налоговых преступлений, от 31 года до 40 лет – 36%, от 41 года до 50 лет – 36%., и старше 51 года – 8%). 58% осужденных имели высшее,. неполное высшее образование или ученую степень, а 22% – среднее специальное образование. Число ранее судимых среди налоговых преступников не велико – 7%. В 82% случаев инициатива совершения налоговых преступлений исходила от руководителей, которые зачастую являлись и владельцами предприятий*.

*См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997.

Мотивация действий при совершении налоговых преступлений преимущественно корыстная.

Организация стока поверхностных вод: Наибольшее количество влаги на земном шаре испаряется с поверхности морей и океанов (88‰).

Общие условия выбора системы дренажа: Система дренажа выбирается в зависимости от характера защищаемого.

Механическое удерживание земляных масс: Механическое удерживание земляных масс на склоне обеспечивают контрфорсными сооружениями различных конструкций.

Опора деревянной одностоечной и способы укрепление угловых опор: Опоры ВЛ - конструкции, предназначенные для поддерживания проводов на необходимой высоте над землей, водой.

Уголовный кодекс РФ содержит две статьи, предусматривающие ответственность за совершение налоговых преступлений: ст. 198 (уклонение физического лица от уплаты налога) и ст. 199 (уклонение от уплаты налога с организаций). Объектом преступного посягательства являются общественные отношения, складывающиеся в сфере экономики в процессе уплаты налогов. Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом.

Объективная сторона преступления (ст. 198 УК РФ) предусматривает две формы уклонения физических лиц от уплаты налога: непредставление декларации о доходах (бездействие) или включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупных размерах (действие). При этом субъектами преступлений являются физические лица — граждане, достигшие 16 лет, имеющие самостоятельный доход и обязанные в соответствии с законодательством декларировать его. Согласно ст. 198 УК РФ уголовно наказуемым по признается лишь уклонение от уплаты налога, совершенное в крупном либо в особо крупном размере, т.е. сумма неуплаченного налога должна превышать в первом случае двести, а во втором — пятьсот минимальных размеров оплаты труда.

Что касается ст. 199 УК РФ, то ее объективная сторона выражается в уклонении от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере (т.е.

Признаки налоговых преступлений, в зависимости от степени их выраженности подразделяются на явные и не явные. Так к явным признакам налогового преступления относятся: полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению; несоответствие записей в первичных и отчетных бухгалтерских документах; наличие материальных подлогов в документах (исправления, подчистки, дописки и т.д.); уничтожение бухгалтерских документов до истечения минимального пятилетнего срока их хранения. К неявным признакам можно отнести: несоблюдение правил ведения бухгалтерского учета и отчетности; нарушение правил списания материальных ценностей; нарушение правил документооборота и т.д.

Особенностью механизма налоговых преступлений является то, что способы их совершения и сокрытия, как правило, совпадают (передача налоговым органам ложной информации о размерах дохода или прибыли). Так основными способами сокрытия дохода или прибыли от налогообложения являются:

а) завышение в первичных, учетных или отчетных бухгалтерских документах данных о материальных затратах (составление подложных документов на списание материальных ценностей; внесение в авансовые отчеты фиктивных командировочных расходов; завышение цен на приобретенные материалы; включение в ведомости на получение зарплаты подставных лиц; включение стоимости основных средств в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов с упрощенным порядком списания и т.п.);

б) занижение в первичных, учетных и отчетных документах данных о выручке («черный бартер» — оплата товаром; «черный нал» — покупка и реализация материальных ценностей за наличный расчет; занижение количества приобретенных товаров и цены реализованных товаров; уменьшение величины дохода, полученного за сдачу в аренду основных средств производства и т.п.);

в) занижение налогооблагаемой прибыли (завышение расходов на оплату труда и численности работающих; незаконное получение налоговых льгот и т.п.);

г) сокрытие прибыли по сговору с руководителями других предприятий, пользующихся налоговыми льготами (фиктивная сдача им в аренду основных средств или перечисление прибыли или ее части).

Как свидетельствует следственная практика, при искажении данных в бухгалтерских документах характерны следующие взаимосвязи:

а) если фальсифицированы первичные бухгалтерские документы, то подложными оказываются и созданные на их основе отчетные бухгалтерские документы (сквозные необоснованные учетные записи);

б) если фальсифицированы отчетные бухгалтерские документы, то соответствующие изменения, как правило, не вносятся в первичные бухгалтерские документы (локальные необоснованные учетные записи).

Обстоятельства, подлежащие доказыванию. По делам о налоговых преступлениях должны быть выяснены следующие вопросы:

а) юридический статус субъекта преступления: физическое лицо, физическое лицо — предприниматель без образования юридического лица, юридическое лицо (предприятие, организация, учреждение);

б) обязано ли физическое или юридическое лицо уплачивать налоги;

в) какие виды налогов и иных обязательных платежей обязано уплачивать физическое или юридическое лицо;

г) имеет ли физическое или юридическое лицо право на льготы по уплате налогов;

д) каков порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности на предприятии (организации, учреждении);

е) с какого момента и какая финансово-хозяйственная деятельность осуществлялась налогоплательщиком;

ж) в течение какого времени искаженные данные вносились в документы бухгалтерского учета;

з) кто руководил предприятием и отвечал за бухгалтерский учет в период искажения сведений в бухгалтерской отчетности;

и) кто непосредственно причастен к совершению преступления, кто его инициатор;

к) кем, когда и при каких обстоятельствах были выявлены факты сокрытия объектов от налогообложения;

л) какие законодательные и нормативные акты были нарушены налогоплательщиком;

м) какие объекты налогообложения были сокрыты и в каком размере;

н) каков размер налогов, не уплаченных с сокрытых объектов налогообложения, какова общая сумма неуплаченных налогов;

о) какие меры следует принять для возмещения ущерба;

п) какой использовался способ сокрытия объектов налогообложения;

р) какие обстоятельства способствовали совершению преступления.

Читайте также: