Кейс задания по налоговому праву
Опубликовано: 17.05.2024
Что в 2019 году может стать причиной выездной налоговой проверки?
В. Варламова: Самая популярная причина для назначения выездных налоговых проверок — применение агрессивных схем ухода от налогообложения. Схемы известны: «обналичка», дробление бизнеса с целью неправомерного применения спецрежимов, работа с неблагонадежными контрагентами.
Представителям малого бизнеса даны рекомендации «стучать» на своих больших контрагентов, использующих спецрежимы, с целью предотвращения недобросовестной конкуренции. Недавно в Краснодарском крае налоговые органы доказали, что сеть ресторанов быстрого обслуживания — на самом деле один налогоплательщик.
Налоговая доначислила НДС, налог на прибыль, поскольку каждый ресторан сети применял ЕНВД. Учредитель сети ресторанов призналась, что у дробления была одна цель — экономия на налогах, приходилось создавать новые компании, потому что ЕНВД не позволяет нанимать много сотрудников. Такое дробление — на особом контроле у налоговиков.
А. Фроленко: Среди индикаторов налоговой проверки, камеральной либо выездной, — низкая налоговая нагрузка. Если компания применяет по НДС более 90 % вычетов, если налоговая нагрузка — ниже отраслевой, то инспекторы начинают искать причину, разбираются с аффилированными лицами, с количеством «упрощенки» в составе расходов по налогу на прибыль, с размером зарплат, опрашивают сотрудников. Как правило, налогоплательщик в этом случае предпочитает «пересдаться».
Т. Смирнова: Руководство налоговой службы настроено вычистить из реестра налогоплательщиков всех, кто пытается идти по пути агрессивной налоговой оптимизации. С ними будут бороться в первую очередь. С 1 октября 2018 г. налоговые органы подключились к программе «ЗАГС», стало проще выявлять всех взаимозависимых лиц, анализировать движения на банковских счетах по всем родственным связям.
Проводятся проверки через программу «АСК-НДС 2» и через Систему управления рисками «Дерево связей». Если по этому «дереву» проходила какая-то неблагонадежная компания, выясняется, насколько тесно она связана с организацией. Кроме этой программы, в тестовом режиме работает сервис ФНС «Прозрачный бизнес», где можно проверить контрагента на момент заключения сделки.
Если компания проявит должную осмотрительность, риски будут минимизированы, нормы гражданского и налогового законодательства соблюдены, тогда можно говорить об обоснованной налоговой выгоде и отсутствии повода для ВНП.
Может ли налоговая инспекция выявить дробление компаний, если формально они не взаимозависимые?
Например, есть 4 компании, которые применяют УСН, у них разные учредители и руководители, но по факту ими управляет один собственник. Есть ли у налоговых органов шансы доказать, что это действительно незаконное дробление бизнеса?
Т. Смирнова: По дроблению бизнеса Налоговая служба в августе 2017 года представила обзор судебной практики, в который включила не только «положительные» дела, в пользу бюджета, но и проигранные. Если установлено дробление с целью завышения расхода, как это часто бывает, и у контрагента нет ни трудовых ресурсов, ни помещений и производственных мощностей по специфике деятельности на сегодняшний день, то это, конечно, схема, которая начинается с взаимозависимых лиц либо номинального собственника.
Если в поданных «упрощенцами» декларациях сумма будет приближена к критической величине в 150 млн руб., то дальше будут анализироваться банковские данные. Если суммы проходили гораздо выше, чем указанные 150 млн руб., налоговая будет искать, не скрыта ли выручка, нет ли ухода от налогов, не сфабрикованы ли какие-то документы (это называется «формальный документооборот»).
Верховный суд поддерживает налоговиков. Кроме того, в методичке СК РФ тоже указано про дробление бизнеса, которое должно быть наказано со стороны бюджета и налоговых органов. В целом нет ничего страшного в том, если собственники изначально взаимозависимы. Главное — сотрудничество между ними идет по рыночной стоимости, есть обоснованное управленческое решение, деловая цель. К дроблению бизнеса нужно относиться очень аккуратно и с учетом «грустной» судебной практики.
А. Фроленко: Если у вас в разных компаниях разные лица, то вы вполне можете применять упрощенные режимы, если можете это пояснить: почему одна компания применяет один налоговый режим, а другая — другой?
Причины могут быть, например, такие: разные инвесторы, разные акционеры, разные бизнес-модели, наличие разного имущества и т.д. О чем спрашивают налоговые органы, когда приходят проверять налогоплательщика? В первую очередь, о бизнес-процессах. Если в компании могут экономически пояснить любой процесс, то у налоговых органов тоже вопросов не будет.
Налоговые органы предъявляют претензии к налогоплательщикам, если в цепочке контрагентов третье или четвертое звено оказалось фирмой-однодневкой
В этом случае налогоплательщика заставляют убирать расходы и вычеты по своему контрагенту в цепочке. Какой совет можно дать налогоплательщику? Стоит ли представлять уточненные налоговые декларации в такой ситуации?
Т. Смирнова: Налоговым органам хочется, чтобы компания «ответила за всех», если у нее есть деньги, рассчиталась с бюджетом за других недобросовестных налогоплательщиков. Сейчас налоговая еще будет контролировать, правильно ли компании заключили договоры и перешли со ставки НДС 18% на 20%.
23 марта 2017 г. ФНС разослала письмо № ЕД-59/547 «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выводы». В нем перечислены случаи, когда компании могут защититься от претензий налоговой службы:
- Если нет доказательств, что фирма-однодневка подконтрольна вашей организации (однодневка с низкой налоговой нагрузкой либо с нулевыми «уточненками», хотя компания должна была показать реализацию);
- Если в цепочке появляется кто-то неблагонадежный, это тоже не основание менять расчеты и декларации;
- Опрос, допрос и почерковедческая экспертиза не дают права снять с компании налоговые вычеты.
Если вы уверены в своем первом, втором контрагентах в цепочке, уверены в том, что налоговая не докажет, что последующие контрагенты — ваши заинтересованные лица (взаимозависимость, семейственность и т.д.), а «проблемный» контрагент не признается, что его попросили создать компанию для «прокачки» документов, то тогда налогоплательщик наказан не будет. В противном случае компания будет наказана и за третьего, и за последующих контрагентов.
Если компания работает с иностранными партнерами, нужно ли их проверять на налоговую благонадежность так же, как российских партнеров?
Есть ли у налоговых органов реальные инструменты контроля за иностранными компаниями? Как отслеживаются «зарубежные схемы оптимизации налогообложения»?
Т. Смирнова: С 2018 г. Россия присоединилась к системе автоматического обмена налоговой информацией между налоговыми органами разных стран — сегодня это 75 государств и 13 территорий. Если иностранное государство запрашивает документы по поводу российской компании, российская сторона должна представить эти документы.
У ФНС появилась возможность поработать с иностранными организациями, например, Кипр охотно идет на сотрудничество, предоставляет данные о движениях по счетам, анализирует все сделки, роялти и т.д.
Нужно ли проверять иностранную компанию? Все зависит от специфики сотрудничества между ней и российским партнером. Для иностранных компаний в России есть отдельные нормы трансфертного ценообразования, мы показываем и расходную и доходную части, контроль со стороны налоговиков предусмотрен.
Требовать от иностранного партнера показать банковские счета с копиями банковских карточек нельзя, по нормам международного права таких оснований нет. Налоговые органы будет волновать, прежде всего, связь зависимых лиц с офшорными зонами, деофшоризацию бизнеса в России объявили еще 5 лет назад. Если в учредители бизнеса пригласили независимое иностранное лицо (помним про санкции в отношении РФ), то со стороны налоговой вопросов не будет, если это не взаимозависимость и не схема по минимизации налогов.
Конечно, есть нулевая ставка, она сегодня возможна, но это не схема. Как только в составе учредителей офшора найдут российских граждан, схема сразу попадет на контроль к налоговым органам.
Если компания демонстрирует убыток на протяжении нескольких лет, могут ли ей назначить ВНП?
А. Фроленко: Налоговая обращает внимание в основном на разрывы, если их нет, ВНП вряд ли назначат. Если компания убыточная или находится в стадии банкротства, налоговая потратит время на проверку и деньги, но взыскания при этом не будет.
У налоговиков есть не только план начислений, но и план взысканий — сейчас по нему идет очень большой разрыв, начисляют очень много, а взыскивают гораздо меньше. Поэтому любые реальные убытки организации нужно заявлять.
Могут ли договорные отношения с «самозанятыми» лицами квалифицироваться как схема налоговой оптимизации?
В. Варламова: В интернете встречается схема экономии на «самозанятых» за счет обмена работниками: компаниям рекомендуют расстаться со своими сотрудниками, чтобы потом заключить договоры подряда, возмездного оказания услуг с «чужими» сотрудниками.
Налоговая видит эти «маневры» компаний по снижению поступлений НДФЛ, страховых взносов, и появляется повод пригласить представителей налогоплательщика на «зарплатную комиссию». Инспекторам не составит труда проследить, куда делись работники, схема будет легко раскрыта.
Т. Смирнова: Если схему найдут, то организации доначислят подоходный налог, страховые взносы. Договор между компанией и физическим лицом как «самозанятым», либо между компанией и индивидуальным предпринимателем обязательно должен носить гражданско-правовой характер и не содержать в себе черт трудового договора (например, режим рабочего времени).
А. Фроленко: Если ИП работает только с одним клиентом, для налоговой это сигнал, что это не работа на рынок. Здесь вопрос не только контроля цен, но и целесообразности. Сейчас по закону самозанятое лицо не может применять спецрежим к доходам от выполнения работ и оказания услуг по гражданско-правовому договору, где заказчиком выступает его нынешний или бывший работодатель.
В ближайшее время в налоговый кодекс будут внесены поправки, по которым юридическим лицам будет запрещено заключать договоры с самозанятыми лицами, которые у них работали менее 2 лет назад.
Как налоговые органы определяют бенефициаров налоговой выгоды?
А. Фроленко: Государство переходит от административного давления к административной коммуникации, количество проверок неуклонно снижается — государство пытается добровольно уговорить налогоплательщиков заплатить деньги, которые идут по налоговым разрывам. В связи с этим риск попадания в выездные налоговые проверки зависит, в том числе, от того, видит ли государство бенефициаров.
Они выявляются, в первую очередь, по финансовым потокам. Например, существует компания, и вдруг ее сотрудники переходят в другую организацию, при этом у компании остаются те же поставщики и покупатели. Налоговый орган, ссылаясь на ст. 45 НК РФ, выходит на проверку и взыскивает недоимку с бенефициара налоговой выгоды. Большинство налогоплательщиков знает свои проблемные точки, и если налоговики в эти точки начинают бить, то рано или поздно они их найдут.
Налоговая сегодня запрашивает любые документы, не только бухгалтерские: штатное расписание, должностные обязанности сотрудников, журнал въезжающего транспорта. Программа «АСК-НДС 2», которой пользуются инспекторы, позволяет выявить, что у организации не было возможности выполнить какой-то определенный факт хозяйственной жизни.
Что делать бухгалтерам, руководителям, которых вызывают на допрос?
Как себя вести сотрудникам компании, когда налоговые или правоохранительные органы изымают документы?
Т. Смирнова: Налоговый орган может вызвать на допрос любого сотрудника, который, по мнению инспекторов, имеет представление о деятельности компании, это могут быть даже сторож, слесарь и др. Все вопросы, которые могут задать и на которые желательно заранее подготовить ответы, можно найти в методичке Следственного комитета и ФНС.
Сотрудникам организаций задают 38 вопросов, руководителям — 42. Тем, кого вызвали на допрос, нужно помнить о пункте 1 ст. 51 Конституции РФ («Никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом»).
Если задают вопрос по какой-то конкретной сделке, лучше попросить время для уточнения до следующего допроса. Под проверку попадают сделки за последние 3 года, и в законодательстве не прописана обязанность сотрудников организаций помнить про каждый день.
Если налоговый орган проводит выемку документов, эти мероприятия должны проводиться не в ночное время (с 22 до 6 утра). В ночное время не допускаются не только выемка, но и оформление протокола. Если инспекторы пришли в офис после закрытия, мероприятие переносится на следующий день, все опечатывается.
У налоговиков и правоохранителей есть право изымать компьютеры со всей содержащейся в них информацией и не принимать возражения со стороны сотрудников. Поэтому лучше не хранить чувствительную информацию в рабочих компьютерах.
Нельзя отпускать сотрудников на допросы одних, особенно в органы полиции, где они могут столкнуться с моральным воздействием и подписать любые документы. Нужно всегда внимательно смотреть на входящие документы: иногда они бывают без входящих номеров из органов полиции, и в этом случает информацию можно не предоставлять.
А. Фроленко: Существует 3 вида допросов, которые нужно различать, чтобы правильно действовать:
- В налоговом органе. За неявку грозит административный штраф.
- Допросы по уголовному делу. За отказ от дачи показаний грозит уголовная ответственность.
- Опросы, которые практикуют органы полиции. Им предшествует рассылка «писем счастья», повесток. На самом деле, это незаконно, без регистрации материалов в Книге учета преступлений никакие процедуры проводиться не могут. Самостоятельно требовать книги покупок и книги продаж органы полиции тоже не могут. До возбуждения уголовного дела органы полиции достаточно сильно ограничены в процессуальных правах. Не допускаются изъятие ими документов и телефонов, личный обыск сотрудников. Предусмотрены только мероприятия, связанные с обследованием помещений.
Подводя итоги дискуссии в Экспертной гостиной, Александр Фроленко напомнил о том, что решения, которые компании сегодня принимают, принесут свои плоды через 2-3 года. К этому времени будет оцифрован налог на прибыль, и незаконные схемы все равно будут выявлены, а срок привлечения к ответственности составляет 3 года.
Экспертные гостиные для представителей бизнеса и профильных экспертов проводятся каждый месяц. Регулярные встречи с дискуссиями, мастер-классами и индивидуальными консультациями экспертов помогают участникам следить за профилактикой бизнес-рисков и успевать за масштабными фискальными изменениями в законодательстве и контрольной среде.
Идентификация резидента. Как понять кому платить налоги?
Лицо (физическое или юридическое), которое по закону обязано платить налог (налогоплательщик) – субъект налога. Субъекты налога по месту постоянного пребывания делятся на резидентов и нерезидентов.
Чтобы правильно рассчитать подоходный налог, человек должен определить свой налоговый статус: кем он является – резидентом или нерезидентом России.
Это связано с тем, что для этих категорий предусмотрены:
разные перечни доходов, с которых нужно платить налог (ст. 209 НК РФ);
разные ставки налога (ст. 224 НК РФ).
Кроме того, резидент вправе получить налоговые вычеты, а нерезидент – нет (п. 3 и 4 ст. 210 НК РФ).
Большинство граждан России являются налоговыми резидентами . Если человек часто выезжает за границу (либо приехал в Россию недавно), он может быть нерезидентом .
1. Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
2. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
3. Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (ст. 207 НК РФ).
Важно: Если продолжительность нахождения в России превысит 183 дня, то такое физлицо признается налоговым резидентом; если период окажется меньше этого порога, – то нерезидентом.
При определении длительности периода надо учитывать следующие условия:
Упомянутые выше 183 дня не обязательно должны идти подряд, поскольку статья 207 НК РФ не содержит ограничений на этот счет. То есть между этими днями возможны разрывы, обусловленные командировками, отпусками и прочими уважительными причинами.
День отбытия из РФ и день прибытия из-за рубежа засчитываются в период нахождения на территории нашей страны.
Законодательно в России установлено пять налоговых ставок по подоходному налогу:
ставка 9 % применяется при получении дохода в виде дивидендов резидентами РФ;
ставка 13% применяется для большинства доходов, полученных резидентами РФ (зарплата, вознаграждения, доходы от продажи и аренды имущества и др.) и доходов нерезидентов от трудовой деятельности в России;
ставка 15% применяется при получении нерезидентами дивидендов российских компаний;
ставка 30% применяется при получении прочих доходов налогоплательщиками нерезидентами;
ставка 35% применяется при получении дохода в виде выигрышей и призов стоимостью свыше 4000 руб., полученных в рекламных акциях.
Иностранный гражданин, находится на территории России с августа 2017 года. В конце декабря он уехал за границу на полтора месяца. В феврале этого года (2018) снова вернулся в Россию и живет здесь на данный момент. Являюсь ли он резидентом?
В отчетном году у гражданина России были периоды отсутствия на территории страны (без учета дней отъезда и приезда):
- с 10 марта по 31 августа (175 дней) — выполнение работ по контракту;
- с 12 сентября по 20 сентября (9 дней) — загранкомандировка;
- с 11 октября по 11 ноября (32 дня) — стажировка за границей.
Определить является он резидентом или нет?
При расчете срока его отсутствия на территории России за этот год бухгалтер учитывает 175 дней и 4 дня (итого 179 дней), а срок обучения (32 дня) в данном случае приравнивается к сроку нахождения на территории России. В итоге срок пребывания работника на территории РФ составил:
365 – 184 = 186 дней.
Гражданин Армении приехал в РФ для работы по найму в сентябре 2015 г. В ноябре 2015 г. он получил в дар квартиру. По какой ставке будет начисляться подоходный налог?
В соответствии с положениями Договора, начиная с первого рабочего дня его заработная плата облагается НДФЛ по ставке 13%. А налог с такого имущества должен быть посчитан и уплачен по итогам года (периода по НДФЛ) по ставке 30% как для нерезидента по п. 3 ст. 224 НК РФ.
Налогоплательщики – это ________ налога.
Статус налогоплательщика по месту постоянного пребывания: __________ и ________
Резидент – постоянно проживает, не проживает на территории России
Резидент – имеет налоговую обязанность: ограниченную, неограниченную
Резидент – находится на территории России более ________ дней, в течение следующих ______ дней.
Резидент – платит подоходный налог по ставке ______%.
Нерезидент – платит подоходный налог от трудовой деятельности в России по ставке ____%.
Нерезидент – платит налог с других видов доходов по ставке ______%.
Большинство споров из-за необоснованной налоговой выгоды выигрывают контролеры. Зачастую подозрения в недобросовестности возникают из-за проблемных контрагентов. С какими компаниями лучше не иметь дела, чтобы не оказаться под подозрением, рассмотрим на примерах практики за прошлый год.
Подписи контрагентов
Проверяя полномочия лиц, которые подписывают "первичку", налогоплательщики обычно ограничиваются запросом доверенности. Чтобы не возникло проблем с контролерами, в документах должны быть подписи именно сотрудников, указанных в доверенности. Если в ней нет образца подписи, его следует запросить. Дело в том, что налоговики могут провести экспертизу. Если она подтвердит, что документ подписал другой человек, то это может стать одним из поводов для подозрения в недобросовестности.
Так случилось в деле, которое рассмотрел АС Дальневосточного округа. Налоговики установили, что счета-фактуры подписал не директор, а другое лицо. Это наряду с другими доказательствами помогло контролерам доказать необоснованную налоговую выгоду.
Работают субподрядчики
По НК РФ сделку должна исполнить ее сторона. При этом обязательство можно передать другому лицу по договору или закону. Работая с субподрядчиками, обратите внимание на договор. Все его условия нужно строго исполнить. Если не соблюсти формальности, можно попасть под подозрения налоговиков.
В деле, которое разрешил АС Западно-Сибирского округа, налоговики изучили договор. По нему нужно было сообщить заказчикам, что к работе привлекли субподрядчиков. Документов, подтверждающих выполнение условия, не оказалось. Результат — лишний повод усомниться в формальности договора.
Технический вопрос
Если для сделки у контрагента должны быть автомобили, станки и другая техника, то убедитесь не только в том, что она есть в необходимом количестве, но и в том, что она исправна. Налоговики проверяют этот момент. Неисправность техники — повод усомниться в реальности сделки.
Так, в споре, рассмотренном 2-ым ААС, налоговики допросили свидетелей об автомобиле из путевых листов. Выяснилось, что транспорт был не на ходу. Этот факт сыграл свою роль в признании налоговой выгоды необоснованной.
Иностранный элемент
Проверить зарубежного партнера сложнее, чем отечественного. Информации о них нет на сайте ФНС, часто нужен перевод с иностранного языка и т.д. Но выход есть. Можно воспользоваться крупнейшими издательствами бизнес-информации. Они размещают аналитику о частных компаниях. Если сведений о контрагенте в таком издательстве нет, риски стать заподозренным в получении необоснованной налоговой выгоды возрастают.
4-ый ААС признал возможным использование информации такого издательства в споре, который налогоплательщик проиграл. Сведения берут из открытых источников, в т.ч. официальных. Сведениями вправе пользоваться налоговые органы. Поэтому не стоит игнорировать информацию о том, что сведений о компании нет. Налоговики воспользуются этим как одним из аргументов в пользу недобросовестности.
Нужен ли контрагент
Оценивая необходимость приобретения услуг, налоговики могут обратить внимание на ваши ресурсы и возможности. Например, если у вас есть транспорт и в штате водитель, а вы заказываете доставку материалов у сторонней компании, то лучше подготовить обоснование почему не обошлись своими силами. Это поможет развеять подозрения инспекторов в искусственном наращивании расходов.
Так, АС Уральского округа согласился с доводами налоговиков о том, что налогоплательщик сам доставлял продукцию, а не пользовался услугами контрагентов. Однако та ситуация была явно не в пользу заподозренной в необоснованной налоговой выгоде компании. Контрагенты были фиктивные — у них даже не было автомобилей.
Напомним, доказав необоснованную налоговую выгоду, контролеры откажут в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль, оштрафуют и начислят пени. Чтобы добиться налоговой реконструкции, придется обращаться в суд, исход которого предсказать трудно.
Цель занятия: актуализация полученных ранее знаний об институте взаимозависимых лиц в сфере законодательства о налогах и сборах, формирование у студентов практических навыков работы с нормативными актами, умение формировать позицию по спорному вопросу.
- Формирование умения применять в конкретных ситуациях теоретические знания об институте взаимозависимые лица.
- Получение представлений о последствиях осуществления незаконных действий налоговыми органами и налогоплательщиком.
- Анализ типичной правовой ситуации, связанной с обжалованием действий (бездействий), ненормативных актов налоговых органов.
- Развитие навыков выделения ключевых обстоятельств и содержания правоотношения.
- Формирование навыка аргументировано отстаивать свою правовую позицию.
- Требования к подготовке:
Данное занятие предназначено для студентов и аспирантов. Предварительная подготовка необходима. Следует изучить нормативный материал по теме «Налоговый контроль», «полномочия налоговых органов», «взаимозависимые лица».
- Требования к уровню освоения содержания занятия:
Освоение данного занятия базируется на курсах: «Правоведение», «Конституционное право», «Налоговое право», «Гражданское право». Тесная связь прослеживается и с другими учебными дисциплинами способствует формированию системного представления о комплексе дисциплин, что обеспечивает высокий теоретический уровень и практическую направленность в подготовке специалистов.
4. Временная сетка занятия:
| 10 мин. | Открытие, постановка задач, деление на группы |
| 30 мин | Работа в малых группах |
| 10 мин | Выступление групп. |
| 10 мин | Экспертная оценка работы групп |
| 10 мин | Подведение итогов занятия |
5.Фабула: Кейс «Крестьянин богатеет не деньгами, а детьми. От детей ему и деньги..»
Описание ситуации.
Общество с ограниченной ответственностью Производственно-строительное объединение «ТДС» (далее – ООО ПСО «ТДС», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по *** (далее – ИФНС, налоговый орган) от 18.11.2010 № 09-20/1.
Как следует из материалов дела, Управление с участием опер-уполномоченного МОРО в городе Златоуст ОРУ КМ (по линии налоговых преступлений) МВД по Челябинской области капитана милиции Полякова Г.В. провело повторную выездную налоговую проверку ООО ПСО «ТДС» за период с 01.01.2006 по 31.12.2007 (по налогу на доходы физических лиц – с 01.01.2006 по 30.06.2008), по итогам которой составило акт от 07.09.2010 № 1.
По результатам рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и представленных налогоплательщиком возражений налоговый орган вынес решение от 18.11.2010 № 09-20/1 о привлечении Общества к налоговой ответственности. В решении ООО ПСО «ТДС» предложено уплатить указанную сумму штрафа, а также доначисленные 10 880 453 рубля НДС, 14 921 235 рублей налога на прибыль, 331 636 рублей налога на имущество, а также пени, начисленные в соответствии со статьей 75 НК РФ: по НДС – 3 889 045 рублей 25 копеек, по налогу на прибыль – 1 455 346 рублей 49 копеек и по налогу на имущество – 120 217 рублей 52 копейки. Указанное решение было принято на основе следующих обстоятельств:
1. Стороны не отрицают, что в проверяемый период ООО ПСО «ТДС» на основании договоров купли-продажи от 20.03.2006 № 12 и 14, от 10.04.2006 № 13, 16, 18 и 19, от 03.10.2006 № 19, 20, 21 и 22, от 07.10.2006 № 24 и 25 продало ООО «Таренда» ряд объектов недвижимого имущества. При этом объекты проданы с убытком, который учтен налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль. По рассматриваемым операциям ООО ПСО «ТДС» исчислило подлежащий уплате НДС.
В дальнейшем ООО «Таренда», являющееся плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСНО), передало часть приобретенного имущества в аренду обществам с ограниченной ответственностью «Северные М» (договоры от 01.01.2006 и 01.01.2007), «ТС» (договоры от 01.04.2006 и 01.01.2007) и самому Обществу.
ИФНС сделало вывод о формальном характере указанных операций по реализации объектов недвижимого имущества и их последующей аренде в целях получения Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения объекта налогообложения по налогу на прибыль (учет убытка от реализации и суммы арендной платы (в случае с «обратной» арендой)).
Основанием к данному выводу послужили следующие обстоятельства: отсутствие у ООО «Таренда» права распоряжаться рядом проданных объектов на момент заключения договоров аренды; фактическое нахождение проданных объектов в аренде у ООО «Северные мосты» и ООО «ТС» как до, так и после заключения спорных сделок купли-продажи; проведение расчетов за проданное имущество посредством взаимозачетов; нахождение ООО «Таренда» и Общества по одному адресу и наличие у них одинаковых номеров контактных телефонов; взаимозависимость ООО «Таренда» и ООО ПСО «ТДС»; применение ООО «Таренда» упрощенной системы налогообложения.
Из представленных в материалы дела выписок из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также справок о содержании правоустанавливающих документов, представленных ИФНС (от 12.08.2010 № 11-11/8424), следует и стороны не оспаривают, что переход права собственности по спорным сделкам по продаже недвижимого имущества ООО «Таренда» зарегистрирован в установленном законом порядке.
Налоговый орган не оспаривает наличие у Общества задолженности по оплате оказанных услуг, которая была зачтена в счет погашения долга перед налогоплательщиком за проданные объекты недвижимого имущества, но одновременно полагает данное обстоятельство фактом подтверждающим взаимозависимость участников сделки.
Из материалов налоговой проверки и представленных в дело доказательств усматривается и налоговый орган не отрицает, что данные хозяйственные операции отражены в бухгалтерском учете налогоплательщика и его контрагентов; стоимость реализованных объектов учтена Обществом при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за соответствующий период.
Материалов налоговой проверки следует и представители Управления подтвердили, что соответствие цены реализации спорных объектов недвижимого имущества рыночной ими не проверялось и не оспаривается.
ИФНС на то, что ООО ПСО «ТДС» фактически продолжало нести расходы по содержанию проданного имущества, что по мнению налогового органа, подтверждает тот факт, что общество фактически продолжало владеть объектами недвижимого имущества.
2. Как следует из материалов дела , в проверяемый период ООО ПСО «ТДС» (арендодатель) и ООО «КПДС» (арендатор) заключили договоры аренды транспортных средств и оборудования от 01.01.2006 № 10 и от 04.01.2007 № 8, согласно которым арендатор уплачивает арендодателю определенную ежемесячную (арендную) плату за пользование имуществом.
В свою очередь ООО «КПДС» по договорам аренды техники и оборудования от 01.01.2006 № 3-06 и от 01.01.2007 № 1-07 (с учетом актов приема-передачи имущества) передает в возмездное пользование ООО «КДстрой» полученное в аренду имущество.
В ходе проведения проверки ИФНС установило и Общество не отрицает, что оно является учредителем ООО «КДстрой» с долей участия в уставном капитале в размере 51 процента.
ООО «КПДС» создано 17.06.2002 и находится по одному адресу с налогоплательщиком.
Руководителем общества является Шаров М.А., руководителем ООО «КДстрой» – Кирушев А.И. (2006 год). Вместе с тем Шаров М.А. и Кирушев А.И. одновременно являются учредителями ООО «КПДС» (доля участия, соответственно 76 и 14 процентов уставного капитала).
Руководителем и учредителем (доля участия 10 процентов уставного капитала) ООО «КПДС» является Чекунов В.П.
Также было установлено, что контрагенты налогоплательщика применяют упрощенную систему налогообложения; цена сделки между ООО ПСО «ТДС» и ООО «КПДС» установлена значительно ниже, чем цена последующей реализации ООО «Комипермдорстрой» соответствующих услуг ООО «КДстрой»; расчеты произведены посредством взаимозачетов; арендованное имущество получено ООО «КДстрой» фактически от Общества; ООО ПСО «ТДС» и ООО «КДстрой» являются единственными контрагентами ООО «КПДС».
3. В проверяемый период ООО ПСО «ТДС» (заказчик) и ООО «ДК» (исполнитель) заключили договор об оказании услуг от 01.08.2003 № 1-ДК, согласно которому исполнитель обязался оказать маркетинговые услуги; услуги по техническому обслуживанию; информационные и консультационные услуги в области права; консультационные услуги по финансово-экономическому анализу предприятий, учреждений, организаций; услуги по ведению бухгалтерского учета Общества; услуги по организации кадровой работы в Обществе; услуги по экспертизе проектно-сметной документации для строительства различных объектов; услуги по проведению геодезических работ; услуги по проведению лабораторных анализов строительных материалов и конструкций.
В пункте 2.2.3 договора установлено, что заказчик обязан ежемесячно принимать от исполнителя оказанные последним услуги, оформляя их приемосдаточным актом.
Исполнитель обязан ежемесячно в последний рабочий день текущего месяца представлять заказчику приемосдаточный акт оказанных услуг и выставлять счет-фактуру по оказанным услугам (пункт 2.1.5 договора).
В обоснование понесенных затрат по сделкам с указанным контрагентом Общество представило акты от 31.03.2006 № 00000035, от 30.06.2006 № 00000036, от 30.09.2006 № 00000037, от 31.12.2006 № 00000038, от 31.03.2007 № 00000001, от 31.12.2007 № 00000004, от 30.06.2007 № 00000002, от 30.09.2007 № 00000003 и счета-фактуры, выставленные от имени ООО «ДК».
Исследовав представленные в материалы дела доказательства, в том числе показания сотрудников указанных организаций, суды установили, что Общество являлось единственным заказчиком ООО «ДК»; сотрудники последнего одновременно являлись сотрудниками налогоплательщика, занимали аналогичные должности и выполняли аналогичные функции, при этом фактически место работы сотрудников не менялось (независимо от того, для кого выполнялись работы); основным участником ООО «ДК» был Шаров М.А. (доля участия – 72 процента), который является также руководителем Общества; рассматриваемые организации располагались по одному юридическому адресу; ООО «ДК» применяло упрощенную систему налогообложения.
На основании изложенного ИФНС пришло к выводу, что в силу статьи 20 НК РФ исполнитель и заказчик являются взаимозависимыми лицами; документы, представленные в обоснование затрат, не соответствуют требованиям, предъявляемым к ним законодательством о бухгалтерском учете, поскольку не позволяют однозначно определить, когда и какой объем работ был выполнен, а также их стоимость.
4. В соответствии со статьей 246 НК РФ ООО ПСО «ТДС» является плательщиком налога на прибыль.
Суды установили, что в проверяемый период ООО ПСО «ТДСм» и Бигун В. Г. заключили договор от 10.04.2006 № 35, согласно которому Бигуну В. Г. продается однокомнатная квартира, расположенная на 9-м этаже дома по адресу: город Златоуст, улица Ленина, 30-57. Стоимость квартиры определена в размере 100 000 рублей.
Факт передачи квартиры оформлен актом приема-передачи, в котором указано, что стороны не имеют претензий друг к другу по исполнению договора и передаче имущества.
Общество выставило Бигуну В.Г. счет-фактуру от 30.04.2006 № 551 на сумму 100 000 рублей, в том числе НДС – 15 254 рубля 24 копейки.
В ходе проверки Общества была получена информация о ценах по сделкам купли-продажи однокомнатных квартир в первом полугодии 2006 года от ООО Агентство недвижимости «Пеликан» (письмо от 12.11.2010), ООО «Дом плюс» (письмо от 13.11.2010), ООО «КС-Альфа» (письмо от 16.11.2010 № 138), ООО Риэлторское агентство «Вариант» (письмо от 11.11.2010); заключение по результатам проведенной ООО «Эксперт-недвижимость» экспертизы от 11.11.2010 № 108, согласно которому стоимость спорной квартиры определена в размере 1 276 000 рублей; трудовой договор от 04.09.2003 № 4, согласно которому Бигун В. Г. работает в Обществе в должности главного энергетика; протокол допроса свидетеля Бигуна В.Г. от 21.07.2010 № 9, Установлено, что руководство деятельностью Общества осуществлялось генеральным директором, у которого в непосредственном должностном подчинении находился главный энергетик Общества Бигун В.Г., представляющий интересы Общества по ряду вопросов во взаимоотношениях с третьими лицами, По мнению ИФНС, что в данном случае наличие трудовых отношений между данными лицами имеет значение при определении результатов сделки по реализации квартиры, то есть фактически сделка купли-продажи квартиры заключена между взаимозависимыми лицами, отношения между которыми оказали влияние на условия и экономические результаты сделки по продаже спорного имущества.
Не согласившись с данным решением, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
ООО ПСО «ТДС» полагает, что представило достаточные доказательства реальности хозяйственных отношений и несения расходов по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью «Таренда», «КРДС», «ДК», а также доказательства того, что отношения с этими контрагентами были экономически обоснованы и, в итоге, направлены на получение прибыли, а не на получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, НДС и по налогу на имущество. Налоговый орган не представил доказательств, которые достоверно свидетельствуют об обратном, в том числе о том, что указанные лица и налогоплательщик являлись взаимозависимыми, а спорные сделки – мнимыми.
Факт реальности перехода права собственности материалами дела подтвержден и ИФНС не оспаривается.
Заявитель жалобы полагает, что Управление не представило достаточных доказательств, свидетельствующих о том, что Бигун В.Г. и ООО ПСО «ТДС» являются взаимозависимыми лицами, а стоимость реализованной Бигуну В.Г. квартиры отличается от рыночной цены более чем на 20 процентов, в связи с чем произведенные налоовым органом доначисления по данному эпизоду также не могут быть признаны обоснованными.
Формируются команды «Налоговый орган» (отстаивающая интересы налогового органа), «Налогоплательщик» (отстаивающая интересы налогоплательщика), «Эксперты» (независимые эксперты, оценивающие действия участников).
Команды должны ответить на следующие вопросы.
Вопросы:
1. Раскройте понятие взаимозависимые лица, обоснованная и необоснованная налоговая выгода. Раскройте соотношение понятий взаимозависимые лица, заинтересованные лица и аффилированные лица.
2. Назовите основания для признания лиц взаимозависимыми по рассматриваемому налоговому спору.
3. Назовите основания признания налоговой выгоды необоснованной.
4. Могут ли лица быть признаны взаимозависимыми по основаниям не указанным в ст. 20 НК РФ?
5. Кто признается налогоплательщиками НДС и налога на прибыль, налога на имущество? Что является объектом налогообложения НДС и налога на прибыль, налога на имущество? Что признается обоснованными расходами?
6. Сформулируйте правовую позицию каждой из сторон. Какие правонарушения допущены налогоплательщиком, если таковые имели место в данной ситуации?
7. Оцените, каковы шансы налогоплательщика в суде по рассматриваемому налоговому спору.
Задание:
Необходимо ответить на поставленные вопросы и за 20 минут представить (презентовать) свое решение. Приветствуется диспут (Диспут (от лат. disputatio) — в схоластической системе образования средневековой Европы формальный способ ведения спора, проводимого с целью установления богословской или научной истины. Данный процесс подчинялся формальным правилам, основными из которых были ссылки устоявшиеся письменные авторитетные источники и тщательный анализ аргументов каждой из сторон.) Приветствуется самостоятельный поиск судебной практики в рамках данной задачи.
Критерии оценки успешности выполнения задания:
1. Полное раскрытие вопросов 1 и 4 оценивается максимально в 15 баллов каждое.
2. Полное раскрытие вопроса 3 оценивается максимально в 20 баллов
3. За каждое правильное выявленное процессуальное нарушение (как налогового органа, так и налогоплательщика) начисляется 5 баллов, за каждое ошибочно выявленное 5 баллов снимается.
4. Четкое, грамотное и обоснованное представление своего решения командой оценивается максимально в 30 баллов
Если команда при представлении решения не укладывается в установленный регламент времени (20 мин.) за каждую дополнительную минуту сверх регламента начисляется штраф (снимается 5 баллов).
ТЕКУЩИЙ КОНТРОЛЬ
Текущий контроль по дисциплине «Налоговое право» включает:
I. Выполнение письменного задания (реферата);
II. Интерактивную деятельность (решение кейса).
I. Выполнение письменного задания (реферата).
Номер темы для выполнения реферата определяется по таблице:
Темы рефератов:
1. Налоговое право в системе финансового права.
2. Признаки налога.
3. Налог в системе обязательных платежей.
4. Понятие налога в актах Конституционного Суда РФ.
5. Правовая природа фискального сбора.
6. Элементы налогообложения.
7. Налоговые правоотношения как предмет правового регулирования налогового права.
8. Субъектный состав налоговых правоотношений.
9. Налогоплательщик как субъект налоговых правоотношений.
10. Нормативные правовые акты как источник налогового права.
11. Законодательство о налогах и сборах. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени, в пространстве и по кругу лиц.
12. Международный договор в системе источников налогового права РФ.
13. Конституционные принципы налогообложения в РФ.
14. Система налогов и сборов. Виды налогов.
15. Понятие и виды налоговых проверок.
16. Компетенция правоохранительных органов при осуществлении налогового контроля.
17. Понятие нарушения законодательства о налогах и сборах, его признаки
18. Нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения.
19. Производство по делу о налоговом правонарушении.
20. Понятие ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, ее место в системе юридической ответственности.
21. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.
22. Налоговая санкция, ее понятие и виды.
23. Срок давности по взысканию налоговых санкций. Обстоятельства, влияющие на размер налоговых санкций.
24. Порядок привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления.
25. Порядок защиты интересов налогоплательщиков.
26. Привлечение специалиста к проведению действий по осуществлению налогового контроля.
27. Осмотр как средство налогового контроля.
28. Налоговый кодекс Российской Федерации как инструмент реализации налоговой политики
II. Интерактивная деятельность (решение кейса).
Кейс содержит ситуацию, требующую решения на основе использования нормативно-правовых актов.
При решении ситуации кейса обучающиеся должны:
1) проанализировать предложенную ситуацию, выделить юридически значимые детали, влияющие на её решение, и дать им оценку;
2) используя нормативно-правовой акт, выделить статьи, направленные на решение ситуации;
3) сформулировать и предложить возможные решения ситуации.
Письменное решение ситуации кейса должно состоять из следующих частей:
1) описательной, в которой необходимо выделить юридически значимые детали, влияющие на решение ситуации, и дать им оценку;
2) мотивировочной, в которой следует сослаться на статью(и) нормативно-правового акта, позволяющую(ие) решить задачу,
3) резолютивной, в которой обосновывается применение статьи(ей) и формулируется решение ситуации.
Номер кейса определяется по первой букве фамилии студента:
Первая буква фамилии студента
Образец решения ситуации кейса:
ОАО выполняет работы по государственному контракту в интересах Минобороны России, для чего необходимы выезды в командировки.
Работникам, находящимся в командировках, предприятием были возмещены все подтвержденные отчетными документами расходы, в том числе и по найму жилого помещения. В соответствии со ст. 264 НК РФ указанные расходы были учтены при налогообложении прибыли.
Однако заказчик принимает расходы по найму жилья в размере 550 руб., ссылаясь на Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 №729, несмотря на то что действие данного Постановления распространяется только на работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.
В связи с этим ответьте на вопросы:
1) в каком размере должны возмещаться обществом работнику, находящемуся в командировках, расходы по найму жилого помещения;
2) если размер возмещения не должен превышать 550 руб., то за счет каких средств акционерное общество должно возмещать указанные расходы?
По общему правилу размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации-работодателя, которая направляет работников в служебные командировки (ст. 168 ТК РФ). Эти затраты в полном объеме учитываются при исчислении налога на прибыль, при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности (п. 1 ст. 252, подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом в отношении работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, установлено особое правило. Им расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере фактических расходов, подтвержденных соответствующими документами, но не более 550 рублей в сутки, а при отсутствии таких документов - 12 рублей в сутки (подп. «а» п. 1 Постановления Правительства РФ от 02.10.2002 №729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета»).
Поскольку в данном случае работников в командировку направляет ОАО, то оно обязано руководствоваться нормами ст. 168 ТК РФ независимо от того, для каких целей производится командирование работников - в связи с выполнением ОАО своих обязательств по государственному контракту или для иных.
Расчеты между сторонами регулируются положениями госконтракта, и если заказчик действует в рамках этих положений, то, вероятно, его действия правомерны.
Порядок заключения госконтракта регулируется положениями ГК РФ, Федерального закона от 21.07.2005 №94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд», других нормативных актов.
Так, п. 4.1 ст. 9 Закона №94-ФЗ определено, что оплата поставляемых товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг осуществляется по цене, установленной государственным или муниципальным контрактом. По общему правилу такая цена является твердой и не может изменяться в ходе исполнения госконтракта.
Цена в договоре подряда (регулирующем выполнение работ) включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).
Следовательно, затраты на командирование работников в стоимости выполняемых работ уже учтены. Тот факт, что размеры реальных затрат (понесенных в соответствии с правилами трудового законодательства) расходятся с размером затрат, компенсируемых на основании госконтракта, правового значения не имеет.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку федерального государственного учреждения (лесопользователя) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в части правильности исчисления и уплаты НДС и установил неуплату названного налога вследствие неисчисления налога с выручки, полученной налогоплательщиком от реализации древесины, заготовленной в ходе осуществления рубок ухода за лесом. Налоговый орган принял решение о привлечении государственного учреждения к ответственности за умышленную неуплату указанного налога по п. 3 ст. 122 НК РФ.
Вопрос: Правомерны ли действия налогового органа? Обоснуйте.
По результатам выездной налоговой проверки Центра Государственной инспекции по маломерным судам Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий (МЧС России) налоговым органом установлена неполная уплата налога в связи с неправомерным применением льготы, предусмотренной подп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ. По его мнению, действующие нормативно-правовые акты, устанавливающие правовое положение налогоплательщика, не позволяют сделать однозначный вывод о том, что налогоплательщик относится к федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, что исключает право на применение льготы по налогу на имущество. Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить налог на имущество организаций и пени, начисленные за нарушение срока уплаты (перечисления) этого налога.
Вопрос: Правомерно ли решение налогового органа? Обоснуйте.
В декабре закрытое акционерное общество было реорганизовано путем преобразования в общество с ограниченной ответственностью.
В мае в ходе аудиторской проверки общество с ограниченной ответственностью (правопреемник) обнаружило, что закрытое акционерное общество (реорганизованное юридическое лицо) не представило в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за сентябрь. Правопреемник представил в налоговый орган данную декларацию.
Налоговый орган наложил на правопреемника штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ.
Вопрос: Должен ли правопреемник уплачивать этот штраф? Обоснуйте.
Налоговым органом была проведена проверка правильности применения цен по сделкам и вынесено мотивированное решение о доначислении налога и пени фабрике по производству зимней одежды. При этом в течение двух месяцев - декабря и января - цены фабрики по производству зимней одежды на однородные изделия из меха упали на 30%, а период времени, являющийся непродолжительным в целях ст. 40 НК РФ, учетной политикой фабрики не установлен.
Вопрос: Правомерно ли была проведена проверка? Обоснуйте.
Налогоплательщик нарушил срок представления налоговой декларации по налогу на прибыль на срок более 180 дней. Сумма налога, подлежащего уплате по налоговой декларации в связи с получением убытка в налоговом периоде, равна нулю.
Вопрос: Каким образом будет исчислен штраф, учитывая, что пунктом 2 статьи 119 НК РФ размер штрафа установлен в процентном отношении от суммы налога, подлежащего уплате на основе этой декларации?
Организация, находящаяся со своими обособленными подразделениями на территории одного субъекта Российской Федерации, осуществила уплату в региональный бюджет налога на прибыль организаций по месту нахождения одного из указанных обособленных подразделений (в части прибыли, приходящейся на все обособленные подразделения и на организацию без входящих в нее обособленных подразделений), выбранного в соответствии с абзацем 2 п. 2 ст. 288 Налогового кодекса Российской Федерации?
Вопрос: Правомерны ли действия Организации? Обоснуйте.
Налоговый орган потребовал от организации представлять в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 230 Налогового кодекса, сведения по форме №2-НДФЛ о доходах физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, в части сумм, выплаченных организацией за приобретенные у них услуги, товары, а также о доходах физических лиц, являющихся частными нотариусами, и лиц, получивших доходы от продажи имущества организации, право на которое подлежит государственной регистрации.
Вопрос: Правомерны ли действия налогового органа? Обоснуйте.
В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик, приобретающий объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Вопрос: Действует ли данное правило, если объект основных средств, бывший в употреблении, приобретается у иностранной организации, не ведущей налоговый учет амортизируемого имущества? Обоснуйте.
Читайте также: