Категории сделок пфи для целей налогообложения
Опубликовано: 19.09.2024
1. Производным финансовым инструментом признается договор, отвечающий требованиям Федерального закона "О рынке ценных бумаг". Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг".
Абзац утратил силу с 1 января 2014 года. - Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ.
В целях настоящей главы не признается производным финансовым инструментом договор, требования по которому не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации и (или) применимым законодательством иностранных государств. Убытки, полученные от указанного договора, не учитываются при определении налоговой базы.
Под базисным активом производных финансовых инструментов понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие производные финансовые инструменты).
Под участниками срочных сделок понимаются организации, совершающие операции с производными финансовыми инструментами.
2. Исполнением прав и обязанностей по операции с производными финансовыми инструментами является исполнение производного финансового инструмента либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по производному финансовому инструменту, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с производным финансовым инструментом. Для операций с производными финансовыми инструментами, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива. При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 301 - 305 настоящего Кодекса.
Налогоплательщик вправе с учетом требований настоящей статьи самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с производным финансовым инструментом либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с производными финансовыми инструментами должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Датой окончания операции с производным финансовым инструментом является дата исполнения прав и обязанностей по операции с производным финансовым инструментом.
Обязательства по производному финансовому инструменту без его переквалификации могут быть прекращены:
зачетом (взаимозачетом) однородных требований и обязательств;
в порядке, определенном генеральным соглашением (единым договором), которое соответствует примерным условиям договоров, утвержденным в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг", если такое прекращение предусматривает определение суммы нетто-обязательства;
зачетом встречных требований, вытекающих из договоров, заключенных на условиях правил организованных торгов или правил клиринга, если такой зачет произведен в целях определения суммы нетто-обязательства.
В целях настоящей статьи однородными признаются в том числе требования по поставке имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов), а также требования по уплате денежных средств в той же валюте.
Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для соответствующих базисных активов таких сделок.
3. В целях настоящей главы производные финансовые инструменты подразделяются на производные финансовые инструменты, обращающиеся на организованном рынке (обращающиеся производные финансовые инструменты), и производные финансовые инструменты, не обращающиеся на организованном рынке (необращающиеся производные финансовые инструменты). При этом производные финансовые инструменты признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:
1) порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;
2) информация о ценах производных финансовых инструментов публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с производным финансовым инструментом.
3.1. Сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве производного финансового инструмента при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.
Сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой не предусматривают поставки базисного актива, может быть квалифицирована только как производный финансовый инструмент.
3.2. В целях настоящей главы производные финансовые инструменты, условия которых предусматривают поставку базисного актива или заключение иного производного финансового инструмента, условия которого предусматривают поставку базисного актива, признаются поставочными срочными сделками, а производные финансовые инструменты, условия которых не предусматривают поставки базисного актива или заключения иного производного финансового инструмента, условия которых предусматривают поставку базисного актива, расчетными срочными сделками.
Сделки, квалифицированные как поставочные срочные сделки, а также как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, в целях настоящей главы не подлежат переквалификации в расчетные срочные сделки в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения.
4. Для целей настоящей главы под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торговли или клиринговой организации и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли и (или) клиринговыми организациями правилами.
5. В целях настоящей главы под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с производными финансовыми инструментами (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования.
Под объектами хеджирования признаются имущество, имущественные права налогоплательщика, его обязательства, в том числе права требования и обязанности, носящие денежный характер, срок исполнения которых на дату совершения операции хеджирования не наступил, включая права требования и обязанности, осуществление (исполнение) которых обусловлено предъявлением требования стороны по договору и в отношении которых налогоплательщик принял решение о хеджировании. Базисные активы производных финансовых инструментов, которые используются для операции хеджирования, могут отличаться от объекта хеджирования.
В целях хеджирования допускается заключение более одного производного финансового инструмента разных видов, включая заключение нескольких производных финансовых инструментов в рамках одной операции хеджирования в течение срока хеджирования.
Для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с производными финансовыми инструментами к операции хеджирования налогоплательщик составляет на дату заключения данных сделок (первой из сделок - при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования.
6. При проведении налогоплательщиками - участниками срочных сделок операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенной процедуре экспорта, налоговая база определяется с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса.
Договор, признаваемый производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", предусматривающий обязанность сторон договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей, в случае если одной из сторон сделки является юридическое лицо, получившее лицензию на осуществление банковских операций, признается для целей налогообложения прибыли финансовым инструментом срочных сделок.
Порядок определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлен статьями 301 - 305 НК РФ.
Положение о видах производных финансовых инструментов утверждено Приказом ФСФР РФ от 04.03.2010 N 10-13/пз-н.
Минфин России в письме от 19.01.2011 N 03-03-06/2/9 указал, что при заключении договора купли-продажи ценных бумаг с отсрочкой исполнения более трех рабочих дней такой договор может быть признан финансовым инструментом срочных сделок для целей налогообложения прибыли организаций только в случае указания в нем на то, что такой договор является производным финансовым инструментом. В случае отсутствия такого указания указанная сделка признается операцией с ценными бумагами, налогообложение которой осуществляется в соответствии со статьей 280 НК РФ.
В письме Минфина России от 24.12.2010 N 03-03-06/2/219 указано, что переквалификация валютных поставочных кассовых и срочных сделок (форвардных контрактов) как на дату заключения, так и на другую, более позднюю дату, включая определенные в учетной политике для целей налогообложения на основании статьи 301 НК РФ как финансовые инструменты срочных сделок, не производится, поскольку природа сделок, независимо от способа их исполнения (прекращения) и формы расчетов (суть и существенные условия), не изменяется.
Минфин России в письме от 29.04.2010 N 03-03-05/98 рассмотрел порядок учета убытков по финансовым инструментам срочных сделок для целей налогообложения прибыли организаций.
Статьей 1062 ГК РФ предусмотрено, что судебной защите не подлежат, в частности, требования граждан и юридических лиц, связанные с организацией игр и пари или с участием в них, за исключением случаев, установленных ГК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 1062 ГК РФ на требования, связанные с участием в сделках, предусматривающих обязанность стороны или сторон сделки уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции или от значений, рассчитываемых на основании совокупности указанных показателей, либо от наступления иного обстоятельства, которое предусмотрено законом и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, правила главы 58 ГК РФ не распространяются. Указанные требования подлежат судебной защите, если хотя бы одной из сторон сделки является юридическое лицо, получившее лицензию на осуществление банковских операций или лицензию на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, либо хотя бы одной из сторон сделки, заключенной на бирже, является юридическое лицо, получившее лицензию, на основании которой возможно заключение сделок на бирже.
По мнению Минфина России, ограничение на принятие к вычету при определении налоговой базы убытков по производным финансовым инструментам, требования по которым не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, устанавливаемое пунктом 1 статьи 301 НК РФ, распространяется на срочные сделки, совершаемые в соответствии с российским правом и не подлежащие судебной защите в Российской Федерации.
Порядок применения иностранного права к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных граждан или иностранных юридических лиц либо гражданско-правовым отношениям, осложненным иным иностранным элементом, установлен разделом VI "Международное частное право" ГК РФ.
Пунктом 1 статьи 1210 ГК РФ предусмотрено, что стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору.
Учитывая изложенное, Минфин России пришел к выводу, что убытки по финансовым инструментам срочных сделок, которые заключены налогоплательщиком с иностранными организациями в соответствии с иностранным правом и подлежат судебной защите в соответствии с применимым законодательством иностранных государств, могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
В письме Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-06/2/17 указано, что поставочная сделка с отсрочкой исполнения не ранее третьего дня после дня ее заключения, условиями которой предусмотрено, что такая сделка является производным финансовым инструментом, на основании пункта 2 статьи 301 НК РФ может быть признана для целей налогообложения прибыли организаций сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. При этом указанный порядок квалификации срочных сделок должен быть предусмотрен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Источник комментария:
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" (АКТУАЛИЗАЦИЯ)
Ю.М. Лермонтов, 2012
Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 149, 170, 274, 301 – 305, 326 НК РФ суды первой, апелляционной и кассационной инстанций признали решение инспекции в оспариваемой заявителем части законным и обоснованным.
понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок). Согласно пункту 2 статьи 301 Налогового кодекса исполнением прав и обязанностей по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок либо путем поставки базисного актива.
сделок предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (пункт 2 статьи 301 Налогового кодекса). Анализируя заключенные банком сделки купли-продажи иностранной валюты в рассматриваемые налоговые периоды, инспекция исходила из условий Генеральных соглашений.
Налогообложение операций с производными финансовыми инструментами (ПФИ) в России выписано не менее тщательно, чем налоговые нормы в отношении классических ценных бумаг – акций, облигаций, векселей, инвестпаев и др.
Главный документ налоговой политики по ПФИ в отношении юридических лиц – вторая часть Налогового кодекса РФ (НК РФ), принятая 05.08.2000 г. за № 117-ФЗ, статьи 301-305.
1. Термины
Виды ПФИ определены в статье 2 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» № 39-ФЗ от 22.04.1996 г.
ПФИ, по версии 39-ФЗ – договора трех видов. Первый отвечает свопу, второй – опциону, третий – форварду или фьючерсу.
Расчеты по третьему виду ПФИ (фьючерсу/форварду) совершаются не ранее третьего дня от заключения сделки. Более ранний срок исполнения отвечает спотовому контракту.
ПФИ вместе с ценной бумагой 39-ФЗ объединяет в понятие финансового инструмента.
Часть 1 статьи 301 НК РФ ссылается на интерпретацию ПФИ в 39-ФЗ, но с двумя уточнениями.
1. Вводится привычный глазу перечень ПФИ: фьючерсы, форварды, опционы, свопы и подчеркивается, что он устанавливается отдельным документом Центрального банка РФ. На дату подготовки обзора – Указанием ЦБ РФ № 3565-У от 16.02.2015 г. «О видах производных финансовых инструментов».
2. НК делает акцент на то, что в рамках налогового кодекса производным фининструментом признается договор, права и обязанности по которому защищаются российским гражданским законодательством или применимым в РФ законодательством зарубежных стран. В противном случае, убытки по такому ПФИ не уменьшают налоговую базу.
В части 1 статьи 301 НК РФ упоминаются также базисный актив и участник срочной сделки – юрлицо (организация). Законодатель принимает термин «базисный» вместо широко используемого вне нормативного поля «базовый».
Часть 4 статьи 301 разъясняет вариационную маржу, как промежуточную сумму, насчитываемую клиринговой компанией или организатором биржевой торговли владельцу ПФИ.
Часть 5 статьи 301 дает точку зрения российского законодательства на хеджирование, как на совокупность сделок с ПФИ, преследующих целью снизить товарные, процентные, валютные и иные виды рыночных рисков, сопровождающих бизнес налогоплательщика.
На терминологическом ликбезе по хеджированию Налоговый кодекс не останавливается и описывает процедуру отнесения операций с ПФИ к хеджированию.
Для того, чтобы налоговый орган признал классификацию набора сделок с ПФИ, как хеджирование обоснованной, налогоплательщик на дату первой сделки обязан подготовить справку. В ней предоставляется прогноз/расчет того, что данная совокупность операций с ПФИ выполняет роль страховки хозяйственной деятельности от неблагоприятной рыночной конъюнктуры.
2. Классификация срочных сделок
Налогоплательщик самостоятельно квалифицирует в учетной политике сделки, предусматривающие оплату/поставку базисного актива.
Их можно отнести к:
1. Операциям с ПФИ.
2. Договорам с отсрочкой исполнения.
От классификации зависит налогообложение. В первом случае оно проводится по статьям 301-305 части второй НК РФ, во втором – согласно положениям НК для стандартных сделок с товаром — базисным активом.
3. Исполнение и прекращение ПФИ
Часть 2 статьи 301 НК дает три варианта исполнения ПФИ:
1. Поставка базисного актива.
2. Окончательный взаиморасчет по ПФИ.
3. Совершение обратной сделки.
Например, для фьючерса систематизация НК читается так.
По варианту 1 имеет место поставочный фьючерс, по варианту 2 – расчетный, по третьему – закрытие длинной позиции по инструменту открытием короткой и наоборот.
Четко прописаны законодателем и пути прекращения (прекращения до даты исполнения) сделок по ПФИ.
Их также три:
1. Зачет однородных требований/обязательств.
2. В соответствии с единым договором (генеральным соглашением) согласно Закону 39-ФЗ с определением нетто-обязательств (чистых, итоговых обязательств) по сделкам с ПФИ.
3. Зачет встречных требований, учтенных биржевым клирингом при организованной торговле.
4. Рынки
Часть 3 статьи 301 НК распределяет ПФИ в зависимости от типа рынка:
1. Обращающиеся ПФИ – заключаемые/торгуемые на организованном, т.е. биржевом рынке.
2. Необращающиеся ПФИ – на неорганизованном (внебиржевом) рынке.
5. Доходы и расходы по ПФИ
В зависимости от рынка обращения ПФИ, Налоговый кодекс дает структуру доходной и расходной части налогоплательщика.
Для обращающихся (биржевых) ПФИ, фьючерс/опцион доходами в отчетном периоде считаются (статья 302 НК РФ):
1. Полученная (ожидаемая к получению) вариационная маржа.
2. Суммы, вырученные (причитающиеся) при исполнении ПФИ, иные поступления от владения/реализации/исполнения ПФИ.
Соответственно, к расходам по биржевым ПФИ НК относит:
1. Оплаченная/списанная вариационная маржа (подлежащая оплате/списанию).
2. Суммы, выплаченные (подлежащие оплате) налогоплательщиком по ПФИ, включая перечисления, связанные с исполнением контрактов.
3. Иные оплаты, связанные с участием в организованной торговле (брокерские комиссии, биржевой сбор и пр.).
Для необращающихся ПФИ, (речь идет, прежде всего, о внебиржевых форвардах), доходная часть в отчетном периоде формируется из (статья 303 НК РФ):
1. Сумм к получению по ПФИ при исполнении/окончании контракта.
2. Прочих поступлений, предусмотренных срочным контрактом, включая расчеты по поставке базисного актива.
Расходы по необращающимся ПФИ:
1. Денежные средства, оплаченные (должны быть оплачены) при исполнении контракта.
2. Все прочие издержки, связанные с сопровождением/окончанием ПФИ.
6. Ставка
Для обращающихся ПФИ налог на прибыль рассчитывается по ставке, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, а именно – 20%.
Ставка в 20% применяется и для внебиржевых сделок по опционам и свопам, в том случае, когда они проводятся через центрального контрагента (ст. 304).
7. Особенности налогообложения срочных контрактов
В статье 304 НК приводятся детали налоговой политики в отношении отдельных видов операций с ПФИ и их участников.
7.1. Для необращающихся ПФИ доходы и расходы в отчетном (налоговом) периоде определяются по совокупности сделок со всеми базисными активами.
7.2. Налогообложение операций хеджирования проводится с учетом доходов/расходов по объекту хеджирования.
7.3. При общем порядке учета доходов и расходов, для отдельных типов участников срочных сделок законодатель вводит такие исключения.
7.3.1. Банки вправе уменьшить налоговую базу на величину убытков по поставочным внебиржевым контрактам с иностранной валютой.
7.3.2. Банки и прочие профучастники рынка ценных бумаг, при проведении дилерской деятельности (от своего имени и за свой счет) с необращающимися ПФИ, также имеют право уменьшать налогооблагаемую прибыль на величину убытков от операций с ПФИ.
7.4. Отдельно выписана норма по расчету налоговой базы для процентных свопов. Налоговый кодекс позволяет не учитывать процентные доходы/расходы по таким инструментам на конец отчетных периодов, т.е. не делать промежуточные начисления процентов. Достаточно провести подобную процедуру в том периоде, когда по свопу производится окончательный расчет.
8. Оценка ПФИ для налогообложения
Статья 305 НК вводит соответствие между фактической и рыночной ценой сделки для ПФИ.
8.1. Для обращающихся контрактов фактическая цена равна рыночной. Общий момент для любого биржевого инструмента. Цитата от американского экономиста, нобелевского лауреата Милтона Фридмана: «Доллар стоит столько, сколько скажет биржа». Подходит к любому ликвидному биржевому активу, включая срочный контракт.
Фактическая цена принимается равной рыночной и для необращающихся опционов и свопов, в том случае, когда операции по ним проводятся через центрального контрагента.
8.2. Для необращающихся ПФИ по сделкам, находящихся под контролем, согласно разделу V.1 (по взаимозависимым лицам), применяется такая норма.
Фактическая цена признается рыночной, в том случае, если она отличается не более, чем на 20% в обе стороны от расчетной цены контракта на день заключения. Порядок исчисления расчетной цены ПФИ устанавливается отдельным документом ЦБ РФ, согласованным с Минфином. На дату написания материала – Указание ЦБ РФ № 3413-У от 07.10.2014 г.
Когда фактическая стоимость контракта выходит за рамки такого коридора, для целей налогообложения применяется расчетная цена увеличенная/уменьшенная ровно на 20%.
Если участники сделок с ПФИ не подпадают под действие раздела V.1 НК РФ, то фактическая цена необращающегося инструмента признается рыночной, как для биржевого контракта.
Что в итоге?
Статьи НК РФ в отношении производных финансовых инструментов, важны не только, как руководство в налоговом учете для организации, работающей на срочном рынке.
Наряду с подзаконными актами (Указаниями Центробанка РФ и др.), они освещают общие принципиальные вопросы ПФИ: виды и оценка стоимости ПФИ, хеджирование, опционные и своп-контракты, процентные свопы, биржевые и внебиржевые инструменты и пр. с точки зрения действующей российской нормативной правовой базы.
(информация по состоянию на 29.03.18)
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Обзор документа
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 декабря 2012 г. N 03-03-06/2/132 Об учете для целей налогообложения налогом на прибыль организаций сделок в рамках своп-контракта, квалифицированного налогоплательщиком в соответствии с применяемой учетной политикой для целей налогообложения в качестве сделки с отсрочкой исполнения
Вопрос: 1. Банк на неорганизованном рынке заключает сделки СВОП (SWAP) и валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP). Данные сделки предусматривают как поставку базисного актива (с датой расчетов не ранее 3-го дня), так и расчеты по завершении сделки (с датой расчетов не ранее 3-го дня), не предусматривающие поставку базисного актива. В документах по данным сделкам указано, что данная сделка является сделкой СВОП (SWAP) или валютно-процентным СВОПом (cross-currency SWAP).
Согласно пункту 2 статьи 301 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе с учетом требований статьи 301 самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок, либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Также статьей 301 предусмотрено, что сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве финансового инструмента срочных сделок при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.
Правомерна ли позиция Банка: классифицировать в целях налогообложения указанные выше сделки СВОП (SWAP) и валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP), предусматривающие поставку базисного актива (с датой расчетов не ранее 3-го дня), как сделки с отсрочкой исполнения на основании п. 2 ст. 301 НК РФ, и учитывать при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (п. 7 ст. 304)?
Каким образом необходимо квалифицировать для целей налогообложения налогом на прибыль сделки СВОП (SWAP) и валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP), предусматривающие расчеты по завершении сделки (с датой расчетов не ранее 3-го дня), но не предусматривающие поставку базисного актива?
2. Правомерна ли позиция Банка: квалифицировать в целях налогообложения сделки СВОП (SWAP) и валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP) как сделки с отсрочкой исполнения, если:
дата расчетов по сделке не ранее 3-го дня, сделка заключена на неорганизованном рынке, сделка предусматривает поставку базисного актива,
в документах по заключению сделки указано - СВОП (SWAP) или валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP)?
Каким образом необходимо квалифицировать для целей налогообложения налогом на прибыль сделки СВОП (SWAP) и валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP), предусматривающие расчеты по завершении сделки (с датой расчетов не ранее 3-го дня), но не предусматривающие поставку базисного актива?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письма по вопросу налогообложения и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 301 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".
Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг в соответствии с указанным Федеральным законом.
Пунктом 3.1 статьи 301 НК РФ предусмотрено, что сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве финансового инструмента срочных сделок при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.
При этом пунктом 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщику предоставлено право с учетом требований указанной статьи самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок.
Учитывая изложенное, поставочная сделка с отсрочкой исполнения не ранее третьего дня после дня ее заключения (включая сделки в рамках своп-контракта), условиями которой предусмотрено, что такая сделка является производным финансовым инструментом, на основании пункта 2 статьи 301 НК РФ может быть признана для целей налогообложения прибыли организаций сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. При этом указанный порядок квалификации срочных сделок должен быть предусмотрен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Также сообщаем, что статьей 304 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
В соответствии с пунктом 7 статьи 304 НК РФ полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
Указанное положение пункта 7 статьи 304 НК РФ распространяется на доходы и расходы по операциям, совершаемым налогоплательщиком в рамках своп-контракта (первой и второй части своп-контракта), признаваемого финансовым инструментом срочных сделок в порядке, предусмотренном статьей 301 НК РФ.
Поставочные сделки в рамках своп-контракта, квалифицированного налогоплательщиком в соответствии с применяемой учетной политикой для целей налогообложения в качестве сделки с отсрочкой исполнения, подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в порядке, предусмотренном положениями главы 25 НК РФ для операций с соответствующими базисными активами.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
| Заместитель директора Департамента | С.В. Разгулин |
Обзор документа
В целях налогообложения прибыли поставочная сделка с отсрочкой исполнения не ранее 3-го дня после даты ее заключения (включая сделки в рамках своп-контракта), предусматривающая, что такая сделка является производным финансовым инструментом, может быть признана сделкой на поставку ее предмета с отсрочкой исполнения. При этом указанный порядок квалификации срочных сделок должен быть предусмотрен в учетной политике налогоплательщика в целях налогообложения.
Полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС). Это положение распространяется на доходы и расходы по операциям, совершаемым в рамках своп-контракта (первой и второй его части), признаваемого ФИСС в порядке, определенном НК РФ.
Поставочные сделки в рамках своп-контракта, квалифицированного налогоплательщиком в соответствии с применяемой учетной политикой в качестве сделки с отсрочкой исполнения, облагаются налогом на прибыль в порядке, предусмотренном для операций с соответствующими базисными активами.
1. В ГД 21.07.2020 г. в третьем чтении приняли закон о реформировании рынка ценных бумаг (далее – Закон).
В первоначальной редакции Закона планировалось всех инвесторов разделить на ряд категорий, для каждой из которых определить свой список доступных финансовых инструментов и сделок (отсюда законопроект и назвали «закон о категоризации инвесторов»).
В редакции Закона, принятой в третьем чтении, от первоначальной задумки отказались, но все же можно выделить следующие категории инвесторов: квалифицированный инвестор; протестированный инвестор; рискованный инвестор; обычный инвестор.
2. Причина принятия Закона внешне проста. Государство защищает неопытных инвесторов от потерь на рынке ценных бумаг. При этом хорошо заметно влияние банковского лобби на текст Закона. Более подробно на этом не останавливаюсь, т.к. это предмет для отдельной дискуссии.
3. В данной заметке я рассмотрю только некоторые положения Закона о производных финансовых инструментах (ПФИ).
4. В Законе закрепляется четыре категории ПФИ в отношении которых устанавливается разное регулирование:
* ПФИ, предназначенные для квалифицированных инвесторов (ранее была). Далее квалифированный инвестор – КИ;
* ПФИ на внебиржевом рынке ценных бумаг с ФЛ или за счет ФЛ (новая категория).
* ПФИ, не предназначенные для КИ (ранее была, но существенно сужена);
* ПФИ с ограничениями по субъектному составу (ранее была)
4.1. ПФИ, предназначенные для квалифицированных инвесторов
В принятом Законе указано, что ПФИ могут заключаться только за счет КИ, если на это указано в ФЗ о РЦБ или в иных федеральных законах. Но при этом не удалили старую фразу о том, что ПФИ считается предназначенным для КИ, если в соответствии с нормативными актами ЦБ РФ ПФИ могут заключаться исключительно КИ или за счет КИ.
Скорее всего это просто неряшливость законодателя. Сомнительно, что законодатель хотел из ПФИ, предназначенных для КИ, выделить ПФИ, которые возможно заключать только за счет КИ. Ведь первое поглощает второе.
Но в итоге нет понимания: на закон или акт ЦБ необходимо ориентироваться, чтобы понять предназначен ПФИ для КИ или нет. Видимо на любой из данных актов.
4.2. ПФИ на внебиржевом рынке ценных бумаг с ФЛ или за счет ФЛ
ПФИ на внебиржевом рынке ценных бумаг за счет ФЛ теперь может заключать только брокер или управляющий.
ПФИ на внебиржевом рынке ценных бумаг с ФЛ теперь может заключать только брокер, причем даже от собственного имени и за свой счет.
Примечательно, что в определение брокерской деятельности (деятельность, направленная исключительно на исполнение поручений клиентов. Т.е. брокер не может действовать от собственного имени и за свой счет) никаких изменений не внесли.
Такая небрежность возможно объясняется пресловутым банковским лобби, так как все эти ПФИ на внебиржевом рынке ценных бумаг с ФЛ или за счет ФЛ теперь брокер может совершать:
· либо только с ФЛ или за счет ФЛ, являющимся КИ;
· либо с ФЛ или за счет ФЛ, не являющимся КИ, если это только опционный договор (?), который является исключительно расчетным или поставочным.
При этом указано, что в опционном договоре не должно быть обязанности стороны передать товар или заключить ПФИ. Но в опционном договоре этого и не может быть, так как в опционном договоре обязанность по поставке или заключению ПФИ возникает только при реализации другой стороной права требования такой поставки или заключения ПФИ. В этом и есть отличие опционного договора от форвардного, где исполнение не обусловлено реализацией права требования такого исполнения. Именно так и начинается описание опционного договора в тексте Закона (договор предусматривает право физического лица … требовать от другой стороны … ).
В итоге, брокерам просто запретили заключать на внебиржевом рынке форвардные договоры во исполнение поручений своих клиентов, не являющихся КИ.
Это при том, что форвардные договоры существуют и без потерь, и с гарантированной доходностью.
Получается банк до сих пор может открывать вклады с переменой ставкой с привязкой к изменению цен на базисные активы, а брокер делать аналогичные форварды теперь не сможет. При этом банк не квалифицирует своих депозитчиков и не тестирует их. Аналогичная ситуация на рынке инвестиционного страхования.
Но никаких пояснений почему одним можно, а другим нельзя конечно нет.
4.3. ПФИ, не предназначенные для КИ
Теперь брокеру разрешается исполнять поручения своих клиентов на заключение таких ПФИ только после тестирования таких клиентов.
При отрицательном результате тестирования клиент может настоять (реализовать право последнего слова) исполнить его поручение на заключение ПФИ, но только после подтверждения согласия с рисками по такому ПФИ (которое и до Закона брокер обязан был предоставлять клиенту и получать от клиента согласие с ними) и при условии, что номинал ПФИ (если еще предусмотрена опционная премия, то и вместе с опционной премией) не превышает 100 000 рублей.
При этом клиент может не проходить тестирование, если за его счет до 01.04.2022 г. уже заключался аналогичный ПФИ.
5. Расширен перечень договоров, которые не могут квалифицироваться в качестве ПФИ.
К таким договорам, которые не могут квалифицироваться в качестве ПФИ, помимо репо теперь относится и опционный договор, заключенный с ФЛ в связи с исполнением им трудовых обязанностей на основании трудового договора или в связи с участием ФЛ в органах управления хозяйственного общества.
При том в данном положении нет ограничений по видам опционного договора (расчетный, поставочный, расчетный с возможностью поставки).
Не ясно зачем понадобилось это уточнение и про какие опционные договоры идет речь.
Если идет речь об опционных договорах, являющихся ПФИ, то не ясно зачем при наличии указанных в Законе обстоятельств устанавливать запрет на их квалификации в качестве ПФИ. Особенно, если это расчетный опционный договор (где одна сторона обязуется по требованию другой стороны заплатить определенную сумму в зависимости от изменения цены/значения базисного актива).
Если речь идет о возможности покупки акций компании ее топ-менеджером в зависимости от успешности его деятельности по развитию этой компании и увеличению ее капитализации, то такой опционный договор (опцион на заключение договора) и не рассматривался в качестве ПФИ. Такой договор заключается по ст. 429.2 ГК или ст. 429.3 ГК.
Закон в том виде, в котором он принят направлен не на защиту инвесторов, а на лоббирование интересов банков. Данный Закон абсолютно не соотносится с концепцией государства по развитию рынка ценных бумаг и привлечению на него большего числа клиентов. Все это усугубляется еще и крайне небрежным его написанием, что, к сожалению, уже давно является фирменной карточкой нашего законодателя.
Исполнительное производство: практические решения
Авторский онлайн-курс Р.С. Бевзенко «Право недвижимости»
Правовое регулирование международных расчётных операций
Комментарии (4)
Дорогой коллега, все действительно так, как Вы описали.
Цель «категоризации» - отбить у набравшего силу рынка внебиржевых ПФИ «розничных» инвесторов. Оно и понятно - на фоне падающих ставок по депозитам госбанков и банков под прямым управлением ЦБ РФ интерес к продуктам с доходностью выше уровня инфляции растет.
Что нужно для этого сделать? Ясное дело - объявить внебиржевые ПФИ былинным злом, а всех инвесторов -физических лиц невежами, которые ничего не понимают в былинном зле.
И я не хочу никого оскорбить - но если прочитать тот же закон о так называемом «тестировании» - сомнения в том, что граждане низводятся до уровня эдаких дурачков, у которых в глазах только падающие монетки, нет. А само тестирование - ЕГЭ, но для взрослых.
Относительно предложенного деления ПФИ - что называется «разделяй и властвуй», полный хаос. К слову о патернализме - ФЗ о РЦБ давно допускал ПФИ для КИ, но кроме дефолтных ПФИ и поставочных ПФИ на бумаги для КИ (что вытекало из закона) не было и нет подзаконных актов, которые бы устанавливали критерии таковых. Где забота о слабых и непонимающих?
Безусловно, есть проблемы мисселинга - ее нужно решать. Но он рождён неясностью и непрозрачностью рынка. Станет ли вода ясной, если взбаламутить ил?
А самое главное: люди, принимавшие это закон, очевидно пользуются Интернетом на уровне открытия страницы в Одноклассниках. В ином случае, они бы понимали непреложную истину - житель мегаполиса с широкополосным доступом в Интернет может найти все интересующие его «структурные продукты» и манящий доходностями форекс с большим «кредитным плечом» вне российской юрисдикции. И тут же открыть счет в иностранной компании, не открываясь от смартфона, принеся деньги туда. И если там он их потеряет, то российский ЦБ и все остальные «защитники» бессильно разведут руками. И деньги в российскую экономику в виде НДФЛ с доходов от операций с ПФИ, налогов с прибыли брокеров не придут.
Есть в старом, еще советском Ералаше скетч про то, как пионеры напали на бабушку, которая пыталась перейти через дорогу. В итоге они завели её не понятно куда, увидели новую жертву преклонного возраста и ринулись к ней, бросив все. Это вот про патернализм на рынке ценных бумаг.
У предыдущей реформы был акцент на упрощении эмиссии ценных бумаг.
У новой реформы акцент на изменение доступа клиентов к финансовым инструментам.
«Клерк» Рубрика Ценные бумаги
А. ВАГАПОВА, ведущий аудитор ЗАО «Гориславцев и К.Аудит»
Сделки РЕПО являются одним из инструментов рынка ценных бумаг. В гражданском законодательстве определения такой сделки не существует. Его можно найти только в нормативных документах Банка России и НК РФ. По своей сути РЕПО является двусторонней сделкой. При этом одна сторона продает ценные бумаги другой стороне с одновременным обязательством их выкупить. А другая сторона покупает ценные бумаги с одновременным обязательством их обратной продажи продавцу по первой части РЕПО. Таким образом, данная сделка состоит из двух частей:
- продажа ценных бумаг (первая часть РЕПО);
- выкуп ценных бумаг (вторая часть РЕПО).
Цена обратного выкупа ценных бумаг определяется, как правило, в момент продажи. И здесь возможны две ситуации:
- если цена обратного выкупа более высокая, чем цена продажи, то сделка может рассматриваться как получение займа, в обеспечение которого выдаются ценные бумаги;
- если цена обратного выкупа меньше цены продажи, то сделка может расцениваться как предоставление ценных бумаг в пользование (заем). Разница в цене будет считаться платой за пользование ценными бумагами.
Порядок налогообложения сделок РЕПО определен ст. 282 НК РФ. С принятием Федерального закона от 6.06.05 г. № 58-ФЗ он претерпел некоторые изменения. Поэтому налоговый учет сделок РЕПО будет рассматриваться с учетом внесенных изменений.
В соответствии со ст. 282 НК РФ под операциями РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором. Первая по времени сделка признается первой частью РЕПО, а вторая - второй частью РЕПО. Срок между первой и второй частями не должен превышать одного года. Согласно данной статье цена приобретения ценных бумаг при проведении операции РЕПО не меняется.
При этом в определенных случаях, при соблюдении условия о неизменности ставки по операции РЕПО, установленной договором, количество ценных бумаг и цена их реализации могут быть изменены до даты исполнения второй части РЕПО.
При реализации ценных бумаг по первой и по второй частям РЕПО финансовый результат для целей налогообложения не определяется.
Обратите внимание, что если в периоде между первой и второй частями РЕПО эмитент ценных бумаг производит какие-либо выплаты, то они могут приниматься в уменьшение суммы денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части РЕПО при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО. Либо эти суммы отдельно перечисляются покупателем ценных бумаг по первой части РЕПО в соответствии с договором. При этом доходом покупателя первой части РЕПО такие суммы не являются.
С точки зрения налогообложения НК РФ подразделяет сделки РЕПО на два вида.
1. Получение займа.
В этом случае разница между ценой покупки по второй части и ценой реализации по первой части будет являться у продавца по первой части расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, налогообложение которых осуществляется в порядке, установленном ст. 265, 269 и 272 НК РФ (разница положительная), а у покупателя - доходами по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст. 250 и 271 НК РФ.
2. Предоставление займа ценными бумагами.
В данной ситуации разница между ценой покупки по второй части и ценой реализации по первой части будет являться у продавца по первой части доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами (разница отрицательная). У покупателя такая разница будет признана расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов.
Датой признания доходов и расходов по сделкам РЕПО согласно п. 5 ст. 282 НК РФ является дата исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО.
Есть еще одна особенность налогообложения сделок РЕПО. Для определения дохода к обеим составляющим операции РЕПО применяется фактическая цена реализации ценной бумаги независимо от их рыночной стоимости на дату передачи. Но если обратный выкуп ценных бумаг не произошел или произошел не в полном объеме, то в этом случае налогообложение происходит в соответствии с правилами, установленными ст. 280 НК РФ, т.е. исходя из рыночных цен.
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет сделок РЕПО на примерах.
Пример 1. Организация «А» продает организации «В» акции нефтяной компании в количестве 10 шт. по цене 100 руб. (первая часть РЕПО) с обязательством их обратной покупки по цене 130 руб. (вторая часть РЕПО). В бухгалтерском учете сделки отражаются как операции по займам.
Читайте также: