Коммерческий кредит бухгалтерский и налоговый учет

Опубликовано: 16.05.2024

Коммерческий кредит – это заем, который предоставляется одним предприятием другому. Предоставляться он может в форме не только денежных средств, но и векселей и чеков. Он выдается в виде представительской оплаты за продукцию, аванса. Коммерческий кредит необходимо учитывать и кредитору, и дебитору.

Вопрос: Как отразить в учете организации-исполнителя выручку от оказания консультационных услуг на условиях коммерческого кредита (отсрочки платежа), оформленного выдачей заказчиком собственного простого дисконтного векселя со сроком погашения на определенный день?
Организация-исполнитель заключила договор возмездного оказания консультационных услуг с предоставлением заказчику коммерческого кредита в виде отсрочки платежа, что оформляется выдачей заказчиком собственного простого беспроцентного векселя.
Договорная стоимость консультационных услуг составляет 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. Вексель выдан в день подписания исполнителем и заказчиком акта приемки-сдачи оказанных услуг (1 июня) на сумму 127 000 руб. Срок платежа по векселю — 1 сентября. Исполнитель предъявил вексель к оплате 1 сентября. В этот же день им были получены денежные средства в уплату вексельной суммы.
Посмотреть ответ

Юридические обоснования

Понятие коммерческого кредита раскрыто в статье 823 ГК РФ. К таким кредитам применяются положения главы 42 ГК РФ. Заем предоставляется на основании соглашения, в котором могут быть оговорены дополнительные условия. Коммерческий кредит – это не самоценная сделка, но условие о расчетах между контрагентами. То есть это условие может присутствовать в любом соглашении, связанном с передачей средств или имущества. Оно может быть прописано как в самом документе, так и в приложении к нему. Для оформления кредитования нужно минимум времени. Для инициирования процедуры не нужно идти в финансовые учреждения.

Рассмотрим формы коммерческого кредита:

Предоплата.
Аванс.
Отсрочка или рассрочка платежа.

Под отсрочкой понимается реализация чего-либо в кредит на основании статьи 488 ГК РФ.

Учет коммерческого кредита у кредитора

Раскроем особенности учета на примере продажи продукции с отсрочкой. Так как коммерческий кредит считается дополнительным условием, проценты по нему будут увеличивать стоимость продукции. Соответствующее правило приведено в пункте 6.2 ПБУ 9/99. В этих же Правилах указано, что выручка, полученная в результате коммерческого кредита, принимается к учету в размере дебиторского долга.

Вопрос: Как отразить в учете организации-производителя выручку от продажи готовой продукции на условиях коммерческого кредита (отсрочки платежа), если покупателем выписан беспроцентный дисконтный вексель, который может быть предъявлен к платежу не ранее установленного в нем срока?
По договору поставки организация реализовала партию готовой продукции стоимостью 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб., с предоставлением покупателю коммерческого кредита в виде отсрочки платежа, что оформляется выдачей покупателем собственного векселя. В день отгрузки готовой продукции (30 апреля) покупатель выписал собственный простой беспроцентный вексель на сумму 648 000 руб. со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее 31 июля». Вексель был предъявлен к оплате и оплачен 3 августа.
Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на конец каждого истекшего месяца. Для целей налогообложения доходы и расходы признаются методом начисления.
Векселя покупателя не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Ставка рефинансирования Банка России в период обращения векселя составила (условно) 6,25%.
Посмотреть ответ

Проценты по сделке будут фиксироваться при помощи этой проводки: ДТ62 КТ90-1. Дата отражения операции определяется от даты перехода прав собственности на предмет соглашения, оговоренной в договоре. Если переход прав производится после передачи продукции контрагенту, на эту же дату необходимо определить сумму процентов, которые должен выплатить заемщик. Если право переходит после выплаты всей суммы за товар, проценты будут отражены на момент оплаты продукции. Проценты входят в структуру выручки от реализации.

К СВЕДЕНИЮ! Как правило, при предоставлении коммерческого кредита предполагается ответственность за просрочку платежей по нему. Проценты будут помещены на счет 91.

В базу по НДС входят следующие доходы (пункт 1 статьи 162 НК):

Процент, приобретенный в счет платы за проданную продукцию.
Процент по займу в объеме, превышающем процент по ставке ЦБ.

Проценты по коммерческому кредиту будут повышать базу по НДС у займодателя. Основанием является пункт 1 статьи 162 НК РФ. Доход в форме процентов входит в структуру внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. Порядок учета оговорен в статье 316 НК РФ.

Порядок признания дохода оговорен в статье 271 НК РФ. Если кредит будет действовать дольше одного периода, доход считается полученным и входит в структуру выручки на завершение периода. Если действие соглашения было завершено досрочно (к примеру, досрочно выплачен заем), доход считается полученным и будет входить в состав доходов на момент прекращения действия документа.

Бухучет

В рамках бухучета коммерческий кредит будет фиксироваться этими проводками:

ДТ62 КТ90-1. Выручка от продажи продукции с учетом процентов. Проценты будут начисляться только в том случае, если заемщик просрочил выплату платежей.
ДТ90-3 КТ68, субчет «Расчет по НДС». Начисление НДС с продажи продукции.
ДТ90-3 КТ68, субсчет «Расчеты по НДС». Начисление НДС с набежавших процентов за коммерческий кредит.
ДТ62 КТ90-1. Начисление процентов за то, что заемщик не вовремя погасил свои обязательства.
ДТ90-3 КТ68, субсчет «Расчеты по НДС». Начисление НДС с набежавшей пени.
ДТ51 КТ62. Выплата долга по соглашению о коммерческом кредите.
ДТ90-9 КТ99. Фиксация финансового результата от продажи продукции.

ВНИМАНИЕ! Каждая проводка должна быть подтверждена первичными документами. Это могут быть соглашение о коммерческом кредите, выписки с личного счета, квитанции и чеки.

Учет у заемщика

В ПБУ указано, что долг по соглашениям с условием коммерческого кредита нужно фиксировать на счете 60 «Расчеты с поставщиками». Детализированный учет по счету 60 должен быть таким, чтобы из него можно было бы извлечь сведения о поставщиках о коммерческом кредите. Проценты по кредиту на основании ПБУ 15/2008 считаются прочими тратами. Распределяться они будут равномерно на протяжении всего срока кредитования.

В бухучете начисленные проценты фиксируются на ДТ счета 91 и КТ счета 60. Бухгалтеру рекомендуется организовать аналитический счет. К примеру, 60-п «Проценты по коммерческому кредиту». При установлении базы по налогам проценты входят в структуру внереализационных трат. Основанием является пункт 1 статьи 265 НК РФ.

В пункте 1 статьи 269 НК РФ указано, что в структуру налоговых трат входят проценты, приобретенные по любой форме задолженности. Но бухгалтеру нужно учесть, что размер процентов не должен значительно разниться со средним показателем взимаемых процентов.

Порядок учета трат в форме процентов установлен статьями 272 и 273 НК РФ. Если организация при признании выручки использует способ начисления, расход входит в структуру трат на завершение периода. Однако это касается только долгосрочных задолженностей. Это те долги, которые действуют на протяжении более года. Если организация использует кассовый способ, датой появления трат в форме процентов считается момент покрытия обязательств.

Бухучет

Бухучет предполагает использование этих проводок:

ДТ41 КТ60. Оприходование продукции, купленной по соглашению с условием коммерческого кредита.
ДТ19 КТ60. Отражение входного НДС.
ДТ91 КТ60. Начисление процентов по коммерческому кредиту за соответствующий период.
ДТ91 КТ60. Начисление процентов коммерческого кредита за последующий период.
ДТ60 КТ51. Полное погашение задолженностей и процентов.

Проценты по коммерческому кредиту должны отражаться на протяжении всего отчетного периода. К примеру, это август, сентябрь, вплоть до полного погашения долга.

Дополнительные особенности

Если организация использует кассовый метод, расходы в форме процентов признаются ежемесячно. Однако это бухучет. В рамках налогового учета признавать расходы нужно одномоментно. Вследствие этого образуются временные разницы и отложенные активы по налогам. Погашаться они будут при признании трат в форме процентов в налоговом учете.

Преимущества и недостатки коммерческого кредита

Коммерческие займы оформляются достаточно часто. Популярность их обусловлена этими достоинствами:

Кредитор получает дополнительную прибыль в форме процентов.
Для получения займа не нужно обращаться в банковское учреждение.
Простые условия оформления кредитования. Для получения займа достаточно включить соответствующий пункт в соглашение или составить приложение к нему.
Увеличение возможностей коммерческой деятельности.
Ускорение оборота средств.
Взаимная помощь контрагентов друг другу.
Развитие кредитного рынка.
Возможность получения отсрочки на выгодных условиях.

Однако коммерческий кредит также не лишен недостатков:

Ограничения в целях, на которые берется кредит.
Ограниченность продолжительности кредитования.
Кредитор рискует не получить средства в полном объеме.
Если дебитор не вернет средства, придется решать проблему через суд.
При оформлении векселей, если используются они, придется обращаться за банковскими услугами.

Кредитор получает возможность реализовать свою продукцию, а дебитор – приобрести ее на удобных условиях. А потому коммерческие кредиты достаточно распространены.

25 февраля 2020

Учет кредитов и займов на предприятии: что нужно знать руководителю

Кандидат экономических наук, доцент. Автор двух монографий, шести учебных пособий и нескольких десятков статей по вопросам бухгалтерского учета, финансового менеджмента и анализа. Лауреат премии губернатора в сфере науки, техники и инновационной деятельности за 2012 г. За плечами — опыт работы главбухом бюджетного учреждения и преподавателем государственного вуза.

Чем отличаются кредиты и займы

Бытует заблуждение, что суть отличия в следующем: кредиты выдаются под процент, а займы – за просто так. Это неверно.

Вот три ключевых расхождения между ними, которые определяются главой 42 ГК РФ:

кто выступает кредитором или заимодавцем? Для кредитов – это банки (см. также про эквайринг). Для займов – все прочие юридические и физические лица, например, поставщики или покупатели, собственники или работники организации;
какова форма предоставления? Кредиты выдаются исключительно в денежной форме 1 . Займы могут быть и в натуральной;
обязательна ли возмездность? Для кредитов – да. Для займов – нет. Причем в некоторых случаях, если в договоре прямо не указано иное, заем всегда будет беспроцентным (п. 4 ст. 809 ГК РФ).

Бухгалтерский учет кредитов и займов на примере предприятия

Чтобы правильно учитывать кредиты и займы, принимайте во внимание следующие нормативные документы. Их список – на рисунке 1.

Рисунок 1. Какими документами регулируется учет кредитов и займов

Давайте рассмотрим основные положения этих документов. Но для начала вспомним: учет займов и кредитов сводится к отражению на счетах операций трех типов:

Получение заемных средств.
Начисление процентов по ним.
Возврат.

Причем информация со счетов переходит в бухгалтерскую отчетность. Все вместе – это канва дальнейшего рассказа.

Этап 1. Получение заемных средств

Если речь идет про получение денежного кредита и займа, то тут все просто.

С одной стороны, в вашей организации увеличиваются деньги, например, на расчетном, валютном счете или в кассе (определяется характером договора). Деньги – это актив баланса. Значит, счета для их учета – тоже активные. Увеличение отразится по дебету.

С другой стороны, формируется обязательство. Оно может оказаться долго- или краткосрочным. Это также зависит от условий договора. Граница срочности – 12 месяцев. В итоге одновременно прирастает пассив, что отражается по кредиту счетов учета расчетов.

Бухгалтерская запись будет такой:

Чуть сложнее обстоит дело, когда заем носит неденежный характер, либо, когда речь идет про товарный кредит. В этом случае по дебету пойдет счет, на котором вы учитываете аналогичные активы. Для материалов – 10, для товаров – 41, для основных средств – 08 с последующим переносом на 01-й.

И еще важный момент. Операции по предоставлению займов в неденежной форме, в отличие от денежных, облагаются НДС. Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 146 и пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Так как вещи по договору передаются в собственность, значит, признается их реализация.

Выходит, заимодавец начислит НДС по такой операции и выставит счет-фактуру. А у вашего предприятия появится право возместить налог из бюджета. Так будет, если одновременно выполняются условия:

организация-заемщик является плательщиком НДС и заем получен для осуществления деятельности, которая облагается этим налогом. Последнее актуально, когда совмещаются несколько налоговых режимов;
неденежные активы, полученные взаймы, приняты к учету;
есть оригинал счета-фактуры от заимодавца по операции предоставления неденежного займа.

Схема записей окажется следующей:

Этап 2. Учет расходов по займам и кредитам

Расходы по заемным средствам – это, прежде всего, проценты по ним. В отношении них помните три правила.

Правило 1. Начисление и выплаты процентов – разные операции. Даже если договором предусматривается разовое погашение по окончании срока кредитования, то начисление процентного расхода происходит ежемесячно. Так будет и в случаях, когда платеж кредитору производится раз в квартал или полугодие.

Причина: принцип начисления. В российской трактовке он называется допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни. Отсылка к нему есть в п. 18 ПБУ 10/99. Суть сводится к следующему: расходы отражаются в том периоде, к которому они относятся, вне зависимости от их фактической оплаты. Минимальный отчетный период в бухучете – месяц (п. 48 ПБУ 4/99). Поэтому и привязка в отражении расходов производится к месяцу.

Послабление существует для организаций, которые ведут учет упрощенно (п. 4 и 5 ст. 6 Закона «О бухучете»). Они имеют право применять кассовый метод признания расходов, то есть отражать их на бухгалтерских счетах только после оплаты.

Правило 2. Проценты рассчитываются исходя из фактического количества дней, в которые организация пользовалась заемными средствами. Если в договоре не указано иное, то день получения в расчет не принимается, а день возврата, наоборот, учитывается.

Например, кредит или заем взят 15 февраля сроком на полгода. Для начисления процентов за февраль посчитайте все дни с 16 февраля по 28-е или 29-е включительно.

Правило 3. Формат проводок зависит от цели привлечения заемных средств. Причем крéдит будет в любом случае одним и тем же – 66 или 67. А дебет – различным.

Если заемные средства взяты для приобретения инвестиционного актива, то проценты по ним увеличат стоимость последнего и попадут на счет 08. Это та самая ситуация, когда начисленные проценты не сразу попадают в расход, а сначала аккумулируются в капитальных затратах. Во всех остальных случаях они отражаются по дебету счета 91-2, то есть в прочей составляющей.

Те, кто применяют упрощенный подход к ведению бухучета, могут отойти от такого порядка. Им дано право признавать все проценты в составе прочих расходов без применения счета 08 (п. 7 ПБУ 15/2008 и письмо Минфина РФ от 20.02.2017 г. № 07-01-07/9681).

На рисунке 2 мы показали, что считается инвестиционным активом.

Рисунок 2. Особенности учета процентов по кредитам и займам, которые взяты для приобретения инвестиционного актива

Вот такими будут бухгалтерские записи.

Заметьте: характер заемных средств – денежный или неденежный – в вопросе признания процентного расхода ни на что не влияет. Бухгалтерские записи окажутся идентичными.

В момент погашения процентного долга закрывается задолженность по кредиту 66 или 67 и одновременно происходит денежный отток.

Примечание: * в статье мы не рассматриваем учет курсовых разниц по валютным кредитам и займам.

Сумма по этой записи не обязательно равняется расходу за один месяц. Если договором определен более долгий срок погашения, допустим, раз в квартал, то надо сложить все процентные начисления по кредиту 66 (67). Чтобы туда по ошибке не попала основная сумма долга, на названных счетах создается отдельный субсчет для процентов (п. 4 ПБУ 15/2008).

Например, учет кредитов и займов в «1С:ERP Управление предприятием» реализуется как раз по такому правилу. Открываются следующие субсчета к счетам 66 и 67:

01 и 03 для основной суммы рублевого кредита/займа;
02 и 04 для процентов по ним.

И еще важные моменты про НДС:

если взаймы получены деньги или ценные бумаги, то обязанностей по НДС с процентных платежей у заемщика не возникнет;
если заем имеет неденежную форму, но проценты платятся деньгами, объект налогообложения тоже не появится;
если и заем, и проценты по нему носят неденежный характер, то заемщик обязан начислить НДС и выставить счет-фактуру в момент передачи дополнительных неденежных активов. Причина: такое дополнительно отданное имущество признается реализованным. При этом заимодавец получает право предъявить налог к вычету.

Бухгалтерские записи в последнем случае окажутся такими.

Этап 3. Возврат заемных средств

Когда возвращаются деньги, то совершается бухгалтерская запись, прямо противоположная приведенной в первой схеме. Вот такая:

Ситуация усложнится в случае погашения неденежного обязательства. В этом случае опять появится НДС, так как теперь заемщик передает имущество в собственность заимодавца. Операция признается реализацией, значит, попадает под обложение данным налогом.

Схема бухгалтерских записей – аналогична пятой. Изменятся только формулировки.

Рассмотрим два примера.

Пример 1

17.02.2020 организация взяла кредит в банке сроком на три месяца. Сумма – 1 млн руб. Ставка – 12%. Цель – пополнение оборотных средств. По условиям кредитного договора проценты погашаются вместе с основной суммой долга по истечении срока кредитования.

«Клерк» Рубрика Учет займов и кредитов

Одна из разновидностей коммерческого кредита, предоставляемого продавцом покупателю, является рассрочка оплаты за приобретенный товар. Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет у продавца и покупателя расчетов по такой сделке.

отношения

Как следует из п. 1 ст. 823 ГК РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит). Хорошей заменой потребительского кредита сможет стать микрозайм. Узнать все тонкости выдачи и найти самые выгодные предложения вы сможете на http://prozaim.net/

К коммерческому кредиту применяются правила главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (п. 2 ст. 823 ГК РФ). Поэтому коммерческий кредит является сопутствующим денежным обязательством для иных сделок.

Такими сделками в хозяйственной деятельности чаще всего выступают договоры поставки.

Коммерческий кредит по своей сути — это проценты, начисляемые на денежное обязательство (отсрочку платежа) или обязательство по передаче товара (аванс) по договору.

Проценты за отсрочку платежа, признанную сторонами коммерческим кредитом, уплачиваются в размере и в порядке, предусмотренными договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Указанные проценты являются платой за пользование денежными средствами (абзац 3 п. 12, п. 14 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами»).

Обязанность по уплате процентов за коммерческий кредит при отсрочке платежа возникает с момента получения товаров и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит своих обязательств, если иное не предусмотрено законом или договором (абзац 4 п. 12 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14).

Бухгалтерский учет

В общем случае выручка от продажи товара признается доходом по обычным видам деятельности организации на дату передачи продукции покупателю (пп. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (), утвержденного приказом Минфина России от № 32н).

При признании выручки фактическая себестоимость проданного товара, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности, учитывается при формировании финансового результата от деятельности организации в текущем отчетном периоде (пп. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от № 33н).

В соответствии с п. 6.2 выручка от продажи товара на условиях коммерческого кредита должна отражаться в полной сумме дебиторской задолженности.

В данном случае общая задолженность покупателя по договору представляет собой сумму договорной стоимости отгруженных товаров и процентов по коммерческому кредиту, подлежащих начислению на эту стоимость.

Право на получение дохода в виде процентов по коммерческому кредиту возникнет у организации по мере предоставления коммерческого кредита.

Поскольку не устанавливает специального порядка для признания в учете дохода в виде процентов по коммерческому кредиту, предоставленному в виде отсрочки оплаты товара, то такой порядок необходимо закрепить в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от № 106н) по следующим основаниям.

Так, исходя из положений пп. 6.2 и 6.4 можно установить, что сумма процентов по коммерческому кредиту увеличивает выручку от продажи товара. При этом признание процентов по коммерческому кредиту можно производить в порядке, аналогичном установленному п. 16 для начисления процентов, за каждый истекший отчетный период (ежемесячно).

В то же время доход в виде процентов по коммерческому кредиту может быть признан и прочим доходом (как проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств (п. 7 ). Это обусловлено тем, что, как было указано, проценты по коммерческому кредиту являются платой за пользование денежными средствами.

Признание дохода в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств производится в порядке, установленном п. 16 .

На основании ст. 488 ГК РФ если иное не предусмотрено договором , то с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

В связи с этим товар, переданный на условиях коммерческого кредита, по стоимости, указанной в договоре, учитывается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

В соответствии с Планом счетов этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).

Сумма обеспечений, указанная на счете 008, списывается по мере погашения задолженности.

Учет у покупателя

Приобретенный товар учитывается в составе запасов по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма, уплачиваемая поставщику по договору поставки (без учета НДС) (пп. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» (), утвержденного приказом Минфина России от № 44н).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по коммерческому кредиту), установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (), утвержденным приказом Минфина России от № 107н (п. 1 ).

Проценты по коммерческому кредиту в виде отсрочки оплаты, подлежащие уплате поставщику товара, признаются прочими расходами равномерно в течение срока предоставленной отсрочки оплаты и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (пп. 3, 6, 7, 8 , пп. 11, 14.1 ПБУ 10/99).

Следовательно, организация ежемесячно включает в состав прочих расходов сумму процентов, рассчитанную исходя из суммы предоставленного коммерческого кредита (неоплаченной стоимости товара), установленной договором процентной ставки, количества календарных дней в году и календарных дней действия предоставления кредита в месяце.

Отметим, что расходы в виде процентов по коммерческому кредиту учитываются обособленно от суммы основного обязательства перед поставщиком товара (п. 4 ).

Если иное не предусмотрено договором , товар, принятый на условиях коммерческого кредита, по стоимости, указанной в договоре, учитывается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (ст. 488 ГК РФ).

В соответствии с Планом счетов этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 009, списываются по мере погашения задолженности.

В бухгалтерской отчетности должника информация об активах, являющихся предметом залоговых отношений в силу закона (например, признанные в бухгалтерском балансе активы, не оплаченные на отчетную дату), раскрывается обособленно (Информация Минфина России от № /2011).

Для раскрытия указанной информации предусмотрена таблица 4.2 «Запасы в залоге», рекомендованная в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (приказ Минфина России от № 66н).

Налог на добавленную стоимость

В общем случае реализация товара на территории РФ является объектом обложения НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база определяется как стоимость товара, установленная договором (без учета НДС) (п. 1 ст. 154, 105.3 НК РФ).

Если за предоставленный коммерческий кредит в виде отсрочки оплаты товаров предусмотрены проценты, то их получение организацией не влечет никаких налоговых последствий по НДС. Это обусловлено следующим.

Как было указано, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа, а проценты по коммерческому кредиту являются платой за пользование денежными средствами.

Следовательно, такие проценты не относятся к денежным средствам, получение которых связано с оплатой реализованных товаров. Поэтому они не признаются объектом обложения НДС по п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Кроме того, проценты по займам в денежной форме не подлежат обложению НДС на основании п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, и проценты за предоставленный коммерческий кредит не включаются в налоговую базу по НДС.

Аналогичный вывод следует из писем Минфина России от № /32290, от № /29303.

НДС у покупателя

НДС, предъявленный поставщиком товара, приобретаемого для перепродажи, организация вправе принять к вычету на основании поставщика, оформленного с соблюдением требований, установленных пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ после принятия товара на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п.п. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, пп. 1, 2 ст. 169 НК РФ).

Отметим, что проценты за пользование коммерческим кредитом не образуют у поставщика объекта обложения НДС и не включаются в налоговую базу.

Соответственно у покупателя в отношении уплачиваемых процентов налоговых последствий по НДС не возникает.

У организации, применяющей УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», сумма «входного» НДС по этому товару включается в состав расходов организации на основании п.п. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

По мнению Минфина России, датой признания этого расхода также является дата реализации товара (письма от № /2/54127, от № /6275 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от № /4801@).

Налог на прибыль организаций

Выручка от продажи товара признается доходом от реализации в сумме, установленной договором (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, 249 НК РФ).

При применении метода начисления выручка признается на дату передачи товара покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При определении доходов и расходов по кассовому методу выручка признается на дату поступления денежных средств от покупателя (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Сумма дохода от реализации товара уменьшается на стоимость приобретения этого товара, определяемую с учетом положений ст. 320 НК РФ (п. 1, п.п. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, то для признания в составе расходов стоимости товара она должна быть также оплачена поставщику (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Проценты по коммерческому кредиту, полученные от покупателя, в целях налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных доходов (п. 6 части 2 ст. 250, п. 3 ст. 43 НК РФ).

При применении метода начисления на основании п. 6 ст. 271, абзаца 3 п. 4 ст. 328 НК РФ доходы в виде процентов признаются ежемесячно на последнее число текущего месяца, а также на дату погашения коммерческого кредита (дату получения оплаты за реализованные товары).

Организация, применяющая кассовый метод, проценты учитывает в составе доходов на дату поступления денежных средств от покупателя в уплату процентов (п. 2 ст. 273, п.1 ст. 346.17 НК РФ).

Применение

В случае применения в налоговом учете кассового метода организация признает в бухгалтерском учете выручку и проценты по коммерческому кредиту ежемесячно, тогда как в налоговом учете выручка и проценты признаются в полной сумме на дату получения денежных средств от покупателя.

В связи с этим в учете организации могут возникать вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).

На дату поступления денежных средств от покупателя НВР, ВВР, ОНО, ОНА будут погашаться (пп. 18, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (), утвержденного приказом Минфина России от № 114н).

Реализация оплаченного товара произошла в одном месяце, а денежные средства от покупателя были получены в следующем месяце.

Тогда на дату признания выручки в бухгалтерском учете в месяце реализации товара сумма признанной выручки образует налогооблагаемую временную разницу (НВР), приводящую к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО) (пп. 12, 15 ). При этом стоимость приобретения проданного товара образует вычитаемую временную разницу (ВВР), приводящую к возникновению отложенного налогового актива (ОНА) (пп. 11, 14 ).

Кроме того, в месяце отгрузки сумма начисленных в бухгалтерском учете процентов по коммерческому кредиту образует НВР и в учете отражается соответствующее ей ОНО (пп. 12, 15 ).

На дату поступления денежных средств от покупателя и признания рассматриваемых дохода и расхода в налоговом учете указанные НВР, ВВР, ОНО, ОНА погашаются (пп. 18, 17 ).

Налог на прибыль у покупателя

При применении метода начисления указанные расходы признаются независимо от факта оплаты товара поставщику (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При применении кассового метода условием признания покупной стоимости товара в составе расходов является факт оплаты товара поставщику (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам (независимо от характера предоставленного кредита или займа) включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по займам признаются в составе расходов исходя из фактической ставки, предусмотренной договором.

При применении метода начисления сумма процентов включается в расходы на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода и на дату прекращения обязательства перед поставщиком независимо от даты их выплаты, предусмотренной договором на поставку товара (п. 8 ст. 272, абзац 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).

При применении в налоговом учете кассового метода расходы в виде процентов по коммерческому кредиту признаются на дату их фактической уплаты поставщику (п.п. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение

В случае применения в налоговом учете кассового метода организация признает в бухгалтерском учете расходы в виде процентов по коммерческому кредиту ежемесячно, тогда как в налоговом учете указанные расходы признаются в полной сумме на дату перечисления денежных средств поставщику.

В связи с этим в учете организации могут возникать вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА).

Указанные ВВР и ОНА будут погашаться при признании расхода в виде процентов в налоговом учете (пп. 11, 14, 17 ).

Организация 31 августа продала товар за 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.) на условиях коммерческого кредита (отсрочки платежа).

За предоставленный кредит покупатель уплачивает проценты в размере 10% годовых от стоимости товара, установленной договором.

Фактическая себестоимость проданного товара в бухгалтерском учете равна стоимости его приобретения в налоговом учете и составляет 440 000 руб.

Товар полностью оплачен организацией поставщику в августе.

Покупатель 10 октября оплатил полученный товар и проценты, начисленные начиная со дня, следующего за днем отгрузки товара.

Согласно условиям договора отгруженный товар не признается находящимся в залоге у продавца.

Организации составляют бухгалтерскую отчетность ежемесячно.

В учете продавца продажу товара на условиях коммерческого кредита необходимо отразить следующими записями (табл. 1).

Коммерческий кредит: есть нюансы

Нередко организации кредитуют своих контрагентов. Например, постоянному покупателю предоставляется отсрочка по оплате товара. Или, наоборот, покупатель перечисляет поставщику предоплату, и он еще до отгрузки товаров фактически пользуется полученными денежными средствами. Подобные сделки являются коммерческим кредитованием. Проанализируем особенности их налогообложения и отражения в бухгалтерском учете у обеих сторон

Порядок предоставления коммерческого кредита регулируется статьей 823 Гражданского кодекса. В ней сказано, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. При этом к коммерческому кредиту применяются правила главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами договора, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Понятие "коммерческий кредит" и особенности его оформления

Коммерческий кредит - это предоставляемая по договору поставки (подряда, оказания услуг, аренды) отсрочка, рассрочка или авансирование, за которые могут взиматься проценты. Коммерческий кредит не может существовать сам по себе, он возникает при наличии основного обязательства: стороны должны быть связаны обязательствами по какому-либо договору. Поэтому условия коммерческого кредитования часто прописываются в самом договоре поставки (оказания услуг). Но нередко стороны заключают и отдельный договор. Главное - соблюдение письменной формы сделки.

Коммерческий кредит может быть беспроцентным. В этом случае цена товара не меняется в зависимости от порядка расчетов за него - покупатель, получивший отсрочку, платит столько же, сколько и покупатель, оплативший товар в означенный срок.

Если коммерческий кредит является процентным, порядок начисления процентов целесообразно зафиксировать в договоре. Иначе их размер может быть определен исходя из действующей ставки рефинансирования (ст.809 ГК РФ).

Процент начисляется со дня, когда согласно договору товар должен быть оплачен, и до дня оплаты товара покупателем, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом или договором купли-продажи. Стороны в договоре могут предусмотреть уплату процентов, начисленных на стоимость товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п.4 ст.488 ГК РФ)

ЗАО "Вспышка" оказало рекламные услуги ЗАО "Навигатор" на сумму 300 000 руб. Из-за сложного финансового положения ЗАО "Навигатор" не смогло вовремя оплатить задолженность и инициировало переговоры, предметом которых являлось предоставление рассрочки по оплате задолженности по договору возмездного оказания услуг. В результате было подписано соглашение о предоставлении коммерческого кредита в размере 100 000 руб. в виде отсрочки оплаты по договору. Образец договора (см. приложение к статье).

В соответствии с пунктом 5 статьи 488 ГК РФ со дня передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате этого товара, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Поэтому если коммерческий кредит предоставляется в связи с поставкой товара, то в договор о коммерческом кредите включается условие о залоге. В качестве залога рассматривается товар, по оплате которого предоставлена отсрочка (рассрочка). Разница между отсрочкой и рассрочкой состоит в том, что в первом случае обязанности по оплате будут исполнены единовременно в определенный договором срок, а во втором - предполагается погашение задолженности в несколько этапов.

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, то с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п.5 ст.488 ГК РФ)

Коммерческий кредит может предоставляться путем перечисления аванса или путем предоставления права оплаты по истечении установленного срока. В первом случае происходит кредитование продавца покупателем, а во втором - кредитование покупателя продавцом.

Следует различать товарный* и коммерческий кредиты. Их отличительные признаки представлены в таблице.

* О сделках по договору товарного кредита рассказывать в статьях "Товарный кредит и неденежный заем: учет у кредитора" // РНК, 2008, N 5 и "Договор товарного кредита и неденежного займа: учет должника // РНК, 2008, N 11. - Примеч. ред.

Коммерческий кредит в виде отсрочки и рассрочки

Согласно нормам гражданского законодательства покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара. Об этом сказано в статье 486 ГК РФ. Однако договором купли-продажи или непосредственно договором коммерческого кредита (соглашением о предоставлении отсрочки) дата оплаты товара может быть отложена на определенный сторонами срок. За это продавец может взимать проценты.

Как уже отмечалось, если в договоре четко не сказано, что отсрочка является беспроцентной, и при этом отсутствуют условия о размере процентов, это означает, что в соответствии со статьей 809 ГК РФ заимодавец (в нашем случае - поставщик) имеет право на получение процентов, начисленных по ставке рефинансирования Банка России. Однако на практике, как правило, в подобных ситуациях поставщик, не установивший условие о процентах, не требует их уплаты. Поэтому, несмотря на то что поставщик имеет право на получение процентов, коммерческий кредит (при отсутствии в договоре условия о беспроцентности) фактически является беспроцентным.

Налог на прибыль

Начисленные проценты в налоговом учете заимодавца (поставщика), предоставившего отсрочку или рассрочку, включаются в состав внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ.

У заемщика (покупателя) проценты включаются в состав внереализационных расходов. Основание - подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом должны соблюдаться требования статьи 269 НК РФ.

В период с 1 августа по 31 декабря 2009 года применяется новая предельная величина процентов, признаваемых в расходах в налоговом учете по долговым обязательствам, оформленным в рублях. Она равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза. Основанием является Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров по договору коммерческого кредита облагается НДС. Поставщик начисляет НДС и выставляет покупателю счет-фактуру. Последний в свою очередь вправе принять налог к вычету при соблюдении условий, предусмотренных в пункте 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 НК РФ, а именно:

- товар принят на учет;

- имеются все необходимые и оформленные должным образом первичные документы и счет-фактура от поставщика, составленный согласно требованиям статьи 169 НК РФ;

- товар предназначен для использования в операциях, признаваемых объектом обложения НДС.

Проценты по коммерческому кредиту увеличивают налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в момент их получения. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Так, налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Пункт 4 статьи 164 НК РФ предписывает в таком случае при исчислении налога на добавленную стоимость применять расчетный метод. Поэтому сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется путем умножения налоговой базы на расчетную ставку (10/110 или 18/118).

Льгота, предусмотренная для процентов, начисленных согласно договору товарного кредита в виде освобождения от налогообложения суммы процентов в части, не превышающей сумму процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России (подп.3 п.1 ст.162 НК РФ), не распространяется на сумму процентов, начисленных согласно договору коммерческого кредита. То есть исчислить налог следует с полной суммы процентов.

Несмотря на то что поставщик, предоставивший коммерческий кредит, обязан уплатить в бюджет НДС с суммы полученных процентов, покупатель не может принять налог на добавленную стоимость к вычету, так как при перечислении процентов по договору коммерческого кредита покупатель не приобретает товары (работы, услуги), имущественные права и не принимает их к учету на основании первичных документов (то есть не выполняются обязательные требования статей 171 и 172 НК РФ).

Сумма процентов по коммерческому кредиту включается в налоговую базу по НДС в полном объеме

Бухгалтерский учет

В налоговом учете проценты всегда учитываются как внереализационные доходы и увеличивают налоговую базу по НДС у поставщика (кредитора), однако в бухучете они увеличивают цену реализации самого товара. Такой вывод следует из пункта 6.2 ПБУ 9/99. В нем указано следующее. При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки (рассрочки) оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Таким образом, поскольку дебиторская задолженность покупателя включает в том числе и проценты за предоставление отсрочки (рассрочки), вся сумма процентов наравне со стоимостью отгруженных товаров формирует выручку поставщика, реализовавшего товары с отсрочкой их оплаты.

Берем товарный кредит

Финансовый кризис заставил вспомнить о товарообменных операциях, к числу которых относится и товарный кредит.
С 2009 года по таким операциям перечислять НДС отдельным платежным поручением не требуется. Расскажем, как вести бухгалтерский и налоговый учет, если фирма получила кредит не деньгами, а стройматериалами.

Содержание договора

Брать взаймы можно не только деньги, но и вещи, определенные родовым признаком. Такие сделки предусмотрены пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ. Полученные от заимодавца вещи переходят в собственность заемщика. В свою очередь заемщик должен вернуть заимодавцу равное количество вещей того же рода и качества.
Из этой нормы следует, что предметом займа не могут быть индивидуально определенные, уникальные вещи (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2006 г. № Ф04-1206/2006(20722-А46-13)). Например, номерные агрегаты, в том числе транспортные средства, или векселя. Подобные объекты передают на возвратной основе без перехода права собственности (в аренду, в безвозмездное пользование, на хранение).

ВОЗМОЖНЫЕ ВАРИАНТЫ

Для неденежных заимствований возможны договоры двух типов:

1) Договор займа вещей;
2) Договор товарного кредита.
Договор займа вещей считается заключенным с момента передачи вещей.
В нем должно быть прямо предусмотрено условие о процентах. Иначе заем предполагается беспроцентным (п. 3 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).
Отличительным признаком товарного кредита является обязанность кредитора выдать предусмотренные договором вещи (ст. 822 Гражданского кодекса РФ).
Отказать заемщику в предоставлении товарного кредита можно только по причине его неплатежеспособности (п. 1 ст. 821 Гражданского кодекса РФ). Поэтому заемщик в судебном порядке может принудить кредитора к исполнению обязательства о кредитовании (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2007 г. № А69-24/07-Ф02-3869/07).

УСЛОВИЯ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ТОВАРНОГО КРЕДИТА И ЗАЙМА

По договору товарного кредита условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, о таре или упаковке вещей должны исполняться сторонами по правилам купли-продажи товаров (ст. 465-485 Гражданского кодекса РФ), если договором не установлен иной порядок. Кроме того, товарный кредит в принципе считается процентным. Если размер процентов в договоре не оговорен, то он принимается равным ставке рефинансирования Центрального банка РФ. Проценты за предоставление вещей выплачиваются в форме, установленной договором: деньгами либо дополнительным количеством тех же вещей (ст. 809 Гражданского кодекса РФ).

Денежная оценка сделки

Измерителем товарного кредита является количество вещей. Мы будем рассматривать стройматериалы. Их цену устанав-
ливать в договоре необязательно (п. 1 ст. 485 Гражданского кодекса РФ). К примеру, достаточно указать, что компания берет взаймы 1 тыс. т цемента, а через год вернет 1,4 тыс. т (то есть под 40% годовых в натуральном исчислении). Так будет рассуждать руководитель компании. А вот бухгалтеру для учета хозяйственных операций необходим денежный измеритель (подп. «д» п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Стоимость передаваемых материалов кредитор укажет в товаросопроводительных документах - накладной и счете-фактуре. Поскольку право собственности на материалы переходит к заемщику, кредитор обязан предъявить ему НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В качестве налоговой базы по НДС кредитор укажет рыночную цену материалов (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ). А может ли заемщик применить эту цену в бухгалтерском учете?
Полученные материалы заемщик в будущем оплатит не деньгами, а аналогичными материалами - в форме возврата товарного кредита. При таких обстоятельствах фактическая себестоимость запасов оценивается по правилам, установленным в пункте 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Положение утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.
Поскольку заранее стоимость таких материалов не известна, применяется цена, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы. То есть заемщик должен оприходовать материалы по рыночной цене. Но именно такую цену и применяет кредитор для исчисления НДС (п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ). Значит, в учете заемщика будут применяться цены, указанные в документах кредитора.

ЧЕМ ОТЛИЧАЕТСЯ ТОВАРНЫЙ КРЕДИТ ОТ КОММЕРЧЕСКОГО?

Объектом товарного кредита могут являться только вещи, предоставляемые на возвратной возмездной основе.
По договору же коммерческого кредита возникает обязанность одной из сторон оплатить поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и перечислить соответствующие проценты.
При этом продажа товаров с отсрочкой платежа относится к коммерческому кредиту (см. письмо УМНС России по г. Москве от 6 декабря 2001 г. № 02-11/56847).

Получение кредита

Бухгалтерский учет товарных кредитов ведется по тем же правилам, что и в случае денежных заимствований (п. 1 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н).
НДС, предъявленный кредитором в связи с передачей материалов, заемщик может принять к вычету.

ПРИМЕР 1

ОАО «Монолит» 12 января 2009 года получило от ООО «Строймаркет» по договору товарного кредита 1000 мешков сухой смеси «Пескобетон» на шесть месяцев. Цена одного мешка без НДС - 80 руб.
В связи с поступлением стройматериалов бухгалтер ОАО «Монолит» сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 66
- 80 000 руб. (80 руб/шт. х 1000 шт.) - приняты к учету стройматериалы, полученные по договору товарного кредита (по цене, указанной кредитором);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 66
- 14 400 руб. (80 000 руб. х 18%) - предъявлен НДС кредитором;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
- 14 400 руб. - принят к вычету «входной» НДС, относящийся к стройматериалам.

Учет процентов

Предоставление денежных займов и кредитов, а также начисленные в связи с этим проценты не облагаются налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Но в связи с выдачей взаймы вещей, как мы говорили, НДС начисляется. Эту позицию поддерживает УМНС России по г. Москве в письме от 31 октября 2003 г. № 24-11/61333.
Что касается процентов по товарному кредиту, то они облагаются НДС лишь в размере, превышающем сумму процентов, рассчитанную с применением ставки рефинансирования Центрального банка РФ в период действия договора.
Такое правило установлено подпунктом 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.
Сумма налога определяется расчетным методом по ставке 18/118 процентов (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Однако кредитор оформляет счет-фактуру в единственном экземпляре - для регистрации в книге продаж, поэтому заемщику его не выставляет. Об этом сказано в пункте 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Значит, заемщик «процентный» НДС принять к вычету не сможет.
Правила утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
А вот проценты, предусмотренные договором займа вещей, облагаются НДС в полной сумме. Ведь никакого специального порядка налогообложения этой финансовой услуги Налоговый кодекс РФ не устанавливает. И ограничений для заимодавца на выдачу счета-фактуры в законодательстве не имеется. Поэтому принять к вычету такой НДС заемщик сможет.
На основании пунктов 6 и 8 ПБУ 15/2008 проценты отражаются в учете заемщика помесячно.

КАКОВ ПОРЯДОК ПРИНЯТИЯ К ВЫЧЕТУ НДС?

По своей сути товарный кредит - товарообменная операция. Раньше для вычета НДС требовалось перечислять налог отдельными платежными поручениями (письмо Минфина России от 27 августа 2007 г. № 03-07-03/115).
Но с 1 января 2009 года эти правила отменены (п. 2 ст. 171, п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ в редакции, введенной Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ). Правда, налог на добавленную стоимость придется перечислить в случае, если запасы приняты к учету в 2008 году.

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями примера 1. Согласно договору, проценты выплачиваются деньгами при погашении основного долга и составляют 30 процентов годовых на сумму основного долга в денежном выражении.
Итак, общая сумма процентов за январь 2009 года (с 12-го по 31-е число, то есть за 20 дней) составит 1551,78 руб. (94 400 руб. х 30% х 20 дн. : 365 дн.). Но эта сумма включает налог на добавленную стоимость.
Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в периоде начисления процентов - 13 процентов.
Сумма процентов, рассчитанная с применением этой ставки, - 672,44 руб. (94 400 руб. х 13% х 20 дн. : 365 дн.). Значит, налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость равна 879,34 руб. (1551,78 - 672,44), а сумма самого налога - 134,14 руб. (879,34 руб. х 18/118%).
Поэтому бухгалтер ОАО «Монолит» сделает в учете такие записи:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по кредиту»
- 1417,64 руб. (1551,78 - 134,14) - признаны проценты за январь 2009 года без учета НДС;

ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по кредиту»
- 134,14 руб. - отражен НДС по процентам за товарный кредит;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 19
- 134,14 руб. - списан НДС по услуге, не подлежащий вычету.

В последующие месяцы бухгалтер будет аналогично рассчитывать сумму процентов и НДС и отражать операции указанными выше проводками.
В конце срока будет отражена единовременная уплата начисленных процентов, причем в платежном поручении нужно указать сумму НДС в составе платежа:

ДЕБЕТ 66 субсчет «Проценты по кредиту»
КРЕДИТ 51
- 14 043,62 руб. (94 400 руб. х 30% х 181 дн. : 365 дн.) - оплачены проценты за пользование товарным кредитом (с 12 января по 11 июля 2009 года).

Возврат товарного кредита

Для погашения кредита заемщик должен приобрести товары, аналогичные полученным, и передать их в собственность кредитора. Возврат кредита облагается НДС так же, как и его выдача. Поэтому НДС, относящийся к приобретенным материалам, заемщик примет к вычету на общих основаниях. Хотя цена товаров может измениться, но долг погашается в натуральной форме, поэтому ценовые разницы по расчетам за товарный кредит нужно списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

ПРИМЕР 3

Для возврата товарного кредита в июле 2009 года ОАО «Монолит» приобрело 1000 мешков сухой смеси по цене 100 руб. без учета налога на добавленную стоимость.
Эта операция будет отражена в бухгалтерском учете заемщика следующим образом:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
- 100 000 руб. (100 руб/шт. х 1000 шт.) - приобретена партия товара для возврата по договору товарного кредита;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%) - отражен НДС по приобретенным товарам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по товарам;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 41
- 100 000 руб. - списаны товары, переданные в погашение кредита;

ДЕБЕТ 66
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%) - начислен НДС на рыночную стоимость переданных кредитору товаров;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66
- 23 600 руб. (118 000 - 94 400) - списана ценовая разница в связи с погашением кредита в натуре.

Особенности налогового учета

Ценовая разница, возникающая вследствие изменения рыночной стоимости полученных и возвращенных товаров, в целях налогообложения прибыли не учитывается. Этот вопрос разъяснен в письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/82.
Поступление товаров к заемщику по договору кредита не создает у него доходов, а возврат товаров кредитору - расходов (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ). А вот проценты по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 Налогового кодекса РФ). Возникает вопрос: учитывается ли в этих расходах сумма НДС? В ситуации с товарным кредитом НДС заемщику не предъявляется, поэтому с точки зрения налогообложения прибыли рассматривается вся сумма начисленных процентов.
А по договору займа в натуральной форме НДС в составе процентов возмещается, поэтому, по мнению автора, в расходах заемщика не учитывается (п. 19 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Применяя абзац 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, следует учитывать, что в 2009 году он действует с изменениями, внесенными законом № 224-ФЗ, а именно: предельный размер процентных расходов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза.

ПРИМЕР 4

ОАО «Монолит» получило краску по договору займа. За период пользования этим вещевым займом на сумму основного долга начислены проценты (по ставке 18 процентов годовых) в сумме 9863 руб., включая НДС - 1504,53 руб.
Предположим, на протяжении срока действия договора займа ставка рефинансирования ЦБ РФ не менялась и составляла 13 процентов. Предъявленный заимодавцем НДС можно принять к вычету на основании счетов-фактур заимодавца:

ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по договору займа»
- 8358,47 руб. (9863 - 1504,53) - принята к учету стоимость финансовых услуг заимодавца;

ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по договору займа»
- 1504,53 руб. - выделен НДС, предъявленный заимодавцем;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 1504,53 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры.

Предельный размер расходов по налогу на прибыль составит 9055,01 руб. (8358,47 руб. : 18% х 13% х 1,5). Эта величина больше суммы начисленных процентов (без НДС), поэтому в целях налогообложения прибыли принимается фактическая стоимость финансовых услуг - 8358,47 руб.

Читайте также: