Корректировка прибыли для целей налогообложения
Опубликовано: 26.04.2024
Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?
Консультация предоставлена 15.04.2015 г.
С 01.03.2015 вступил в силу новый перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов для медицинского применения на 2015 год (далее - перечень), утвержденный распоряжением Правительства РФ от 30.12.2014 N 2782-р. С 01.03.2015 необходимо регистрировать предельные отпускные цены производителя на лекарственные препараты, включенные в перечень на 2015 год.
У покупателей на складах по состоянию на 01.03.2015 остались запасы препаратов, включенных в перечень. Организация приняла решение скорректировать сумму отгруженного товара покупателям на сумму остатка. Товар отгружен покупателю, но не оплачен. При признании дохода в целях налогообложения прибыли используется метод начисления. Отгрузка товаров осуществлялась покупателям в 2014 и 2015 годах.
Может ли организация скорректировать выручку для целей бухгалтерского и налогового учета (налог на прибыль и НДС)? Если может, то какие должны быть бухгалтерские проводки и первичные документы?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Ваша организация может скорректировать выручку для целей бухгалтерского учета и налогового учета. При этом изменение стоимости отгруженного товара может быть оформлено дополнительным соглашением к договору об уменьшении цены, актом, кредит-нотой либо другим документом.
Оформленный соответствующий документ будет служить основанием для выставления корректировочного счета-фактуры и составления первичного документа - бухгалтерской справки (расчета).
Разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения их стоимости, на основании корректировочного счета-фактуры принимается к вычету.
Для целей исчисления налога на прибыль уменьшение стоимости реализованных товаров может быть отражено путем корректировки доходов от реализации периода, в котором была осуществлена отгрузка, либо путем отражения суммы, на которую уменьшились доходы от реализации, в составе внереализационных расходов в периоде заключения соглашения об уменьшении цены.
Порядок отражения данной ситуации на счетах бухгалтерского учета представлен в разделе "Бухгалтерский учет".
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ).
При этом по соглашению сторон возможно изменение договора, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (п. 1 ст. 450 ГК РФ).
Как указано в п. 3 ст. 453 ГК РФ, в случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.
В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных, в частности, договором (п. 2 ст. 424 ГК РФ).
Соглашение об изменении совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное (п. 1 ст. 452 ГК РФ).
Таким образом, в соответствии с нормами ГК РФ продавец и покупатель вправе предусмотреть как в договоре, так и в дополнительном соглашении, являющемся неотъемлемой частью договора, снижение цены товара.
Документооборот
Уменьшение стоимости отгруженной продукции является фактом хозяйственной жизни в понимании ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), следовательно, подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). В свою очередь, первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) являются подтверждением данных налогового учета (ст. 313 НК РФ).
В соответствии с ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. При этом, как указано в ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.
Однако исправление первичных документов возможно только при обнаружении ошибки (раздел 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105).
Товарная накладная (форма ТОРГ-12) относится к первичным документам и применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации (постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций"). Изменение цены отгруженных товаров, согласованное с покупателем (условия, при которых выставляется корректировочный счет-фактура), ошибкой, по нашему мнению, не является. Таким образом, не требуется вносить исправления в товарную накладную. Также нет оснований и для составления новой товарной накладной, поскольку продажи (отпуска) товаров не происходит.
Составление корректировочных первичных документов законодательством о бухгалтерском учете и нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено.
Учитывая, что товарная накладная в силу своего назначения не может служить документом, подтверждающим согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, изменение установленной соглашением сторон цены договора может оформляться в соответствии с обычаями делового оборота (кредит-нотами, авизо и др.) (смотрите, например, письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302). Такое оформление не предусматривает обязанности корректировки первичных документов по операциям по сделке в этом случае (письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63).
В рассматриваемой ситуации основанием для выставления корректировочного счета-фактуры и составления первичного документа - бухгалтерской справки (расчета), на основании которой производятся записи в бухгалтерском учете продавца, будет служить именно составленное сторонами соглашение об изменении цены, акт, кредит-нота либо другой соответствующий документ. Указанные документы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
НДС
Согласно абзацу третьему п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Такими документами в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа).
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа), является документом, служащим основанием для принятия продавцом сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
При изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов), вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ).
В ст. 172 НК РФ установлен порядок предоставления налоговых вычетов. В частности, п. 10 ст. 172 НК РФ уточняет, что при изменении стоимости отгруженных товаров вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочного счета-фактуры при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение.
Следовательно, корректировочный счет-фактура составляется в случаях, когда реализация товаров уже состоялась, счет-фактура продавцом выставлен и речь идет об изменении стоимости поставленных товаров (письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-09/116, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 20.02.2012 N 03-07-09/08, от 14.02.2012 N 03-07-09/07).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения их стоимости, принимается к вычету на основании корректировочного счета-фактуры при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.
В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации. Во исполнение данной нормы действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).
Согласно п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных в качестве Приложения N 4 к Постановлению N 1137, корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, зарегистрированные в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абзацем первым п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ.
Следовательно, корректировочный счет-фактура регистрируется в книге покупок на разницу между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения их стоимости.
Налог на прибыль
Нормы главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не регламентируют порядок действий налогоплательщика-продавца в случаях уменьшения стоимости проданных товаров.
На основании п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
При применении метода начисления доходы от реализации товаров в общем случае признаются на дату их реализации, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).
В письме Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267 разъясняется, что изменение данных первичных учетных документов, а именно изменение договора купли-продажи путем уменьшения цены единицы товара, должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров, то есть налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций. С учетом положений абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ представители финансового ведомства сообщают, что изменение договора купли-продажи, согласно которому цена товара уменьшена, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца, в результате чего образуется искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период, приведший к излишней уплате указанного налога. Также представлен вывод о том, что продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения изменений в указанный договор. Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации, в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В приложении N 6 к письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ разъясняется, что изменение цены единицы товара (стоимости работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) влечет за собой корректировку данных налогового учета о стоимости реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. должны быть скорректированы налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций периода реализации. В то же время с учетом абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ сообщается, что продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара (стоимости работ, услуг, имущественных прав), вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения соответствующих изменений.
С учетом изложенного выше мы полагаем, что для целей исчисления налога на прибыль уменьшение стоимости реализованных товаров может быть отражено одним из следующих способов:
- путем корректировки доходов от реализации периода, в котором была осуществлена отгрузка;
- произвести корректировку в периоде заключения соглашения на уменьшение стоимости реализованных товаров путем отражения суммы, на которую уменьшились доходы от реализации, в составе внереализационных расходов.
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
По нашему мнению, изменение стоимости товаров в результате заключения соглашения об уменьшении стоимости уже отгруженных товаров не может быть признано ошибкой. Соответственно, в таком случае правила ПБУ 22/2010 не применяются.
В силу ч. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.
Следовательно, при изменении стоимости отгруженных товаров отражение операций по счетам бухгалтерского учета осуществляется на дату произведенных изменений.
Соответственно, при уменьшении цены на лекарственные препараты, отгруженные Вашей организацией покупателю, отражение операций по счетам бухгалтерского учета осуществляется на дату произведенных изменений (на дату дополнительного соглашения об изменении цены, акта, кредит-ноты либо другого соответствующего документа).
Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета также должна быть составлена бухгалтерская справка, содержащая обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Таким образом, операции, связанные с изменением цены лекарственных препаратов, отгруженных в текущем отчетном периоде (2015 год), отразятся на дату согласования новой цены следующими записями:
Сторно Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена сумма корректировки выручки от реализации;
Сторно Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- отражена сумма корректировки НДС с реализации (сумма будет соответствовать сумме, отраженной в корректировочном счете-фактуре и подлежащей вычету).
В отношении лекарственных препаратов, по которым отгрузка произошла в 2014 году, сумма корректировки отражается в учете как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году в корреспонденции со счетами учета расчетов с покупателями.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) сумма корректировки стоимости товара учитывается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91.2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Соответственно, корректировка суммы НДС отражается по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Расчеты по НДС".
Таким образом, в бухгалтерском учете на дату согласования новой цены товаров, отгруженных в 2014 году, делаются записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- уменьшение задолженности покупателя отражено как убытки прошлых лет;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- скорректирована сумма НДС по убыткам прошлых лет.
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана
12 апреля Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда вынесла Определение № 306-ЭС20-20307 по делу № А72-18565/2019, в котором прояснила вопрос корректировки налоговой базы по налогу на прибыль на выявленные ошибки прошлых налоговых периодов.
В декларации по налогу на прибыль за 2018 г. ООО «Евроизол» заявило расходы на 99 тыс. руб., отразив их как корректировку налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, которые привели к излишней уплате налога. Данная сумма расходов являлась безнадежной к взысканию суммой задолженности перед налогоплательщиком со стороны общества «ТД Порфирит-Урал», сведения о котором были исключены из ЕГРЮЛ в 2016 г.
По результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска отказалась привлекать общество к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислив ему недоимку по налогу на прибыль почти на 20 тыс. руб. Основанием для отказа в признании рассматриваемой суммы затрат в 2018 г. и доначисления налога послужил вывод налогового органа о том, что безнадежную к взысканию задолженность следовало списать еще в 2016 г. при ликвидации контрагента и учесть ее в том же налоговом периоде для целей налогообложения. Поэтому, заключили налоговики, неправомерно отражение этой суммы в налоговой декларации за 2018 г. Впоследствии региональное УФНС России поддержало решение инспекции.
Налогоплательщик оспорил решение ИФНС в арбитражном суде, который удовлетворил его заявление. Первая инстанция сочла, что в силу п. 1 ст. 54 НК РФ общество было вправе учесть в 2018 г. расходы, относящиеся по периоду своего возникновения к 2016 г., поскольку допущенная ошибка (искажение) в определении периода учета расходов не привела к неуплате налога и не имела негативных последствий для казны.
В дальнейшем апелляция отменила это решение и отказала в удовлетворении требований общества. Вторая инстанция указала на отсутствие всей совокупности условий, предусмотренных п. 1 ст. 54 НК, при которой расходы, не учтенные в предыдущих налоговых периодах, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль за текущий период. По мнению апелляционного суда, в рассматриваемом случае не было выполнено условие об излишней уплате налога за 2016 г., поскольку в указанном налоговом периоде общество понесло убыток свыше 20 млн руб. и не уплачивало в бюджет налог в связи с отсутствием прибыли. Окружной суд поддержал постановление апелляции.
В кассационной жалобе в Верховный Суд общество сослалось на существенные нарушения норм материального права судами апелляционной и кассационной инстанций.
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС напомнила, что по общему правилу, установленному в абз. 2 п. 1 ст. 54 НК, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Согласно п. 1 ст. 81 НК при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в инспекцию декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы уплачиваемого налога, он вправе внести необходимые изменения в данный документ и представить уточненную налоговую декларацию.
С 1 января 2009 г., отметил Суд, в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если они привели к излишней уплате налога. Из содержания пояснительной записки к проекту этих поправок следовало, что они направлены на совершенствование регулирования отдельных вопросов налогового администрирования касательно регламентации контрольных полномочий налоговых органов. Соответственно, пояснил ВС, правила перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибки (искажения) должны толковаться и применяться таким образом, чтобы исключать формальное возникновение недоимок при отсутствии неблагоприятных материальных последствий для государства в результате допущенных при исчислении налогов ошибок.
Они также должны обеспечить уменьшение административного бремени, возлагаемого на налогоплательщиков в связи с устранением таких ошибок (искажений), и эффективность работы налоговых органов, поскольку необходимость подачи уточненных деклараций по каждому факту исправления в соответствии с ранее действовавшим регулированием влекла бы за собой проведение отдельных камеральных налоговых проверок в каждом из этих случаев. При этом судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки не имеют негативных последствий для казны. Исправление их не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а путем отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации также допускается судами.
Верховный Суд добавил, что вопреки выводам апелляции и кассации возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата в периоде возникновения ошибки и не обусловливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абз. 3 п. 1 ст. 54 НК, ни из телеологического толкования этой нормы.
Со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. № 6045/04 Суд пояснил, что невключение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль, либо к занижению убытка. В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором – увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.
«Следовательно, вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах – до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет. В данном случае, как указывалось налогоплательщиком и не опровергнуто налоговым органом при рассмотрении дела в судах трех инстанций, увеличение убытка за 2016 г. (208 430 096 руб.) на сумму вновь выявленных расходов (99 458 руб.) не могло привести к неуплате налога за названный налоговый период, и с учетом установленного ст. 283 Налогового кодекса права налогоплательщика на перенос накопленного убытка должно повлечь за собой излишнюю уплату налога в 2017–2018 гг., что свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком условий, указанных в абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса», – отмечено в определении.
Экономколлегия добавила, что налоговым органом в нарушение ч. 5 ст. 200 АПК РФ не доказано наличие у общества по итогам 2016–2017 гг. неуплаченных сумм налога на прибыль. В ходе судопроизводства по делу ИФНС также не оспаривалось соблюдение обществом положений п. 2.1 ст. 283 Налогового кодекса, ограничивающих с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2021 г. предельный объем переносимого убытка (не более 50% налоговой базы). Доказательства, которые бы позволяли утверждать о нарушении нормы в связи с включением в налоговую базу 2018 г. расходов, ошибочно неучтенных в предшествующих налоговых периодах, в материалах дела также отсутствуют. Таким образом, ВС отменил судебные акты апелляции и кассации, оставив в силе решение первой инстанции.
Старший партнер юридической фирмы INTELLECT Роман Речкин позитивно оценил позицию Верховного Суда. По его словам, только такой подход позволяет установить размер действительных налоговых обязательств налогоплательщика. «Поскольку спор связан с исчислением налога на прибыль организаций, размер которого должен определяться экономически, исходя из финансового результата, с учетом реального дохода и реальных затрат налогоплательщика, искусственная корректировка экономических показателей налогоплательщика по формальным основаниям недопустима. Как справедливо отметила Коллегия, такая корректировка в любом случае повлечет искажение действительных налоговых обязательств налогоплательщика», – отметил он.
При этом эксперт подчеркнул, что абз. 3 п. 1 ст. 45 НК истолкован Судом расширительно: «Формально норма дает налогоплательщику право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибок только “в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений)”, однако в данном деле контрагент исключен из ЕГРЮЛ в 2016 г. – т.е. период совершения ошибки, очевидно, известен».
Кроме того, по словам Романа Речкина, позиция ВС РФ значима еще и потому, что Судебная коллегия подтвердила право налогоплательщика выбрать способ исправления ошибок (искажений) либо посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период (с последствием в виде повторной камеральной проверки), либо путем отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации.
Адвокат АП г. Москвы Марина Дарьина отметила, что ВС РФ фактически разрешил перенести убыток прошлых лет на будущий налоговый период. «При этом нужно учитывать тот факт, что требования ст. 54 НК РФ к возможности учета ошибок (искажений), выявленных за прошлые налоговые периоды, не являются столь жесткими по сравнению с требованиями ст. 283 НК РФ, которые предъявляются к налогоплательщику при переносе убытков прошлых лет», – подчеркнула она.
По мнению эксперта, судебный акт ВС разрешает налогоплательщику в том числе переносить убыток прошлых лет более доступным способом, следуя требованиям ст. 54 НК РФ, а не норме, отвечающей за перенос убытков, указав, что переносимая сумма является ошибкой (искажением). «Из чего следует данный вывод? Суды трех инстанций не уделили должного внимания раскрытию обстоятельств выявления налогоплательщиком факта ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы в виде безнадежной к взысканию суммы задолженности перед налогоплательщиком. То есть не исследован и не доказан момент обнаружения налогоплательщиком факта ошибки, момент, когда сумма задолженности перед ним стала безнадежной к взысканию. Суды также не стали выяснять, является ли это ошибкой либо данная сумма могла быть выявлена обществом при соблюдении определенных обстоятельств. При анализе обстоятельств дела ВС РФ ссылался на соответствующее постановление ВАС РФ и даже на пояснительную записку к законопроекту, что делается им довольно редко и говорит о наличии пробела в судебной практике при разрешении подобных ситуаций», – отметила Марина Дарьина.
«Клерк» Рубрика Налог на прибыль
Н. А. Лытнева,Е. А. Лытнева,
аудиторская фирма "УКАП", г. Орел
Корректировка прибыли для целей налогообложения организаций
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций определены положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденными приказами Минфина России от 06.05.99 N 32н и N 33н соответственно. Для обобщения информации о доходах и расходах, отражения финансового результата предназначена ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках", предусмотренная Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н.
Бухгалтерская отчетность формируется с учетом всех расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), получением операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов. При налогообложении прибыли по итогам 2001 г. организации обязаны учитывать расходы в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (ред. от 31.05.2000). В целях приведения в соответствие показателей бухгалтерской отчетности с показателями, установленными законодательством по налогу на прибыль, налогоплательщики обязаны осуществлять их корректировку.
Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в отчете о прибылях и убытках предусмотрено отражение пяти показателей, характеризующих финансовый результат: валовой прибыли (стр. 029), прибыли (убытка) от продаж (стр. 050), прибыли (убытка) до налогообложения (стр. 140), прибыли (убытка) от обычной деятельности (стр. 160), чистой прибыли (нераспределенной прибыли (убытка) отчетного периода (стр. 190).
Корректировке в целях налогообложения подлежит прибыль (убыток) до налогообложения (стр. 140). Этот показатель представляется как сумма прибыли от продаж, процентов к получению, доходов от участия в других организациях, прочих операционных доходов, внереализационных доходов, уменьшенная на величину процентов к уплате, прочих операционных расходов и внереализационных расходов:
стр. 140 = стр. 050 + 060 + 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130.
Для осуществления корректировки прибыли в целях налогообложения предназначена Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (далее по тексту - Справка), инструкции N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231.
Справка состоит из шести строк, по каждой из них учитывается влияние показателей на величину прибыли по однородным признакам.
Строка 1. "Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с учетом
чрезвычайных доходов и расходов)"
По данной строке проставляется финансовый результат деятельности организации за отчетный год, отраженный в ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по стр. 140, с учетом чрезвычайных доходов и расходов (стр. 140 + 170 - 180).
Пример 1. Выручка от продажи товаров за I квартал составила 360000 руб., в том числе НДС - 60000 руб. Выручка в целях налогообложения определяется по моменту оплаты за товар. Оплачено товаров на 240000 руб. Себестоимость проданных товаров составила 150000 руб., издержки обращения - 90000 руб.
Кроме продажи товаров, уставом организации к предмету ее деятельности отнесены инвестиции в уставный капитал других организаций, а также передача во временное пользование на условиях договора аренды складских помещений под хранение товаров. В отчетном периоде доходы от вкладов в уставные капиталы составили 25000 руб., расходы - 10000 руб. Кроме того, организация сдает во временное пользование на условиях договора аренды складские помещения под хранение товаров. Доход в виде арендной платы за отчетный год получен в сумме 60000 руб., в том числе НДС 10000 руб. По имуществу, предоставленному в аренду, отражены расходы в сумме 27000 руб.
Организация для приобретения товаров в отчетном году получила кредит в банке и заем от других юридических лиц. В результате проценты к уплате за пользование кредитными и заемными ресурсами составили 22459 руб., прочие операционные доходы на конец года - 109400 руб., операционные расходы - 90000 руб.; внереализационные доходы - 70000 руб., внереализационные расходы - 85000 руб., чрезвычайные расходы - 5000 руб.
В учете составлены бухгалтерские записи:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"
360000 руб.
предЪявлен счет-фактура покупателю на отгруженную продукцию по продажным ценам;
Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
60000 руб.
отражена сумма НДС по отгруженным в адрес покупателя, но не оплаченным товарам;
Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
К-т сч. 41 "Товары"
150000 руб.
списывается себестоимость (покупная стоимость) отгруженных товаров при переходе права собственности на товары;
Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
К-т сч. 44 "Издержки обращения"
90000 руб.
списаны издержки обращения при реализации товаров.
Финансовый результат от продажи товаров определяется ежемесячно сопоставлением оборотов по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)":
Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"
60000 руб.
отражена прибыль;
Д-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетный счет",
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
240000 руб.
приходуются денежные средства, полученные от покупателей за отгруженные товары;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"
40000 руб.
начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет.
Аналогичным образом в бухгалтерском учете по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается выручка, расходы и финансовый результат по инвестиционной деятельности организации и сдаче имущества в аренду.
По данным примера составим годовую ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (табл. 1).
Прибыль до налогообложения составляет 67941 руб. (86000 - 22459 + 109400 - 90000 + + 70000 - 85000). При корректировке прибыли следует учитывать, что доходы и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, аварий, пожаров, наводнений и т. д.), в ф. N 2 отражаются отдельно от показателя прибыли до налогообложения. Однако эти доходы и расходы должны участвовать в формировании налогооблагаемой прибыли. По стр. 1 будет отражена прибыль в сумме 62941 руб. (67941 - 5000).
По строке 1""Изменение величины прибыли (убытка) в результате корректировки данных бухгалтерского учета в соответствии с Положением о составе затрат" изменяется налогооблагаемая прибыль на суммы выручки, сформированной в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99.
Пунктом 5 ПБУ 9/99 определено, что к доходам от обычных видов деятельности, кроме выручки от продажи продукции и товаров, относятся: поступления в виде арендной платы за предоставление во временное пользование активов организации по договору аренды; лицензионные платежи (включая роялти) за пользование обЪектами интеллектуальной собственности; поступления за предоставление прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы; поступления от участия в уставных капиталах других организаций, когда это является предметом деятельности организации. Однако несмотря на то, что все эти поступления являются выручкой и в учете отражаются по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", в соответствии с Положением о составе затрат и п. 2.7 инструкции N 62 такие доходы включаются в состав внереализационных доходов, в связи с этим не принимаются в состав выручки при исчислении налогооблагаемой прибыли. Следовательно, организация должна уменьшить сумму выручки от реализации продукции (работ, услуг) по стр. 1.1" Справки.
По данным примера 1 выручка уменьшается: по стр. 1.1"а) на сумму дохода от участия в уставных капиталах других организаций (25000 руб.), по стр. 1.1"б) - на доходы от предоставления за плату во временное пользование активов по договору аренды, если это является у организации предметом деятельности (50000 руб.).
Одновременно следует увеличить налогооблагаемую прибыль по стр. 4. Сумма доходов от участия в уставных капиталах других организаций (стр. 012 ф. N 2) отражается по стр. 4.18 Справки (25000 руб.), а сумма арендной платы (стр. 013 ф. N 2) - по стр. 4.23 (50000 руб.).
В этом же разделе осуществляется корректировка себестоимости продукции на суммы расходов по обычным видам деятельности. В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 в состав расходов по обычным видам деятельности, кроме расходов, связанных с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей продукции, относятся расходы, связанные с предоставлением активов организации в аренду; с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной деятельности; с участием в уставных капиталах других организаций, при условии, что они являются предметом деятельности организации. Поскольку Положением о составе затрат предусмотрено включение таких расходов в состав внереализационных расходов, то в Справке следует отразить уменьшение себестоимости продукции (работ, услуг) по стр. 1.2" "Изменение себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг)".
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ за 2001 г.
За отчетный период
I. Доходы и расходы по обычным видам
деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
от продажи товаров
от участия в уставных капиталах других организаций
от предоставления за плату во временное
пользование активов по договору аренды
(арендная плата)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг
расходы, связанные с получением доходов
от участия в уставных капиталах других организаций
расходы, связанные с предоставлением за плату во
временное пользование активов по договору аренды
Прибыль (убыток) от продаж
(стр. 010 - 020 - 030 - 040)
II. Операционные доходы и расходы
Проценты к получению
Проценты к уплате
Доходы от участия в других организациях
Прочие операционные доходы
Прочие операционные расходы
III. Внереализационные доходы и расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения
(стр. 050 + 060 + 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)
Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи
Прибыль (убыток) от обычной деятельности
IV. Чрезвычайные доходы и расходы
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток)
отчетного периода)
(стр. 160 + 170 - 180)
По условиям примера 1 расходы, связанные с получением дохода от участия в уставных капиталах других организаций, уменьшаются по стр. 1.2"б) Справки на сумму 22000 руб., а расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов по договору аренды, если это является у организации предметом деятельности, - по стр. 1.2"г) в сумме 27000 руб.
Во избежание "двойного" налогообложения прибыли одновременно с уменьшением себестоимости реализованной продукции по стр. 1.2" Справки следует уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование активов по договору аренды, по стр. 5.8 (27000 руб.). Корректировка прибыли на сумму расходов, связанных с получением доходов от участия в уставных капиталах других организаций, по стр. 5 Справки не производится, поскольку эти доходы облагаются у источника выплаты полностью по ставке 15% без вычета расходов. Ответственность за удержание и перечисление указанных налогов в бюджет несет организация, выплачивающая доход (п. 6 инструкции N 62).
Кроме корректировки прибыли на сумму расходов от обычных видов деятельности, в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) по стр. 1.2" Справки могут быть внесены другие изменения. Так, например, в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся не на себестоимость продукции, работ, услуг, а учитываются в составе ее операционных расходов. В то же время расходы организации по оплате процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков в соответствии с подп. "с" и "т" Положения о составе затрат для целей налогообложения должны учитываться в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Кроме того, для целей налогообложения необходимо учитывать, что указанные расходы принимаются в фактически уплаченных суммах, а в учете они отражаются в начисленных суммах (п. 14.1 ПБУ 10/99).
По данным примера 1 проценты к уплате за пользование кредитными и заемными ресурсами на конец года составили 22459 руб. (стр. 070 ф. N 2), в том числе: проценты, начисленные банку по кредиту, полученному под приобретение товаров, - 8000 руб., из которых фактически уплачено банку в отчетном периоде 7000 руб. и в валюте 291,7 долл. (в рублевом эквиваленте - 8459 руб. на дату начисления). Оставшаяся сумма процентов к уплате 6000 руб. относится к процентам по займам, полученным от других юридических лиц.
В этом случае по стр. 1.2а) Справки себестоимость проданных товаров следует увеличить на сумму начисленных процентов банка - 16459 руб. (8000 + 8459). При этом по стр. 4.19 налогооблагаемая прибыль корректируется на ту же сумму, по стр. 4.24 - на сумму неоплаченных процентов по кредиту банка: 1000 руб. (8000 - 7000), поскольку в целях налогообложения прибыли принимается только их оплаченная часть.
На сумму процентов по займам, которые не учитываются в целях налогообложения (6000 руб.), следует увеличить налогооблагаемую прибыль по стр. 4.20 Справки.
В Справке по стр. 1.2"в)себестоимость реализованной продукции корректируется на сумму платежей за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду.
Согласно абз. 2 подп. "з" п. 2 Положения о составе затрат платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей. В соответствии с рекомендациями по ведению бухгалтерского учета организации могут относить превышение предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ на себестоимость продукции.
В данном случае прибыль в целях налогообложения должна быть уменьшена по стр. 1.2"в) на сумму превышения допустимых выбросов.
По данным примера 1 в состав издержек обращения торговой организации, отраженных в ф. N 2 по стр. 030, включены платежи за загрязнение окружающей среды в сумме 1500 руб., в том числе 500 руб. - сверхнормативные платежи. В данном случае себестоимость продукции по стр. 1.2"в) Справки будет увеличена на 500 руб.
Учитывая изложенное, сумма прибыли в Справке по стр. 1" по данным примера 1 уменьшается на сумму 41959 руб. (табл. 2).
Строка 2. "Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющиим выручку по моменту оплаты, по отношению к показателям, полученным после корректировки согласно п. 1""
По этой строке осуществляется корректировка налогооблагаемой прибыли с учетом метода определения организацией выручки от реализации. Необходимость такой корректировки возникает в силу того, что прибыль (убыток) от реализации является одним из основных элементов формирования финансового результата. Она определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов и затратами на ее производство и реализацию.
Согласно ПБУ 9/99 выручка - это величина поступления денежных средств и иного имущества и (или) величина дебиторской задолженности. Для признания выручки от продажи товаров (работ, услуг) необходимо соблюдать критерии, установленные в п. 12 ПБУ 9/99. Если хотя бы одно из условий не исполнено, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.
Не признаются доходами следующие поступления от организаций и физических лиц:
суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортные пошлины и иные аналогичные обязательные платежи;
поступления по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
поступления в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
задаток;
суммы, поступившие в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
суммы, поступившие в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) принимается либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предЪявления покупателю (заказчику) расчетных документов (п. 13 Положения о составе затрат).
КОРРЕКТИРОВКА НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ ПРИБЫЛИ
по стр. 1" Справки
Письмо Федеральной налоговой службы №СД-4-3/3005@ от 17.02.2017
ФНС России ответила на вопрос об отражении в декларации по налогу на прибыль самостоятельно скорректированных доходов и расходов по сделкам со взаимозависимыми лицами.
Суть симметричных корректировок
Основания, период и порядок осуществления симметричных корректировок определены положениями статьи 105.18 Налогового кодекса РФ.
Цена контролируемой сделки признается рыночной, если налоговая служба не докажет обратное или налогоплательщик не произведет самостоятельную корректировку сумм налога (убытка) (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).
Если по результатам налоговой проверки одной стороне контролируемой сделки были доначислены налоги (или она сама увеличила размер налоговых обязательств), то другая сторона сделки – российской организации - имеет возможность симметричного уменьшения тех же налогов. Симметричные корректировки могут быть проведены по сделкам между взаимозависимыми лицами в отношении (п. 4 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.18 НК РФ):
налога на прибыль организаций;
НДФЛ, уплачиваемого предпринимателями и «самозанятыми» физическими лицами;
НДПИ (если одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, а предметом сделки признаются полезные ископаемые, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
НДС (если одной из сторон сделки является организация или предприниматель - неплательщик НДС или освобожденный от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС).
Другая сторона сделки вправе применять симметричную корректировку, если:
решение по результатам налоговой проверки о доначислении налога или уменьшении суммы убытка исполнено налогоплательщиком, в отношении которого было вынесено такое решение (подп. 1 п. 2 ст. 105.18 НК РФ);
налогоплательщик сдал декларацию, в которой отражена корректировка, и доплатил недоимку (при ее наличии) в бюджет (подп. 2 п. 2 ст. 105.18 НК РФ).
Симметричные корректировки должны осуществляться после проведения мероприятий налогового контроля. Для этого не обязательно корректировать данные регистров налогового учета и первичных документов. Уточняются только расчеты организаций с бюджетом. Симметричные корректировки могут быть учтены в декларациях, представленных по итогам налогового периода, в котором были проведены соответствующие симметричные корректировки.
Симметричные корректировки в декларации
Форма и порядок заполнения декларации по налогу на прибыль организаций утверждены с отчетности за 2017 год приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@. По сравнению с ранее действующей, новая декларация предусматривает возможность отражения результатов и исходных данных симметричных корректировок по контролируемым сделкам.
Так, суммы доходов, скорректированных на основании пункта 6 статьи 105.3, пунктов 2 и 12 статьи 105.18 Налогового кодекса РФ, отражаются в Приложении № 1 к Листу 02 декларации. Суммы расходов, скорректированных на основании пункта 6 статьи 105.3, пунктов 2 и 12 статьи 105.18 Налогового кодекса РФ, отражаются в Приложении № 2 к Листу 02 декларации.
Суммы скорректированных доходов или расходов справочно указываются в отдельном Листе 08 декларации.
Симметричные корректировки у другой стороны сделки
Право на симметричную корректировку у другой стороны сделки возникает со дня получения от ФНС России уведомления о возможности ее проведения (подп. 1 п. 2 ст. 105.18 НК РФ). Уточненную декларацию с измененными в результате симметричной корректировки показателями она должна сдать по итогам того календарного года, в котором получено уведомление (подп. 1 п. 3 ст. 105.18 НК РФ).
Если в результате симметричных корректировок у другой стороны сделки образовалась переплата по налогу, она вправе ее зачесть или возвратить в обычном порядке (п. 4 ст. 105.18 НК РФ).
Распечатать
НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала
Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.
Дата публикации 23.12.2020
Организация в прошлом квартале уменьшила стоимость реализованных товаров, выставив корректировочный счет-фактуру (с уменьшением суммы). После корректировки реализации в сторону уменьшения появилась разница в декларациях по НДС и по налогу на прибыль в текущем периоде. В налоге на прибыль корректировка попала в выручку, а в НДС – в вычеты. Верно ли, что суммы налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль не сходятся? Что ответить инспекции на требование о пояснении расхождений?
Если стоимость реализованных товаров (работ, услуг) меняется в сторону уменьшения в текущем году, но в следующем квартале, налоговые базы по НДС и налогу на прибыль в текущем периоде не будут совпадать, это законно. В ответ на требование необходимо указать, что разница между декларацией по налогу на прибыль и НДС возникла при отражении изменения стоимости реализованных товаров (работ, услуг) на основании корректировочного счета-фактуры и дополнительного соглашения об уменьшении стоимости.
При наличии первичного и иного документа (в т. ч. доп. соглашения к договору и т. п.), подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, продавцу следует выставить корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).
Если в результате соглашения сторон стоимость товаров (работ, услуг) уменьшилась, выставленный корректировочный счет-фактуру продавец регистрирует в книге покупок в том периоде, когда его выставил, и принимает к вычету разницу между суммами НДС, начисленными до и после изменения стоимости работ (п. 13 ст. 171 НК РФ). Соответственно, представлять уточненную декларацию по НДС покупателю не требуется. Налоговая база по НДС не корректируется.
Вычеты на основании корректировочных счетов-фактур можно применить в течение трех лет с момента составления такого счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 15.08.2012 № 03-07-09/116).
Налог на прибыль
По мнению Минфина и ФНС, изменение цены единицы товара (стоимости работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) влечет за собой корректировку данных налогового учета о стоимости реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав), т. е. должны быть скорректированы налоговые обязательства по налогу на прибыль периода реализации (Приложение № 6 к письму ФНС России от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@, письма Минфина России от 29.04.2019 № 03-03-06/1/31501, от 07.10.2016 № 03-03-06/1/58514, от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13).
Таким образом, если стоимость товаров (работ, услуг) была снижена по соглашению сторон и был выставлен корректировочный счет-фактура, по мнению финансового ведомства, налогоплательщик исказил налоговую базу по налогу на прибыль на дату реализации, т. е. совершил ошибку.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе (но не обязан) внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Кроме того, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Таким образом, в ситуации с уменьшением стоимости товаров, реализованных в прошлом периоде, налогоплательщик может подать уточненную декларацию за период отгрузки (выставления первоначального счета-фактуры).
В декларации по налогу на прибыль такая корректировка отражается в строках 400 - 403 Приложения 2 к листу 02 декларации, утв. приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@ (п. 7.10 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
По нашему мнению, поскольку налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ), то в случае решения об исправлении ошибки в декларации за прошлый квартал показывать в строках 400-403 сумму исправленной ошибки не следует (эти строки нужно заполнять только при исправлении ошибок, обнаруженных за прошлые годы).
Из этого следует, что если налог в течение года правильно исчислялся нарастающим итогом, то "правильные" доходы (то есть с учетом уменьшения) будут корректно отражены в декларации текущего периода. Это не нарушает законодательство, поскольку (как указано выше) нет обязанности сдавать уточненку, если неучтенная сумма привела к излишней уплате налога.
При таком варианте поведения суммы в декларации по НДС и налогу на прибыль того квартала, в котором был выставлен корректировочный счет-фактура, будут различаться на сумму уменьшения стоимости товаров.
Читайте также: