Как подтвердить убытки прошлых лет для налоговой

Опубликовано: 16.05.2024

Доказывать обоснованность заявленного убытка должен налогоплательщик. Аналитические и синтетические данные бухгалтерского учета, расшифровки и пояснения по формированию результатов деятельности предприятия сами по себе, в отсутствие первичных документов, такими доказательствами быть не могут.

Основание спора

По результатам выездной проверки обществу уменьшили убытки и привлекли к ответственности. Общество представило уточненную декларацию по налогу на прибыль, где отразило увеличение убытков путем переноса расходов из отложенных затрат. Поскольку это было сделано за пределами срока выездной проверки, уточненную декларацию проверили в рамках камеральной проверки. По ее итогам также вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Общество сочло его неправомерным и обратилось в арбитражный суд об отмене решений.

Позиция налоговой инспекции

Инспекция считает законными и обоснованными свои решения и просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения.

Позиция налогоплательщика

Инспекция затребовала необоснованно большое количество документов, пояснений и т. д. Проверка декларации вышла за рамки камеральной проверки и стала выборочной документальной проверкой, что противоречит требованиям статей 87, 88, 89 НК РФ. При проведении проверки ошибки, неточности и расхождения выявлены не были. К тому же требование о представлении пояснений не должно одновременно содержать требование о представлении документов.

Суд решил

Постановление АС Северо-Западного округа от 15 января 2018 г. по делу
№ А56-56888/2016

Налоговые органы в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки вправе:

истребовать документы как у налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, так у и иных лиц;
получать показания свидетелей;
направлять поручений другим налоговым органам;
оформлять акта налоговой проверки.

Формы налогового контроля не могут ограничиваться лишь рамками выездных и камеральных проверок. Отдельные мероприятия могут осуществляться вне рамок налоговой проверки. Это обеспечивает действенный и своевременный контроль правильности, полноты и своевременности исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, достоверности сведений, представленных налогоплательщиком, а не противоречит ему.

Порядок и сроки проведения налоговых проверок установлены статьями 87 – 89 НК РФ.

Эти нормы не содержат запрета на использование информации, полученной налоговым органом в соответствии с нормами закона до начала или после проведения выездной налоговой проверки (п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). Кроме того:

законодательство о налогах и сборах не запрещает проводить одновременно как выездную, так и камеральную проверку по тем же налогам за один и тот же период;
налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика (а он обязан их представлять на основании подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ) документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие правильность их исчисления и своевременность уплаты (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ);
должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения ему требования о предоставлении документов (п. 1 – 3 ст. 93 НК РФ).

Убыток – это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли (п. 8 ст. 274 НК РФ). На убытки предыдущего налогового периода компания вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода – на всю сумму или на ее часть (перенести убыток на будущее) при соблюдении определенных требований. А пункт 4 статьи 283 НК РФ обязывает налогоплательщика документально подтверждать объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов, а только на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, правомерность учета налогоплательщиком убытка для целей налогообложения налогом на прибыль не является обоснованной.

Возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер. Это возлагает на налогоплательщика обязанность доказать их правомерность и обоснованность. При отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. № 3546/12).

Поскольку учет понесенных расходов в части заявленных налогоплательщиком убытков направлен на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, правомерность учета понесенных расходов в соответствии с приведенными нормами права подлежит доказыванию налогоплательщиком.

Следовательно, именно налогоплательщик должен доказать относимыми и допустимыми доказательствами бесспорное наличие условий, с которыми связано определение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и опровергнуть доводы налогового органа.

Обязанность по доказыванию предполагает представление доказательств, бесспорно подтверждающих доводы налогоплательщика, опровергающие выводы налогового органа, и наличие законных оснований для учета заявленных налогоплательщиком расходов по налогу на прибыль при формировании налоговой базы и уплате налогов.

В ответ на требования инспекции о представлении документов, подтверждающих заявленный убыток, общество представило в налоговый орган аналитические и синтетические данные бухгалтерского учета, в том числе главную книгу, книгу покупок и продаж, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01, 02, 08, 10, 19, 20, 41, 50, 51, 52, 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 76, 80, 84, 90, 91, 97, анализ счетов 10, 20 41, 43, 90, 91, расшифровки и пояснения по формированию результатов деятельности предприятия.

Кроме того, в ходе проверки использованы документы за отчетные периоды, ранее представленные в ходе выездной проверки: анализ счетов 91, 67, 70, 76, 51, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01, 02, 51, 97, карточки счетов 41, 43, 76.5, 90.1.1, 90.2.1, 97.

Документы, подтверждающие правомерность уменьшения убытка, общество не представило без причин, препятствующих этому. Поэтому инспекция обоснованно признала неправомерное уменьшение обществом налоговой базы по налогу на прибыль на сумму полученного убытка, не подтвержденного первичными документами.

Представленные налогоплательщиком аналитические и синтетические данные бухгалтерского учета, расшифровки и пояснения по формированию результатов деятельности предприятия, сами по себе, в отсутствие первичных документов, не подтверждают заявленные убытки и не изменяют установленные налоговым органом фактические обстоятельства, связанные с уменьшением налогооблагаемой базы на сумму заявленного убытка.

Фактические обстоятельства установлены судами первой и апелляционной инстанции в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено. Оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!

Документы, подтверждающие убытки, в целях переноса налоговых убытков на будущее

Организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ). Какие же именно документы подтверждают убытки в целях их переноса на будущее?

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206, к таким документам относится первичная документация, которая подтверждает полученный финансовый результат. Такого же мнения придерживаются и суды. Например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 08.04.2011 N А45-12541/2010, ФАС Московского округа от 16.08.2011 N А40-112304/10-13-630 утверждается, что ст. 283 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность доказывания правомерности и обоснованности понесенного убытка. А его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов. В постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 указано, что в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов (на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов), порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным. Таким образом, только деклараций и регистров налогового учета без первичных документов недостаточно для подтверждения переносимого убытка. См. также постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2014 по делу N А78-11292/2013, ФАС Московского округа от 28.03.2014 N Ф05-6763/2013, ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2013 по делу N А56-61030/2012.

Внимание

Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ снято ограничение на перенос убытка за рамками десяти лет. Таким образом, переносить убытки теперь можно сколь угодно долго. При этом на налоговые периоды 2017 - 2020 годов установлен лимит на уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, в размере 50% ее величины (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). К налоговой базе, сформированной за налоговые (отчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года, указанное ограничение не применяется (см. письма Минфина России от 07.02.2018 N 03-03-06/2/7298, ФНС России от 16.01.2018 N СД-4-3/539@).

Новые правила переноса убытков на будущее вступили в силу 1 января 2017 года, но применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года (части 5, 16 ст. 13 Закона N 401-ФЗ).

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги в течение четырех лет . Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года (п. 1 ст. 29 Закона N 402-ФЗ).

Однако наличие права переноса убытков в течение более четырех лет на практике вынуждает организацию хранить документы дольше, чем это предписано бухгалтерским законодательством и общими нормами НК РФ.

По мнению Минфина России, организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесены убытки, уже проводились налоговые проверки (см. письма Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278, от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276). Однако некоторые суды признают, что при отсутствии первичных документов размер убытка может быть подтвержден материалами выездной проверки, проведенной за соответствующий период (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2013 N А52-1711/2012, от 02.08.2012 N А26-7013/2011, ФАС Уральского округа от 01.06.2011 N Ф09-2789/11-С3 и др.). После выхода постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 суды стали отказывать налогоплательщикам в признании убытков при отсутствии первички даже при их подтверждении материалами проверки (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2012 N А56-70108/2011, ФАС Восточно-Сибирского от 19.07.2012 N А58-5051/11).

Отметим также, что в письмах Минфина России от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2598, от 12.02.2016 N 03-03-06/1/7604 сделан вывод о том, что срок хранения первичных документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете (учет расходов на приобретение такого имущества). То есть для целей налогового учета хранить первичку по амортизируемым ОС и НМА надо как минимум 4 года после их полной амортизации.

Какой финансовый результат показывала ваша компания в предыдущие годы? Были убытки – их можно списать. Чтобы избежать претензий налоговых инспекторов, списывать убытки прошлых лет надо по правилам Налогового кодекса. Разберем порядок переноса убытков на будущее.

Правило 1. На перенос убытков на будущее – 10 лет

Организация вправе уменьшать налоговую базу на сумму полученного убытка только в течение десяти лет после убыточного года. Например, убыток по итогам 2015 года можно учитывать вплоть до 2025 года.

С 1 января 2017 года исключается положение о 10-летнем сроке переноса убытка. Теперь в периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база (за исключением некоторых случаев) не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов.

А что если за десять лет после убыточного года компания так и не получила достаточной прибыли, чтобы покрыть убыток? Тогда убыток останется непогашенным. Остаток убытка по итогам 2015 года списывать в 2026 году будет рискованно.

Обратите внимание: чтобы начать переносить убытки прошлых лет, не обязательно ждать окончания текущего налогового периода. Ваша компания вправе перенести часть полученного в прошлых налоговых периодах убытка уже на первый отчетный период (квартал) этого налогового периода, если по его итогам получена прибыль (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Правило 2. Убытки прошлых лет переносят в пределах налоговой базы по прибыли

Что это означает? Допустим, сумма убытка, который вы хотите списать, составляет 12 000 рублей. Налогооблагаемая база текущего налогового периода — 10 000 рублей – нельзя «уйти в минус» и списать убытков больше этой суммы.

Правило 3. Порядок переноса убытков на будущее – «по очереди»

Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде — переносите их на будущее в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть, сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки. Разберем на примере, как в текущем году правильно учесть убытки прошлых лет и меньше заплатить налог на прибыль.

Пример: убытки получены в течение двух лет подряд:

по итогам 2010 года — 12 000 руб.;
по итогам 2011 года — 5000 руб.

В последующих годах компания получила прибыль. База по налогу на прибыль составила:

по итогам 2012 года — 10 000 руб.;
по итогам 2013 года — 40 000 руб.

Совокупная сумма убытка, которую можно перенести на 2012 год, не должна превышать налоговую базу за этот год. Следовательно, на 2012 год организация сможет перенести лишь часть убытка 2010 года — 10 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2012 года составит ноль.

Общая сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу в 2013 году, составит 7000 руб. (2000 руб. + 5000 руб.). С учетом перенесенных убытков 2010 и 2011 годов налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2013 года составит 33 000 руб. (40 000 руб. - 7000 руб.).

Правило 4. Документы, подтверждающие убытки: виды, сроки хранения

Списать убытки можно при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. Какие это документы? Вопрос неслучайный, поскольку в Налоговом кодексе этот момент не уточняется.

Убытки подтвердит первичная документация компании: накладные, ведомости, счета, карточки, по которым организация вела свой учет. Подразумеваются не документы учета: оборотно-сальдовые ведомости, карточки учета, налоговые регистры, а именно первичная документация.

Храните подтверждающие убыток документы до тех пор, пока не спишете его полностью. Хранить подтверждающие документы придется все время, пока списываете убыток в уменьшение налоговой базы. Иначе споров с налоговой инспекцией не избежать. После того, как сумма убытка будет погашена полностью, подтверждающие его формирование документы следует хранить еще четыре года (письмо Минфина России от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278).

Далее разберем еще несколько важных вопросов по отражению убытков прошлых лет.

Как отразить убытки прошлых лет в декларации по налогу на прибыль?

Для подтверждения данных налогового учета организации должны составлять Расчет налоговой базы за отчетные и налоговый периоды нарастающим итогом с начала года (абз. 1 ст. 315 НК РФ).

Отразите в следующих строках декларации по налогу на прибыль:

по строке 140 Приложения № 4 к листу 02 декларации — сформированную налоговую базу, которую можно уменьшить на сумму убытка;
по строке 010 Приложения № 4 к листу 02 — остаток неперенесенного убытка, который есть на начало налогового периода. Этот показатель формируется из неперенесенного убытка, полученного за предыдущие 10 лет.

Важно: сумму, которая указана в строке 010, надо разбить (расшифровать) по строкам 040 — 130 в зависимости от года образования соответствующей части убытка. Показатель строки 140 равен значению строки 100 листа 02 налоговой декларации.

Проверьте: сумма убытка, которая принимается в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода, отражается по строке 150 и не может быть больше показателя, который отражен по строке 140. Показатель строки 150 переносится в строку 110 листа 02 декларации.

Научитесь без ошибок вести учет доходов, отражать расходы и определять налоговую базу по налогу на прибыль, рассчитывать и уплачивать авансовые платежи и налог, сдавать отчетность, создавать идеальную учётную политику на онлайн-курсе в Контур.Школе «Налог на прибыль для бухгалтеров»

Автор: Соловьева А. А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Комментарий к Определению ВС РФ от 19.01.2018 № 304-КГ17-21192 по делу № А27-23021/2016.

Практика свидетельствует, что организации пользуются предусмотренным гл. 25 НК РФ правом переноса убытков на будущее. Однако нередко использование этого права ведет не к получению налоговой экономии, а к доначислениям (пени и штрафа). В комментируемом определении судья Верховного суда согласилась с АС ЗСО, который в Постановлении от 26.09.2017 № Ф04-3478/2017 по делу № А27-23021/2016 признал обоснованным вывод инспекции о неправомерности уменьшения базы по налогу на прибыль за 2014 год на сумму убытков, образовавшихся в 2008 – 2010 годах. Причина – убытки не подтверждены соответствующими документами.

Отказывая в передаче дела для пересмотра, судья ВС РФ обычно не раскрывает аргументы сторон. Так и на этот раз. В комментируемом определении лишь указано, что мнение АС ЗСО основано:

на положениях ст. 23, 89, 252, 265, 274, 283, 313, 314 НК РФ и нормах Закона о бухгалтерском учете;

на правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12.

Для того чтобы понять, какие ошибки допустила организация, необходимо обратиться к постановлению окружного суда. Итак, в целях подтверждения факта и размера убытков, образовавшихся по итогам 2008 – 2010 годов, организация представила:

декларации по налогу на прибыль за 2006 – 2011 годы;

регистры налогового учета за 2006 и 2011 годы;

письма о представлении в инспекцию налоговых регистров за 2007 – 2010 годы;

регистры бухгалтерского учета за 2008 – 2010 годы.

Перечисленные документы инспекторы и арбитры признали недостаточными доказательствами несения затрат, влекущих формирование убытка в заявленном организацией размере. При этом было указано:

организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесены убытки, уже проводились налоговые проверки;

регистры бухгалтерского и налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации и в отсутствие первичных учетных документов не могут подтверждать размер понесенного обществом убытка и период его возникновения, поскольку все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами;

акты выездных налоговых проверок за предыдущие налоговые периоды, в рамках которых не было установлено налоговых правонарушений, не исключают возможность привлечения к налоговой ответственности.

К сведению: арбитры исходили из того, что НК РФ не содержит норм, освобождающих налогоплательщика от ответственности за выявленное налоговое правонарушение по причине неустановления такового в предыдущих периодах.

Суды также отметили:

налогоплательщик не утверждал формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов;

организация представила не все регистры, используемые при определении базы по налогу на прибыль (отсутствуют за 2008 год регистры по учету прямых расходов, по начислению амортизации ОС);

имеющиеся регистры оформлены с нарушениями: не содержат данных о наименовании единицы учета ОС и ТМЦ, о первичных учетных документах (дата, номер, наименование) и иных источниках информации (в том числе справки бухгалтера, регистра учета или расчета) и др.

Полагаем, АС ЗСО не только достаточно полно раскрыл доводы налогоплательщика, но и обосновал свое мнение. Причем обстоятельства данного налогового спора являются типичными: организации часто приводят названные выше аргументы, а суды также часто отклоняют их как необоснованные (не соответствующие нормам Налогового кодекса).

Важно понимать, что в пользу налоговых органов сформировалась обширная судебная практика, основанная в том числе на позиции, содержащейся в Постановлении Президиума ВАС РФ № 3546/12. В нем указано: при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу п. 4 ст. 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Вывод судов об отсутствии у налогоплательщика обязанности хранить первичные учетные документы, подтверждающие размер сформированного им убытка, является ошибочным. В случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов порядок, установленный названным пунктом, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Кодекс не содержит исключений и для случаев заявления в налоговых декларациях убытка, полученного правопредшественником проверяемого налогоплательщика. При отсутствии первичных учетных документов реорганизованного предприятия, подтверждающих размер понесенного им убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты данного юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном предприятием размере. Налогоплательщик обязан хранить первичные документы, обосновывающие размер убытка, полученного правопредшественником, несмотря на то, что на момент проведения налоговой проверки истек общий (четырехгодичный) период хранения «первички».

К сведению: организации важно обеспечить сохранность первичных документов на протяжении тех лет, когда она осуществляет перенос (учитывает) ранее полученной суммы убытков, плюс четыре года (общий срок хранения документов (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

В заключение обратим внимание налогоплательщиков на Письмо ФНС России от 16.01.2018 № СД-4-3/539@. В нем налоговая служба напомнила, что благодаря Федеральному закону от 30.11.2016 № 401-ФЗ в ст. 283 НК РФ появился п. 2.1, согласно которому в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база за текущий отчетный (налоговый) период (за исключением предусмотренных Кодексом случаев) не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%. Далее ФНС разъяснила:

указанное ограничение применяется при уменьшении на убытки прошлых налоговых периодов налоговой базы, сформированной за отчетные (налоговые) периоды с 01.01.2017 по 31.12.2020;

при представлении уточненных налоговых деклараций (с применением механизма переноса убытков на будущее) за налоговые (отчетные) периоды, истекшие до 01.01.2017 (в том числе за 2016 год), ограничение, установленное п. 2.1 ст. 283 НК РФ, не применяется.