Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается
Опубликовано: 07.05.2024
Обязанности по уплате налогов и сборов исполняются согласно НК РФ.
Формы реорганизации юридического лица
Согласно действующим положениям ГК РФ, понятие и определение «реорганизация юридического лица» заключают в себе особую процедуру, факт проведения которой ведет к образованию новой организационно-правовой формы юридического лица.
ГК РФ выделяет особые виды и способы реорганизации юридических лиц, которые имеет свои признаки, проблемы и последствия и могут быть выражены в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования и выделения. Каждая из данных форм и переход к ним имеет свои признаки и особенности, стадии и этапы, основания, порядок, условия и последствия.
Слияние представляет собой своеобразное объединение нескольких юридических лиц.
В результате данной процедуры происходит создание и регистрация нового лица определенной организационно-правовой формы и ликвидация предыдущих организаций.
Процедура присоединения заключается в том, что после ее проведения к одному юридическому лицу присоединяются несколько других, производя образование новой организации в результате данного присоединения.
Разделение, как правовая процедура, заключается в образовании новых юридических лиц, путем разделения на несколько частей, ранее функционировавшего юридического лица.
Правовая реорганизация юридического лица может представлять собой и выделение из состава юридического лица одной, либо нескольких новых организаций, при этом ликвидация изначального юридического лица осуществлена не будет.
Процедура преобразования заключается в том, что организация осуществляет переход от одной организационно-правовой формы к другой, подготовив соответствующие документы, а также пройдя этапы и стадии, виды и признаки которых установлены ГК РФ.
Порядок реорганизации юридического лица и необходимые документы
Положения ГК РФ предусматривают, что прекращение юридического лица путем реорганизации должно осуществляться в строгом соответствии с установленным порядком. Существующие этапы реорганизации содержат в себе начальную стадию – принятие самого решения о реорганизации, если на это существуют определенные причины. Права и обязанности по принятию данного решения о смене формы принадлежат учредителям юридического лица, либо уполномоченному органу.
Следующим шагом является регистрация юридического лица в специальном реестре, где делается запись о начале процедуры реорганизации. Для этого могут потребоваться определенные документы.
Далее идут следующие важные действия:
- государственная регистрация новых юридических лиц, выделение и создание которых стало результатом проводимой реорганизации, например, если произошло слияние;
- государственная регистрация прекращения деятельности одного, либо нескольких юридических лиц, например, если была осуществлена принудительная ликвидация;
- государственная регистрация изменений и внесение данных изменений в учредительные документы новой организации. Все документы должны содержать необходимые сведения.
Для соблюдения всех действующих норм ГК РФ и положений налогового права, для того, чтобы государственная регистрация реорганизации, например, преобразования, прошла правомерно, заинтересованному лицу необходимо буде представить требующиеся документы.
Эти документы включают в себя:
- заявление о реорганизации;
- учредительные документы юридического лица;
- решение о реорганизации;
- договор на слияние – при необходимости.
Установленный порядок, условия и особенности реорганизации юридических лиц могут требовать и иные документы, например, для выяснения дополнительных нюансов, уточнений и т.д. Все документы должны быть представлены в установленный срок.
Особенности правопреемства для каждого вида реорганизации юридического лица, а также особенности уплаты налогов
В случае если было произведено слияние, переход прав к новому юридическому лицу, образование которого стало результатом реорганизации изначальной организации, осуществляется на основании передаточного акта, понятие, определение и форма которого закреплены законом.
Если была проведена процедура присоединения, прием прав также будет осуществлен в установленной форме передаточного акта.
При этом переход прав будет осуществляться к последнему присоединенному лицу.
В случае разделения одного юридического лица на несколько новых организаций, переход прав будет осуществляться в соответствии данными разделительного баланса. На основании этого документа к уполномоченному лицу перейдут и определенные обязанности.
Если было осуществлено выделение нескольких юридических лиц из одного, переход прав также будет происходить на основании разделительного баланса, который входит в передаточные документы.
Государственная процедура преобразования подразумевает под собой переход прав к новому юридическому лицу и правопреемство на основании передаточного акта.
Процедуры уплаты налогов в случае реорганизации имеют свой порядок, а также условия и особенности, установленные нормами ГК РФ и положениями налогового права. Обязанности по уплате налогов также затрагивают и универсальное правопреемство.
Главным нюансом здесь будет являться тот факт, что передача основных средств и иных активов организации – универсальное правопреемство, не может выступать объектом налогообложения, следовательно, не требует возникновения обязанности по уплате налогов, будь то процедура присоединения, разделения, преобразования и т.д.
Следующим важным этапом, который содержит установленный порядок уплаты налогов в случае реорганизации, станет то, что право на полный вычет появится у реорганизованной организации только после того, как она осуществит полноценный перевод долга по обязательствам, касаемо реализации определенных товаров и т.д., в порядке правопреемства.
Права и обязанности правопреемника реорганизованного юридического лица
Правопреемник представляет собой уполномоченное лицо, в отношении которого осуществляется переход прав и регистрация определенных обязанностей, после того, как было осуществлено создание нового юридического лица, ликвидация старого, либо его выделение, разделение, слияние, образование и т.д.
Для того чтобы осуществить переход прав и передать некоторые обязанности, всегда требуется наличие правомерного основания.
Если для реорганизации юридического лица выбрано слияние, права и обязанности перейдут к вновь образованной организации.
В случае формы присоединения, переход и регистрация прав будут осуществлены в отношении лица, к которому были присоединены другие организации.
Разделение предполагает переход прав к новым юридическим лицам, возникшим в результате проведения данной процедуры.
Понятие и порядок выделения предполагают, что передача прав будет осуществлена в отношении каждого нового юридического лица, образование и создание которого стали результатом проведенного выделения.
В случае преобразования условия, основания и права юридического лица остаются неизменными.
Условия и основания возникновения прав и обязанностей и правопреемников, в случае выделения, слияния, присоединения и иного преобразования, регулируются нормами ГК РФ.
В список можно включить абсолютно все обязательства:
- создание и управление организацией;
- выплата налогов в установленные сроки;
- универсальное применение действующих норм и т.д.
Регулирование отношений в случае недостатка средств у реорганизованной организации для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов
Уплата налогов и сборов уполномоченному органу ФНС в установленные сроки является одной из важнейших обязанностей налогоплательщиков – юридических лиц. Этой обязанностью обременены и реорганизованные организации вне зависимости от того, как именно виды преобразования были проведены – выделение, разделение, слияние, принудительная ликвидация, либо форма присоединения.
Если происходит принудительная или добровольная ликвидация организации, обязанность по уплате налогов в орган ФНС в определенные сроки возлагается на ликвидационную комиссию.
В тех случаях, когда денежных средств не хватает на полную оплату налогов, а также на погашение имеющихся задолженностей, например, пеней и штрафов, оставшаяся часть задолженности должна быть погашена и направлена в ФНС за счет учредителей организации.
При этом текущая очередность исполнения обязанностей по выплатам налогов в ФНС, если осуществляется добровольная или принудительная ликвидация организации, устанавливается нормами ГК РФ.
Регулирование отношений в случае имеющейся переплаты по налогам и сборам у реорганизованной организации
У организации, которая была реорганизована путем выделения, присоединения, преобразования, разделения и т.д., помимо долговых обязательств, могут быть и прямо противоположные проблемы – необходимость возврата ранее излишне уплаченных в орган ФНС налогов.
В соответствии с нормами ГК РФ, понятие излишне уплаченных денежных средств по налоговым обязательствам означает перевод на счет ФНС или иного уполномоченного органа определенной суммы, которая превышает установленные размеры необходимых регулярных налоговых выплат.
Для решения данной проблемы действующие законы предусматривают следующий выход: излишне уплаченные суммы могут быть зачтены ФНС в счет погашения имеющейся задолженности на иные виды и формы налогов, уплата которых также необходима.
Излишне уплаченная в ФНС сумма должна быть распределена по существующим задолженностям пропорционально. Контроль над данной операцией, возможные проблемы и последствия будут возложены на уполномоченный налоговый орган – ФНС и т.д.
В тех ситуациях, когда у организации, реорганизованной в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования, отсутствуют иные долговые обязательства, излишне уплаченная сумма должна быть возвращена ей ФНС в порядке, предусмотренном действующим ГК РФ и нормами налогового законодательства.
«Клерк» Рубрика Реорганизация
Аптечные организации в процессе своей деятельности могут быть реорганизованы (из унитарного предприятия в акционерное общество, например).
Рассмотрим вопросы правопреемства по исчислению и уплате «зарплатных» налогов — НДФЛ и страховых взносов — в случае реорганизации в форме преобразования.
Должен ли правопреемник отвечать по обязательствам реорганизованного лица в части уплаты недоимки по НДФЛ? Может ли новая организация продолжать предоставление стандартных налоговых вычетов по НДФЛ и произвести возврат излишне уплаченных сумм налога? Как начислять страховые взносы и подавать отчетность при реорганизации?Налоговое правопреемство
Порядок исполнения обязанности по уплате налогов и страховых взносов при реорганизации юридического лица урегулирован в ст. 50 НК РФ. По общему правилу исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.
При этом правопреемник должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. На него же возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.
Отметим, что приведенные положения не содержат исключений в отношении реорганизации в виде преобразования (изменения организационно-правовой формы).
При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.Вопрос об обязанности правопреемника уплатить недоимку по НДФЛ (штраф и пени), начисленную в период деятельности реорганизованного лица, был предметом изучения в деле № А40-38687/2015.
Суть спора заключается в следующем. Аптечная сеть, действовавшая в форме ГУП, реорганизована в ОАО. В ходе выездной налоговой проверки общества вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение унитарным предприятием налогового правонарушения. Оспариваемое решение инспекции вынесено после завершения реорганизации ГУП.
Интересно, что суд первой инстанции признал данное решение (в оспариваемой части) недействительным, сделав вывод, что в соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ на ОАО, являющееся правопреемником ГУП, неправомерно возложена обязанность по уплате штрафа и взыскания пени по НДФЛ.
Но уже апелляционная инстанция (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2015 № 09АП-37577/2015) поправила своих коллег: поскольку ОАО — правопреемник ГУП (что им не отрицается), вывод суда первой инстанции со ссылкой на п. 2 ст. 50 НК РФ об отсутствии у общества обязанности уплатить недоимку по пеням, начисленным в период деятельности реорганизованного лица в указанных суммах, является неверным. С приведенным выводом согласился и суд округа (Постановление АС МО от 13.01.2016). Таким образом, ОАО должно отвечать по налоговым обязательствам ГУП, другое дело, что в данном случае суды признали отсутствие оснований для начисления штрафа и пеней по НДФЛ и вынесли решение в пользу общества.
Предоставление стандартных вычетов после реорганизации
Как было сказано выше, согласно п. 9 ст. 50 НК РФ при преобразовании правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо. Новое юридическое лицо является самостоятельным налоговым агентом в отношении производимых им выплат.
Исходя из п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 224 и ст. 218 НК РФ налоговый агент вправе предоставлять стандартные налоговые вычеты по НДФЛ на основании письменного заявления налогоплательщика (работника) и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
По мнению финансистов, представленному в Письме от 23.05.2018 № 03-04-06/34866, в целях получения стандартных налоговых вычетов физические лица вновь обязаны представить заявления и документы, подтверждающие право на стандартные налоговые вычеты. Поскольку в соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. 4 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации, соответствующее заявление нужно представить на дату внесения сведений в ЕГРЮЛ. Тогда стандартные вычеты будут предоставлены работнику в максимальном объеме.
Возврат НДФЛ новым налоговым агентом
Представители Минфина в Письме от 03.09.2018 № 03-04-06/62847высказали мнение, что вновь возникшей организацией в качестве правопреемника реорганизуемой организации в форме преобразования производится перерасчет сумм НДФЛ, удержанных реорганизуемой организацией, а также в соответствии с п. 1 ст. 231 НК РФ на основании заявления налогоплательщика осуществляется возврат излишне удержанной суммы НДФЛ.
При этом положениями ст. 50 НК РФ предусмотрено правопреемство лишь в части уплаты налога, но не его возврата. ФНС в Письме от 17.07.2015 № СА-4-7/12690@ разъясняла, что переплата сумм НДФЛ, возникшая у налогоплательщика в результате действий налогового агента — с учетом приоритета действия специальных норм над общими, — подлежит возврату в особом порядке (п. 1 ст. 231 НК РФ), в остальных случаях при возврате налога следует руководствоваться общими нормами, а именно ст. 78 и 79 НК РФ. Само по себе подобное регулирование, осуществленное законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в налоговой сфере, направлено на восстановление имущественных прав налогоплательщиков в случаях излишней уплаты, излишнего взыскания и (или) излишнего удержания налога и не влечет нарушения конституционных прав заявителя. Данный вывод содержится в Определении КС РФ от 17.02.2015 № 262-О.
Если следовать приведенной логике, то новое юридическое лицо не является налоговым агентом по НДФЛ в отношении выплаты доходов, произведенных еще реорганизованной организацией. Соответственно, у него нет правовых оснований для возврата излишне удержанного НДФЛ. При этом работник может вернуть данную сумму НДФЛ по месту своего учета, подав налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ.Страховые взносы после реорганизации
Позиция контролирующих органов
Статьей 45 НК РФ установлено, что плательщик страховых взносов вправе исполнить обязанность по уплате страховых взносов досрочно. В связи с этим реорганизованное юридическое лицо вправе уплатить страховые взносы ранее установленного срока, до момента государственной регистрации прекращения деятельности путем реорганизации в форме преобразования.
