Контроль вышестоящих налоговых органов за деятельностью нижестоящих налоговых инспекций

Опубликовано: 13.05.2024

Обладая широким спектром прав и полномочий, налоговые органы нередко злоупотребляют своей властью. Случаи повторного начисления и взыскания долгов, неправильного расчета штрафов и пеней, несанкционированного изъятия документов и даже откровенного вымогательства давно стали повседневной российской практикой. Чтобы избежать подобных нарушений, налогоплательщики должны хорошо знать, какими полномочиями обладают налоговые инспекторы, и не позволять им злоупотреблять властью. О том, как это сделать, и пойдет речь дальше.

Основные полномочия налоговых органов

Права налоговых органов РФ закреплены в 31-й статье Налогового кодекса. Сейчас эта статья действует в редакции Федерального закона №137 от 27 июля 2006 года. Первая часть статьи закрепляет 15 основных полномочий налоговых органов:

Собирать с налогоплательщиков документы для расчета и уплаты сборов.
Проверять деятельность фирм и компаний в части начисления и уплаты налогов (в частности, контролировать банковские организации).
Изымать документы налогоплательщика в ходе проверок, если есть подозрения в фальсификации бумаг или других махинациях.
Вызывать плательщиков в налоговую инспекцию для дачи пояснений по уплаченным налогам.
Арестовывать имущество и счета, приостанавливать операции по ним.
Осматривать любое имущество налогоплательщика, которое помогает ему извлекать выгоду.
Самостоятельно рассчитывать суммы налогов к уплате.
Требовать устранения любых нарушений в уплате.
Штрафовать, взыскивать недоимки и пени.
Требовать в банках документы об уплате налогов любыми плательщиками.
Привлекать к своей работе сторонних экспертов, специалистов и переводчиков.
Вызывать любых свидетелей, чьи показания могут помочь с начислением и уплатой налогов.
Ходатайствовать об отзыве и аннулировании лицензий должников на право хоздеятельности.
Подавать иски в суды различных инстанций на взыскание с должников пеней, штрафов, компенсации ущерба государству, расторжение инвестиционных кредитных договоров и пр.
Повторно требовать уплаты штрафов, пеней и недоимок, которые ранее были признаны безнадежными, т.е. не подлежащими взысканию.

В Кодексе отдельно оговаривается, что налоговые органы имеют право производить любые другие действия, если они не противоречат тексту документа. Кроме того, указанные полномочия осуществляются в отношении плательщиков не только налогов, но и страховых взносов.

Виды налогового контроля

В соответствии с российским законодательством, налоговые органы имеют право контролировать налогоплательщиков на всех этапах их деятельности. В зависимости от времени и оснований проведения выделяется три вида контроля:

предварительный (направлен на предупреждение налоговых нарушений);
оперативный (призван пресечь нарушения на этапе текущей хозяйственной деятельности предприятия);
последующий (помогает выявлять нарушения пост-фактум на основе итоговых отчетов).

На каждом этапе контроля налоговые органы могут проводить комплексные и тематические мероприятия, сплошные и выборочные выемки документов, камеральные и выездные проверки, плановые и внезапные осмотры с привлечением сторонних экспертов, инвентаризацию имущества и прочие мероприятия, описанные в Налоговом кодексе.

Типы налоговых проверок

Безусловно, налоговые проверки являются самым распространенным видом деятельности налоговых инспекторов. Именно на выездных и камеральных мероприятиях зиждется их работа. В чем же отличие этих типов проверок?

Камеральные налоговые проверки

Это обычная для текущего контроля форма налоговых проверок. Последовательность действий при камеральных проверках регулируется статьей 88 НК РФ. В рамках таких мероприятий налоговики могут выполнять следующие действия:

проверять декларации, отчеты и другие документы, поданные налогоплательщиком, на предмет ошибок и нестыковок;
устанавливать, насколько сведения из этих документов соответствуют информации, имеющейся у самого налогового органа;
контролировать правильность исчисления налоговой базы и других арифметических подсчетов;
разрешать или запрещать запрашиваемые налоговые вычеты и льготы.

То есть основная задача камеральной проверки – проконтролировать текущую деятельность налогоплательщика на основе представленных им документов. Такой тип контроля не подразумевает выезд на место налоговых инспекторов, осмотр помещений, инвентаризацию имущества и т.д.

Выездные налоговые проверки

Это более сложная и эффективная форма налогового контроля над деятельностью предприятий-налогоплательщиков и налоговых агентов. Порядок выездных проверок регламентируется статьей 89 Налогового кодекса. В рамках такого контроля налоговые инспекторы могут осуществлять следующие действия:

выезжать на основное место деятельности налогоплательщика;
осматривать помещения и имущество, с помощью которого предприниматель извлекает выгоду;
проводить инвентаризацию этого имущества;
проверять любую документацию, связанную сразу с несколькими видами налогов и сборов;
назначать экспертизы, привлекать переводчиков.

Соответственно, выездная проверка проводится на месте деятельности налогоплательщика. В исключительных случаях ее могут перенести в здание налогового органа.

К сведению! Выездная проверка может длиться от двух месяцев до полугода. Однако инспекторы могут приостанавливать ее ход на время истребования документов от налогоплательщика и других органов, проведения экспертиз и перевода документов с иностранных языков.

Другие действия для налогового контроля

Помимо камеральных и выездных проверок, которые по сути являются комплексом действий, налоговые органы могут проводить отдельные мероприятия для контроля налогоплательщиков. К таким действиям относятся:

осмотры помещений и территорий, а также имущества и документов налогоплательщика;
инвентаризация имущества;
истребование и выемка бумаг и предметов;
вызов налогоплательщика в инспекцию для дачи объяснений;
допрос свидетелей;
привлечение экспертов.

Все эти действия могут производиться как по отдельности, так и в составе камеральных и выездных налоговых проверок.

Определение Верховного Суда РФ от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672 по делу № А40-101850/2016

Суд отказал в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения Федеральной налоговой службы и об отмене его решения. Суд указал, что вышестоящий налоговый орган в ходе проверки имеет право изъять у налогоплательщика или налогового агента документы, если посчитает, что документы могут быть уничтожены или заменены. Такие полномочия устанавливает пункт 3 статьи 31 НК РФ.

По результатам камеральной проверки налоговой декларации общества по НДС Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по субъекту РФ составила акт и приняла решение отказать обществу возместить полностью сумму НДС и привлечь общество к ответственности за налоговое правонарушение.

Однако решение инспекции отменено Управлением Федеральной налоговой службы по субъекту РФ. Управление посчитало, что инспекция не доказала согласованность действий общества и его контрагентов для получения необоснованной налоговой выгоды.

В свою очередь ФНС России отменила решение Управления как незаконное и соответственно оставила в силе решения инспекции.

Полагая свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ФНС России.

Суд аргументировал отказ тем, что вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Такое право закреплено статьей 9 Закона РФ от 21.03.1991 № 943–1 «О налоговых органах Российской Федерации» и пунктом 3 статьи 31 НК РФ.

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ иных обязательных платежей, установленных законодательством РФ (ст. 1 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1).

Единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов (ст. 2 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1). Налоговая служба в лице ее территориальных подразделений является органом исполнительной власти. Ее основная функция – контроль, проведение проверок в рамках предоставленных ей полномочий (п. 1 Положения о ФНС, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506). Закон предоставил право вышестоящим налоговым органам отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам (ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 № 943–1, п. 3 ст. 31 НК РФ). Следовательно, при применении норм закона реализуется принцип законности деятельности органов публичной власти в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Кроме того, результаты камеральной налоговой проверки могут быть пересмотрены по итогам выездной налоговой проверки, в том числе проводимой в рамках контроля за действиями нижестоящего налогового органа, при условии, что налоговый период, за который проводится выездная налоговая проверка, охватывается трехлетним календарным сроком, исчисляемым с конца года, предшествующего году назначения выездной проверки (пп. 4, 10 ст. 89 НК РФ).

С учетом приведенных положений Судебная коллегия полагает, что вышестоящий налоговый орган вправе реализовать полномочия, установленные пунктом 3 статьи 31 НК РФ, в пределах срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, а именно в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода.

Оспариваемое решение ФНС России оставлено в силе. В этой связи действия ФНС России не привели к новым доначислениям в отношении общества, а налогоплательщик реализовал свое право на судебную защиту.

«Никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок»

Применительно к вопросу о сроках на реализацию вышестоящим налоговым органом рассматриваемых полномочий очевидно, что они не могут быть не ограниченными во времени. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. Общая правовая позиция также следует из постановления Президиума ВАС РФ от 25.07.2006 № 11366/05, в котором отмечено, что, если иное прямо не указано в законе, принудительные возможности государства ограничены по меньшей мере сроком исковой давности.

Данный вывод согласуется и с правовой позицией Верховного Суда РФ, выраженной в пункте 23 постановления от 12.05.2016 № 18 «О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства» применительно к аналогичному вопросу о временных пределах осуществления таможенными органами ведомственного контроля: отсутствие в законодательстве срока на проведение ведомственного контроля не исключает необходимости учета трехлетнего срока таможенного контроля, проводимого после выпуска товаров (ч. 2 ст. 164 Закона о таможенном регулировании), если в результате проведения ведомственного контроля затрагиваются права и обязанности декларанта, например, на нижестоящий таможенный орган возлагается обязанность по принятию решения о корректировке таможенной стоимости взамен отмененного решения.

Главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Понятие налоговых органов

Налоговые органы РФ представляют собой особую систему контроля, основные цели, задачи, виды, меры, ответственность и действия которой направлены, прежде всего, на контроль за соблюдением действующего налогового законодательства России. Все принципы, роль, взаимодействие, нарушения, меры и их реализация налоговыми органами устанавливаются действующими законами Российской Федерации.

Местные территориальные налоговые органы и система налоговых органов России исполняют возложенные на них функции и задачи не только самостоятельно, но и путем взаимодействия с государственными органами субъектов РФ, а также с органами местного самоуправления. Взаимодействие через региональные или местные подразделения и уровни налоговой службы, а также через иные уровни, осуществляется путем письменной переписки, либо других способов связи, цель которых – максимальная эффективность.

Современное значение налоговых органов их представление и роль в существующей правовой системе РФ трудно переоценить.

Все основы экономической и бухгалтерской деятельности, администрирования, а также иные направления, неразрывно связаны с необходимостью уплаты налогов. Помимо этого, гражданам нередко требуется получить справки НДФЛ, либо зарегистрировать доверенность – по всем этим вопросам мы всегда обращаемся в налоговую инспекцию.

Развитие налоговых органов ФНС России и их деятельности, как отдельной правовой системы России, осуществлялось постепенно. Их роль, ответственность и правовой статус налоговых органов возрастали по мере развития экономической отрасли в РФ. Вместе с этим возрастала и ответственность за определенные нарушения законодательства, либо проявленное бездействие. Бездействие, также как и правонарушения в деятельности, влечет за собой исполнение определенных санкций, обеспечительные процедуры, основа и исполнение которых закреплены законом.

Задачи налоговых органов

Высокое значение налоговых органов, ответственность и важная роль их деятельности в правовой системе РФ объясняется, прежде всего, наличием большого количества регулярно возникающих различных задач. Эти задачи и полномочия налоговых органов выражаются в следующем:

осуществление необходимых действий по регистрации новых налогоплательщиков, реализация их дальнейшего учета и администрирования, статистика, контроль отсутствия нарушения, устранение нарушения, если оно уже имеется и т.д.;
обеспечительные меры и исполнение требуемых действий по проверке соблюдения налогоплательщиками действующих норм законодательства РФ;
регулярное составление отчетов для вышестоящих инстанций, взаимодействие;
контроль, статистика и отмена осуществляемых налоговых платежей, их постоянный учет, классификация, характеристика, проверка документов, например, доверенность, справка НДФЛ, выявление и обжалование нарушения, проведение администрирования. Справка НДФЛ является одним из самых распространенных налоговых документов, как и доверенность. Доверенность часто требуется при заключении определенных сделок, в то время как справка НДФЛ – для оформления определенных документов. Доверенность, как и справка НДФЛ, обязательно должна соответствовать установленной форме. Доверенность также может потребоваться и в суд;
взаимодействие и проведение необходимых действий по информированию определенных государственных органов РФ и других ФНС о поступлении тех или иных платежей;
обеспечительные действия по исполнению требований законодательства РФ об информировании налогоплательщиков, в случае каких-либо изменений, постоянное взаимодействие.

Понятие и структура налоговых органов, а также их основные цели и направления деятельности, установлены действующим законодательством РФ. Эффективность налоговой службы будет зависеть, прежде всего, от соблюдения данных норм в обязательном порядке. Бездействие налогового органа и не соблюдение законодательства влечет за собой наложение определенных санкций, в зависимости от конкретного вида нарушения.

Понятие «бездействие» может быть выражено в абсолютно разных вещах: непринятии справки НДФЛ, незаконные задержки и неправомерные отказы, не обеспечение защиты интересов иные нарушения ФНС, виды которых предусмотрены НК РФ.

Функции налоговых органов

Основные функции налоговых органов, их основа, виды, понятие и классификация приведены в действующем НК РФ. Основа и цели данных функций направлены, прежде всего, на контроль над постоянным соблюдением налогового законодательства, обжалование неправомерных решений, постоянная статистика и т.д.

Функции налоговых органов включают в себя:

проведение необходимых действий по постоянному учету всех налогоплательщиков конкретного муниципального, либо иного образования, их классификация, процедуры администрирования и характеристика;
контроль над верностью предоставленных налогоплательщиками документов, необходимых для аннулирования правонарушения, исполнения определенного требования налоговой службы, либо иного подразделения и т.д. Сюда также можно отнести проверку справок НДФЛ или доверенность, местные фискальные платежи и т.д. Доверенность и справки НДФЛ должны четко соответствовать установленным формам. Если справка НДФЛ или доверенность содержат ошибки, у налогового представителя будет законное право на отказ в принятии данных документов. Все эти правонарушения должны быть устранены в положенный срок;
удовлетворение требования заинтересованного лица о возврате излишне уплаченных средств, проверка отсутствия правонарушения, изучение деятельности, администрирования, устранение нарушения, обжалование и т.д.;
проведения разъяснительной работы, основой которой являются цели, требования, виды, принципы, меры и эффективность действующего налогового законодательства РФ;
выявление налогового правонарушения, его классификация, дальнейшие меры и ответственность за устранение данного нарушения;
исполнение распоряжения, требования какой-либо вышестоящей федеральной налоговой службы, либо иного подразделения, постоянное взаимодействие и обмен информацией;
обжалование решений муниципального образования, либо иной службы или подразделения, представление необходимой информации, заявление или исполнение определенного требования, устранение нарушения, проведение администрирования и т.д.

Единая централизованная система налоговых органов

По мере того, как основа, понятие, и значение налоговых органов возрастали, расширялась и сама система налоговых органов, появлялись новые местные отделы а также цели, направления и эффективность службы данной организации. Единая централизованная система включает в себя все муниципальные отделы, федеральные, региональные и местные налоговые образования в РФ, имеющие одинаковые цели деятельности, ее виды, требования, роль, ответственность и т.д.

Функционирующая единая система, ее основа, цели, роль, эффективность и меры направлены, прежде всего, на сохранение государственного бюджета и его своевременное пополнение, а также своевременное выявление любого налогового правонарушения. Любой вид этого правонарушения может повлечь за собой наложение определенных налоговых санкций, обжалование которых возможно лишь в суде.

Главным налоговым органом РФ, играющим важнейшую роль, является Федеральная налоговая служба.

Затем идут ее федеральные местные подразделения, местные службы и образования, между которыми осуществляется непрерывное взаимодействие и процедуры администрирования. На все эти федеральные, муниципальные, региональные службы распространяются одинаковые обеспечительные требования действующего законодательства РФ. В случае нарушения одного требования, либо нескольких, к виновным лицам могут быть применены определенные санкции и ответственность.

ФНС является органом исполнительной власти, ее требования, отправленные в иные подразделения и налоговые службы, являются обязательными для исполнения. Роль ФНС занимает важнейшее место в российской налоговой системе. Бездействие, неисполнение предписаний, а также иные правонарушения, могут обернуться вполне серьезным наказанием.

Территориальные органы ФНС России

Территориальные органы ФНС России представляют собой муниципальные налоговые службы, региональные отделы и федеральные подразделения, осуществляющие взаимодействие между собой. Их четкая характеристика, классификация, направления, роль, принципы, виды и цели представлены в положениях налогового законодательства.

Права налоговых органов ФНС заключаются в: истребовании необходимой информации от налогоплательщиков, предъявлении требований об уплате того или иного налога и т.д. Территориальное решение налогового органа, будь то местные муниципальные, региональные образования или федеральные отделения, является обязательным для исполнения ответственным лицом.

Значение налоговых органов, характеристика, классификация и специфика их деятельности определяются исходя из их компетенции. Основные права и обязанности налоговых органов выражены в четком соблюдении текущего законодательства.

Все виды действий по надзору и контролю, а также иные меры должны являться правомерными. Если федеральные или региональные службы ФНС и налоговые образования допустили определенные правонарушения или неправомерные действия в процессе осуществления своей деятельности, либо проявили бездействие, за этим обязательно последует определенная ответственность и соответствующие меры российской правовой системы.

Межрегиональные налоговые инспекции

Классификация налоговых органов Российской Федерации, ее основа и статистика включают в себя и межрегиональные образования и подразделения. Фактически, это те же территориальные налоговые органы, входящие в ФНС. Деятельность такого муниципального налогового образования или подразделения и установленные принципы также основываются на нормах действующего законодательства.

Классификация налоговых органов устанавливает, что муниципальные или иные образования представляют собой налоговые органы, принципы, действия, меры и взаимодействие которых осуществляются в пределах одной конкретной территории.

Понятие и правовой статус налоговых органов регионального значения, а также обязанности налоговых органов, допустимые обеспечительные меры и их исполнение, принципы, виды, порядок действий, ответственность, бездействие, классификация и т.д., устанавливаются в отношении конкретного муниципального, либо иного образования.

Нормы и принципы действующего законодательства РФ используют понятие «территориального органа» именно для обозначения пространственного предела реализации определенной деятельности.

«Клерк» Рубрика Налоговые споры

Раздел VII НК РФ не определяет полномочия ФНС РФ по контролю за решениями налоговых органов при отсутствии жалобы налогоплательщика. Однако это не лишает ФНС РФ права отменить решение нижестоящего налогового органа по причине его незаконности. К такому выводу пришли суды в деле №А40-36957/16-115-317.

Из судебных актов следует, что в отношении налогоплательщика была проведена выездная налоговая проверка, по итогам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности.

УФНС на основании апелляционной жалобы решение инспекции отменила в части выводов о получении необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с рядом контрагентов.

В свою очередь, Федеральная налоговая служба РФ в порядке контроля за деятельностью Управления пришла к выводу о том, что названное решение Управления подлежит отмене, как принятое с нарушением норм НК РФ и без учета сложившейся судебно-арбитражной практики.

Налогоплательщик обратился в суд к ФНС РФ с требованием о признании недействительным решения, оформленного письмом в порядке контроля за деятельностью УФНС.

Основанием заявленного требования являлось то, что налогоплательщик никаких жалоб в Федеральную налоговую службу РФ не подавал. При этом, гл. 19 НК РФ допускает отмену решения нижестоящего налогового органа вышестоящим только в случае, когда инициатором выступает не сам вышестоящий налоговый орган, а налогоплательщик, обратившийся с жалобой на решение или действие (бездействие) нижестоящего налогового органа.

Суд в удовлетворении заявления отказал, сославшись на следующее.

В силу ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.

В рассматриваемой ситуации, отмена Федеральной налоговой службой решения Управления осуществлена не в порядке, установленном гл. 19 НК РФ, а в ходе осуществления контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа в порядке подчиненности в соответствии с положениями ст. 2, 3, 9 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» и п. 3 ст. 31 НК РФ, в связи с чем, положения гл. 19 НК РФ (в частности ст. 140 НК РФ) не применимы к рассматриваемому спору.

Действующее законодательство не предусматривает ограничений для применения вышестоящими налоговыми органами положений ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 №943-1, которая применяется для всех видов деятельности, где Федеральная налоговая служба осуществляет свои полномочия.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган вправе осуществлять контроль над нижестоящими налоговыми органами не только в рамках проведения контрольных налоговых мероприятий, предусмотренных НК РФ, но и в порядке подчиненности в рамках контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов (когда оценивается только законность решения налогового органа без участия налогоплательщика).

Суд также обратил внимание на то, что ФНС России не проводило каких-либо мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (в том числе повторной выездной налоговой проверки), а оценивало законность решения Управления на основании имеющихся документов.

Следует отметить, что аналогичная правовая позиция уже формулировалась Высшим арбитражным судом РФ в Определении от 18.04.2013 №ВАС-530/13 по делу №АЗЗ-19025/2011.

Кроме того, 08 февраля 2017 г. Арбитражный суд Московского округа оставил без изменения судебные акты первой и апелляционной инстанций, которые поддержали позицию ФНС РФ по такому же спору (дело №А40-101850/16-140-872).

Формирующаяся судебная практика вызывает неоднозначную оценку, прежде всего с позиции налогового законодательства. В силу пп. 5, 7 п. 2 ст. 1 НК РФ только НК РФ устанавливает формы и методы налогового контроля, а также порядок обжалования актов налоговых органов. НК РФ не предусматривает неограниченного участия ФНС РФ в мероприятиях налогового контроля.

Даже п. 3 ст. 31 НК РФ, по нашему мнению, подразумевает право вышестоящего налогового органа отменить решение нижестоящего налогового органа не безусловно, а только в рамках процедур, определенных НК РФ.

Если же признать (а суды в указанных делах это сделали), что полномочия государственных органов в сфере налогообложения могут обосновываться указанием на общие слова о контроле за соответствием решений законодательству (см. п. 3 ст. 31 НК РФ), то не исключено, что завтра появится практика, где в результаты налогового контроля начнут вторгаться, например, сотрудники прокуратуры, ссылаясь на проведение общего надзора за исполнением законов.

Кроме того, возникает вопрос о предельных сроках такого рода полномочий ФНС РФ. Так, из судебных актов по делу №А40-36957/16-115-317 следует, что ФНС РФ отменила решение УФНС через три месяца. А в деле №А40-101850/16-140-872 этот срок составил уже более года (один год и один месяц).

В связи с этим не исключена ситуация, когда налогоплательщик, пройдя стадию обжалования в УФНС и правомерно рассчитывая, что решение вступило в силу, получит через несколько лет отмену этого решения с доначислением налогов. В этом случае новыми красками заиграет, как минимум, проблема сроков давности привлечения к ответственности.

Встает вопрос и о юридической силе решения ИФНС после отмены решения УФНС. С одной стороны, решение ИФНС вступает в силу с момента рассмотрения апелляционной жалобы УФНС (п. 1 ст. 101.2 НК РФ), а с другой стороны – ФНС это решение УФНС отменило. Одновременно, п. 2 ст. 101.2 НК РФ предусматривает, что решение вышестоящего органа вступает в силу со дня принятия им нового решения. Однако, в анализируемых делах нового решения по существу не принималось: ФНС РФ только отменила одно из ранее принятых решений, подтвердив законность другого. Процессуальное законодательство, например, в аналогичных случаях предусматривает самостоятельные полномочия проверочной инстанции (пп. 2, 5 ч. 1 ст. 287 АПК РФ), аналогов которых нет ни в п. 3 ст. 31, п. 3 ст. 140 НК РФ, ни в ст. 9 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».

Наконец, появляются и чисто судопроизводственные вопросы. Подсудность споров определяется, по общему правилу, местом нахождения ответчика. Соответственно, в случае принятия ФНС РФ нового решения, все споры будут рассматриваться по первой инстанции в Арбитражном суде г. Москвы (что сегодня и происходит). Как следствие, для налогоплательщиков за Уралом, в Западной и Восточной Сибири, на Дальнем Востоке величина судебных расходов на налоговый спор существенно возрастает. Из этого правила может быть только одно исключение: если ФНС РФ внесет в решение нижестоящего налогового органа только изменения, без принятия нового решения (п. 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

В итоге, если практика ФНС по отмене решений нижестоящих судов будет распространяться, то это приведет к тому, что налогоплательщики с победой «просудившие» решение налогового органа будут находиться в более выгодном положении, нежели те, которые получили положительное решение в вышестоящем налоговом органе. Связано это с тем, что ФНС РФ никаким своим бессрочным административным контролем не может обойти вступивший в законную силу судебный акт.

юрист, главный редактор журнала «Налоговые споры»

По статистике количество выездных проверок год от года неуклонно снижается. Но суммы доначислений, приходящиеся на одну ревизию, растут. Так, в 2000 году было проведено более 1,3 млн проверок, а в 2016 около 30 тыс. При этом сумма взысканий по одной проверке стала почти в 50 раз больше. Что делать, если вы не согласны с актом и решением по проверке и как снизить сумму потенциального взыскания?

Вышестоящие налоговые органы в досудебном порядке удовлетворяют более 1/3 от числа всех жалоб плательщиков на решения нижестоящих инспекций. А суды — 50% от заявленных требований компаний.

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Внимательно изучите акт проверки

Выездная проверка заканчивается справкой. Далее налоговый орган готовит акт. У него есть на это 2 месяца, считая от даты справки. При проверке КГН этот срок составляет три месяца. Форма акта и требования к его составлению утверждены Приложениями № 23 и 24 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ (далее — Приказ).

Содержание акта детально урегулировано Приказом. В нем помимо данных о компании и проверяющих указывают документы, которые представил плательщик, сведения о проведенных в ходе ревизии мероприятиях налогового контроля, выявленные нарушения.

В требованиях указано, что все факты нарушений должны быть подтверждены документально. Каждое нарушение инспекция обосновывает ссылками на «первичку», регистры бухгалтерского и налогового учета, результаты экспертиз. Документ должен быть сформулирован кратко, четко, ясно и последовательно. То есть таким образом, чтобы его поняли те, кто не имеет специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета.

Акт должны подписать все проверяющие. Но если документ завизирован не всеми инспекторами, проводившими ревизию, а только, например, руководителем группы, нарушением это не будет.

Подготовьте возражения

У компании есть 2 месяца с даты получения акта на то, чтобы подготовить возражения. В них налогоплательщик детально по пунктам описывает те положения, с которыми он не согласен и поясняет почему.

Структура возражений обычно соотносится с актом по проверке. Каждому пункту в описательной и резолютивной части акта соответствует пункт возражений. Не пренебрегайте ссылками на законодательство, ведомственные разъяснения и судебную практику. Что касается последней — то она должна быть либо из вашего округа, либо позицией ВС РФ.

Форма возражений законодательно не установлена. Например, недавно суд решил, что «уточненки», представленные после окончания проверки, но до вынесения решения по ней можно рассматривать как возражения на акт проверки (определение Верховного Суда РФ от 13.09.2016 № 310-КГ16-5041).

Не бойтесь дополнительных мероприятий

Доводы, которые вы заявите в возражениях, могут стать причиной для вынесения решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. А именно: истребование документов у самого налогоплательщика или иных лиц (например, контрагентов), допрос свидетеля или экспертизы.

Такое решение налоговый орган принимает, если не сочтет материалы проверки достаточными для принятия решения о привлечении либо отказе в привлечении общества к ответственности. Поэтому опасаться дополнительных мероприятий не нужно. Наоборот — это решение косвенным образом подтверждает неустойчивую позицию налогового органа в отношении конкретных пунктов акта. Подтвердить или опровергнуть эту позицию и призваны допмероприятия. Но проводить их можно только для проверки уже установленных нарушений (постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2012 № А60-28239/11). Именно в этом и заключается их предназначение.

Дополнительные мероприятия не предназначены для того, чтобы выявлять новые правонарушения. Такова позиция Конституционного суда (определение от 27.05.2010 № 650-О-О, постановление от 14.07.2005 № 9-П).

Важно помнить, что срок на «допы» ограничен. У инспекции есть всего месяц, чтобы провести контроль и вынести решение по проверке. Ранее Налоговый кодекс этого срока не содержал. Изменения в ст. 101 НК РФ внес Федеральный закон от 01.05.2016 № 130-ФЗ, который вступил в силу 2 июня 2016 года. После проведения дополнительных контрольных мероприятий материалы по ним рассматривают вместе с материалами самой проверки. Налоговый кодекс РФ не ограничивает количество дополнительных мероприятий в течение установленного месячного срока (письмо Минфина России от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426).

На дополнительные мероприятия также можно представить возражения. На это плательщику отведено 10 дней с даты окончания «допов». Они будут рассмотрены вместе со всеми материалами проверки. В течение 10 дней после окончания срока для представления возражений инспекция обязана принять окончательное решение по проверке.

Раскройте «карты»

Часто возникает соблазн не заявлять в возражениях все доводы, подтверждающие позицию налогоплательщика и опровергающие выводы инспекции, а приберечь их для последующего обжалования. Такой подход чреват проблемами для компании. Так как суд может отказаться принять документы, ранее не заявленные на возражениях или на рассмотрении жалобы в Управлении ФНС по субъекту. Аргумент судей таков — они в рамках своих полномочий не подменяют налоговый контроль и не выполняют обязанности налоговых инспекторов (Определение ВС РФ от 09.03.2017 № 305-КГ-17-199).

Если налогоплательщик не может обосновать, почему он не защищал свои интересы на досудебной стадии и не представлял доказательства и документы, его обвинят в злоупотреблении правом. В этом случае рассчитывать на положительное решение суда бессмысленно.

Другое дело, когда невозможность представить документы на досудебной стадии вызвана объективными причинами — тогда можно рассчитывать на то, что суд примет их в качестве доказательств по делу. Например, в постановлении АС Северо-Западного округа от 11.12.2014 № А56-59616/2013 суд согласился рассмотреть документы, подтверждающие вычеты по НДС, но ранее не предъявленные в налоговый орган по причине изъятия в рамках уголовного дела.

Возражения на акт проверки, по сути, шаблон для будущей жалобы в вышестоящий налоговый орган и в последующем для искового заявления в суд — если жалоба не будет удовлетворена. Поэтому относиться к подготовке возражений следует максимально серьезно.

Проверьте, соответствует ли решение акту

После того как инспекция составит решение по проверке, она обязана вручить его налогоплательщику. Документ вступает в силу по истечении одного месяца с даты вручения плательщику. Вручить его инспекторы обязаны под расписку в течение 5 дней с даты вынесения.

Решение должно соответствовать акту проверки. Бывает, что налоговый орган включает в документ те эпизоды, которые не были указаны в акте. Соответственно, налогоплательщик не мог представлять на них возражения, а, значит, был лишен права отстаивать свои интересы.

Напишите жалобу в вышестоящий налоговый орган

Если вы не согласны с решением по проверке, его нужно обжаловать. Первым шагом станет досудебное обжалование в вышестоящий налоговый орган. Решение по проверке можно обжаловать в течение года со дня его вынесения. Жалобу следует подавать в тот налоговый орган, который принял обжалуемое решение.

Если вы обжалуете решение до его вступления в силу, то есть до истечения месячного срока с даты вручения — это называется апелляционным обжалованием. В этом случае документ вступит в силу с даты вынесения Управлением своего решения по жалобе (ст. 101.2 НК РФ).

При рассмотрении жалобы Управление не может принять решение о взыскании с компании дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не указанных в оспариваемом решении. Так как это считается ухудшением для налогоплательщика. А кроме того приведет к тому, что вышестоящий налоговый орган фактически проведет контроль за деятельностью нижестоящей инспекции в нарушении определенного порядка (п. 10 ст. 89 НК РФ). Ухудшающее положение плательщика решение Управление вправе принять только по проверке, которую может назначить в рамках контроля за деятельностью своих территориальных подразделений.

Обратите внимание, если решение Управления по жалобе компанию не устроило, акт инспекции можно обжаловать выше — в Центральный аппарат ФНС России.

Подготовьте исковое заявление в суд

Если досудебное обжалование не привело компанию к желаемому результату, следует подать исковое заявление в суд. Чтобы оспорить решение инспекции у налогоплательщика есть три месяца с момента, когда он узнал о нарушении своих прав (ст. 198 АПК РФ). Срок, пропущенный по уважительной причине, можно восстановить. Такой причиной может стать, например, болезнь заинтересованного лица (Письмо ФНС России от 04.07.2016 № ГД-4-14/11938@).

При досудебном обжаловании трехмесячный срок на подачу заявления в суд следует отсчитывать с даты истечения срока на вынесение вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. Если в установленный срок вышестоящие налоговики не приняли решение по жалобе или не направили его налогоплательщику, это однозначно будет признано судом уважительной причиной для восстановления пропущенного срока.

Как мы уже сказали, в основу заявления ложатся, как правило, возражения на акт проверки. Если какие-то пункты удалось отстоять на досудебной стадии, проследите, чтобы они не попали в заявление, а также проверьте итоговые расчеты налогов и штрафов.

В процессе судебного обжалования есть масса нюансов. Поэтому проводить этот этап должны или штатные юристы или привлеченные консультанты.

Рекомендуем запись вебинара о том, как без особых юридических знаний обжаловать результаты налоговой проверки.

Читайте также: