Контроль ценообразования для целей налогообложения

Опубликовано: 14.05.2024

«Клерк» Рубрика Налоговый мониторинг

Каждый хозяйствующий субъект, будь то организация или ИП, в своей работе сталкивается с понятием «цена». Под рыночной ценой сделки для целей налогового контроля может пониматься разная цена в зависимости от конкретной ситуации.

Это может быть как цена, определенная самим налогоплательщиком, так и цена, определенная налоговыми органами, или цена, определенная, например, по итогам биржевых торгов. О том, как проверяют цену налоговые органы, пойдет речь в данной статье.

С 2012 года на налоговые органы возложена обязанность по осуществлению налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, определенном разделом V.1 НК РФ, который введен Федеральным законом от 18.07.2011 N227-ФЗ.

Рыночными признаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок.

Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами осуществляется ФНС России (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, недополученных вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий сделки от условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится ФНС России с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

• контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений статьи 105.14 НК РФ;
• иные сделки между взаимозависимыми лицами.

В отношении контролируемых сделок на налогоплательщиков возложена обязанность:

• по уведомлению налоговых органов о совершении таких сделок (п. 1 ст. 105.16 НК РФ);
• по подготовке и представлению документации, предусмотренной пунктами 1–2 статьи 105.15 НК РФ при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.15, п. п. 6–7 ст. 105.17 НК РФ).

В отношении иных сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых, представление уведомления и документации, определенной пунктами 1–2 статьи 105.15 НК РФ, не предусмотрено.

При определении для целей статьи 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам ФНС России вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с применением методов, предусмотренных положениями главы 14.3 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).

Следовательно, по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении.

По неконтролируемым сделкам контроль соответствия цен рыночным может быть предметом выездных и камеральных проверок, проводимых территориальными налоговыми органами, в случаях если использование рыночных цен предусмотрено главами части второй НК РФ при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика.

В случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Контроль цены, если контрагенты не взаимозависимые

В соответствии с пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

При этом, исходя из совокупности норм статьи 105.17 НК РФ, ценовая проверка проводится ФНС России только в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, признаваемых контролируемыми на основании положений статьи 105.14 НК РФ. В силу абзаца 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

В частности, при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы подлежащего уплате налога, возможно применять методы, установленные главой 14.3 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 19.06.2015 N03—01—18/35527. В свою очередь, налоговое ведомство (письмо ФНС России от 16.09.2014 N ЕД4—2/18674@) разъяснило, что положения НК РФ лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в РФ:

• проверка соответствия цен в контролируемых сделках осуществляется непосредственно ФНС России;
• проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки.

Однако Президиум ВС РФ в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ (утвержденном 16.02.2017, далее — Обзор), указал, что налоговый контроль за соответствием примененных налгоплательщиком цен рыночному уровню осуществляется непосредственно ФНС России и не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями. Поэтому при проведении выездной налоговой проверки территориальная налоговая инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений главы 14.3 НК РФ корректировку цен по сделкам с взаимозависимыми лицами, не являющимся контролируемыми.

В свою очередь, из пункта 3 Обзора также следует, что по общему правилу налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами неконтролируемой сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы.

При этом многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т. п. В частности, когда цена сделки многократно (в десятки раз) занижена относительно рыночного уровня.

В то же время, если использование рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика предусмотрено главами части второй НК РФ, в этих целях налоговые инспекции в рамках камеральных и выездных проверок вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 НК РФ.

На приведенную выше позицию ВС РФ в настоящее время ориентируется и ФНС России (смотрите, например, письмо ФНС России от 27.11.2017 N ЕД4—13/23938@).

Следовательно, по общему правилу территориальные налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки, в том числе являющимися взаимозависимыми лицами, и учтенную при налогообложении.

При этом представители ИФНС вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 НК РФ, если использование рыночных цен прямо предусмотрено соответствующими нормами глав 21, 23, 25 НК РФ и пр.

Контроль цен Центральным аппаратом ФНС России

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.14 НК РФ в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ). Признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 НК РФ, предусматривающего распространение правил раздела V.1 НК РФ на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ, а именно:

• налога на прибыль организаций;
• НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 НК РФ;
• НДПИ (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения НДПИ, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
• НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация, не являющаяся налогоплательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).

В случае выявления занижения сумм, указанных в пункте 4 статьи 105.3 НК РФ налогов или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, ФНС России производятся корректировки соответствующих налоговых баз. Взаимозависимость участников сделки может являться основанием для корректировки их доходов по правилам раздела V.1 НК РФ, если в отношении этой сделки соблюдается вся совокупность условий, при наличии которых она признается контролируемой.

Соответственно, доначисление НДС ФНС России в рассматриваемой ситуации возможно в том случае, если в рамках контролируемой сделки арендатор не является налогоплательщиком НДС или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС. При этом в отношении контролируемой сделки с взаимозависимым лицом налоговая база по НДС может быть скорректирована ФНС России при условии, если ФНС России докажет, что цена, примененная в сделке, не является рыночной, и это привело к занижению суммы НДС.

Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФНС России в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 НК РФ, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.

При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ФНС России использует:

1. метод сопоставимых рыночных цен;
2. метод цены последующей реализации;
3. затратный метод;
4. метод сопоставимой рентабельности;
5. метод распределения прибыли.

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 НК РФ. Применение иных методов, указанных в подпунктах 2–5 пункта 1 статьи 105.7 НК РФ, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Таким образом, трансфертное ценообразование — установление в сделках между взаимозависимыми лицами цен, отличных от рыночных. Для целей налогообложения цену контролируемой сделки может проверить ФНС, а неконтролируемой — ИФНС, но только если сделка приводит к получению необоснованной налоговой выгоды.

При проверке инспекторы в первую очередь применяют метод сопоставимых рыночных цен, сравнивая трансфертные цены и цены сделок с не взаимозависимыми лицами. Если этот метод невозможен, применяют другие.

Соглашение может быть заключено только организацией, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков.

Понятие соглашения о ценообразовании

Такая правовая процедура, как заключение определенного соглашения, широко применяется в мировой практике. Создание данного документа помогает установить дополнительные условия ко многим сделкам, которые ранее не были прописаны в договоре или ином документе.

Помимо этого, соглашение нередко способствует максимально продуктивному и быстрому разрешению определенных правовых споров и сложных вопросов, нередко возникающих в процессе определения и установления цен для дальнейшего налогообложения.

Соглашение о ценообразовании влечет за собой выполнение определенных функций, каждая из которых направлена, прежде всего, на защиту финансовых и иных интересов, как налогоплательщиков, так и самих сотрудников налоговых учреждений.

Действующее соглашение о ценообразовании наделяет налоговые органы и налогоплательщиков определенными правами, например:

• дополнительное согласование существующих позиций относительно разработки и установления наиболее оптимального порядка определения цен и последующего применения метода ценообразования для выполнения целей налогообложения в отношении конкретных контролируемых сделок. Несомненный плюс при этом будет выражен в том, что все эти процедуры могут быть проведены еще до непосредственного совершения тех или иных контролируемых сделок;
• оптимальное минимизирование потенциальных разногласий по различным спорным вопросам, которые касаются правил и условий установления порядка определения цен для последующего налогообложения.

В случае точного соблюдения каждого условия соглашения о ценообразовании, налогоплательщик с высокой долей вероятности может оценить будущие налоговые обязательства и их размер и предпринять все необходимые действия для максимального снижения существующих рисков и возможности применения различных санкций, предусмотренных действующим налоговым законодательством РФ.

Таким образом, соглашение о ценообразовании действительно помогает снизить уровень затрат, которые связаны с проведением различных мероприятий по установлению порядка ценообразования, а также по выполнению иных требований законодательства в сфере налогообложения.

Помимо этого, данный документ помогает снизить административную нагрузку, связанную с осуществлением различных правовых процедур, направленных на контроль за соблюдением налогового законодательства.

Предмет соглашения о ценообразовании

Соглашение о ценообразовании, как юридический документ, должно содержать свой предмет, функции и иные положения, позволяющие судить о правовом значении данного документа.

Предмет и условия соглашения о ценообразовании содержат следующие критерии:

• конкретный вид, либо перечень определенных контролируемых сделок, в отношении которых и заключается то или иное соглашение о ценообразовании. Сюда также можно включить краткие сведения о предмете данных сделок, а также об иных особенностях, которые нужно учитывать при осуществлении процедуры ценообразования;
• порядок определения цен на определенных товары, работы, либо услуги, а также краткое описание сути методов, которые должны быть применены для процедуры ценообразования в целях последующего налогообложения;
• перечень непосредственных источников информации о ценообразовании, которые были использованы при определении уровня соответствия существующих цен действующим условиям соглашения по той или иной контролируемой сделке;
• установленный срок действия соглашения, в период которого все его нормы и существующие условия имеют свою законную силу;
• порядок и схема представления определенных документов, которые смогут подтвердить факт исполнения всех условий данного соглашения, касаемо порядка ценообразования. Сюда также можно включить и указание допустимых сроков, в которые вся необходимая документация должна быть представлена сторонами сделки.

Стороны могут включать в документ и иные положения, а также условия, если они имеют определенное значение в текущей процедуре ценообразования.

Сторонами соглашения о ценообразовании всегда являются: физическое либо юридическое лицо – налогоплательщик и федеральный орган исполнительной власти, обладающие соответствующими полномочиями по осуществлению налогового контроля и надзора.

В тех ситуациях, когда однородные контролируемые сделки совершаются между несколькими организациями, являющимися взаимозависимыми и расположенными на территории РФ, допускается заключение многостороннего соглашения о ценообразовании, с участием группы лиц – налогоплательщиков.

При этом условия данного соглашения будут распространяться абсолютно на каждого участника, подписавшего данный документ.

Условия соглашения о ценообразовании

Соглашение о ценообразовании должно содержать в себе четкий и понятный список условий, влияющих на права и обязанности сторон, а также на иные важные факторы, касающиеся непосредственных участников контролируемых сделок. Установление определенных условий должно быть абсолютно обоюдной процедурой.

Ни у одной из сторон не должно иметься каких-либо возражений относительно того или иного содержания данного документа.

В тех случаях, когда налогоплательщиков соблюдаются абсолютно в условия, представленные в данном соглашении, налоговый орган не имеет законного права начислять какие-либо штрафы, пени и налоги в отношении тех контролируемых сделок, речь о которых и идет в действующем соглашении.

Действующие условия соглашения предусматривают обязательное представление дополнительных документов, в том числе:

• проекта будущего соглашения о ценообразовании;
• документальные сведения о характере деятельности налогоплательщика, которая связана с одной, либо несколькими контролируемыми сделками, и в отношении которых заключается соглашение;
• копии учредительных документов организации – ее устав, свидетельство и т.д.;
• свидетельство о постановке физического, либо юридического лица на учет, в качестве налогоплательщика;
• бухгалтерская налоговая отчетность за последний отчетный период;
• документ, свидетельствующий об оплате установленной государственной пошлины;
• иные бумаги, имеющие непосредственное отношение к самой процедуре ценообразования, а также к условиям, указанным в соответствующем соглашении.

Важнейшим аспектом при составлении условий соглашения о ценообразовании является тот факт, что ни одно из списка данных условий не должно противоречить установленным налоговым нормам и правилам. В противном случае, при проверке проекта соглашения, налоговый орган даст налогоплательщику правомерный и обоснованный отказ в заключении соглашения о ценообразовании.

C 1 января 2012 года вместо статей 20 и 40 НК начал действовать раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль…». В связи со спецификой данной сферы правоприменения на предприятиях ей уделяется мало внимания. Безусловно, основные правила должны знать юристы при заключении договоров. Их мы и попытались изложить ниже.

Начнем с того, что проверяться могут сделки только между взаимозависимыми лицами. Закон определяет, что если нет взаимозависимости между сторонами договора, то цена договора является рыночной, какой бы она ни была, и ее контроль налоговым органом проводиться не может. Корректировка же цены налоговым органом и, как следствие, доначисление налогов возможны, если указание нерыночной цены послужило основанием для занижения суммы налогов или завышения суммы убытка, учитываемого для налогообложения по налогу на прибыль.

Сейчас налоговый кодекс и судебная практика выделяют два основания для проверки цены сделки взаимозависимых лиц, которые можно различить разве только с помощью арбитражной практики. Это проверка цен контролируемых сделок, перечень которых приведен в ст. 105.14 НК, и проверка цен в сделках, не являющихся контролируемыми и совершенными с целью получения необоснованной налоговой выгоды (с существенным и выраженным многократным отклонением уровня цены).

Контролируемые и «приравненные» сделки.

Надо сказать, что весь раздел V.1 кодекса «заточен» под категорию «контролируемых сделок», о чем говорит структура раздела, частое упоминание о возможности осуществления контроля только центральным аппаратом ФНС. В Определении от 1.12.2016 г. N 308-КГ16-10862 Верховный суд, анализируя положения пунктов 1,2,4 статьи 105.3 Налогового кодекса, указал, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 Налогового кодекса, если такая сделка признается контролируемой согласно статье 105.14 Налогового кодекса. И при этом добавил, что, по сравнению с ранее действующей 40 статьей НК, нормы раздела V.1 кодекса предельно сократили круг проверяющих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля исключительным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).

Ст. 105.14. к контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами - российскими организациями, относит сделки, где есть хотя бы одно из нижеприведенных оснований: - цена сделок за календарный год более 1 млрд; - одной из сторон договора является льготник по налогам, в частности, резидент особых эконом зон, участник проекта «Сколково», региональных инвестпроектов (и сумма дохода по договорам между ними за год свыше 60 млн в год); - одной из сторон является «спецрежимник» по налогу на добычу полезных ископаемых (и сумма дохода по договорам между ними свыше 60 млн в год), единому сельхозналогу, ЕНВД (и сумма поступлений по договорам между ними свыше 100 млн в год); - некоторые иные менее значимые основания. И все это по сделкам, совершенным в рамках облагаемой таким налогом деятельности.

П.4 ст.105.14 НК еще больше ограничивает круг контролируемых сделок и выводит из него еще ряд сделок, например, по предоставлению поручительств (гарантий) юридическими лицами (кроме банков, и только если стороны – российские компании); по предоставлению беспроцентных займов как раз между взаимозависимыми лицами.

Налоговый кодекс к взаимозависимым контролируемым сделкам приравнивает и ряд других сделок (п.1 ст.105.14 НК): - совокупность сделок, где в качестве стороны или посредника присутствует невзаимозависимое лицо, которое имеет только одну функцию в этих сделках – организует реализацию товаров/работ/услуг между двумя взаимозависимыми лицами, не берет на себя никаких рисков и не использует какие-либо активы для реализации сделок; - внешнеторговые сделки (по нефтяным товарам, металлам и драгметаллам, минудобрениям — сумма поступлений по ним за год более 60 млн рублей); - сделки, одной из сторон которых является лицо-резидент оффшора по утвержденному перечню таких территорий (и сумма доходов по ним за год более 60 млн рублей).

Проверкой указанных контролируемых и приравненных к ним сделок может заниматься исключительно центральный аппарат ФНС России. Эти сделки не могут выступать основанием проведения выездной или камеральной проверок.

Таким образом, многие сделки хотя и совершаются взаимозависимыми лицами, контролю со стороны налоговых органов не подлежат.

Сделки с необоснованной налоговой выгодой

Сделки, не являющиеся контролируемыми и совершенные с целью получения необоснованной налоговой выгоды: с существенным и выраженным многократным отклонением примененной цены от рыночной. Именно так их индивидуализирует сложившаяся судебная практика.

Основание для их выделения – п.3 Обзора практики ВС РФ рассмотрения дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ от 16.02.2017 года. В указанном определении Верховный суд отметил, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня цен может являться одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды и только в совокупности и взаимосвязи с другими признаками, порочащими деловую цель сделки, например такими как: взаимозависимость сторон, создание организации незадолго до соответствующей операции, особые формы расчетов, нестандартные сроки платежей и т.п.

Понятие многократности отклонения цены практика четко не расшифровывает, но, например, в том же деле Верховный суд усмотрел многократность при отклонении цены в 10 раз от уровня рыночной цены. Судебная практика арбитражных судов округов указывает, что проверку сделок с необоснованной налоговой выгодой могут проводить территориальные налоговые органы в ходе камеральных или выездных налоговых проверок (см. Постановление АС Северо-Кавказского округа от 9.03.2017 года по делу № А22-1409/2016).

Кто они, взаимозависимые лица?

Случаи взаимозависимости четко определены в НК: это участие лица в организации свыше 25 % (причем участие может быть как прямым, так и косвенным), при этом взаимозависимыми будут и сами организации – через участвующее в них лицо (если в каждой участие также свыше 25 процентов); это близкие родственники; это подчиненные по должностному положению сотрудники; единоличный исполнительный орган и организация; организации, где более 50 процентов совета директоров или коллегиального исполнительного органа составляют вместе с взаимозависимыми лицами одни и те же люди; организации, в которых одно и то же лицо избрало исполнительный орган либо более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров.

В Налоговом кодексе имеются и другие возможности признания лиц взаимозависимыми, не только когда они аффилированы, являются дочерними и зависимыми организациями. Такая возможность предоставлена исключительно суду по так называемым «иным основаниям» (п.7 ст.105.1 НК), когда формально нет юридических признаков взаимозависимости, однако отношения между этими лицами содержательно (фактически) указывают на возможность иного лица определять решения, принимаемые налогоплательщиком (п.4 Обзора практики Верховного суда от 16.02.2017 года).

Судебная налоговая практика выработала обширный перечень случаев установления иной зависимости при наличии нескольких оснований: одни и те же лица представляют интересы разных организаций, сотрудники работают в организации на разных должностях, взаимодействуют с банком, получают ТМЦ; совпадают адреса регистрации организаций и счета открыты в одном и том же банке, одна организация (физическое лицо) получает выручку от реализации за другое лицо, совпадают контрагенты, работы по договору фактически выполняет сам заказчик и т.д. (см., например, Постановление 19ААС от 6.03.2017 года по делу № А36-2394/2016).

Методы определения нерыночности цены договора.

Итак, допустим, взаимозависимость установлена, договор подходит под признаки подконтрольного, или имеет место многократное отклонение цены договора от рынка, и проявляются иные признаки получения необоснованной налоговый выгоды. Как же налоговая может вычислить рыночную цену сделки?

В налоговом кодексе в ст.105.7 закреплен весь арсенал способов для определения доходов (прибыли, выручки) для налогообложения: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли. Кодекс определил как первостепенный метод – метод сопоставимых рыночных цен. Применение же других методов допустимо в случае доказанности, что приоритетный метод невозможно было применить либо если его применение не позволяет сделать обоснованный вывод о соответствии или несоответствии цены проверяемой сделки рыночным ценам.

Примечательно, что, как разъяснил Верховный суд в Обзоре практики Верховного суда от 16.02.2017 года (п.6 Обзора), такие же методы при ценообразовании может и должен использовать и сам налогоплательщик. При этом если он использовал какой-либо из указанных методов, то налоговый орган при проверке также должен применить именно этот метод, если не докажет, что с помощью избранного метода сопоставить коммерческие и финансовые условия сделки с однородными сделками невозможно (ст.105.17 НК).

В опровержение применения налоговым органом избранного метода контроля и определенной им цены сделки налогоплательщик вправе приводить доказательства, что неполучение им рассчитанного данным методом дохода не являлось следствием взаимозависимости сторон проверяемой сделки, а имело иные экономические причины, или что вменяемая налогоплательщику налоговая выгода была учтена в целях налогообложения для совершения других операций и т.п. (п.11 ст. 105.7 НК, п.6 Обзора практики Верховного суда от 16.02.2017 года).

Понятно, что для целей использования в проверке метода сопоставимых рыночных цен налоговый орган на практике использует отчет об оценке. Верховный суд в п.7 Обзора практики Верховного суда от 16.02.2017 года разъяснил, что использовать отчет об оценке можно в качестве источника информации о сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами, если нет сведений о сопоставимых сделках, совершенных самим налогоплательщиком с невзаимозависимыми лицами, и отсутствуют или являются недостаточными иные официальные источники сведений о сопоставимых сделках. Также отчет оценщика может быть применен вместо всех методов определения доходов, если налогоплательщиком совершена разовая сделка, а указанные методы не позволяют определить соответствие цены сделки рыночному уровню цен.

Таким образом, вопрос ценообразования и финансовых условий сделки между взаимозависимыми лицами при совершении сделки должен быть детально проработан, цена сделки не должна многократно отличаться от уровня рыночных цен на сопутствующие товары / работы / услуги. Во избежание налоговых споров перед совершением сделки целесообразно заказать отчет об оценке, в котором оценщик применит один или несколько методов проверки цены по ст.105.7 НК.

• между взаимозависимыми лицами;

• по товарообменным (бартерным) операциям;

• при совершении внешнеторговых сделок;

• по сделкам, характеризующимся тем, что цены продавца по иден­тичным (однородным) товарам (работам, услугам) существенно (более чем на 20%) меняются в течение непродолжительного про­межутка времени.

Следовательно, Кодекс определяет исчерпывающий перечень усло­вий, когда налоговые органы вправе контролировать правильность при­менения цен. Однако при этом у налогоплательщика возникает много вопросов из-за неясности используемой терминологии.

Законодательство о налогах и сборах позволяет учесть дополнитель­ные обстоятельства, влияющие на цены конкретных сделок. Это коле­бания уровня потребительского спроса; истечение сроков годности или реализации товаров; маркетинговая политика компании; продвижение на рынок опытных моделей и др.

Поскольку в настоящее время отсутствуют соответствующие методи­ки, немалое значение для их последующего применения имеют судеб­ные решения. При этом одной из главных является проблема сопостави­мости цен отдельных сделок. Налоговое законодательство предписывает ориентироваться на цены сделок, совершаемых в сопоставимых эконо­мических (коммерческих) условиях. Но большинство сделок, как пра­вило, обладает только им присущей индивидуальностью.

Таким образом, налогоплательщик должен учитывать возможные кон­фликты с налоговыми органами по поводу ценообразования. Он должен не только оценить своих торговых партнеров и операции с ними с точки зрения возможности применения к ним упомянутых контрольных проце­дур, но и заранее позаботиться об обосновании цен по отдельным сделкам.

С этой целью налогоплательщику следует постоянно отслеживать складывающиеся на рынке цены, подкреплять эти сведения данными из официальных источников, биржевыми котировками, маркетинговы­ми исследованиями и любыми другими документами. Обоснованием применяемых цен, которое может быть учтено налоговыми органами или судом, могут служить и внутренние документы (приказы, распоря­жения) организаций по маркетинговой или ценовой политике.

Определение рыночной цены. Налоговые органы осуществляют контроль за ценами, которые устанавливают взаимозависимые лица. Статья 40 Кодекса позволяет им проверять, правильные ли цены в це­лях налогообложения установила организация, заключившая сделку с взаимозависимым лицом. Если организация установила цены, кото­рые отклоняются от уровня рыночных цен более чем на 20%, налого­вые органы вправе доначислить ей налоги и пени. При этом налоговые органы будут исходить из рыночных цен.[75]

Цены на товары могут меняться. Поэтому при проверке отклоне­ния цен взаимозависимых лиц от рыночных налоговый орган должен принимать во внимание только те сделки с идентичными (однородны­ми) товарами, которые предшествуют контролируемым сделкам.

Возможно отсутствие официальных сведений о рыночных ценах на идентичные или однородные товары. В этом случае налоговые органы могут определить рыночную цену товаров у их продавца с помощью метода последующей реализации.

Налоговые органы должны определять рыночную цену на основании официальных источников информации. Таковыми являются: котировки на бирже; данные государственных органов по статистике и органов, регу­лирующих ценообразование; сообщения средств массовой информации.

Если организация не согласна с той рыночной ценой, которую указал налоговый орган, можно привлечь независимого оценщика, у которого есть лицензия. Согласно законодательству процедура оценки является обязательной в целях контроля за правильностью уплаты налогов в слу­чае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы.

Таким образом, налоговые органы вправе доначислить налоги орга­низации, заключившей сделку с взаимозависимым лицом, только в случае, если цены по этой сделке для целей налогообложения откло­нялись от рыночных более чем на 20%.

Но допустим, организация продала товары по ценам, которые зна­чительно отличались от рыночных, а налоги исчислила исходя из ры­ночных цен. В таком случае налоговые органы не могут доначислить ей налоги, наложить штрафы и пени. При использовании трансферт­ного ценообразования между компаниями (даже если они взаимоза­висимы) можно снизить налоговые риски, если исчислять налоги ис­ходя из рыночных цен.

Последствия контроля цен сделок. Каждая организация имеет право назначать любые цены на свою продукцию, однако уплачивать налоги она должна исходя из рыночных цен. Существуют основания для примене­ния контроля цен сделок налоговыми органами (п. 3 ст. 40 Кодекса).

Для того чтобы применить такой особый порядок налогообложе­ния, необходимо выполнение одновременно двух правил:

1) должен наступить хотя бы один из указанных ранее случаев для применения контроля цен сделки налоговыми органами;

2) цены, примененные сторонами сделки, должны отклоняться в сторону повышения или понижения более чем на 20% рыноч­ной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг.

Налоговые органы также вправе применять штрафные санкции, если в результате контроля цен было принято решение о доначислении сумм налога, т. е. за неуплату или неполную уплату налога организацию мо­гут оштрафовать. В этом случае согласно ст. 122 Кодекса предусмотре­но взыскание штрафа в размере 20% неуплаченных сумм налога.

Применение санкций по указанной статье правомерно, поскольку за­кон устанавливает обязанность налогоплательщика определять налого­вую базу исходя из рыночной цены, в том числе по НДС, акцизам, налогу на доходы физических лиц и ЕСН. Однако по другим налогам, в частно­сти налогу на прибыль организаций, применение штрафных санкций по ст. 122 Кодекса неправомерно и может быть оспорено налогоплательщи­ком. Поэтому следует уплачивать лишь сумму налога и пени.

В.М. Зарипов,

Независимо от концепции предстоящих изменений в законодательной регламентации контроля трансфертного ценообразования для целей налогообложения важно обеспечить баланс публичных и частных интересов. С одной стороны, требуется эффективный государственный контроль. С другой — необходимо предусмотреть защиту от неоправданного вторжения в хозяйственную деятельность и предотвратить превышение служебных полномочий, ошибки и злоупотребления. Для обеспечения такого баланса следует продумать и внедрить систему естественных сдержек и противовесов.

Признание лиц взаимозависимыми по иным основаниям

Текущая редакция закона и все законопроекты предусматривают, что суд вправе признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, прямо не указанным в Налоговом кодексе Российской Федерации. На практике это полномочие реализуется налоговым органом, а не судом.

В пункте 1 статьи 20 НК РФ содержится перечень оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми (участие в другой организации, должностное подчинение, семейные отношения). В соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок. Следует сделать вывод, что налоговый орган вправе признавать лица взаимозависимыми только в конкретных случаях, указанных в пункте 1 статьи 20 НК РФ.

Однако в настоящее время сложилась практика, когда налоговый орган по итогам проверки выносит решение на основе самостоятельно сделанного вывода о признании лиц взаимозависимыми по основаниям, не указанным в пункте 1 статьи 20 НК РФ. Такое решение, как правило, исполняется, но в некоторых случаях налогоплательщик подает жалобу в суд. И только в этом случае суд получает возможность высказать мнение о взаимозависимости лиц, фактически лишь одобряя или не одобряя ранее вынесенное решение налогового органа. В остальных случаях взыскание происходит без санкции суда.

Такая практика была закреплена разъяснением Высшего Арбитражного Суда РФ. В пункте 1 Обзора [ сноска 1 ] практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части 1 НК РФ, разъясняется, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем те, что перечислены в пункте 1 статьи 20 НК РФ, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней на основании статьи 40 НК РФ. Такой подход, с одной стороны, стимулирует налогоплательщиков проявлять инициативу в защите своих прав, с другой — прямо нарушает императивные требования пункта 2 статьи 20 НК РФ, превращая их в фикцию, поскольку допускает на практике внесудебное признание лиц взаимозависимыми по иным признакам.

Для сравнения: до принятия мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров и мер по совершенствованию налогового администрирования — федеральные законы от 04.11.2005 № 137-ФЗ и от 27.07.2007 № 137-ФЗ — лицо считалось невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда (п. 6 ст. 108 НК РФ). Данный принцип гарантировался судебным порядком взыскания штрафов, предусмотренным пунктом 7 статьи 114 НК РФ.

Следовательно, для полноценной реализации положений пункта 2 статьи 20 НК РФ необходимо установить судебную процедуру взыскания начисленных сумм, то есть пункт 2 статьи 45 НК РФ дополнить подпунктом 4: «…если лица могут быть признаны взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ». Такой порядок не означает подачи двух исков — иска о признании лиц взаимозависимыми и иска о взыскании, — но перекладывает бремя инициативы на налоговые органы и обеспечивает обязательный, а не факультативный судебный контроль.

Еще одно основание для введения полноценного судебного порядка взыскания в этом случае — это понимание признания взаимозависимости лиц как одного из видов переквалификации статуса налогоплательщика.

Если обязанность по уплате налога основана на изменении юридической квалификации сделки или статуса налогоплательщика, то взыскание налога производится только в судебном порядке (п. 2 ст. 45 НК РФ). Другими словами, после того как налоговый орган вынесет решение, он обязан обратиться в суд и, лишь получив решение суда, вправе выставлять требование об уплате налога и принимать другие меры по взысканию.

Следовательно, признание лиц взаимозависимыми — это частный случай переквалификации статуса налогоплательщика. А пересмотр цены — это по сути переквалификация одного из условий сделки, хотя чаще всего при переквалификации пересматривается предмет сделки. Если основания изменения статуса четко установлены в законе (п. 1 ст. 20 НК РФ), то обычный порядок взыскания вполне оправдан. Если же решение принимается на основании судебного усмотрения, а не прямой нормы закона, то должно действовать общее правило: налоговый орган должен предварительно обратиться в суд.

Таким образом, сдерживающим фактором послужит обязательный предварительный, а не последующий, по инициативе налогоплательщика, судебный контроль.

В идеале перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми должен быть закрытым, иначе все налогоплательщики попадают в ситуацию, когда они в момент совершения сделки даже не предполагают, что в дальнейшем могут быть признаны взаимозависимыми, например, по признаку общих учредителей, общего адреса.

Определение объема документов в свете баланса публичных и частных интересов

При определении перечня документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика для обоснования применяемых цен, необходимо учитывать, что такие документы, как правило, содержат коммерческую тайну. Принимая во внимание существующие сложности с хранением налоговой тайны, следует ограничить степень вмешательства в хозяйственную деятельность, предусмотрев лишь отдельные случаи налоговой проверки цен.

Законодательное ограничение судебного усмотрения

Следует законодательно установить ограничения судебного усмотрения. Пунктом 12 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что «при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4—11 настоящей статьи».

Аналогичные положения предусмотрены и в обсуждаемых законопроектах. Налоговые органы и суды нередко понимают, что это правило позволяет не применять порядок пересмотра цен, а брать в расчет, например, средние цены [ сноска 2 ] . Не уповая на мудрость суда, следует устранить риск неоправданного судебного усмотрения и дополнить пункт 12 статьи 40 НК РФ словами «если при этом не ухудшается положение налогоплательщика». При этом подразумевается, что за государством остается право в любой момент в установленном порядке вносить необходимые изменения в пункты 4—11 статьи 40 НК РФ.

Отсутствие в законе зеркальной корректировки цены сделки для обеих сторон

Ни действующая редакция, ни законопроекты не предусматривают зеркальной корректировки пересмотра цены сделки для обеих ее сторон.

То, что для покупателя — затраты, для продавца — доходы. Пересмотр цены в одностороннем порядке для целей налогообложения у одной из сторон одной и той же сделки не приводит к перенесению налоговой базы и налоговой нагрузки на другое лицо, а по сути означает новый объект налогообложения или повторное налогообложение, либо может быть квалифицирован как ответственность, что в любом случае недопустимо. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Зеркальность в хозяйственных операциях внутри страны, если она будет введена, сама по себе выступит сдерживающим фактором, поскольку нет смысла пересматривать цены, если совокупные поступления в бюджет от сделки не изменятся. Налоговые органы будут заинтересованы проверять сделки с резидентами низконалоговых территорий или контрагентами, находящимися в специальных налоговых режимах, то есть там, где для бюджетов есть реальная угроза налоговых потерь. Следовательно, если ввести зеркальность, то даже не понадобится прописывать в законе виды контролируемых сделок — они определятся так или иначе. Для этого необходимо ввести обязанность налоговых органов одновременно с вынесением решения направлять другой стороне по сделке уведомление о пересмотре цены и закрепить такое уведомление законом в качестве юридического основания для пересмотра цены другой стороной сделки.

Зеркальная корректировка во внешнеэкономических сделках предусмотрена Руководством по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб, подготовленным Организацией экономического сотрудничества и развития (далее — Руководство ОЭСР), несмотря на то что ее реализация намного сложнее, так как требует взаимодействия государственных органов разных стран и использования международных соглашений.

Последствия пересмотра цен

Вопрос о балансе публичных и частных интересов — это вопрос не только о самой возможности пересмотра цен, но и о последствиях такого пересмотра. Другими словами, сдерут ли с налогоплательщика три шкуры (недоимку, пеню и штраф) или только две?

Действующая редакция закона не предусматривает взимания штрафов. Законопроект Минфина России исходит из презумпции наказуемости неправильного определения цены для целей налогообложения и предусматривает исключение для случаев, когда налогоплательщик подготовил и представил подтверждающие документы, проявив тем самым определенную заботу об общем благе.

По нашему мнению, при пересмотре цен для целей налогообложения штрафы недопустимы.

В Руководстве ОЭСР отмечается, что в большинстве стран штрафные санкции не применяются, поскольку противоречат основополагающим принципам их правовых систем. Значит, необходимо исходить из принципов юридической ответственности, которые существуют в российской правовой системе. Российское право допускает штрафы за правонарушения, то есть за виновные деяния, а не за любые нарушения закона. Виновное деяние в данном случае — это не неуплата налога сама по себе, а те действия или бездействие, которые привели к неуплате. Поэтому выявление налоговым органом отклонения цен от рыночных еще не означает доказательства вины налогоплательщика.

Совершенно справедливо в Руководстве ОЭСР говорится и о том, что трансфертное ценообразование не является областью точных знаний, но требует от налоговой службы и налогоплательщика экспертной оценки. Налоговый контроль за ценами основан на презумпциях, допущениях, условностях, экономических методах расчетов, а не на фактах. В определениях КС РФ от 04.12.2003 № 441-О и № 442-О указывается, что статьей 40 НК РФ предусмотрены «условные методы расчета налоговой базы», причем они применяются тогда, когда «есть основания полагать», что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

В чем выражено виновное отношение налогоплательщика к отклонению от рыночной цены, если налогоплательщик в момент совершения сделки не располагал информацией о рыночных ценах или другой информацией, необходимой для применения специальных методов? Так, налогоплательщик мог добросовестно заблуждаться относительно факта несоответствия применяемых им цен рыночному уровню, особенно в условиях отсутствия надежных источников информации. Более того, он и не должен об этом беспокоиться, потому что в силу закона договорная цена считается рыночной (п. 1 ст. 40 НК РФ), то есть налогоплательщик действует правомерно, рассчитывая налоги исходя из договорной цены.

В Руководстве ОЭСР отмечается, что аналогичные санкции одни страны называют штрафами, а другие — пенями. В России начисленная в результате применения статьи 40 НК РФ недоимка автоматически влечет взыскание пени в соответствии со статьей 75 НК РФ. Причем пеня уплачивается за счет чистой прибыли, то есть фактически это штраф.

Сдерживающий момент отсутствия штрафов в данной ситуации заключается в том, что для налогоплательщиков смягчаются последствия применения весьма и весьма условных и несовершенных правил пересмотра цен для целей налогообложения.

Если необходимо стимулировать налогоплательщика к подготовке подтверждающих документов, то это можно сделать, например, за счет снижения ставки пени в два раза. Штрафы можно установить за непредставление документов.

Значение института предварительных соглашений

Институт предварительных соглашений важен как инструмент стабильности, как дополнительная гарантия для налогоплательщиков, в отношении которых может быть применен легализованный, узаконенный произвол.

Во-первых, возможность последующего пересмотра цен для целей налогообложения снижает уровень определенности делового оборота и затрагивает конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ [ сноска 3 ] . Негативное влияние этого момента может быть уравновешено введением механизма предварительных соглашений о формуле цены для целей налогообложения по планируемым сделкам.

По нашему мнению, риск возможных злоупотреблений несколько преувеличен, ведь соглашения — это те же акты проверок, только наоборот: до совершения операции, а не после. По сути это предварительный, а не последующий вид контроля.

Поскольку определенный риск злоупотреблений все же есть, он должен быть уравновешен за счет раскрытия всех налогозначимых сведений о сделке, определяющих параметры налоговой базы. На наш взгляд, необходимость раскрытия сведений о сделке не создаст ажиотажа вокруг сделок, как опасаются государственные органы, но позволит предотвратить большую часть возможных злоупотреблений.

Во-вторых, важно сбалансировать и порядок расторжения соглашения. Один из обсуждаемых законопроектов предполагает прекращение соглашения по решению госоргана и обязанность налогоплательщика в течение трех месяцев уплатить недоимки и пени. Но если договор заключен, он не может быть расторгнут в одностороннем порядке — только через суд. Поэтому, если налоговый орган считает соглашение нарушенным, сначала он должен доказать это в суде.

И, наконец, предложение разрешить заключение соглашений на первом этапе только с крупнейшими налогоплательщиками рассматривается некоторыми специалистами как дискриминация остальных налогоплательщиков. Однако вряд ли можно однозначно утверждать, что в данном случае нарушается запрет на дискриминацию. Дискриминация (от лат. discriminatio — различение) — это не любая дифференциация правового положения, а лишь та, которая не оправдана серьезными основаниями. Так, Налоговым кодеком РФ установлена особая регламентация постановки на учет определенных категорий налогоплательщиков. В Определении КС РФ от 08.11.2005 № 438-О, вынесенном по вопросу о порядке постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, отмечается, что подобное регулирование обусловлено юридически значимыми объективными особенностями различных категорий налогоплательщиков. Поэтому само по себе оно не может рассматриваться как нарушающее принцип равенства, который гарантирует равные права и обязанности для субъектов, относящихся к одной и той же категории, и не исключает в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщиков, возможности установления иных правовых предписаний. Поэтому следует выявить и проанализировать имеющиеся основания для ограничения круга лиц, в отношении которых может применяться институт предварительных соглашений, крупнейшими налогоплательщиками.

[ сноска 1 ] Информационное письмо ВАС РФ от 17.03.2003 № 71.

[ сноска 2 ] Подробнее об этой проблеме см.: Емельянов А.И. Вопросы применения пункта 12 статьи 40 Налогового кодекса РФ // Налоговед. 2007. № 11.

[ сноска 3 ] Постановление КС РФ от 30.01.2001 № 2-П.

Ключевые слова: полномочия налогового органа, баланс интересов, рыночная цена, трансфертное ценообразование, налоговый контроль, защита прав

Читайте также:

  
• Что такое рро в налоговой
  
• Законопроект о внесении изменений в налоговый кодекс
  
• Выгрузка отчетов в налоговую
  
• Налоговый учет в вузах
  
• Декларация сдана раньше срока когда платить налог