Налоговый кодекс не содержит норм, устанавливающих особые сроки уплаты страховых взносов и представления в налоговые органы расчетов по страховым взносам за последний расчетный период при реорганизации плательщика страховых взносов.
При этом реорганизация юридического лица в целом не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате страховых взносов правопреемником данного юридического лица.
База по страховым взносам
В соответствии с п. 1 ст. 59 ГК РФ передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами, а также порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт.
База для исчисления страховых взносов не является предметом передачи правопреемнику прав и обязанностей согласно процедуре, оговоренной в п. 1 ст. 59 ГК РФ. Кроме того, Налоговым кодексом не предусмотрено правопреемство в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика страховых взносов.
При этом у вновь созданной организации в базу для исчисления страховых взносов включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников начиная со дня создания этой организации, то есть со дня ее государственной регистрации. Соответственно, при определении базы для исчисления страховых взносов данная организация не вправе учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников в реорганизованной организации.
Представление отчетности
Что касается порядка представления расчетов по страховым взносам при реорганизации юридического лица в форме преобразования, в соответствии с положениями п. 3.5 ст. 55 НК РФ при создании организации первым расчетным периодом для такой организации является период времени со дня создания организации до конца календарного года, в котором создана организация.
Таким образом, организация, реорганизованная в форме преобразования в течение календарного года, должна подать расчет по страховым взносам за период с 1 января по день государственной регистрации прекращения организации в результате реорганизации. Специальных сроков для представления отчетности в данном случае НК РФ не установлено.
При этом вновь созданная в результате реорганизации в форме преобразования организация подает за себя расчеты по страховым взносам за отчетные (расчетный) периоды со дня создания до конца календарного года, в котором она создана.
Альтернативный подход
Но есть и альтернативный подход к решению данного вопроса — он продемонстрирован в судебных актах. Приведем в качестве примера Определение ВС РФ от 23.08.2018 № 309-КГ18-12020: суды указали, что заявитель как правопреемник при реорганизации в форме преобразования, без увольнения продолживший трудовые отношения с работниками своего правопредшественника, правомерно учитывал в облагаемой базе по страховым взносам выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц до реорганизации юридического лица. Но названное решение вынесено на основании Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, пока судебная практика по нормам гл. 34 НК РФ не сформировалась. Соответственно, применение приведенного подхода несет налоговые риски.
Перерасчет НДФЛ и уплата взносов
Соответственно, вновь возникшее юридическое лицо является правопреемником в части уплаты НДФЛ за те налоговые периоды, обязанность по уплате налога за которые не исполнена реорганизованным юридическим лицом до завершения реорганизации.
Для получения стандартных вычетов по НДФЛ работники организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, обязаны вновь представить заявления и документы, подтверждающие право на указанные вычеты.
Согласно последним разъяснениям Минфина вновь возникшей организацией производится перерасчет сумм НДФЛ, удержанных реорганизуемой организацией, а также на основании заявления налогоплательщика осуществляется возврат излишне удержанной суммы НДФЛ реорганизуемой организации.
Страховые взносы при реорганизации в форме преобразования уплачиваются в установленные сроки, отдельных сроков НК РФ не установлено. Также нет специальных сроков для представления отчетности по страховым взносам.
Что касается базы по страховым взносам: исходя из позиции контролеров НК РФ не предусмотрено правопреемство в этой части в случае реорганизации плательщика взносов. Соответственно, у вновь созданной организации в базу для исчисления страховых взносов включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников, начиная со дня создания данной организации.
Альтернативное мнение у ВС РФ: в облагаемой базе по страховым взносам учитываются выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц до реорганизации юридического лица. Но приведенное решение вынесено до вступления в силу гл. 34 НК РФ.
1. Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.
2. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков.
3. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.
4. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.
5. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
6. При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.
7. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.
Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
8. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.
9. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
10. Сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации в порядке, установленном настоящим Кодексом, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Подлежащая зачету сумма излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с него до реорганизации налога, сбора (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.
При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.
Абзац утратил силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ.
11. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в следующих случаях:
1) при исполнении обязанности по уплате сбора, страховых взносов при реорганизации юридического лица;
2) при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства;
3) при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза;
4) при исполнении обязанности налогового агента по уплате исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц при реорганизации юридического лица.
12 - 13. Утратили силу. - Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ.
Установление особенностей исполнения налоговой обязанности при реорганизации и ликвидации юридического лица-налогоплательщика связано с обязательственным характером налогового правоотношения, с тем, что оно устанавливается между конкретными, персонально-определенными субъектами – публично-правовым образованием и отдельным налогоплательщиком. Поскольку и реорганизация (кроме случая выделения), и ликвидация являются основанием для прекращения юридического лица (Гражданское право. Учебник .Под. ред. Толстого Ю. К., Сергеева А. П. Ч.1. СПб, 1995. С.121.), а статус организации как субъекта налогового права в целом производен от статуса юридического лица по гражданскому праву (п. 2 ст. 11 НК РФ), то прекращение субъекта гражданского права влечет и прекращение субъекта налоговой обязанности. Вместе с тем, учитывая, что реорганизация и ликвидация, как правило, осуществляются по воле частных субъектов (прежде всего участников юридического лица) и в их интересе, задачей налогово-правовых норм на данном участке правового регулирования является сбалансирование этого интереса с фискальными интересами государства. Именно поэтому налоговое законодательство предусматривает собственное регулирование имущественных налоговых отношений, связанных с реорганизацией и ликвидацией юридических лиц, лишь в исключительных случаях отсылая к нормам гражданского законодательства.
В соответствии с пунктом 1 статьи 50 НК РФ реорганизация юридического лица не является основанием для прекращения налоговой обязанности, поскольку в случае реорганизации комплекс прав и обязанностей реорганизованного юридического лица переходит к его правопреемникам (универсальное правопреемство). Более того, по смыслу пункта 3 статьи 50 НК РФ сам по себе факт реорганизации не изменяет содержания налогового обязательственного правоотношения (например, сроков уплаты налога), являясь основанием лишь для изменения его субъектного состава на обязанной стороне. Принцип безусловности публично-правовой налоговой обязанности, сформулированный КС РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 № 20-П, служит основой для возложения на правопреемника (правопреемников) налогового обязательства в том объеме, в котором оно существовало на момент выбытия из него реорганизованного юридического лица, независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения правопредшественником налоговых обязанностей (пункт 2 статьи 50 НК РФ).
Следовательно, если обязанность по уплате налога объективно возникла у юридического лица до завершения реорганизации (например, в связи с совершением хозяйственных операций в этот период), но была выявлена позднее (в ходе налоговой проверки или внутреннего аудита), то правопреемник исполняет указанную обязанность на общих основаниях. При этом он должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
Что касается налоговых санкций, то поскольку они выступают мерой ответственности и, следовательно, содержат в себе элемент осуждения конкретного виновного лица на основе принципа индивидуализации наказания, обязанность правопреемника по их уплате ограничивается только суммами штрафов, наложенных на правопредшественника до завершения реорганизации и, таким образом, ставших его обязательствами в составе имущественной массы при реорганизации.
С целью определения итогового налогового обязательства реорганизованного юридического лица, переходящего правопреемнику, пункт 3 статьи 55 НК РФ устанавливает, что последний налоговый период для указанного лица оканчивается в день завершения реорганизации, что предполагает исчисление налоговой базы и суммы налога до конца календарного года. Уплата же исчисленной суммы налога должна осуществляться правопреемником с учетом его налоговых обязательств в пределах общих сроков, установленных законом для уплаты соответствующего налога.
Кроме исполнения обязанности по уплате налога, правопреемник должен исполнить возникшие у правопредшественника до его реорганизации иные налоговые обязанности (например, по представлению документов, по подаче налоговой декларации). При этом он пользуется правами налогоплательщика (пункт 2 статьи 50 НК РФ). Так, суммы излишне уплаченного правопредшественником или излишне взысканного с него налога при отсутствии у этого лица на момент завершения реорганизации неисполненных налоговых обязанностей подлежат возврату правопреемнику не позднее одного месяца после подачи им соответствующего заявления в порядке, установленном статьями 78 и 79 НК РФ (пункт 10 статьи 50 НК РФ).
В соответствии со статьей 57 ГК РФ реорганизация юридического лица возможна в одной из пяти форм: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.
При слиянии, присоединении и преобразовании наличествует один правопреемник, поэтому к нему и переходит весь объем налоговых обязанностей реорганизованного юридического лица (пункт 5, 6 и 9 статьи 50 НК РФ). При этом в отличие от статьи 58 ГК РФ налоговое законодательство не связывает налоговое правопреемство со сведениями об обязательствах, указанными в передаточном акте или разделительном балансе.
В случае реорганизации в форме разделения и выделения на месте одного юридического лица возникает несколько правопреемников, в связи с чем необходимо разграничить между ними налоговые обязательства. Применительно к разделению налоговый закон содержит общую отсылку к гражданскому законодательству в части определения доли участия каждого правопреемника в исполнении налогового обязательства правопредшественника (пункт 7 статьи 50 НК РФ). Исходя из пункта 3 статьи 58 ГК РФ указанные доли определяются на основании разделительного баланса, утвержденного участниками юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации. В целях исключения фактов использования реорганизации в форме разделения для уклонения от исполнения обязательств гражданское законодательство установило солидарную обязанность правопреемников по обязательствам правопредшественника, которая наступает, если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника (пункт 3 статьи 60 ГК РФ).
Аналогичную конструкцию солидарной обязанности предусматривает и пункт 7 статьи 50 НК РФ. Обязательным условием использования этого механизма в налоговом праве является наличие умысла (направленности) на неисполнение обязанностей по уплате налогов, что существенно ограничивает полномочия налоговых органов. С другой стороны, к солидному исполнению налоговой обязанности правопреемники разделенной организации могут привлекаться не только в случае, если разделительный баланс не позволяет определить долю каждого правопреемника, но и в случае, когда такой баланс исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником (например, если реальная стоимость активов, распределенных в пользу одного из правопреемников, меньше суммы отнесенного на него налогового долга правопредшественника). Во всяком случае взыскание задолженности с солидарных правопреемников осуществляется исключительно в судебном порядке.
Выделение одного или нескольких юридических лиц из состава организации, по общему правилу, не порождает налогового правопреемства (пункт 8 статьи 50 НК РФ), поскольку сохраняется правоспособность реорганизованного юридического лица. Однако налоговый закон устанавливает охранительную норму аналогичную правилу, содержащемуся в пункт 7 статьи 50 НК РФ, устанавливая солидарную обязанность выделившихся юридических лиц в случае, если реорганизации была направлена и привела к созданию невозможности исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком.
В отличие от реорганизации ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (пункт 1 статьи 61 ГК РФ). Поскольку налоговое обязательство немыслимо без обязанного субъекта, его выбытие из правоотношения без правопреемства является самостоятельным основанием для прекращения обязанности по уплате налога (подпункт 4 пункта 3 статьи 44 НК РФ).
В соответствии с пунктом 8 статьи 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. Следовательно, только после совершения указанной записи налоговая обязанность может быть признана прекращенной.
Вместе с тем внесению записи о ликвидации юридического лица предшествует ряд стадий процесса ликвидации, предусмотренные гражданским законодательством, в ходе которых осуществляются расчеты с кредиторами ликвидируемой организации, в том числе по налоговым обязательствам. Поэтому норма подпункта 4 пункта 3 статьи 44 НК РФ признает ликвидацию организации в качестве основания прекращения обязанности по уплате налога только при условии предварительного проведения всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со статьей 49 НК РФ.
В свою очередь, согласно пункту 3 статьи 49 НК РФ очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации. Гражданское законодательство определяет очередность удовлетворения требований кредиторов, равно как и иные аспекты процедуры ликвидации юридического лица, в зависимости от оснований осуществления ликвидации. Выделяют общий порядок ликвидации, определенный статьи 62-64 ГК РФ, и специальный (экстраординарный) порядок, применяемый в случае стоимость имущества юридического лица недостаточна для удовлетворения требований всех кредиторов (статья 65 ГК РФ, Федеральный закон от 26 октября 2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»).
Общий порядок ликвидации организации, применяемый как по решению ее учредителей (участников), так и по решению суда в установленных законом случаях, предусматривает создание лицами (органом), принявшими решение о ликвидации, ликвидационной комиссии и исполнение ею обязанностей по уплате налогов за счет денежных средств организации, в том числе полученных от реализации ее имущества (статья 63 ГК РФ, пункт 1 статьи 49 НК РФ). Очередность удовлетворения требований кредиторов в случае применения общего порядка ликвидации организации установлена пунктом 1 статьи 64 ГК РФ, в соответствии с которым расчеты по обязательным платежам в бюджет и в государственные внебюджетные фонды производятся в третью очередь. При этом следует учесть, что требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, а требования, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными (пункты 2 и 6 статьи 64 ГК РФ).
Хотя налоговое и гражданское законодательство не предусматривают приостановление исполнение обязанности по уплате налога при ликвидации организации в общем порядке, следует признать, что с момента принятия решения о ликвидации налоговые органы не вправе совершать действия, направленные на внеочередное удовлетворение налоговых требований (напр., путем выставления инкассовых поручений на счет организации).
Применение к организации процедур, предусмотренных Федеральным законом «О несостоятельности «банкротстве» может повлечь ликвидацию юридического лица в специальном порядке, если арбитражный суд примет решение о признании должника банкротом и открытии конкурсного производства. Основанием для возбуждения производства по делу о несостоятельности (банкротстве) может послужить заявление как Федеральной налоговой службы, так и иных кредиторов организации. Дело о банкротстве по заявлению налогового органа может быть возбуждено судом при условии, что сумма требований по обязательным платежам, просрочка исполнения которых составляет более трех месяцев и в отношении которых налоговым (таможенным) органом приняты решения о взыскании задолженности за счет имущества должника, составляет не менее ста тысяч рублей (пункт 3 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 № 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве").
Следует заметить, что возбуждение дела о несостоятельности (банкротстве) существенным образом изменяет весь процесс исполнения обязанности по уплате налога, а также пеней и налоговых санкций, поскольку Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» предусматривает ряд специальных норм, регулирующих налоговые отношения. В то же время часть первая Налогового кодекса РФ не предусматривает особенностей исполнения налоговых обязанностей организациями, в отношении которых возбуждены дела о несостоятельности, однако принятые позднее специальные нормы Федерального закона «О несостоятельности «банкротстве», регулирующие налоговые отношения, применяются в судебно-арбитражной практике.
Так, согласно пункту 1 статьи 63 указанного Закона с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения наступают, в частности, следующие последствия:
· требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного названным Федеральным законом порядка предъявления требований к должнику;
· по ходатайству кредитора приостанавливается производство по делам, связанным с взысканием с должника денежных средств.
В то же время обязанности по уплате налогов, возникшие после возбуждения дела о несостоятельности, исполняются (в том числе принудительно) в общем порядке. Однако с даты вынесения арбитражным судом решения о признании должника банкротом исполнение всех решений о принудительном взыскании налогов прекращается (пункт 11 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 № 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве"), а соответствующие требования удовлетворяются в очередности, установленной пункт 1 статьи 34 указанного Закона.
Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи 49 НК РФ).
Вместе с тем согласно общему правилу, предусмотренному пункт 3 статьи 56 ГК РФ, учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечают по обязательствам юридического лица. Исключения из этого правила могут быть установлены Гражданским кодексом РФ либо учредительными документами юридического лица. Например, согласно тому же пункту статьи 56 ГК РФ если несостоятельность (банкротство) юридического лица вызвана учредителями (участниками), собственником имущества юридического лица или другими лицами, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, на таких лиц в случае недостаточности имущества юридического лица может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам. В соответствии с пунктом 1 статьи 75 ГК РФ участники полного товарищества несут субсидиарную ответственность по его обязательствам.
Поскольку ликвидация организации влечет прекращение налогового обязательства, законодательство о налогах и сборах предусматривает механизмы, обеспечивающие прекращение указанного обязательства в окончательно определенном виде. В частности, согласно подпункт 4 пункта 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны сообщить в налоговый орган о ликвидации в течение трех дней после принятия такого решения. В свою очередь, налоговый орган вправе провести выездную налоговую проверку в связи с ликвидацией организации-налогоплательщика независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки (пункт 11 статьи 89 НК РФ), что является исключением из общего правила о недопустимости повторных выездных проверок.
Наконец, пункт 4 статьи 49 НК РФ предусматривает гарантии интересов ликвидируемой организации, а также ее кредиторов и участников при наличии у названной организации права на возврат (зачет) излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов. В частности, при отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней, штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Особенностью осуществления зачета в рамках процедуры ликвидации организации является то, что подлежащая зачету сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.
Нам важно ваше мнение! Был ли полезен опубликованный материал? Да | Нет
1. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники)
2. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.
3. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.
4. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
5. При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.
6. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.
7. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.
8. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
9. Сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации.
Зачет и возврат налогов
Переплата может возникнуть в двух случаях:
1. Совершение ошибочных действий самим налогоплательщиком (излишняя уплата), либо налоговым органом (излишнее взыскание). Этому в основном и посвящена упомянутая глава Кодекса;
2. Переплата может возникнуть и без ошибочных действий. Такая ситуации может возникнуть при признании нормативного акта, устанавливающего налог, недействительным, отмены нормативного акта принявшим его органом, либо изменении системы налогообложения.
Налоговое право содержит два пути разрешения ситуации, в которой возникла переплата:
• возврат излишне уплаченного либо взысканного налога.
Зачет представляет собой способ исполнения обязанности по уплате налога или сбора при котором суммы, уплаченные изначально в счет одного налогового обязательства считаются уплаченными в счет иного обязательства. Зачет по общему правилу осуществляется налоговым органом, но в некоторых случаях (отказ налогового органа в зачете, зачет штрафа) может быть осуществлен в судебном порядке. Налоговый орган может провести зачет самостоятельно либо по заявлению налогоплательщика. Причем по собственной инициативе налоговый орган вправе зачесть излишне уплаченную сумму только в отношении налоговых платежей, по которым имеется недоимка. В счет уплаты пени переплата по налогу может быть зачтена только по заявлению налогоплательщика.
Следует обратить внимание на то, что допускается зачет только сумм излишне уплаченного налога, зачет уплаченных за определенный период сумм налога при наличии недоимок по другим периодам, пусть и предшествующим, недопустим.
Возврат - возмещение из бюджета уплаченных в счет погашения налоговых обязательств сумм. Возврат осуществляется налоговым органом за счет средств соответствующего бюджета.
Данный способ может быть использован только при соблюдении некоторых условий. Одним из таких условий является отсутствие недоимки перед тем бюджетом, в который произошла переплата. Здесь имеется в виду недоимка по всем налогам, подлежащим уплате в данный бюджет, а не только по тому налогу, по которому имеется переплата. Наличие недоимки устанавливает налоговый орган и в случае решения вопроса о возврате излишне уплаченного налога в суде обязанность по доказыванию наличия недоимки ложится на налоговый орган
Однако положения о том, что возврат излишне взысканных налогов возможен только после зачета рассчитан на добросовестные действия взыскателя. Если же взыскание произведено с нарушением норм НК РФ, то такие действия не могут быть обеспечены защитой, а иск о возврате оспариваемых сумм может быть удовлетворен несмотря на наличие недоимки.
Налоговые кредиты
Налоговый кредит (tax base) — перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.
Налоговый кредит предоставляется на том этапе процесса исчисления налога, когда облагаемый доход уже определен и рассчитан размер причитающегося налога. Налоговые кредиты по своей сути являются тоже вычетами, но уже не из облагаемой прибыли, а непосредственно из суммы начисленного налога. Наиболее известные на Западе виды налоговых кредитов — кредит для налогов, уплаченных за рубежом, кредит на подоходный налог, кредит для стимулирования занятости, инвестиционный кредит.
В России согласно ст.66 Налогового кодекса организации, осуществляющие НИОКР, техническое перевооружение собственного производства, внедренческую и инновационную деятельность, выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению, имеют право в течение от одного до пяти лет пользоваться инвестиционным налоговым кредитом, уменьшая суммы налога на прибыль (доход), а также региональных и местных налогов.
Конкретные размеры инвестиционного налогового кредита, зависящие от оснований его предоставления, определены п.2 ст.67 Кодекса. Однако суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50% размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общему правилу без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите.
Помимо инвестиционного налогового кредита перенос срока уплаты налогов и сборов осуществляется в России также в формах отсрочки, рассрочки и налогового кредита.
18) Налоговое планирование,его понятие,этапы,пределы.
Налоговое планирование — сложный многофакторный процесс. С некоторой долей условности принято считать, что этот процесс проходит четыре этапа.
На первом этапе, решается вопрос о выборе наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения как самого предприятия, так и его руководящих органов, филиалов и дочерних компаний. При этом учитывается не только налоговый режим, предоставляемый местным законодательством, но и возможность и условия предоставления налоговых кредитов и иных специальных льгот, возможность безналогового перевода доходов из одной страны в другую, условия налоговых соглашений и т. п.
На втором этапе производится выбор оптимальной для конкретных целей деятельности организационно-правовой формы юридического лица или формы предпринимательства без образования юридического лица.
Сущность третьего этапа налогового планирования состоит в максимально полном и правильном использовании налоговых преимуществ и льгот при текущей предпринимательской деятельности. Производится анализ форм сделок, выбор форм оплаты труда и реализации социальной политики предприятия, правильное использование льгот по основным видам налогов, оперативное реагирование на изменение налогового законодательства и т. п.
На четвертом этапе решается вопрос о рациональном размещении активов и прибыли предприятия, имея в виду не только предполагаемую доходность инвестиций, но и налоги, уплачиваемые при получении этого дохода.
Следует отметить, что 1 и 2 этапы планирования до регистрации предприятия имеют место лишь один раз, в то время как текущее налоговое планирование (3, 4 этапы) предполагает контроль обоснованности применения налоговых льгот к каждой сделке.
Читайте также:
