Конституционный суд двойное налогообложение
Опубликовано: 25.04.2024
Персональный блог Аркадия Брызгалина
понедельник, 9 августа 2010 г.
О двойном налогообложении
Тема двойного налогообложения была случайно затронута в одном из моих постов и то, уже в комментах, с легкой руки неизвестного мне Сергея (за что ему отдельное спасибо). Тогда я указал на еще одно дополнительное преимущество замены ныне действующего транспортного налога на топливный акциз, а именно устранение явной несправедливости в отношении юридических лиц, которые обладая а/т вынуждены исчислять с каждой единицы как налог на имущество, так и транспортный налог. Представьте, если бы для граждан такую "радость" вдруг бы придумали за один автомобиль - "две денежки", вот было бы шума.
Кстати, в 2004 году именно Свердловская области в лице Палаты Представителей нашего регионального Законодательного Собрания была инициатором обращения в Конституционный Суд РФ с просьбой разобраться с этой проблемой и устранить двойное налогообложение (тогда даже планировалось, что я буду представителем в КС РФ от Свердловской области, но не суждено). Аргументы у нас были, как мне кажется - очень убедительными.
Конечно же мы указывали на очевидность того факта, что транспортные средства, как имущество, принадлежащие организации, подлежат налогообложению за один и тот же налоговый период налогом на имущество и транспортным налогом. Как здесь можно сказать, что здесь нет двойного налогообложения я просто не представляю.
Кроме того, мы указывали, что предпринимателя налог на имущество не платят, что ставит юрлица в равное положение плательщиков в зависимости от организационно-правовой формы ведения бизнеса.
Так же мы указывали, что налог на имущество и транспортный налог формально разные, но по своей экономической суть одинаковы, т.к. хотя объекты обложения сформулированы и разным способом, фактически под налогообложение попадает одно и то же имущество - транспортные средства.
Были и еще аргументы.
Однако, к сожаления КС ничего менять не стал, а сказал примерно так: "двойного налогообложения здесь нет, т.к. способ определения налоговой базы у налога на имущество организаций и транспортного налога разный, в первом случае - это стоимость, во втором мощность" (См. Определение КС РФ от 14 декабря 2004 года № 451-О).
Если этот подход использовать, то обойти этот принцип законодателю очень и очень легко, что вообще ставит под сомнение применимость этого принципа как такового.
Вообще же, принцип однократности объекта налогообложения (или другими словами принцип запрета на двойное налогообложение внутри страны) означает, что у каждого налога должен быть свой самостоятельный объект налогообложения. Иными словами один и тот же объект налогообложения не может облагаться разными налогами. Данный принцип имеет достаточно существенное значение, поскольку он запрещает устанавливать налоги с одинаковыми объектами налогообложения. В настоящее время этот принцип закреплен в абз. 2 п. 1 ст. 38 НК РФ: "Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. ".
До принятия же НК РФ в ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» этот принцип формулировался несколько иначе, это был принцип – однократности налогообложения (один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период). Данную норму следовало понимать буквально: одним и тем же налогом дважды облагать один и тот же объект нельзя.
Однако как это часто бывает длительное время этот принцип не соблюдался. Так, например, по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы был установлен один и тот же объект налогообложения - выручка налогоплательщика.
Проявляется этот принцип во многих сферах.
Также этот принцип проявляется в запрете на повторное выставление требования об уплате налога (см., постановление ФАС СЗО от 24.06.2005 № А66-4427-04). Кроме того, согласно этому принципу один объект налогообложения может облагаться единожды в отношении всех налогоплательщиков. Другими словами, обложение того же объекта сначала через одного налогоплательщика, потом через другого следует считать повторным обложением, что также нарушает принцип однократности налогообложения (см. постановление ФАС ДО от 27.12.1999 № Ф03-А73/99-2/1926). Можно только добавить, что этот принцип вообще характерен в первую очередь для поимущественных налогов, когда налог на имущество даже при смене собственника не уплачивается дважды за один и тот же период (старым собственником и новым владельцем).
Вообще тема эта очень интересна, и я даже думаю к ней вернуться в самое ближайшее время, наверное пропишу в журнале в своей рубрике "Философия налогов".
Поэтому я считаю, что если бы власти пошли на отмену транспортного налога - было бы устранено двойное налогообложение а/т средств, которые принадлежат организациям.
Может кто-то из читателей моего блога сталкивался с ситуациями двойного налогообложения, были бы интересно обсудить. Может у кого будут примеры из отечественного или зарубежного налогообложения.
Конституционный Суд вынес Определение № 592-О/2018, которым отказал в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав и свобод заявителя п. 14 ст. 187 и п. 5 ст. 200 Налогового кодекса РФ. Поводом для рассмотрения дела стала жалоба акционерного общества «Дека», которой предшествовала следующая ситуация.
Являясь производителем спиртосодержащей продукции, акционерное общество осуществляло и ее реализацию. Придя к выводу о том, что в случае, когда часть проданного возвращалась покупателями, реализация продукции фактически не имела места, тогда как сумма акциза была уплачена, компания посчитала возможным принять к вычету эту сумму и уменьшить на нее общий платеж по акцизу, учтя в том числе акциз, уплаченный при последующей реализации той же партии товара.
Однако налоговый орган посчитал, что принятие к вычету суммы акциза, уплаченной по операции реализации товара, завершившейся его возвратом, является незаконным, и компании были доначислены сумма акциза, пени и штраф. Суды отказали в удовлетворении требования заявителя о признании данного решения незаконным, придя к выводу о наличии прямого законодательного запрета на вычет соответствующих сумм при реализации алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.
По мнению компании «Дека», оспариваемые ею положения НК РФ, примененные судами в ее деле, лишают налогоплательщиков – производителей алкогольной продукции права применять вычет на сумму уплаченного акциза в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе в течение гарантийного срока) или отказа от них. Заявитель жалобы указал, что это фактически приводит к двойному налогообложению операции по реализации одного и того же товара, влечет нарушение принципа равенства в отношении таких плательщиков акциза и необоснованное ограничение их законных прав по сравнению с плательщиками акциза, реализующими иные подакцизные товары.
Рассмотрев материалы жалобы, Конституционный Суд указал, что, вводя в гл. 22 НК РФ такой налог, как акциз, правила его исчисления, в том числе особенности механизма исчисления его итоговой суммы, федеральный законодатель признал объектом налогообложения реализацию товара, закрепил порядок определения налоговой базы при реализации или получении подакцизных товаров, а также предусмотрел право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на налоговые вычеты – за отдельными исключениями, установив тем самым все существенные элементы механизма уплаты акциза в зависимости от вида реализуемого товара.
При этом КС отметил, что 5 апреля 2016 г. в НК РФ были внесены поправки, которыми ст. 187 была дополнена п. 14, согласно которому налоговая база, исчисленная налогоплательщиком по операциям реализации произведенной им алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, на объем указанной продукции, возвращенной покупателем, не уменьшается, а п. 5 ст. 200 Кодекса был изложен в новой редакции, согласно которой вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них, за исключением алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, при соблюдении условий, установленных п. 5 ст. 201 НК РФ.
Таким образом, указал Суд, с 1 июня 2016 г. каждая операция по реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции подлежит обложению акцизом независимо от того, осуществляется ли реализация вновь произведенного товара или же ранее возвращенного покупателем. Соответственно, при повторной реализации возвращенной покупателем алкогольной продукции у налогоплательщика – производителя алкогольной продукции возникает объект налогообложения акцизами при отсутствии права на вычет акциза, уплаченного при первоначальной реализации такой продукции.
Конституционный Суд также отметил, что данному вопросу было посвящено Письмо ФНС от 12 октября 2016 г. № СД-4-3/19330@, адресованное территориальным налоговым органам и налогоплательщикам, и указал, что такое правовое регулирование согласуется с положениями Налогового кодекса, определяющими понятие реализации для целей налогообложения (ст. 39 и 182) и признающими реализацией, в частности, любую передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, – передачу права собственности на товары на безвозмездной основе.
С учетом изложенного КС РФ пришел к выводу, что оспариваемое заявителем законодательное регулирование не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте. При этом Суд указал, что это не препятствует законодателю корректировать данное регулирование в направлении смягчения налогового бремени, что, в частности, было сделано Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», изменившим с 1 января 2018 г. редакцию оспариваемых законоположений.
Комментируя определение КС РФ, руководитель налоговой практики АБ «Бородин и партнеры» Алексей Пауль отметил, что Конституционный Суд поставил акцент на регулирующей функции акцизов, сославшись на возможность государства ограничивать реализацию алкогольной продукции в целях установления барьеров на пути поступления на рынок и ее потребления. По мнению эксперта, не до конца понятно, насколько обоснованным является использование именно такого механизма для ограничения экономической деятельности по производству и реализации алкогольной продукции: «Логичнее было бы установление повышенных ставок или иной более явный механизм».
«Как представляется, невозможность корректировки налоговой базы и применения вычетов при возврате алкогольной продукции в определенной мере нарушает логику взимания акцизов и сами принципы акцизного способа обложения. В то же время с юридической точки зрения Конституционный Суд обоснованно не стал признавать указанные положения противоречащими Конституции РФ, так как конституционные требования о четком определении всех элементов налогообложения при регулировании акцизов соблюдены, неопределенность в правовом регулировании отсутствует. Обоснованность же примененного механизма исчисления является вопросом к законодателю», – констатировал Алексей Пауль.
Старший юрист АБ «Андрей Городисский и партнеры» Евгений Калинин отметил, что, обосновывая свой вывод, Конституционный Суд занял формальную позицию: налогоплательщик осуществляет реализацию алкогольной или спиртосодержащей продукции, даже если впоследствии она возвращается покупателем. Кроме того, КС подчеркнул право законодателя самостоятельно решать, в отношении реализации каких товаров применять вычет по акцизам запрещено исходя из «существующих экономических и социальных условий».
По мнению Евгения Калинина, позиция Конституционного Суда не является полностью продуманной, поскольку Суд не исследовал наличия экономического основания в таком запрете. «Тот факт, что с 1 января 2018 г. запрет был отменен, по существу, указывает именно на то, что в период действия запрета экономическое основание акцизов отсутствовало, что нарушало ст. 3 НК РФ. Кроме того, Суд не привел подробного обоснования отсутствия двойного налогообложения в рассматриваемой ситуации. Все это ставит под сомнение обоснованность занятой им позиции. Однако в текущих условиях при принятии управленческих решений налогоплательщикам придется руководствоваться буквальным толкованием норм п. 14 ст. 187 и п. 5 ст. 200 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2018 г., и позицией Конституционного Суда», – заключил эксперт. Он добавил, что в связи с этим налогоплательщикам, которые в аналогичной ситуации применяли вычеты по акцизам, настоятельно рекомендуется самостоятельно внести изменения в поданные налоговые декларации и доплатить акцизы и пени.
Проверке подлежала норма Налогового кодекса, по которой налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств. Налоговики обвинили компанию в невключении в декларации страховых выплат, полученных в качестве возмещения за неоплату поставленных товаров. Доначисленный компании НДС с учетом штрафа и пеней составил около 50 млн. рулей.
В жалобе компания указывала, что применение нормы приводит к двойному налогообложению и нарушению принципа равенства налогоплательщиков.
Конституционный суд заявил, что изначально введение правила включения страховых выплат в налоговую базу по НДС было связано с тем, что на практике нередко использовались схемы ухода от налогов. За счет "подмены" расчетов с покупателем страховым возмещением, не облагаемым налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик уклонялся от уплаты налога.
Но времена поменялись, и в настоящее время в связи с изменением порядка определения момента возникновения налоговой базы норма фактически утратила свое прежнее значение. Но по прежнему позволяет требовать включения в налоговую базу сумм страховой выплаты, полученной налогоплательщиком по договору страхования. Причем даже если налогоплательщик уплатил налог с операции по реализации товаров в момент их отгрузки.
Михаил Клеандров, судья Конституционного суда РФ:
- Страховые выплаты, полученные продавцом товара в качестве возмещения за неоплату покупателем поставленных покупателю товаров, не должны облагаться НДС.
Существовавшая до сегодняшнего дня норма, по сути, позволяла взимать НДС дважды. Конечно, изначально законодатель не предполагал, что такое может быть.
Такое нормативное регулирование было введено в Закон РФ от 6 декабря 1991г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". А впоследствии оно было перенесено в Налоговый кодекс РФ и стало оспариваемой в настоящем деле нормой - в первоначальной редакции Налогового кодекса РФ. До 1 января 2006 года этот кодекс предполагал возможность выбора налогоплательщиком даты возникновения налогового обязательства по НДС (определения даты реализации товара) в своей учетной политике. Вариантов было два: налоговое обязательство возникало с момента отгрузки товара и предъявления покупателю расчетных документов (по отгрузке), налоговое обязательство возникало с момента оплаты товара, т.е. по мере поступления денежных средств (по оплате).
В период действия прежнего нормативно-правового регулирования, предполагавшего возможность определения даты возникновения налогового обязательства по НДС на момент оплаты товара, появлялись "схемы" уклонения от уплаты НДС, основанные на данном регулировании.
Налогоплательщики, выбравшие учетную политику по оплате, получали бы в отсутствие оспариваемого законоположения возможность реализовать "схему" уклонения от уплаты НДС и даже его возмещения из бюджета с участием покупателя и страховой компании. Подробно один из механизмов такой "схемы" изложен, например, в письме Госналогслужбы от 13 ноября 1998г. № ВНК-6-18/825.
Таким образом, в рамках прежнего нормативно-правового регулирования эта норма была оправдана и служила целям борьбы с уклонением от уплаты налога на добавленную стоимость.
С 1 января 2006 года налоговое законодательство больше не предусматривает одновременного действия указанных двух вариантов учетной политики (по отгрузке и по оплате). Налогоплательщики лишены возможности самостоятельного определения даты реализации товара в своей учетной политике. Остался только один вариант. НДС, по общему правилу, уплачивается налогоплательщиком-поставщиком по мере отгрузки товара. Следовательно, реализация указанных "схем" утратила актуальность. Вместе с тем оспариваемая норма не была признана утратившей силу. Более того, федеральный законодатель последовательно вносил в нее изменения, правда, преимущественно технического характера. Теперь положение изменится.
Представлен обзор правовых позиций Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ по вопросам налогообложения за I квартал 2020 года
В нем приведены наиболее важные судебные решения, содержащие, в частности, следующие выводы:
при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, с объектом налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, необходимо учитывать величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода;
положения об использовании при определении налоговой базы внесенных в ЕГРН сведений, установленных решением комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решением суда, с даты начала применения для целей налогообложения обжалованной кадастровой стоимости подлежат применению к сведениям об изменении кадастровой стоимости по основаниям, возникшим с 1 января 2019 года;
сама по себе передача в залог векселя, номинированного в иностранной валюте, не является запрещенной валютной операцией;
приобретение объектов основных средств до проверяемого периода не исключает необходимость учета фактически понесенных налогоплательщиком расходов в той мере, в какой они имеют отношение к налоговым периодам, охваченным выездной налоговой проверкой, с учетом права плательщика ЕСН на перенос убытков прошлых лет.
ФНС России обновила перечень представляемых банками форм справок о наличии счетов (выписок по операциям), дополнив его новыми формами, содержащими информацию по вкладам (депозитам)
Согласно приказу изменения связаны с принятием Федерального закона от 03.07.2019 N 173-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О национальной платежной системе" и отдельные законодательные акты Российской Федерации".
В числе новых форм: справка о наличии вкладов (депозитов); справка об остатках денежных средств (драгоценных металлов) на вкладах (депозитах); выписка по операциям по вкладу (депозиту).
Разъяснен порядок применения положений Конвенции между Правительством РФ и Правительством Японии об устранении двойного налогообложения
В соответствии с подпунктом а) пункта 2 статьи 10 Конвенции дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, могут также облагаться налогом в этом Договаривающемся Государстве в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но если лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, является резидент другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 5 процентов общей суммы дивидендов, если лицом, имеющим фактическое право на них, является компания, которая прямо владеет не менее чем 15 процентами акций, дающих право голоса в компании, выплачивающей дивиденды, в течение периода 365 дней, заканчивающегося на дату, на которую определено право на получение дивидендов.
С учетом норм российского гражданского законодательства сообщается, что указанные положения Конвенции применяются в том числе к дивидендам, выплачиваемым российским обществом с ограниченной ответственностью, уставный капитал которого изначально не может быть сформирован акциями.
Разъяснен порядок получения свидетельства о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, при производстве электрической и (или) тепловой энергии
С 1 апреля 2020 свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, будут выдаваться также российским организациям, которым принадлежат объекты имущества, непосредственно используемые для производства электрической и (или) тепловой энергии путем преобразования тепловой энергии, образующейся в результате сгорания средних дистиллятов, в электрическую и (или) использования такой тепловой энергии для изменения термодинамических параметров теплоносителя (пп. 3 п. 1 ст. 179.5 НК РФ).
Сообщается, что в соответствии с Административным регламентом утвержденным приказом ФНС России от 21.09.2016 N ММВ-7-15/499@ осуществляется: направление организацией заявления по форме согласно приложению N 2; выдача свидетельства налоговыми органами по форме согласно приложению N 5.
Произведенный прямогонный бензин, переданный в налоговом периоде в структуре организации на переработку в продукцию нефтехимии, учитывается в величине Vпб
Ставка акциза на нефтяное сырье (Анс) определяется налогоплательщиком по формуле, предусмотренной пунктом 8 статьи 193 НК РФ.
Одним из коэффициентов, участвующим в расчете ставки акциза, является "Спю" - удельный коэффициент, характеризующий корзину продуктов переработки нефтяного сырья.
При определении данного коэффициента применяется показатель "Vпб" - количество прямогонного бензина, произведенного из нефтяного сырья, направленного на переработку и принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, который реализован налогоплательщиком в налоговом периоде и (или) передан в налоговом периоде в структуре налогоплательщика, имеющего свидетельство на переработку прямогонного бензина, на переработку в продукцию нефтехимии, прямогонный бензин, бензол, параксилол, ортоксилол, выраженное в тоннах.
С учетом изложенного при переработке собственного нефтяного сырья налогоплательщиком, имеющим свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином и операции по переработке нефтяного сырья, количество произведенного прямогонного бензина, переданного в налоговом периоде в структуре организации на переработку в продукцию нефтехимии, в которую включается, в том числе ксилол, учитывается в величине "Vпб".
ФНС России представлен обзор судебной практики по спорам, возникающим при налогообложении физических лиц
На примерах из судебной практики разъясняется, в частности, следующее:
отсутствие в статье 217 НК РФ упоминания об освобождении от НДФЛ сумм возмещения реального ущерба не означает, что такие поступления формируют объект налогообложения, если они изначально не отвечают требованиям статьи 41 НК РФ;
в случае оплаты обществом векселем третьего лица действительной стоимости доли участнику (при выходе из общества) датой фактического получения дохода является день погашения вексельного обязательства;
стоимость проезда работника на транспорте в личных целях, оплаченная работодателем, является доходом работника в натуральной форме;
сумма денежных средств, причитающихся в результате реализации права умершим на налоговый вычет, подлежит включению в состав наследства и выплате наследнику.
Помимо этого, в частности, в обзоре приведено судебное решение по делу об искажении налоговой базы и суммы НДФЛ по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке.
В результате примененной налогоплательщиком схемы купли-продажи ценных бумаг и определения налоговых обязательств с учетом метода ФИФО был создан сальдированный отрицательный финансовый результат (убыток) по совокупности операций, совершенных в налоговом периоде, поскольку при формальной продаже ценных бумаг по минимальной стоимости были учтены расходы на первые по дате приобретения ценные бумаги. При рассмотрении спора суды оценивали операции с ценными бумагами не на предмет их формального соответствия законодательству о рынке ценных бумаг, а на предмет их мнимости и возникших налоговых последствий.
ФНС России подготовлен обзор судебной практики по делам, связанным с госрегистрацией ЮЛ и ИП
В обзоре приведены, в частности, следующие правовые позиции:
поскольку заявление физлица о выходе из состава участников ООО и выплате действительной стоимости доли в уставном капитале общества было принято после введения процедуры наблюдения и подпадает под запреты, установленные пунктом 3 статьи 64 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", суды признали правомерным решение об отказе в госрегистрации соответствующих изменений;
реализация права на судебную защиту и восстановление нарушенных прав путем последовательного оспаривания сначала решения общего собрания, оформленного протоколом, а затем и решения регистрирующего органа об изменении сведений о юридическом лице, содержащихся в ЕГРЮЛ, не может рассматриваться как злоупотребление процессуальными правами;
сообщение о прекращении полномочий физлица, выполняющего функции единоличного исполнительного органа ООО, должно быть связано с наступлением факта прекращения у данного лица таких полномочий. То есть заявление по форме N Р14001 необходимо представлять в регистрирующий орган тогда, когда полномочия указанного физлица уже прекращены. При этом заявителем при внесении в ЕГРЮЛ изменений в сведения может выступать только новый руководитель юрлица.
Суды признали правомерными выводы налогового органа о создании налогоплательщиком формального документооборота для целей получения необоснованной налоговой выгоды
В ходе выездной проверки инспекция установила, что первичные документы налогоплательщика содержат недостоверные сведения.
Кроме того, контрагенты компании обладали признаками фиктивных организаций: не совершали реальные хозяйственные операции, не имели недвижимого имущества, основных и транспортных средств, трудовых ресурсов.
Импортные товары, в отношении которых организация представляла документы в подтверждение вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, ввозились в Россию и декларировались организациями, подконтрольными налогоплательщику. Через формальный документооборот с контрагентами цена на эти товары завышалась, а сам налогоплательщик получал необоснованную налоговую выгоду.
С помощью сервиса "Прозрачный бизнес" пользователи могут получить информацию о среднесписочной численности работников организаций, уплаченных налогах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам, совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушениях, суммах доходов и расходов, а также иные данные
В сервисе отражаются сведения не только об организациях, но и об индивидуальных предпринимателях. Информация о них поступает из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и Единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства.
Также появилась возможность получать сведения о факте представления документов для государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Пользователи могут подписаться на получение такой информации на электронную почту.
Появилась новая функция и в калькуляторе по расчету налоговой нагрузки. Теперь налогоплательщики могут оценивать свою нагрузку с учетом выбранного масштаба деятельности.
На сайте ФНС России размещены сведения о среднесписочной численности работников организаций за 2019 год
Указанная информация размещена также в электронном сервисе "Прозрачный бизнес".
С учетом изменений, внесенных в Приказ ФНС России от 29 декабря 2016 г. N ММВ-7-14/729@, теперь данные о среднесписочной численности работников организаций будут размещаться ежегодно 8 апреля.
Планируется обновить некоторые разделы налоговой декларации по УСН
Проект приказа ФНС России содержит новую редакцию:
раздела 2.1.1 "Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения - доходы)";
раздела 2.2 "Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов).
Вносимыми поправками предусматривается возможность отражения операций, в отношении которых субъектами РФ установлена пониженная или нулевая ставка налога.
Декларация дополнена приложением, содержащим коды налоговых льгот.
Изменяются штрих-коды некоторых листов декларации.
Соответствующие изменения внесены в формат электронной формы налоговой декларации и порядок ее заполнения.
Предполагается, что приказ вступит в силу с 01.01.2021 и будет применяться начиная с представления налоговой декларации за налоговый период 2020 года.
Аннотация: в настоящей статье рассматриваются вопросы о месте и роли в конституционно-правовой доктрине правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, направленных на установление конституционных начал налогообложения, как одной из гарантий обеспечения экономической безопасности государства. Отмечается, что особую роль конституционно-правовая доктрина играет и при анализе практики деятельности Конституционного Суда Российской Федерации.
Ключевые слова: Конституция, Конституционный Суд, КС РФ, справедливость, налоги, сборы, налогообложение, правовая позиция, национальная безопасность, экономическая безопасность, Россия, РФ.
Интерес современных исследователей к конституционно-правовым аспектам обеспечения национальной безопасности, в том числе различных ее сторон, далеко не случаен, поскольку именно Конституция имеет решающее значение в системе правовых средств сбалансированного обеспечения безопасности личности, общества и государства, а сама безопасность как определенный режим статусного состояния соответствующих субъектов приобретает конституционные характеристики, становится конституционной безопасностью.
Ценность конституционного права как науки заключается, прежде всего в том, что «данная отрасль юридических знаний, теснейшим образом соприкасаясь с общей теорией права и философией права, выступает методологической основой для современной юриспруденции». При этом получающие обоснование в науке конституционного права понятия и категории имеют универсальное межотраслевое значение.
Особую роль конституционно-правовая доктрина играет и при анализе практики деятельности Конституционного Суда Российской Федерации.
Роль Конституционного Суда Российской Федерации с точки зрения выявления нормативного содержания конституционных положений приобретает особое значение в условиях относительно ограниченной налоговой и финансово-правовой «специализации» Конституции Российской Федерации, когда соответствующие конституционные положения, существуют в качестве универсальных, всеобщих норм-принципов, норм- деклараций, норм-дефиниций [2].
Реализация налогового законодательства всех развитых стран свидетельствует о том, что налогоплательщики, используя предоставленную им Основным законом страны свободу выбора юридических форм деятельности, стремятся минимизировать свою налоговую нагрузку.
В этой связи одним из наиболее актуальных вопросов деоффшоризации экономики России является проблема предотвращения получения собственниками капитала необоснованной налоговой выгоды за счет использования схем налоговой оптимизации и принципов международного налогообложения и международного налогового планирования [1].
Кроме того, особенность налоговой оптимизации заключается в нарушении общего запрета действовать добросовестно, при этом само по себе поведение не будет являться противоправным, поскольку субъект экономической деятельности действует в соответствии с нормами материального права, основы которых содержатся в Конституции Российской Федерации.
При этом следует учитывать, что указанные действия не преследуют достижения какого-либо экономического эффекта, кроме как уменьшения сумм налоговых платежей. Если налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность, не только не нарушая букву закона, но и не злоупотребляя своими правом на получение льгот, такая деятельность называется налоговым планированием и не влечет ответственности. Если же речь идет об умышленном сокрытии некоторой суммы налога, подлежащего уплате, – это уклонение, уголовно наказуемое деяние. Во избежание указанных последствий частные субъекты налогового права изобретают новые и совершенствуют имеющиеся схемы уклонения от уплаты налогов, которых в настоящий момент только в России насчитывается более двухсот.
Отметим, что в российском налоговом законодательстве прямо не установлены критерии правомерности той или иной деятельности по минимизации налогов. Правоприменительная практика также складывается не единообразно, зачастую позиции налогоплательщиков, налоговых органов и судов по этому вопросу крайне противоречивы. Поэтому, как показывают последние исследования, даже планируемое к внедрению согласование предпринимателями с ФНС России схем налоговой оптимизации вряд ли сможет кардинально снизить указанные выше показатели оффшоризации экономики России и преступности в кредитно-финансовой сфере [3].
Следует учитывать, что в сфере закрепления конституционных основ налогообложения, в том числе связанных с вопросами обеспечения экономической безопасности, существенными являются не все решения Конституционного Суда Российской Федерации, а прежде всего те постановления и определения, которые вынесены по итогам проверки конституционности нормативных правовых актов или отдельных норм, содержащихся в федеральных законах, конституциях, уставах, законах субъектов Российской Федерации и др. Также важны и решения Конституционного Суда Российской Федерации, дающие толкование соответствующих положений Конституции Российской Федерации. Юридическая природа решений Конституционного Суда Российской Федерации как источников правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации решающим образом связана с получающими отражение в соответствующих решениях правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации.
В конечном счете именно правовые позиции, с одной стороны, придают решениям Конституционного Суда Российской Федерации юридические (нормативные правовые) качества источников права, а с другой — предопределяют весьма существенную специфику данного вида правовых источников.
Само по себе понятие «правовая позиция» применительно к Конституционному Суду Российской Федерации имеет легальное, законодательное закрепление (ст. 73 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»).
Однако содержание этого понятия, его юридическая природа в Федеральном конституционном законе не раскрываются, хотя сама практика конституционного правосудия сложилась таким образом, что проблема правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации имеет весьма широкий характер и принципиальное значение и для деятельности самого Конституционного Суда Российской Федерации (с точки зрения строгого соблюдения и на этой основе обеспечения преемственности принимаемых решений Суда с ранее высказанными им правовыми позициями), и для законодателя, и для правоприменителей, к которым обращены решения Конституционного Суда Российской Федерации как акты, обладающие свойствами правовых источников.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 5 мотивировочной части постановления от 8 октября 1997 г. № 13-П, законодатель в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должен обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными [7].
Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции Российской Федерации).
В этой связи примечательна правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированная им в определении от 23 июня 2005 г. № 274-0, согласно которой федеральный законодатель при установлении налога связан требованиями «полного, четкого и непротиворечивого определения правового содержания каждого из элементов устанавливаемого налога, чтобы исключить двойственность их толкования в правоприменительной практике и не допустить основанных на неопределенности налогового регулирования возможных способов уклонения от уплаты налогов» [5].
Налог представляет собой, как известно, односторонне-властное изъятие собственности у налогоплательщика в общественных интересах. Соответственно, установление обязанности платить налоги и сборы, как указывал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17 декабря 1996 г., «имеет особый, а именно публично-правовой характер». В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества. Развивая данное положение в постановлении от 23 декабря 1997 г., Суд отметил, что налоги являются важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства [8].
Поэтому государство согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации вправе и обязано «принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях зашиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества» (постановление от 17 декабря 1996 г.).
Названные моменты должны строиться на основе строгого подчинения налогоплательщика требованиям законодательства о налогах и сборах и возложения функций контроля за исполнением данных требований на налоговые органы. Права и обязанности участников налоговых правоотношений устанавливаются не в диспозитивном, а в императивном порядке.
В целях обеспечения исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и возмещения ущерба, понесенного казной в случае ее неисполнения, федеральный законодатель на основании ст. 57, 71 (п. «в», «ж», «з», «о»), 72 (п. «б», «и» ч. 1), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1 и 2) Конституции Российской Федерации устанавливает систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, а также предусматривает меры государственного принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога — пеня), так и штрафными, возлагающими на нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты [6].
Важное значение имеют также выводы Конституционного Суда Российской Федерации о реализации принципов справедливости и равенства в системе налоговых отношений, соразмерности (пропорциональности) как при установлении налогов, так и при определении ответственности за налоговые правонарушения.
Так, в уже упоминавшемся постановлении от 4 апреля 1996 г. Конституционный Суд Российской Федерации указал, что в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. При этом принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 6, 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов [4].
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 21 марта 1997 г., принцип равного налогового бремени, вытекающий из ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации, в сфере налоговых отношений означает, что «не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований». При этом конституционный принцип равенства в налоговой сфере не исключает дифференцированных подходов к налогообложению. Однако такая дифференциация должна быть основана на объективно обусловленных критериях и не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев.
Принцип соразмерности налогообложения необходимо соблюдать и при применении к налогоплательщикам мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. В этом отношении Конституционный Суд Российской Федерации высказал правовую позицию, согласно которой законодатель в выборе принудительных мер должен быть ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права; устанавливая налоговую ответственность, он также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации (ч. 3 ст. 55) (постановление от 15 июля 1999г. № 11-П) [9].
Одним из проявлений принципа соразмерности является запрет двойного налогообложения, который используется Конституционным Судом Российской Федерации как основание для проверки оспариваемых норм налогового законодательства с точки зрения их соответствия Конституции Российской Федерации.
В соответствии с правовыми позициями Суда законодатель, исходя из общеправовых принципов справедливости наказания, его индивидуализации и соразмерности, должен определять санкции за нарушение административных (в том числе налоговых) правил таким образом, чтобы обеспечивалась возможность применения конкретной меры взыскания с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.
Одной из форм судебной защиты нрав налогоплательщиков выступает и конституционное правосудие. Согласно ч. 1 ст. 96 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» правом на обращение в Конституционный Суд Российской Федерации с индивидуальной или коллективной жалобой на нарушение конституционных прав и свобод обладают граждане, чьи права и свободы нарушены законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле, а также объединения граждан.
Таким образом, налогово-правовой режим регионального налогообложения в действительности сформулирован не только в нормах налогового права, но и в правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации, а формой реагирования государства на допускаемые субъектами Российской Федерации нарушения пределов налоговой компетенции, в том числе с целью обеспечения экономической стабильности – а значит и безопасности, являются акты Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам регионального налогового нормотворчества, в которых сформулированы правовые позиции, в том числе по вопросам установления, введения и взимания региональных налоговых платежей.
Список литературы
1. Авдеенкова М.П. Формирование института фискального сбора в решениях Конституционного Суда Российской Федерации // Законодательство и экономика. 2007. № 2.
2. Атабиева А.А. Реализация и соотношение конституционных и налоговых принципов в практике Конституционного Суда Российской Федерации // Российский судья. 2009. № 7.
3. Кондратенко Н.А., Пашкова Е.Ю. Роль Конституционного Суда Российской Федерации в формировании судебной практики по налоговым спорам обзор практики Конституционного Суда Российской Федерации за 1997 - 2002 год // СПС«КонсультантПлюс», 2012.
4. Конституция Российской Федерации // Собрание законодательства Российской Федерации. 26.01.2009. № 4.
5. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 № 274- О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Грант-2000» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом «в» статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на имущество предприятий» // СПС «КонсультантПлюс», 2015.
6. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 № 301- О «По жалобе гражданина Кукушина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2005. № 6.
7. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997 № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году»» // Собрание законодательства Российской Федерации. 20.10.1997. № 42.
8. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23.12.1997 № 21-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации» // Собрание законодательства Российской Федерации". 29.12.1997. № 52.
9. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // Собрание законодательства Российской Федерации". 26.07.1999. № 30.
Читайте также: