Как в 1с начислить налог на прибыль с доходов иностранной организации
Опубликовано: 23.04.2024
Расчет налога с дивидендов, выплачиваемых иностранной организации
Дивиденды, которые российская организация выплачивает иностранной, согласно статье 309 НК РФ относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Если иностранные организации не осуществляют деятельность через постоянное представительство в России, но получают доходы от источников в нашей стране, то российские организации, выплачивающие такие доходы, являются налоговыми агентами. То есть они должны исчислить и удержать налог при каждой выплате (ст. 24 НК РФ, п. 3 ст. 275, ст. 310 НК РФ).
Как и в случае с российскими организациями-получателями дивидендов, в этой ситуации налоговый агент также должен перечислить налог на прибыль в федеральный бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Налоговая ставка
Налоговая база определяется как сумма выплачиваемых иностранной организации дивидендов (п. 6 ст. 275 НК РФ). По общему правилу при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога в размере 15 процентов (подп. 3 п. 3 ст. 284, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Если между Россией и страной, резидентом которой является иностранная компания, заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то применяются правила и нормы международного договора (ст. 7 НК РФ). Причина в том, что международные договоры имеют приоритет над национальным законодательством. Перечень международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России.
Если международным соглашением предусмотрена пониженная ставка налога на прибыль в отношении дивидендов, то для применения положений международного договора необходимо получить от иностранной организации подтверждение ее постоянного местонахождения в том государстве, с которым заключен международный договор (п. 3 ст. 310 НК РФ). Необходимо иметь в виду, что подтверждение должно быть представлено налоговому агенту до даты выплаты дохода. Только в этом случае налоговый агент сможет не удерживать налог или удерживать его по пониженным ставкам.
Подтверждение статуса налогового резидента
Подтверждение (сертификат, справка) должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства, а если оно составлено на иностранном языке, то и переведено на русский (п. 1 ст. 312 НК РФ). Требования к форме подтверждения в налоговом законодательстве РФ нет. Необходимо лишь указать год, за который подтверждается местопребывание иностранной компании. Иначе будет считаться, что документ выдан за текущий календарный год (письмо Минфина России от 12.04.2012 № 03-08-05/1).
Вопросы вызывает требование об обязательности апостиля. До недавнего времени контролирующие органы требовали апостиль в том случае, когда между Россией и страной, которая представляет подтверждение, не было официального согласования о принятии документов, подтверждающих статус налогового резидента (письмо ФНС России от 09.08.2011 № АС-4-3/12920@). Апостиль (apostille) – это специальный штамп на документе, проставляемый органами юстиции, который удостоверяет подлинность подписи, а также качество, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и подлинность печати или штампа, которыми скреплен этот документ., Процедура установлена Гаагской конвенцией 1961 года, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов.
В письме ФНС от 16.09.2013 № ОА-4-13/16590@ была высказана позиция, согласно которой обязанность по представлению сертификатов резидентства возлагается на иностранных налогоплательщиков, поэтому отечественные налогоплательщики могут представлять документы о местонахождении иностранного контрагента без заверения их апостилем даже в том случае, когда такая возможность не предусмотрена международным договором РФ. Однако, возможно, такую позицию придется отстаивать в суде.
Пример. Общим собранием участников ООО "Конфетпром" от 28 апреля 2014 года было принято решение распределить полученную за 2013 год прибыль в размере 4 000 000,00 руб., следующим образом:
1 000 000,00 руб. в пользу российского ЗАО "ИнвестСоюз", владеющего 25 процентами доли уставного капитала общества;
1 000 000,00 руб. в пользу бразильской компании “Brazilian company”, владеющей 25 процентами доли уставного капитала;
1 000 000,00 руб. в пользу греческой компании “Greek company”, владеющей 25 процентами доли уставного капитала;
1 000 000,00 руб. в пользу китайской компании “Chinese company”, владеющей 25 процентами доли уставного капитала.
ООО "Конфетпром" применяет общую систему налогообложения, ежеквартально уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль и применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
От компании “Chinese company” получено должным образом оформленное подтверждение ее постоянного местонахождения в Китае.
ООО " Конфетпром" исчисляет и удерживает налог на прибыль при выплате дивидендов ЗАО "ИнвестСоюз" по ставке 9 процентов – 90 000 руб. Поскольку ООО «Конфетпром» не получило подтверждения от “Greek company” и “Brazilian company”, то налог будет рассчитываться по ставке 15 процентов и составит 150 000 руб. Так как китайская компания подтвердила свое местонахождение, то налог на прибыль нужно рассчитать в соответствии с нормами международного договора по ставке 10 процентов – 100 000 руб. 6 мая 2014 года ООО "Конфетпром" перечислило со своего расчетного счета дивиденды участникам за вычетом исчисленных и удержанных налогов, которые были перечислены в бюджет этим же днем.
Нормы международных договоров при расчете налога на прибыль
Рассмотрим, как будут применяться нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения на нашем примере. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Федеративной Республики Бразилия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 22 ноября 2004 г. не вступила в силу и не применяется (письмо Минфина от 12 февраля 2014 г. № 03-08-06/5641).
Поэтому даже если бразильская компания представит подверждение своего резидентства, для расчета налога на прибыль компании “Brazilian company”будет применяться ставка 15 процентов. Сумма дивидендов к выплате “Brazilian company” составит 850 000 руб.
Между Российской Федерацией и Греческой Республикой заключена Конвенция от 26 июня 2000 года об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал. В Конвенции предусмотрены дифференцированные налоговые ставки в отношении дивидендов:
- если доля прямого участия греческой организации – получателя дивидендов составляет не менее 25 процентов уставного капитала компании, выплачивающей дивиденды, то применяется налоговая ставка не более 5 процентов от общей суммы дивидендов;
- 10 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Поэтому если греческая сторона представит подтверждение своего постоянного местонахождения, то российская организация должна будет удержать налог по ставке 5 процентов, то есть 50 000 руб.
Между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской народной Республики заключено Соглашение от 27 мая 1994 года об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
Соглашение предусматривает налоговую ставку в отношении дивидендов в размере 10 процентов, и ООО «Конфетпром» вправе применить такую пониженную налоговую ставку в отношении компании “Chinese company”, которая на момент выплаты доходов предоставила надлежащим образом оформленное подтверждение ее постоянного местонахождения в Китае.
Начисление дивидендов в «1С:Бухгалтерии 8»
Отражение начисленных дивидендов участникам, а также начисление налога на прибыль в редакции 3.0 в новом интерфейсе "Такси" регистрируется документом Операция, который доступен по гиперссылке Операции, введенные вручную на панели навигации из раздела Операции. На дату решения о выплате дивидендов (28 апреля 2014 года) вручную вводятся следующие проводки:
Дебет 84.01 Кредит 75.02
- со значением субконто ЗАО "ИнвестСоюз" на сумму 1 000 000 рублей;
Дебет 84.01 Кредит 75.02
- со значением субконто “Brazilian company” на сумму 1 000 000 рублей;
Дебет 84.01 Кредит 75.02
- со значением субконто “Greek company” на сумму 1 000 000 рублей;
Дебет 84.01 Кредит 75.02
- со значением субконто “Chinese company” на сумму 1 000 000 рублей.
Любые выплаты за счет чистой прибыли организации никак не влияют на налогооблагаемую базу, никак не отражаются в регистрах налогового учета, поэтому налоговый учет на счете 84 отключен.
На дату выплаты дивидендов у налогового агента возникает обязанность удержать налог на прибыль с дивидендов участников (акционеров).
6 мая 2014 года вручную вводятся следующие проводки:
Дебет 75.02 со значением субконто ЗАО "ИнвестСоюз" Кредит 68.04.1
- со вторым субконто Федеральный бюджет на сумму 90 000 рублей;
Дебет 75.02 со значением субконто “Brazilian company” Кредит 68.04.1
- со вторым субконто Федеральный бюджет на сумму 150 000 рублей;
Дебет 75.02 со значением субконто “Greek company” Кредит 68.04.1 со вторым субконто Федеральный бюджет на сумму 150 000 рублей;
Дебет 75.02 со значением субконто “Chinese company” Кредит 68.04.1 со вторым субконто Федеральный бюджет на сумму 100 000 рублей.
Суммы начисленных налогов с дивидендов в налоговом учете не отражаются.
Отчетность при выплате доходов иностранным организациям
Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 4 ст. 310 НК РФ).
Форма Налогового расчета утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ (в ред. приказа ФНС России от 18.12.2013 № ММВ-7-3/628@), а инструкция по заполнению формы Налогового расчета утверждена приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275 (в ред. Приказа ФНС России от 18.12.2013 № ММВ-7-3/628@).
В Налоговом расчете нужно отразить доходы, фактически выплаченные иностранной организации, независимо от того, удерживался налог при их выплате или нет (письмо ФНС России от 25.10.2013 № ОА-4-13/19222@, письмо Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/334).
Для составления налогового расчета в "1С:Бухгалтерии 8" ред. 3.0 в новом интерфейсе "Такси" необходимо в форме 1С-Отчетность ввести команду создания нового отчета, в форме Виды отчетов найти отчет с названием Доходы, выплаченные иностранным организациям и ввести команду Выбрать.
В стартовой форме необходимо указать организацию и период, за который составляется налоговый расчет.
Через форму настройки свойств разделов нужно оставить флажки Показывать и Печатать только для Титульного листа и Раздела 1.
В форме налогового расчета показатели, относящиеся к налоговому агенту, на титульном листе (наименование, коды и др.) будут заполнены автоматически имеющимися в информационной базе данными.
В поле Дата подписи необходимо указать дату составления налогового расчета (крайний срок представления налогового расчета в нашем примере – 28 июля 2014 года).
Раздел 1 заполняется вручную и в отношении каждой иностранной организации, которая получала доходы от источников в Российской Федерации.
В подразделе 1.1 Сведения об иностранной организации указываются основные сведения о получателе дохода: наименование, адрес, государство постоянного местопребывания (резидентства), числовой код страны постоянного местопребывания по Общероссийскому классификатору стран мира, ИНН (аналог, используемый в иностранном государстве вместо ИНН).
В подразделе 1.2 Расчет суммы налога указывается код бюджетной классификации (КБК), соответствующий налогу на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, код по ОКТМО.
В табличной части подраздела 1.2 указываются вид дохода и соответствующий ему код вида дохода согласно Приложению № 1 к Инструкции по заполнению налогового расчета, сумма дохода до удержания налога, наименование валюты и ее буквенный код по Общероссийскому классификатору валют.
Напоминаем, что налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ), а сумма налога перечисляется в бюджет в российских рублях (по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога в бюджет).
Далее в табличной части подраздела 1.2 отражается дата фактической выплаты дохода, применяемая ставка налога на доходы в виде дивидендов, удержанная налоговым агентом сумма налога, буквенный код российской валюты, дата перечисления налога в бюджет и официальный курс рубля Банка России, действовавший на дату перечисления налога в бюджет.
В рассматриваемом примере Раздел 1 будет представлен на трех страницах: в отношении “Brazilian company”, “Greek company” и “Chinese company” (рис. 1).
Рис. 1. Заполнение Раздела 1 Налогового расчета.
Налоговый расчет заполняется не нарастающим итогом, а отдельно за последний квартал отчетного (налогового) периода (в расчете за полугодие отражаются доходы, выплаченные иностранным организациям во II квартале). Особенностью расчета является то, что налоговый агент указывает в нем налог, который фактически уплачен.
Декларация по налогу на прибыль при выплате доходов иностранным организациям
Порядок заполнения налоговым агентом Листа 03 и Подраздела 1.3 Раздела 1 в составе налоговой декларации по налогу на прибыль мы подробно рассматривали в статье, опубликованной в №7 (июль) «БУХ.1С» за 2014 год (стр.12).
Напоминаем, что Лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия. Если выплаты по результатам нескольких решений осуществляются в текущем периоде, то налоговые агенты представляют несколько Листов 03.
Раздел А Листа 03 заполняется вручную. Для рассматриваемого примера в этом разделе указывается (рис. 2):
Вид дивидендов – 2;
Налоговый (отчетный) период (код) – 34;
Отчетный год – 2013;
Строка 010 – 4 000 000;
Строка 020 – 3 000 000;
Строка 033 – 1 000 000;
Строка 041 – 1 000 000;
Строка 091 – 1 000 000;
Строка 100 – 90 000;
Строка 120 – 90 000.
Значение в строках 040 и 090 подсчитывается автоматически по формулам, указанным в показателях.
Рис. 2. Заполнение Раздела А Листа 03 Декларации
Раздел В Листа 03 заполняется вручную и только для получателя дивидендов - российской организации.
Обращаем ваше внимание, что в случае выплаты российской организацией дивидендов только иностранным или международным организациям у нее не возникает обязанности по заполнению Листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций (письмо ФНС от 19 октября 2012 г. № ЕД-4-3/17761@).
Иностранные компании, которые получают доходы в РФ, должны платить с них налоги. Только в одних случаях они сами рассчитываются с российским бюджетом, а в других за них это делают налоговые агенты. Все зависит от того, как работает инофирма – через постоянное представительство РФ или без него. От этого зависит и то, кто отчитывается по доходам иностранной фирмы – она сама или налоговый агент. Если у агента есть подтверждение того, что доходы относятся к постоянному представительству, он может не указывать в своем расчете по налогу на прибыль данные об этих доходах.
Плательщики налога на прибыль перечислены в статье 246 НК РФ. К ним относят:
1) российские организации – коммерческие и некоммерческие;
2) иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в РФ.
С сумм выплаченных дивидендов, а также доходов иностранных фирм, которые работают не через постоянные представительства, налог в бюджет перечисляют компании, которые выплачивают соответствующие доходы. В данном случае эти организации выступают в роли налоговых агентов и платят налог в бюджет за налогоплательщика – иностранную фирму.
Как инофирма платит налог
Налог с доходов, полученных от деятельности постоянного представительства, иностранная организация рассчитывает и уплачивает самостоятельно – по каждому отделению. Налог на прибыль по итогам года, а также авансовые платежи по налогу с доходов она уплачивает в те же сроки, что и российские фирмы (п. 1 ст. 246, ст. 307 НК РФ).
Налог с доходов от источников в РФ, если такие доходы не связаны с деятельностью российских отделений иностранной организации, исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент (п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 309, ст. 310 НК РФ).
Таким образом, как подчеркивается в комментируемом письме, понятие “постоянное представительство” при налогообложении иностранных компаний имеет не организационно-правовое значение. Оно определяет деятельность иностранной организации и возникновение обязанности самостоятельно уплачивать налог на прибыль в РФ.
В таблице 1 мы представили, как распределяются обязанности по уплате налога и декларированию доходов у иностранных фирм.
Постоянное представительство
В целях налогообложения прибыли постоянным представительством (отделением) иностранной организации в РФ признается ее обособленное подразделение или иное место деятельности, через которое она регулярно осуществляет в России предпринимательскую деятельность. На практике она может выполнять работы, оказывать услуги, продавать товары со складов на территории РФ и др. через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство и другое обособленное подразделение (ст. 7, п. 2 ст. 306 НК РФ).
В большинстве случаев иностранные фирмы-резиденты сами платят налог на прибыль. При этом они облагают налогом доходы, полученные (ст. 307 НК РФ):
- от производственной, торговой и посреднической деятельности на территории РФ (за вычетом расходов на их получение);
- от сдачи в аренду имущества своего представительства (за минусом расходов на его содержание), от реализации акций и недвижимости в России;
- от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, от международных перевозок и др.
С таких доходов ставка налога на прибыль составляет 20%. В том числе в федеральный бюджет платится 3%, в региональный – 17%. Если в РФ у инофирмы несколько отделений, которые работают через постоянные представительства, то налог на прибыль она должна рассчитывать по каждому из них. Налог на прибыль и авансовые платежи по нему зарубежные компании-резиденты платят в том же порядке, что и российские фирмы. И налоговые декларации они сдают по тем же правилам.
Таблица 1. Уплата налога иностранной фирмы
Налоговый агент
Налог на прибыль с доходов иностранной организации исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджетную систему РФ налоговый агент по особым ставкам (в зависимости от вида дохода). Налоговый агент “подключается”, если доход выплачивается (п. 4 ст. 286, п. 1, 1.1 ст. 309 НК РФ):
- иностранной организации, у которой нет постоянного представительства в РФ;
- иностранной организации, у которой есть постоянное представительство в РФ, но выплачиваемый доход не связан с деятельностью этого представительства.
Налоговые агенты исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет налог с доходов иностранной организации при каждой выплате ей дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).
Перечислить удержанный налог налоговый агент должен не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 6, 7 ст. 6.1, п. 2, 4 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Перечень доходов иностранной организации, облагаемых налогом на прибыль у источника выплаты – налогового агента, установлен пунктом 1 статьи 309 НК РФ. Перечень этот открытый. К доходам, облагаемым у налогового агента, относятся, в частности:
- дивиденды;
- доходы от реализации недвижимого имущества на территории РФ;
- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ;
- доходы от международных перевозок.
Приказом ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-
7-3/115@ утверждена форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, порядок ее заполнения, а также формат представления в электронной форме (далее – Расчет). Эту форму должны заполнять налоговые агенты.
Расчет подается в налоговый орган по месту нахождения организации (налогового агента) не позднее 28 календарных дней после окончания отчетного периода по всем случаям выплаты дохода иностранной фирме и удержания налога на прибыль.
Сведения о доходах иностранных организаций, которые освобождены от налога на прибыль, также отражают в Расчете за тот период, в котором налоговый агент выплатил эти доходы. Документ, подтверждающий право на льготное налогообложение, указывают в строке 160 подраздела 3.2 раздела 3 Расчета.
Когда агент может не удерживать налог
Агент может не удерживать налог в случаях, указанных в пункте 2 статьи 310 НК РФ. В частности, если налоговый агент уведомлен, что выплачиваемый доход относится к деятельности постоянного представительства иностранной организации.
В комментируемом письме Минфин России разъяснил, что в этом случае в распоряжении налогового агента должна быть нотариальная копия свидетельства о постановке получателя дохода на налоговый учет, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде. Таково требование подпункта 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ. И еще условие: этот документ иностранная фирма должна предоставить агенту до даты выплаты дохода.
В Расчете агента сумма дохода иностранной организации, относящейся к постоянному представительству получателя дохода в РФ, не отражается. За них иностранная компания отчитается сама.
Эксперт “НА” В.Ю. Кирпичников
Доходы иностранных организаций, облагающиеся налогом на прибыль при выплате
дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций;
Например: одним из учредителей российского ООО является иностранная организация, по окончании отчетного периода принято решение о распределении прибыли и выплате дивидендов.
доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
Например: при выходе из состава учредителей ООО иностранная организация получает выплату, превышающую взнос иностранного участника в уставный капитал ООО.
процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации: государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; иные долговые обязательства российских организаций;
Например: доходы в виде процентов, полученные иностранной организацией по договору займа с российской организацией.
доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;
Например: выплаты иностранным организациям за использование авторского права на произведения литературы, искусства или науки, патентов, товарных знаков, секретной формулы и т.п.
доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), кроме акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг согласно п. 9 ст. 280 НК РФ;
Например: российская организация приобрела у иностранной организации — нерезидента долю в российском ООО. По данным бухгалтерского баланса в стоимости активов российского ООО доля недвижимости составляет 52%.
доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
Например: российская организация приобретает здание на территории РФ у иностранной организация, которая не состоит на учете в налоговых органах.
доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации;
Например: российская организация арендует у иностранной организации недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, российская организация получила в лизинг от иностранной организации движимое имущество для использования на территории РФ.
доходы от международных перевозок;
Например: российская организация заказывает морскую перевозку между портами, находящимися за пределами РФ;
штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств.
Например: российская организация выплачивает в пользу иностранной организации неустойку за несоблюдение условий договора поставки.
Комментарий к п. 10: Мы видим, что список облагаемых доходов иностранной организации, открыт. Как разобраться, является ли доход «аналогичным»? Налоговым агентам помогут сориентироваться выводы Минфина РФ и судебная практика, из которых следует, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с видами доходов, перечисленных в подпунктах РФ, а в том, что «аналогичные» доходы, не связанны с предпринимательской деятельность на территории РФ. Это так называемые «пассивные» виды доходов.
К сожалению позиция контролирующих органов по «аналогичным» доходам не всегда однозначна. Иногда имеют место попытки «переквалификации» активных доходов в «пассивные». В частности, случаются споры с налоговыми органами по доходам от консультационных услуг, за предоставление информации (см. постановления ФАС ДО от 27.03.2008 N Ф03-А73/08-2/509, Президиума ВАС от 08.07.2008 N 3770/08, письмо Минфина РФ от 23.06.2014 N 03-00-08/2/29954).
Перечисленные в пунктах доходы иностранной организации облагаются налогом на прибыль независимо от формы, в которой они получены (п. 3 ст. 309 НК РФ).
Например, доходы могут быть перечислены на счет организации, переданы в натуральной форме, могут быть произведены зачет требований, прощение долга.
Напоминаем, что не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории РФ, если они не приводят к образованию постоянного представительства в РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ). Это доходы от предпринимательской деятельности, которая не носит постоянного характера на территории РФ и не выполняется на регулярной основе.
Например, иностранная организация получает вознаграждение за разовые работы по пуско-наладке оборудования, для проведения работ в РФ командируются работники иностранной организации на срок 2 недели (п.2 ст.308 НК РФ).
Применение норм об устранении двойного налогообложения
В общем случае нормы главы 25 НК РФ (см. п. 2 ст. 284, ст. 310 НК РФ) предусматривают следующие налоговые ставки налога на прибыль по доходам иностранных организаций от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство:
10% — по доходам от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;
15% — по доходам в виде дивидендов и процентов по долговым обязательствам российских организаций;
20% — по всем остальным доходам, с учетом отдельных нюансов, перечисленных в ст. 310 НК РФ.
При налогообложении доходов иностранной организации ставки налога, прописанные в НК РФ, применяются не всегда. Налогообложение доходов иностранной организации от источников в РФ производится с применением положений международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения (ст. 7 НК РФ).
Как правило, в таких договорах установлены льготные ставки налога на доходы, или предусмотрено полное освобождение отдельных видов доходов резидентов договаривающихся государств в стране их выплаты.
Например, статьей 11 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 5 декабря 1998 г.) предусмотрено, что «проценты» (доходы от долговых требований любого вида) подлежат налогообложению только в государстве, резиденту которого они выплачиваются. Это значит, что выплата процентов по займу полученному российской организацией от кипрской организации на территории РФ налогообложению не подлежат.
Льготные условия налогообложения, предусмотренные международными договорами не применяются автоматически, право на их использование иностранная организация должна подтвердить (ст. 312 НК РФ). Для этого налоговый агент должен располагать следующими документами, полученными от иностранной организации:
Справка, подтверждающая постоянное местонахождение иностранной организации в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение) об устранении двойного налогообложения, заверенная компетентным органом иностранного государства. Форма такой справки устанавливается внутренним законодательством этого иностранного государства.
Минфин РФ считает, что документы, подтверждающие обязанность иностранной организации уплачивать налоги в определенном иностранном государстве, аналогичные свидетельству о постановке на учет в налоговом органе такого иностранного государства, не могут являться подтверждающими постоянное местонахождение иностранной организации в иностранном государстве для целей устранения двойного налогообложения (см. например, письмо Минфина РФ от 31.05.2016 г. N 03-08-05/31265).
Документы, подтверждающие, что иностранная организация имеет фактическое право на получение дохода. Эти документы должны подтверждать, не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода иностранной организацией, но и то, что это лицо является непосредственным выгодоприобретателем («бенефициаром»), то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.
Перечень таких документов в НК РФ не установлен, документы могут быть оформлены в произвольном виде, законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации.
Если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация — источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным п.1 ст. 312 НК РФ, то она производит удержание налога по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 310 НК РФ для соответствующего вида дохода.
НК РФ предусматривает возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами РФ, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, при условии представления подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор. Порядок такого возврата предусмотрен п.2 ст.312 НК РФ.
Исполнение обязанности налогового агента
Налоговыми агентами по налогу на прибыль признаются российские организации или иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и производящие выплаты иностранным организациям не связанным с постоянным представительством в РФ, доходов от источников в РФ.
При этом не имеет значения, является ли организация, выплачивающая доход плательщиком налога на прибыль. Согласно нормам НК РФ, организации, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕСХН, ЕНВД) не освобождены от исполнения обязанностей налогового агента при выплате доходов иностранной организации (п.4 ст.286, п.3 ст. 346.1, п.2 ст. 346.11, п.4 ст. 346.26 НК РФ).
Исчисление налога и его удержание налоговый агент обязан произвести непосредственно при выплате дохода, а перечислить удержанную сумму налога в бюджет налоговый агент должен не позднее дня, следующего за днем выплаты (или иной передачи) дохода иностранной организации (п. 2 ст. 287 НК РФ).
Налоговая база при этом определяется в полной сумме дохода, за исключением доходов от реализации акций (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ) и доходов от продажи недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ). По таким доходам налоговая база может быть уменьшена на понесенные расходы в соответствии со ст. 268 и 280 НК РФ. Естественно, расходы иностранной организации должны быть подтверждены документально.
Налоговая база по доходам иностранной организации и сумма удержанного налога исчисляется в валюте, в которой иностранная организация получает свой доход (п. 5 ст. 309 НК РФ).
По итогам отчетного (налогового) периода, в сроки, установленные НК РФ для представления декларации по налогу на прибыль, налоговый агент представляет в налоговый орган по месту своего учета налоговый расчет о суммах дохода, выплаченных иностранным организациям (п.4 ст.310, п.3 и п. 4 ст.289 НК РФ). Форма налогового расчета и инструкция по его заполнению утверждена Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.
Ответственность налогового агента
В общем случае за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок суммы налога для налоговых агентов предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащей удержанию и (или) перечислению ( ст. 123 НК РФ). Кроме этого с налогового агента могут быть взысканы пени (п.п. 3, 4, 7 ст.75 НК РФ).
При этом надо учитывать активно применяемую налоговым органом судебную позицию, что в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, письма ФНС России от 10.08.2016 N СД-4-3/14590@, от 22.08.2014N СА-4-7/16692).
«Клерк» Рубрика ВЭД
В ряде случаев, если российская фирма перечисляет деньги своему иностранному партнеру, она должна удержать с таких выплат налог на доходы. О том, как и в каких случаях это нужно делать, мы расскажем в статье.
Л.С. Бочкова, эксперт АГ «РАДА»
Когда налог удерживать не нужно
Случаи, когда российская фирма освобождается от обязанности удерживать налог с дохода иностранной компании, перечислены в пункте 2 статьи 310 Налогового кодекса. Разберем их по порядку.
Иностранная компания состоит на налоговом учете в России
Для подтверждения этого факта иностранная компания должна представить налоговому агенту:
– уведомление, что она осуществляет свою деятельность через постоянное представительство;
– нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в российской налоговой инспекции.
Уведомление составляется в произвольной форме и должно быть подписано руководителем постоянного представительства и заверено печатью.
Обратите внимание: копия свидетельства должна быть оформлена не ранее чем в предшествующем налоговом периоде. Для налога на прибыль это год.
Если доход облагается в России по ставке 0 процентов
Это возможно только в том случае, если иностранная фирма получила доход по государственным и муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 20 января 1997 года, по облигациям государственного валютного займа 1999 года, а также по некоторым другим государственным ценным бумагам. Это следует из подпункта 2 пункта 4 статьи 284 Налогового кодекса.
Заключен договор об избежании двойного налогообложения
Если иностранная фирма предъявила подтверждение того, что она имеет постоянное место нахождения в том государстве, с которым у России заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, удерживать налог на доходы также не нужно.
Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства (как правило, его наименование указывается в соглашении).
Глава 25 Налогового кодекса не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное место пребывания в иностранном государстве. В качестве таковых могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме.
Обратите внимание: в справке должен быть указан календарный год, в течение которого подтверждается постоянное место пребывания иностранной фирмы.
И, наконец, налог на прибыль не нужно удерживать, если доход получен при выполнении соглашений о разделе продукции.
Если налоговый агент удержал и уплатил НДС (в тех случаях, когда это необходимо), то из полной выручки вычитается уплаченный НДС и с оставшейся суммы уплачивается налог на прибыль. Это следует из статьи 248 Налогового кодекса.
Исключение составляют доходы от реализации акций российских фирм и недвижимого имущества, находящегося на территории России. Если к дате выплаты этих доходов налоговый агент получил от иностранной фирмы документальное подтверждение расходов, связанных с получением этих доходов, то он должен вычесть эти расходы из налогооблагаемой базы. Если же на момент выплаты дохода таких документов нет, то облагается вся сумма дохода. На это указано в пункте 4 статьи 309 Налогового кодекса.
Рассмотрим самые распространенные случаи, когда российская фирма должна удержать налог на доходы.
ПримерПо итогам 2003 года общее собрание акционеров ООО «Вектор» решило выплатить дивиденды. Дивиденды начислены в российских рублях.
В составе акционеров есть два иностранных партнера:
– фирма А, созданная по законодательству Республики Панама. Этой фирме начислены дивиденды в размере 50 000 руб. Так как у России отсутствует международное соглашение с Республикой Панама об избежании двойного налогообложения, налог удерживается по ставке 15 процентов;
– фирма Б, созданная по законодательству Республики Германия. Этой фирме начислены дивиденды в размере 100 000 руб. Она владеет 50 процентами уставного капитала «Вектора», и ее доля составляет 170 000 долл. США. Так как с Германией у России есть соглашение об избежании двойного обложения и фирма Б представила подтверждение своего места нахождения в Германии, налог удерживается по ставке 5 процентов (ст. 10 соглашения от 29 мая 1996 года между Россией и Германией об избежании двойного налогообложения).
Бухгалтер «Вектора» сделал в учете такие проводки:
Дебет 84 Кредит 75
– 50 000 руб. – начислены дивиденды фирме А;
Дебет 84 Кредит 75
– 100 000 руб. – начислены дивиденды фирме Б;
Дебет 75 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7500 руб. (50 000 руб. х 15%) – начислен налог на прибыль (фирма А);
Дебет 75 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 5000 руб. (100 000 руб. х 5%) – начислен налог на прибыль (фирма Б);
Дебет 75 Кредит 51
– 42 500 руб. (50 000 – 7500) – дивиденды перечислены на специальный счет фирмы А;
Дебет 75 Кредит 51
– 95 000 руб. (100 000 – 5000) – дивиденды перечислены на специальный счет фирмы Б;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 12 500 руб. (5000 + 7500) – налог на прибыль перечислен в бюджет.
– конец примера –
ПримерООО «Мир» получило займы от двух иностранных компаний на условиях ежемесячной выплаты процентов. По итогам месяца были начислены проценты:
– фирме А, созданной по законодательству Республики Панама. Проценты составили 1000 долл. США. Так как у России отсутствует международное соглашение с Республикой Панама об избежании двойного налогообложения, налог удерживается по ставке 20 процентов;
– фирме Б, созданной по законодательству Республики Германия. Проценты составили 10 000 долл. США. Так как с Германией у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения и фирма Б представила подтверждение своего места нахождения в Германии, «Мир» не должен удерживать налог при выплате процентов (ст. 11 соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Германией).
Проценты были начислены и выплачены 11 ноября. Курс Центробанка на этот день составил 30 руб./USD.
Бухгалтер «Мира» сделал в учете такие проводки:
по фирме А
Дебет 91-2 Кредит 66
– 30 000 руб. (1000 долл. США х 30 руб./USD) – начислены проценты по займу;
Дебет 66 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 6000 руб. (30 000 руб. х 20%) – начислен налог на прибыль;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 6000 руб. – налог перечислен в бюджет;
Дебет 66 Кредит 52
– 24 000 руб. (30 000 – 6000) – перечислены проценты.
по фирме Б
Дебет 91-2 Кредит 66
– 300 000 руб. (10 000 долл. США х 30 руб./USD) – начислены проценты по займу;
Дебет 66 Кредит 52
– 300 000 руб. – перечислены проценты.
– конец примера –
Доход, полученный иностранной фирмой от сдачи в аренду транспортных средств и контейнеров, используемых в международных перевозках, облагается по ставке 10 процентов (подп. 2 п. 2 ст. 284 НК), а все остальное имущество – по ставке 20 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК).
ПримерООО «Сигма» арендует у панамской компании офисное здание в Москве.
Арендная плата составляет 12 000 долл. США (в том числе все налоги). Услуги были оказаны 31 октября 2003 года. В этот же день «Сигма» перечислила деньги. Панамская фирма не представила «Сигме» свидетельства о постановке на налоговый учет в России. Поэтому с таких выплат нужно удержать НДС и налог на доходы. Курс Центробанка на 31 октября составил 30 руб./USD.
Бухгалтер «Сигмы» сделал в учете такие записи:
Дебет 26 Кредит 60
– 300 000 руб. ((12 000 долл. США – 12 000 долл. США х 20 : 120) х 30 руб./USD) – отражены услуги по аренде здания (без НДС);
Дебет 19 Кредит 60
– 60 000 руб. (12 000 долл. США х 30 руб./USD х 20 : 120) – выделен НДС со стоимости аренды;
Дебет 60 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 60 000 руб. – удержан НДС из суммы, подлежащей выплате;
Дебет 60 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%) – удержан налог на прибыль;
Дебет 60 Кредит 52
– 240 000 руб. (360 000 – 60 000 – 60 000) – перечислена арендная плата иностранной фирме;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 60 000 руб. – НДС уплачен в бюджет;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 60 000 руб. – НДС предъявлен к вычету;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 60 000 руб. – налог на прибыль уплачен в бюджет.
– конец примера –
ПримерООО «Время» просрочило оплату по договору аренды панамской фирме. По условиям контракта за такое нарушение «Время» обязано уплатить немцам штраф в сумме 1200 долл. США (в том числе все налоги). 14 ноября 2003 года российская фирма признала и заплатила штраф. Курс Центробанка на этот день составил 30 руб./USD.
Панамская фирма на учете в российской налоговой инспекции не состоит и постоянного представительства в России не имеет. Поэтому «Время» перечислило сумму штрафа за минусом НДС и налога на прибыль.
Бухгалтер российской фирмы сделал в учете такие проводки:
Дебет 91-2 Кредит 76
– 30 000 руб. ((1200 долл. США – 1200 долл. США х 20 : 120) х 30 руб./USD) – начислен штраф за просрочку платежа (без учета НДС);
Дебет 19 Кредит 76
– 6000 руб. (1200 долл. США х 30 руб./USD х 20 : 120) – выделен НДС;
Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 6000 руб. – удержан НДС из суммы, подлежащей выплате;
Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 6000 руб. (30 000 руб. х 20%) – удержан налог на доходы;
Дебет 76 Кредит 52
– 24 000 руб. (36 000 – 6000 – 6000) – перечислен штраф немецкой фирме;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 6000 руб. – перечислен в бюджет налог на прибыль;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 6000 руб. – перечислен в бюджет НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 6000 руб. – предъявлен к вычету НДС.
-конец примера-
Обратите внимание: если налоговый агент своевременно не перечислит налог в бюджет, то его могут оштрафовать. Величина штрафа составит 20 процентов от суммы налога. На это указано в статье 123 Налогового кодекса. Кроме того, согласно пункту 1 статьи 75 кодекса, с фирмы могут взыскать пени.
Статья 161 НК РФ гласит:
- При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.
- Налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.
Рассмотрим ситуацию на примере иностранной организации, у которой мы будем покупать услуги.
В справочнике «Контрагенты» введем контрагента «Нерезидент (услуги)», установим флаг «Поставщик».
После записи контрагента на закладке «Счета и договоры» откроем создавшийся по умолчанию договор с поставщиком и перейдем на закладку «Дополнительно».
Установим флаг «Организация выступает в качестве налогового агента по уплате НДС», Вид агентского договора — выберем «Нерезидент»:
Рассмотрим наш пример в рамках I квартала 2013 г.
Предоплата поставщику за услуги
10.01.2013 года создадим документ «Платежное поручение исходящее» с видом операции «Оплата поставщику».
При этом обязательно установим флаг «Оплачено». В поле «% НДС» - укажем значение «Без НДС»:
В нашем случае в учетной политике указано, что взаиморасчеты актуализируются при проведении документов:
Поэтому сразу же при проведении документа программа определит данную операцию как аванс и отразит на счете 60.02 «Расчеты по авансам выданным».
Проводки документа «Платежное поручение исходящее» будут следующими:
Поступление услуги
23.01.2013 года введем документ «Поступление товаров и услуг» с видом операции «Покупка, комиссия».
Документ вводится с вариантом расчета НДС «18% сверху» (кнопка «Цены и валюта» снят флаг «Сумма вкл.НДС»).
Обратите внимание! Первичные документы будут без НДС, мы отражаем в программе с НДС!
Внизу выводится отображение «Счет-фактура не требуется»:
Для отражения входящих услуг,например, на 44 счете, статья затрат должна иметь характер затрат «Издержки обращения»:
Для зачета аванса по 60.02 необходимо заполнить закладку «Предоплата» по кнопке «Заполнить»:
Проводки документа «Поступление товаров и услуг» будут следующими:
Обратите внимание! Появление счета 19.04 в корреспонденции со счетом 76.НА не повлечет за собой автоматический вычет НДС в книге покупок, как в обычной ситуации.
По кнопке «Перейти» можем посмотреть «Движения документа по регистрам»:
Увидим отражение суммы налога в регистре «НДС предъявленный» с видом ценности «Налоговый агент (Иностранцы)». Данный регистр необходим для дальнейшего отражения вычета в книге покупок (после уплаты агентского НДС).
Начисление НДС
По кнопке «Заполнить» в данную обработку попадут предоплаты, сделанные по договорам налогового агента:
По кнопке «Выполнить» выписанный счет-фактура отобразится в табличной части обработки.
Выписанный счет-фактура имеет вид:
Проводки документа «Счет-фактура выданный»:
Обратите внимание! Для расчетов по НДС налогового агента в программе предусмотрен специальный субсчет 68.32 «НДС при исполнении обязанностей налогового агента».
По кнопке «Перейти» можем посмотреть «Движения документа по регистрам»:
Увидим отражение суммы налога в регистре «НДС начисленный» с видом ценности «Налоговый агент (Иностранцы)». Данный регистр необходим для отражения счета-фактуры в книге продаж.
Отражение «Счета-фактуры» налогового агента в книге продаж
Для отражения «Счета-фактуры» налогового агента в книге продаж необходимо создать и заполнить регламентный документ «Формирование записей книги продаж».
В документе укажем дату 31.03.2013 года, нажмем кнопку «Заполнить» - «Заполнить документ»:
Заполнится закладка «Начислен к уплате», после проведения документа проводки сформированы не будут, только произойдет движение по регистру «НДС начисленный»:
Оплата НДС (агентского)
Оплатим НДС не в полном объеме.
31.01.2013 создадим документ «Платежное поручение исходящее» с видом операции «Перечисление налога».
При этом обязательно установим флаг «Оплачено». Указываем счет 68.32 и обязательно в качестве третьей аналитики указываем платежное поручение исходящее, по которому была отражена оплата поставщику-иностранцу:
Проводки документа «Платежное поручение исходящее» будут следующими:
Отражение «Счета-фактуры» налогового агента в книге покупок
Для отражения «Счета-фактуры» налогового агента в книге покупок необходимо создать и заполнить регламентный документ «Формирование записей книги покупок».
В документе укажем дату 31.03.2013 года, нажмем кнопку «Заполнить» - «Заполнить документ»:
Заполнится закладка «Вычет НДС по налоговому агенту», причем на сумму, не превышающую оплаты агентского НДС. После проведения документа будут сформированы проводки и произойдет движение по регистру «НДС предъявленный»:
Сформировать книгу покупок в интерфейсе «Бухгалтерский и налоговый учет» можно в:
Стандартными отчетами можно проанализировать ситуацию по счетам 76.НА, 68.32, 19.04.
Если остатка по счету 76.НА «Расчеты по НДС при исполнении обязанностей налогового агента» нет, то это говорит о том, что НДС налогового агента начислен в полном объеме на оплату поставщику-иностранцу:
Остаток по счету 68.32 «НДС при исполнении обязанностей налогового агента» говорит о том, что НДС налогового агента уплачен не в полном объеме:
Соответственно, остаток по счету 19.04 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным услугам» говорит о том, что НДС принят к вычету только в объеме уплаты:
Если в следующем квартале произойдет оплата НДС по счету 68.32, то НДС по счету 19.04 можно будет принять к вычету. Документ «Формирование записей книги покупок» также заполнится автоматически.
Читайте также:
