Естественная убыль в налоговом учете

Опубликовано: 01.05.2024

Естественная убыль неизбежно сопровождает продажу некоторых товаров. Ее требуется рассчитывать на основании закона, показатель фигурирует в бухгалтерском и налоговом учете.

Что такое естественная убыль?

Естественная убыль – это сокращение объема товаров под влиянием естественных факторов. Нормы ее зависят от того, при каких обстоятельствах произошло уменьшение:

Хранение. Необходимо сопоставить объем принятого товара с объемом, который фактически присутствует на складе;
Транспортировка. Объем продукции, полученной покупателем, сопоставляется с объемом, указанным отправителем в документации.

Не все убытки могут быть отнесены к естественной убыли. К ней принадлежат уменьшения, вызванные факторами:

выветривание;
распыление;
крошение;
таяние;
розлив при манипуляциях с жидким продуктом;
убыль вследствие длительного хранения, характерная для круп, муки.

Вопрос: Можно ли признать в расходах для целей налога на прибыль потери, если не утверждены нормы естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Перечень также устанавливается «Методическими рекомендациями». Естественная убыль применяется согласно постановлению Минфина от 2007 года и к товарам, хранящимся в залах самообслуживания магазинов. Ранее данные нормы рассчитывались только в отношении складских помещений.

Что не относится к естественной убыли?

Определение не распространяется на убытки, возникшие вследствие следующих причин:

брак продукции;
технологические дефекты;
утрата прежних характеристик объекта вследствие неправильного хранения, нарушения технологических условий;
утрата качеств товара при ремонтных и профилактических работах, манипуляциях, проведенных внутри склада;
убытки, возникающие вследствие аварии.

ВНИМАНИЕ! Если продукция перевозится и хранится в герметической таре и таре с повышенным давлением, перечисленные нормы к ней не применимы.

Нормы естественной убыли

Нормы естественной убыли, согласно 1 пункту Постановления Правительства страны №814, периодически пересматриваются. Пересмотр проводится минимум раз в 5 лет. Определение норм зависит от того, на какие товары они устанавливаются:

лекарства, товары для дезинфекции – Министерство здравоохранения;
нефть, торф, древесина и прочие природные ресурсы – Министерство промышленной науки;
различные строительные товары: цемент, песок – Министерство регионального развития;
мясо, молоко и прочие товары, полученные в результате животноводства и разведения растений – Минсельхоз;
продовольственная продукция, относящаяся к области общественного питания – Министерство, отвечающее за экономическое развитие.

Если нормы устанавливаются на убыток, нанесенный вследствие транспортировок, они должны быть утверждены Минтрансом.

ВАЖНО! До того времени, как в свет выйдут новые нормы, актуальными остаются предыдущие показатели.

Какие нормы уже разработаны

Уже существуют установленные показатели, касающиеся следующей продукции:

сливочное масло;
сыры и творог;
корнеплоды и овощные культуры;
убыль картофеля при его перевозке;
мясопродукты;
убыль мяса при его транспортировке;
сахар.

Установление естественной убыли на предприятии возможно только после осуществления инвентаризации. По итогам процедуры составляется акт, в котором указывается факт ущерба. Данный порядок указан в статье 12 ФЗ «О бухгалтерском учете».

ВАЖНО! Если по определенной продукции нормы не были утверждены, то убыль будет считаться сверхнормативной. Соответственно, потери не учитываются при начислении налогов. Убыток возмещается материально ответственными лицами. У предприятия могут быть свои разработанные нормы, но они не будут играть роли, если не подкреплены законом. Однако есть и исключения. Суды могут вставать на сторону предприятия. Решение судей основывается на том, что запоздалое утверждение норм Правительством не может являться причиной выплаты организацией налогов без учета фактических потерь.

Порядок расчета естественной убыли

Расчет ущерба определяется на основании данных инвентаризации, в процессе которой была обнаружена недостача. Фактический объем продукции, хранящейся на складе, определяется с помощью операций:

подсчет;
взвешивание;
снятие мерок.

Акт о результатах инвентаризации должен быть составлен в установленном порядке. Расчет производится относительно каждого наименования продукции. В результате составляется Ведомость расхождений, выполняющаяся по форме 0504092.

Если расчет производится в отношении продуктов питания, нужно выполнить зачет недостач излишками по пересортице. Если после него найдена недостача, естественная убыль будет актуальна только в отношении продукта, объем которого уменьшился.

Формула для расчета

Находится размер естественной убыли по следующей формуле:

В формуле фигурируют следующие значения:

У – размер естественной убыли;
Т – величина транспортируемой продукции или товаров, попавших на склад другим путем, за интересующий период;
Н – норма убыли, установленная Министерствами в отношении конкретного продукта.

Посмотреть нормы убыли по интересующему товару можно в соответствующем постановлении.

Пример расчёта естественной убыли

На дату инвентаризации говядина хранилась в холодильных камерах на протяжении недели. В данном случае актуальным является Приложение №32 о естественной убыли. В нем указаны нормы хранения мяса в интересующей климатической зоне:

при хранении на протяжении 3 суток – 0,08%;
при хранении от 3 до 10 суток норма повышается на 0,01% за каждые сутки.

Следовательно, должны быть проведены следующие расчеты:

Из 7 вычитаем 3, результат (4) умножаем на 0,01% для определения посуточного увеличения нормы;
Мясо хранилось в холодильнике три дня, следовательно, в отношении него уже начислено 0,08%. К этому значению прибавляем значение, полученное при предыдущих расчетах (0,04%);
Норма ЕУ будет составлять 0,12%.

ВНИМАНИЕ! Требуется изучать не только само Приложение о нормах, но и особенности, указанные после основного текста. К примеру, нормы могут меняться в зависимости от того, как хранится мясо: с полимерной пленкой или без нее.

Списание ЕУ при отсутствии потерь

Списание убыли при отсутствии убытков не допускается. Подобные действия могут быть отнесены к противоправным, направленным для незаконного уменьшения налогообложения.

Естественная убыль отражается, прежде всего, в налоговых отчетах. Рассчитывается она для уменьшения налоговых отчислений. Широко применяется не только предприятиями, но и магазинами, торговыми центрами. Определяются нормы Правительством РФ. Раз в пять лет они пересматриваются. Пользоваться нужно теми показателями, которые были утверждены последними. Опираться нужно именно на нормы, установленные законом, а не предприятием.

Награда нашла отважных: фирмам, которые вопреки запретам начисляли налог на прибыль с учетом старых норм естественной убыли, не придется уточнять налоговую базу за три года. Остальным поможет наша статья.

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ (далее – закон) поставил точку в споре о включении в состав налоговых расходов потерь в пределах норм естественной убыли. Законодатели признали, что до тех пор, пока не будут утверждены новые нормы, компании могут пользоваться прежними, принятыми еще до 25-й главы Налогового кодекса. Статья 7 закона имеет обратную силу, поэтому если из-за отсутствия утвержденных норм фирмы не уменьшали свою прибыль, теперь они могут вернуть переплату, пересчитав налог за 2002 – 2004 и первое полугодие 2005 года.

Само собой, сделать перерасчет без дополнительных разъяснений непросто. Но, к сожалению, пока никаких рекомендаций по этому поводу Минфин не дал. Чтобы помочь бухгалтерам, мы расскажем, как отразить естественную убыль в налоговом учете. В принципе, возможны три варианта.

«Наказание» для осторожных

Включать в состав расходов недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно в пределах норм естественной убыли, которые разработаны в порядке, установленном правительством (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). На сегодняшний день этому порядку соответствуют лишь три группы норм: по зерну и масличным культурам, некоторым видам химической продукции и железнодорожным перевозкам металлургического сырья.

Разумеется, оттого что большинство отраслевых норм до настоящего времени не утверждено, потери предприятий, работающих в этих отраслях, никуда не исчезли. Однако до последнего времени и Минфин, и налоговая служба запрещали списывать их при расчете налога на прибыль (см., например, письмо Минфина России от 4 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/146). Избегая конфликтов, наиболее осторожные бухгалтеры вообще не отражали естественную убыль в налоговом учете. И, как это ни парадоксально, теперь именно им придется труднее всего.

Пример 1
Оптовая фирма «Кредо» реализует товары бытовой химии, в частности моющие средства. В бухгалтерском учете недостачи и потери предприятие списывает по Нормам потерь (боя) товаров бытовой химии в мелкой расфасовке при транспортировании, хранении и реализации (приказ Минторга СССР от 24 сентября 1991 г. № 68). В налоговом учете эти потери не отражаются.
Предположим, что за последние четыре года потери от хранения и продажи стирального порошка «Ариэль» в пределах норм естественной убыли составили 18 600 рублей, в том числе:
– в 2002 году – 7000 руб.;
– в 2003 году – 4200 руб.;
– в 2004 году – 5300 руб.;
– за 6 месяцев 2005 года – 2100 руб.
Ежеквартально суммы потерь бухгалтер списывал проводками: Дебет 94 Кредит 41 и Дебет 44 Кредит 94. Начиная с 2003 года фирма стала применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». В результате по состоянию на 1 июля 2005 года в аналитике к счету 44 у «Кредо» сложилась постоянная разница в размере 11 600 руб. (4200 + 5300 + 2100). С этой разницы исчислено постоянное налоговое обязательство в сумме 2784 руб. (11 600 руб. x 24%).
По закону «Кредо» имеет право пересчитать налог на прибыль с 2002 года. Для этого разрешается использовать ранее утвержденные нормы, то есть нормы, которые фирма применяла в бухгалтерском учете. Поскольку сумма расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, возрастет, при прочих равных условиях величина налоговых обязательств организации снизится.
Если учитывать потери только по стиральному порошку «Ариэль», то переплата по налогу на прибыль составит:
– за 2002 год – 1680 руб., в том числе:

в федеральный бюджет – 525 руб. (7000 руб. x 7,5%);

в региональный бюджет – 1015 руб. (7000 руб. x 14,5%);

в местный бюджет – 140 руб. (7000 руб. x 2%);

– за 2003 год – 1008 руб., в том числе:

в федеральный бюджет – 252 руб. (4200 руб. x 6%);

в региональный бюджет – 672 руб. (4200 руб. x 16%);

в местный бюджет – 84 руб. (4200 руб. x 2%);

– за 2004 год – 1272 руб., в том числе:

в федеральный бюджет – 265 руб. (5300 руб. x 5%);

в региональный бюджет – 901 руб. (5300 руб. x 17%);

в местный бюджет – 106 руб. (5300 руб. x 2%);

– за первое полугодие 2005 года – 504 руб., в том числе:

в федеральный бюджет – 136,5 руб. (2100 руб. x 6,5%);

в региональный бюджет – 367,5 руб. (2100 руб. x 17,5%).

Одновременно с увеличением суммы расходов исчезнет постоянная разница, возникшая из-за различных правил учета естественной убыли. В связи с этим нужно будет погасить и постоянное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
– 2784 руб. – погашено постоянное налоговое обязательство после перерасчета налога.
Чтобы вернуть излишне уплаченные суммы или зачесть их в счет текущих платежей, в налоговую инспекцию нужно подать заявление и приложить к нему уточненные декларации.

Если фирма рисковала

Второй вариант, если в налоговом учете организация списывала естественную убыль полностью. Нельзя сказать, что подобные случаи носили массовый характер, но некоторые бухгалтеры рассуждали так: раз нет новых норм, то при расчете налога можно списать все фактические потери. И иногда действия таких смельчаков находили поддержку в судах (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30 марта 2004 г. по делу № Ф08-1063/2004-432А и от 5 апреля 2004 г. по делу № Ф08-1061/ 2004-435А).

С выходом в свет закона фирмы-смельчаки попали в двойственное положение. Ведь списывать потери разрешено в пределах старых норм. А что делать с «лишними» расходами? Восстанавливать и доначислять налог? Скорее всего налоговые инспекции будут требовать именно этого. Стоит ли с ними соглашаться, решать вам. Но, на наш взгляд, весомые аргументы для спора все-таки существуют.

Дело в том, что с 1 января 2002 года и до тех пор, пока закон не вступил в силу, проблемы, связанные с отсутствием необходимых норм, компании были вынуждены решать по своему усмотрению. А поскольку 25-я глава Налогового кодекса давала возможность учитывать убыль в составе расходов, одним из возможных решений было списание потерь без ограничений. Ведь налогоплательщики не должны отказываться от своих прав из-за того, что большинство профильных министерств не выполнило постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814.

Если рассматривать ситуацию с этой точки зрения, то нормы статьи 7 закона ухудшают положение «смелых» компаний: суммы налога на прибыль у них увеличатся. Но, согласно Налоговому кодексу, такие нормы не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). И выходит, что пересчитывать налог за предыдущие периоды не надо.

Несмотря на то что данную позицию придется отстаивать в суде, шансы выиграть спор у предприятий есть. Но даже если дело закончится «поражением» налогоплательщика, требовать от него уплаты пени инспекции не вправе. Делать это запрещает письмо Минфина России от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/ 18, о котором мы писали в предыдущем номере нашего журнала.*

В наиболее удачном положении оказалась третья категория налогоплательщиков – это те фирмы, которые, невзирая на запреты, формировали прибыль с учетом старых норм. Им не придется ни пересчитывать налог, ни подавать уточненные декларации за прошлые периоды. Новый закон подтвердил актуальность прежних нормативов и признал, что налогоплательщики поступали правильно.

Вернемся к началу

Итак, с пересчетом налога мы разобрались. Закончив эту работу, бухгалтер должен подать в инспекцию заявление о возврате или зачете лишних сумм (п. 7, 8 ст. 78 НК РФ). После этого инспекторы пригласят вас на сверку расчетов.

Как уже говорилось, кроме заявления в ИФНС надо представить уточненные декларации. Как правило, помимо годовых инспекторы требуют еще и промежуточные отчеты (за I квартал, полугодие и 9 месяцев). Но если желания делать лишнюю работу у вас нет, это требование можно проигнорировать. Поясним. Налоговым периодом по налогу на прибыль является год, и окончательный расчет налога происходит только по окончании года. А значит, определить переплату можно и на основании одной лишь годовой декларации. Промежуточные отчеты для этого не нужны.

Пример 2
Вернемся к условиям примера 1. Поскольку в 2002 – 2004 годах фирма «Кредо» не отражала естественную убыль в налоговом учете, в августе 2005 года бухгалтер сделал перерасчет. После этого он подал в инспекцию заявление о зачете переплаты и уточненные декларации за 2002, 2003 и 2004 годы.
Расчет за шесть месяцев 2005 года был сделан по старым правилам. Однако подавать уточненные декларации за I квартал и полугодие бухгалтер не будет. Текущие изменения надо отразить в отчете за 9 месяцев. Такого же мнения придерживается и Минфин (письмо от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/18).

По сведениям из Федеральной налоговой службы в ближайшее время вносить изменения в образец декларации по налогу на прибыль не планируется. Новые бланки появятся лишь в следующем году. Следовательно, все результаты пересчета бухгалтер должен отразить в действующей форме.

В какие строки внести корректировки? Потери при хранении и транспортировке ценностей являются материальными расходами. Причем до недавнего времени они были отнесены к косвенным. Так что в отчетах за 2002 и 2003 годы расходы в пределах норм естественной убыли надо показать по строке 040, а в отчете за 2004 год – по строке 020 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Напоследок еще один важный момент. Если в 2002 – 2005 годах фирму штрафовали за незаконное включение естественной убыли в состав затрат, то теперь она может вернуть из бюджета не только переплату по налогу, но и сумму начисленных санкций. Причем штраф налоговики должны возвратить с процентами (постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04).

Требовать возврата пеней, штрафа и процентов следует после того, как организация напишет заявление, подаст уточненные декларации и пройдет сверку расчетов с бюджетом (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 июля 2003 г. по делу № А82-23/03-А/2).

* См. статью «Как применять Закон 58-ФЗ» (ПБ № 8, 2005).

справка
При подаче уточненных деклараций за 2002 и 2003 годы следует использовать бланки, утвержденные приказом МНС РФ от 7 декабря 2001 г. № БГ-3-02/542. При уточнении отчета за 2004 год заполните форму, утвержденную приказом МНС РФ от 11 ноября 2003 г. № БГ-3-02/614.

внимание
При пересчете налога на прибыль применяются те налоговые ставки, которые действовали в корректируемом периоде.

внимание
Затягивать с обращением в налоговую инспекцию не стоит. Дело в том, что вернуть переплату по налогу можно только в течение трех лет после того, как она была перечислена в бюджет (постановление Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. № 2046/04). Таким образом, сумму налога за 2002 год, который надо было уплатить до 28 марта 2003 года, можно будет вернуть не позже следующей весны.

С. Андрианова, налоговый консультант

Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

По мнению Минфина России и налоговых органов, норматив технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, организация должна установить самостоятельно (письма Минфина России от 1.10.09 г. № 03-03-06/1/634, УФНС России по г. Москве от 18.02.08 г. № 20-12/015184).

При отнесении тех или иных потерь к технологическим имеет смысл учитывать положения отраслевых нормативных актов и разъяснения контролирующих органов.

Например, при перевалке цемента вследствие его естественных свойств (распыления) возникают технологические потери цемента (письмо Минфина России от 1.11.05 г. № 03-03-04/1/328). При проведении зачистки резервуаров АЗС в соответствии с ГОСТ 1510-84 изымаемые нефтепродукты, непригодные для дальнейшего использования, по мнению налоговых органов, также следует относить к технологическим потерям (письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.06 г. № 20-12/11315). В письмах Минфина России от 29.10.07 г. № 03-03-06/1/744 и УФНС России по г. Москве от 9.09.08 г. № 20-12/084961 сказано о возможности учета собственником газа в составе материальных расходов технологических потерь, возникающих при транспортировке, хранении, наливе и перевалке сжиженного углеводородного газа. В письме Минфина России от 19.04.05 г. № 03-03-01-04/1/195 обращено внимание на то, что согласно заключению Минэкономразвития России от 23.03.05 г. № Д04-719 потери при транспортировке нефти являются не естественной убылью, а технологическими потерями, поскольку при перекачке нефти не происходит естественного изменения ее биологических и (или) физико-химических свойств.

Однако бой стекла при перевозке, по мнению Минфина России, это естественная убыль (письмо от 17.01.11 г. № 03-11-11/06), хотя при бое стекла его качество явно не сохраняется. Более того, стекло вообще становится непригодным к использованию, поэтому такие потери было бы правильнее квалифицировать как технологические.

К технологическим не относятся потери товарно-материальных ценностей (ТМЦ), которые возникают при их хранении и транспортировке в случае нарушения требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, вследствие повреждения тары, несовершенства средств защиты товаров от потерь и состояния применяемого технологического оборудования (такой подход подтвержден в письме Минфина России от 19.04.05 г. № 03-03-01-04/1/195).

Понятие «естественная убыль» в НК РФ отсутствует (п. 1 ст. 11, п.п. 2 п. 7 ст. 254). Воспользуемся определением, приведенным в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31.03.03 г. № 95 (далее – Методические рекомендации).

Естественная убыль – это уменьшение массы ТМЦ из-за естественных изменений биологических или физико-химических свойств при сохранении качества, т.е. естественная убыль возникает, в частности, из-за усушки, утруски, испарения и т.п. При этом в Методических рекомендациях прямо установлено, что не относятся к естественной убыли:

технологические потери и потери от брака;

потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;

потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях;

все виды аварийных потерь.

Такие убытки, если виновные не установлены и взыскивать не с кого, следует учитывать в составе прочих расходов (п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В отличие от технологических потерь, которые вызваны особенностями производства, естественная убыль зависит в большей степени от свойства конкретного товара или сырья, и организация-производитель практически не может повлиять на нее. Так, изменив способ перевозки и разгрузки, она может сократить технологические потери от распыления цемента. Однако если в силу физико-химических свойств бензин или спирт испаряются, повлиять на это организация не может.

Считаем технологические потери

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке учитываются в целях налогообложения в составе материальных расходов (п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

НК РФ не предусматривает нормирования технологических потерь. Тем не менее во избежание споров организации следует определить норматив образования технологических потерь для каждого вида сырья или материалов. В письме Минфина России от 1.10.09 г. № 03-03-06/1/634 указывается, что норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом (которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы). Такие документы разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).

В письме Минфина России от 1.11.05 г. № 03-03-04/1/328 также отмечается, что в случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке будут являться отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Фактический размер технологических потерь необходимо постоянно отслеживать, поскольку в случае превышения норматива налоговые органы не учтут сумму сверхнормативных потерь при расчете налога на прибыль. Однако есть несколько способов, как можно избежать этой проблемы. Например, при выявлении сверхнормативных потерь технологическая служба организации составляет документ, в котором объясняется причина их появления. Как правило, превышение лимита возникает из-за использования некачественного сырья. Документально обосновать покупку такой продукции можно тем, что на момент начала производства на рынке не было в наличии необходимого сырья и по договоренности с заказчиком было принято решение закупить сырье более низкого качества, отличающееся от того, в расчете на которое составлена технологическая карта, поэтому при его использовании возможны потери выше установленных нормативов. Такого документа будет достаточно для подтверждения экономической обоснованности расхода в налоговом учете.

Если же при контроле технологических потерь выявлено постоянное превышение установленного норматива (причина – поломка производственного оборудования или неправильные нормы), в этом случае для подтверждения показателей фактических расходов сырья одной технологической карты недостаточно. Должен быть еще документ, объясняющий причины происходящего, например заключение компетентных специалистов (комиссии). При наличии документального подтверждения сверхнормативные технологические потери в налоговом учете принять можно.

Дальнейшее использование в производстве сырья низкого качества или применение устаревшего оборудования потребует разработки новой технологической карты с учетом технологических особенностей процесса ( письмо Минфина России от 27.03.06 г. № 03-03-04/1/289).

Суды не разделяют мнения Минфина России и налоговых органов по вопросу нормирований технологических потерь. Принимая решения в пользу налогоплательщиков, суды указывают, что поскольку в НК РФ нормирование технологических потерь не предусмотрено, то никаких ограничений по их величине, которую можно учесть при исчислении налога на прибыль, не существует (постановления ФАС Уральского округа от 26.10.11 г. № Ф09-6780/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 4.02.11 г. № А63-3976/2010, ФАС Уральского округа от 23.06.10 г. № Ф09-4666/10-С2, ФАС Дальневосточного округа от 28.07.09 г. № Ф03-3457/2009, ФАС Поволжского округа от 3.11.09 г. № А06-1198/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 7.08.09 г. № А32-7049/2008-29/161, ФАС Московского округа от 22.06.10 г. № КА-А40/6309-10, ФАС Северо-Западного округа от 7.10.09 г. № А42-3102/2008).

Признаем естественную убыль в пределах нормативов

Для целей налогообложения потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, включаются в состав материальных расходов (п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Порядок утверждения норм естественной убыли утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.02 г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов» (далее – Постановление № 814).

Нормативы разрабатываются министерствами и ведомствами, указанными в Постановлении № 814, с учетом технологических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль.

Отметим, что на сегодняшний день нормы естественной убыли в надлежащем порядке утверждены по большинству товаров, но все же не по всем. В этой ситуации торговые организации вправе использовать для целей налогообложения нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими органами исполнительной власти. Такое право предоставил налогоплательщикам Федеральный закон от 6.06.05 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в письмах контролирующих органов, в частности в письмах Минфина России от 24.09.08 г., ФНС России от 3.09.07 г. № 02-1-08/138@ и др.

Однако, если по каким-либо товарам нормы естественной убыли не утверждались вообще (нет ни новых, ни прежних норм), учесть товарные потери для целей налогообложения продавец не сможет. Такие разъяснения чиновников содержатся в письмах Минфина России от 21.07.10 г. № 03-03-06/1/471, 21.06.06 г. № 03-03-04/1/538, 11.05.07 г. № 03-01-14/6-165, УФНС России по г. Москве от 17.01.07 г. № 20-12/004115).

В данном случае не помогут и самостоятельно утвержденные нормы естественной убыли, на что указывает письмо УФНС России по г. Москве от 17.11.08 г. № 19-12/106707.

Отрадно, что суды поддерживают в этом вопросе налогоплательщиков. Они разрешают списывать естественную убыль в расходы без норм, указывая, что несвоевременное утверждение ведомствами норм не должно приводить к невозможности реализации прав налогоплательщика (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.07 г. № Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15), от 4.09.06 г. № Ф04-5368/2006(25679-А27-14); ФАС Поволжского округа от 2.03.09 г. № А57-22653/2007; ФАС Уральского округа от 12.03.08 г. № Ф09-684/08-С3; п. 1 мотивировочной части Определения Конституционного суда РФ от 9.04.02 г. № 68-О).

Согласно Методическим рекомендациям нормы естественной убыли подразделяются на два вида:

нормы естественной убыли, применяющиеся при хранении ТМЦ;

нормы естественной убыли, применяющиеся при транспортировке.

Методическими рекомендациями также определено, что нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей целесообразно устанавливать для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки.

В Методических рекомендациях установлено, что нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки ТМЦ подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет. В процессе пересмотра допускается возможность как отмены ранее действовавших норм, так и введения новых (приказ Минэкономразвития России от 7.09.07 г. № 304 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания»).

Норма естественной убыли при транспортировке товаров является допустимой величиной безвозвратных потерь, определяемой путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем, т.е. норматив устанавливается в зависимости от отгруженной массы. Товарные потери, связанные с транспортировкой товара, выявляются торговой организацией при приемке товара на склад.

Порядок отражения недостачи и порчи при приемке поступивших в организацию товаров установлен п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н), из которого следует, что сумма недостач в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих товаров на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к ним, не учитываются. Недостачи товаров сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.

Норма естественной убыли при хранении товаров представляет собой допустимую величину безвозвратных потерь, определяемую за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение. Иначе говоря, нормы естественной убыли зависят от срока, в течение которого товар находится на складе торговой организации.

По большинству продовольственных товаров, хранящихся на складах торговых организаций, нормы естественной убыли установлены в процентах исходя из срока хранения товаров на складе и климатической группы.

Как указано в Методических рекомендациях, величину потерь вследствие естественной убыли (Е) определяют по формуле:

где Т – стоимость (масса) проданного товара;

Н – норма естественной убыли, %.

Сверхнормативные потери товаров в расходах по налогу на прибыль не учитываются (п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Следует отметить, что применение норм естественной убыли при хранении товаров возможно только в случае фактической недостачи товаров, которая может быть выявлена только путем инвентаризации.

По мнению Минфина России, суммы НДС по потерям от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товаров принимаются к вычету в размерах, соответствующих нормам естественной убыли (письмо Минфина России от 15.08.06 г. № 03-03-04/1/628). Данный вывод сделан на основании нормы абзаца 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которой, в случае если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Соответственно, как считает Минфин России, если НДС по материальным ценностям, порча которых произошла сверх норм естественной убыли, ранее был принят к вычету, то он подлежит восстановлению и уплате в бюджет (п. 2 письма Минфина России от 21.04.06 г. № 03-03-04/1/369). Восстанавливать НДС следует в том периоде, в котором недостающие или испорченные товары списаны.

Однако суды поддерживают налогоплательщиков независимо от того, «вписались» потери в нормы естественной убыли или нет, так как перечень оснований для восстановления НДС закрытый (п. 2 п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) и потери ТМЦ по любым причинам в нем не указаны (решение ВАС РФ от 23.10.06 г. № 10652/06; Определение ВАС РФ от 24.12.08 г. № ВАС-16397/0; постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.03 г. № 7473/03; постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 4.02.11 г. № А63-3976/2010, 23.10.09 г. № А53-26792/2008; ФАС Московского округа от 22.04.08 г. № КА-А41/3483-08; ФАС Уральского округа от 22.01.09 г. № Ф09-10369/08-С2; ФАС Центрального округа от 28.03.07 г. № А48-4688/06-19; ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.07 г. № А03-12785/06-31, 28.11.06 г. № А56-34718/2005).

Требование восстанавливать НДС, принятый к вычету по ТМЦ, выбывшим в результате технологических потерь, суды также признают незаконным и поддерживают налогоплательщиков, так как для технологических потерь нормирование не предусмотрено, поэтому оснований восстанавливать НДС при списании испорченных ТМЦ нет (постановления ФАС Дальневосточного округа от 28.07.09 г. № Ф03-3457/2009; ФАС Уральского округа от 23.06.10 г. № Ф09-4666/10-С2).

Кроме того, Президиум ВАС РФ в постановлении от 6.07.10 г. № 2604/10 по делу № А75-5296/2009 указал, что ограничения на вычет сумм НДС по нормируемым для исчисления прибыли расходам касаются исключительно командировочных и представительских расходов. НДС по остальным расходам принимается к вычету в полном объеме. Правда, финансовое ведомство, давая разъяснения о вычете НДС по нормируемым расходам, не принимает во внимание указанное постановление Президиума ВАС РФ (письмо Минфина России от 17.02.11 г. № 03-07-11/35).

В такой ситуации организация должна самостоятельно принять решение о том, будет ли она восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по испорченным сверх норм естественной убыли товарам и относящимся к ним транспортно-заготовительным расходам.

Итак, основное различие между технологическими потерями и естественной убылью с точки зрения налогообложения заключается, на наш взгляд, в том, что норматив технологических потерь налогоплательщик разрабатывает самостоятельно, а нормы естественной убыли устанавливаются соответствующими министерствами и ведомствами, именно поэтому их необходимо четко различать.

Естественная убыль в целях налогообложения прибыли

Потери в пределах норм естественной убыли, возникшие при хранении и транспортировке материально-производственных запасов, относятся к материальным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

В соответствие с Методическими рекомендациями по разработке норм естественной убыли (утверждены приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95) под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь, которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.

При транспортировке ТМЦ допустимая величина безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи ТМЦ определяется путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

К естественной убыли не относятся:

- технологические потери и потери от брака;

- потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;

- потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях;

- все виды аварийных потерь.

Нормы естественной убыли согласно Методическим рекомендациям, утвержденным приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95, применяются для определения величины потерь при хранении и транспортировке ТМЦ, которые приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения при исчислении и уплате налога на прибыль.

В п. 2 постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 указано, какие именно министерства и ведомства отвечают за разработку и утверждение норм по тем или иным видам товаров и продукции. Например, нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены приказом Минпромторга России от 01.03.2013 N 252 и применяются с 05.05.2013. Если соответствующие утраченной продукции нормы не утверждены, но существуют утвержденные до 2002 года, то для расчета потерь от естественной убыли могут применяться нормы, утвержденные ранее.

Нормы естественной убыли представляют собой максимальную величину потерь, которую можно отнести на издержки обращения. Если выявленные потери меньше этой предельной величины, то списывается именно фактическая величина потерь.

Если по какому-то виду МПЗ нормы естественной убыли не установлены, то, по мнению Минфина России, потери от недостачи или порчи таких запасов при расчете налога на прибыль учесть нельзя (см. письма Минфина России от 23.05.2014 N 03-03-РЗ/24762, от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538 и от 11.05.2007 N 03-01-14/6-165, УФНС России по г. Москве от 17.11.2008 N 19-12/106707).

Недостача МПЗ, превышающая установленные нормы естественной убыли, не учитывается в целях налогообложения. Данный вывод следует из положений пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Однако в некоторых случаях такие потери можно включить в состав внереализационных расходов. В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

В перечисленных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (см. письма Минфина России от 06.07.2015 N 03-03-06/1/38849, от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/300). Обратите внимание, что решением ВАС РФ от 27.11.2013 N ВАС-13048/13 письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630 признано не соответствующим п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 265 НК РФ и не действующим в той части, в которой положения данного письма предписывают для организаций, осуществляющих розничную торговлю в магазинах со свободным доступом покупателей к товарам, учитывать в составе расходов недостачи товаров при неустановлении виновных лиц только при условии подтверждения этого факта постановлением следователя органов внутренних дел РФ о приостановлении или о прекращении уголовного дела. См. также письмо Минфина России от 07.04.2014 N 03-03-10/15517. В нем сказано (с отсылкой на рассматриваемое решение ВАС РФ), что недостачи, возникающие в магазинах самообслуживания в результате невыявленных хищений, совершенных покупателями в торговых залах в неустановленное время, можно списать и при отсутствии постановления следователя, но при наличии первичных документов.

При использовании метода начисления потери в пределах норм естественной убыли, учитываемые в составе косвенных расходов, принимаются в целях налогообложения прибыли в текущем налоговом (отчетном) периоде (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ).

Автор: Зобова Е., эксперт журнала

Какие потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (МПЗ) можно учесть для целей исчисления налога на прибыль? Что такое естественная убыль и как она нормируется? Какие проблемы возникают у налогоплательщиков при практическом применении соответствующих норм НК РФ? Ответы на эти и другие вопросы об учете потерь от недостач и порчи МПЗ – в предложенном материале.

Порядок учета потерь от недостачи и порчи МПЗ.

Статья 254 НК РФ определяет понятие «материальные расходы» для целей исчисления налога на прибыль. Одним из видов материальных расходов являются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов.

Порядок учета данного вида расходов для целей исчисления налога на прибыль урегулирован пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ:

учитываются потери от недостачи и (или) порчи как при хранении, так и при транспортировке МПЗ. В данном случае рассматриваемый вид потерь нужно отделять от других видов потерь – например, от технологических потерь при производстве и (или) транспортировке, которые учитываются на основании пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ;

потери от недостачи МПЗ учитываются в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Обязанность федеральных органов исполнительной власти разработать и утвердить в установленный срок нормы естественной убыли в соответствии с методическими указаниями предусмотрена Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814.

В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли определено, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей (ТМЦ) следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Норма естественной убыли, применяемая при хранении ТМЦ, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товаров путем сопоставления их массы с массой потерь, фактически принятой на хранение.

Норма естественной убыли, применяемая при транспортировке ТМЦ, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Виды потерь, которые не относятся к естественной убыли:

технологические потери и потери от брака;

потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.

Нормы естественной убыли не применяются в следующих случаях:

по ТМЦ, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе;

по ТМЦ, принимаемым и сдаваемым путем счета или по трафаретной массе, хранящимся и (или) транспортируемым в герметичной таре (запаянным, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящимся в резервуарах повышенного давления;

при транзитной поставке ТМЦ.

Нормы естественной убыли ТМЦ по общему правилу должны быть установлены для двух периодов года: осенне-зимнего
(с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября). Кроме этого, они должны зависеть от климатической группы и от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки.

При этом нормы естественной убыли подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет.

Разработку и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ осуществляют различные министерства в зависимости от их сферы деятельности (см. таблицу). При этом все нормы естественной убыли, применяемые при перевозках всеми видами транспорта (кроме трубопроводного), утверждаются совместно с Минтрансом. Кроме этого, они должны быть согласованы с Минэкономразвития.

Налогоплательщики зачастую обращаются с вопросом об утверждении норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ в Минфин и ФНС. На это представители указанных ведомств отвечают, что на них не возложены полномочия по разработке норм естественной убыли при хранении и транспортировке в отношении каких-либо МПЗ, данные вопросы не относятся к их компетенции (письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-03-05/74283, от 31.03.2017 № 03-03-05/18996, от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77763, ФНС России от 10.10.2016 № СД-4-3/19145@). Соответственно, обращаться с таким вопросом нужно в профильные федеральные органы исполнительной власти.

Федеральные органы исполнительной власти, ответственные за разработку норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ

Товарные группы

Лекарственные, дезинфекционные, дезинсекционные и дератизационные средства

Металлические руды, сырье, используемое в металлургическом производстве, кокс, шлаки, металл черный и цветной, древесина и продукция ее переработки, минеральные удобрения, жидкие криопродукты, лакокрасочные материалы, химическая и фармацевтическая продукция, продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания

Цемент, кварцевый песок и другие строительные материалы

Продукция растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологическая, мясная, молочная, мукомольно-крупяная и другая пищевая продукция, комбикорма и препараты, применяемые в ветеринарии

Нефть, нефтепродукты, каменный и бурый уголь, торф и горючие сланцы, альтернативные виды топлива

Поскольку разработка новых норм естественной убыли – дело сложное и небыстрое, разрешено впредь до утверждения новых норм естественной убыли применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ). Указанная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Отдельные действующие нормы естественной убыли, используемые для целей применения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ

Наименование
товарно-материальных ценностей

Нормы естественной убыли

Реквизиты документа Минфина, которым они рекомендованы к применению

Фарфоровые и стеклянные изделия

Нормы потерь (боя) фарфоро-фаянсовых, майоликовых и гончарных товаров, посуды стеклянной сортовой, хозяйственной, кухонной из жаростойкого стекла и колб для термосов при транспортировании, хранении и реализации и порядок их применения утверждены Приказом Минторга СССР от 04.01.1988 № 2

Письма от 21.03.2006 № 03-03-04/1/261, от 24.09.2008 № 03-03-06/1/545

Нормы боя стекла при перевозке железнодорожным, водным транспортом или смешанном сообщении утверждены Минпромстройматериалов СССР от 21.10.1982

Письмо от 15.08.2006 № 03-03-04/1/628

Нормы потерь (боя) зеркал бытовых при транспортировании, хранении и реализации утверждены Приказом Минторга СССР от 28.12.1988 № 213

Нормы потерь (боя) строительной керамики при транспортировке по железной дороге, водным и автомобильным транспортом утверждены Приказом Минторга СССР от 25.01.1985 № 20

Письмо от 12.10.2006 № 03-04-11/193

Нормы потерь (боя) строительных материалов при их транспортировании автотранспортом, хранении и реализации утверждены Приказом Минторга СССР от 27.11.1991 № 95

Письмо от 15.08.2006 № 03-03-04/1/628

Нормы естественной убыли при хранении этилового спирта утверждены Приказом Минсельхоза России от 12.12.2006 № 463

Письмо от 29.08.2007 № 03-03-06/1/606

Продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания

Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минпромторга России от 01.03.2013 № 252

Письмо от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2878

Зерно и продукты его переработки

Нормы естественной убыли при хранении зерна, продуктов его переработки и семян различных культур утверждены Приказом Минсельхоза России от 14.01.2009 № 3

Письмо от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762

О потерях сверх норм естественной убыли.

Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ только в пределах норм естественной убыли. Что делать со сверхнормативными потерями МПЗ?

Представители Минфина однозначно указывают, что на основании приведенной нормы потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли (письма от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 06.07.2015 № 03-03-06/1/38849).

При этом согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

О самостоятельно разработанных нормах естественной убыли

Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ был утвержден еще в 2002 году. При этом новых норм утверждено не так много, поэтому до сих пор действуют нормы, разработанные еще при СССР. Но и эти нормы есть далеко не для всех товарных групп, или имеющиеся нормы нельзя применить из-за технологических проблем. В связи с чем налогоплательщики готовы самостоятельно разработать нормы естественной убыли в тех случаях, когда они не утверждены.

Но контролирующие органы категорически против такого подхода: применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено (письма Минфина России от 21.07.2010 № 03-03-06/1/471, от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762, УФНС по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@).

В случае если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении базы по налогу на прибыль не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных ТМЦ. Положениями НК РФ не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика.

Практика применения норм естественной убыли для целей исчисления налога на прибыль.

Нормы естественной убыли должны быть установлены

С точки зрения рассматриваемого вопроса представляет интерес Постановление АС СЗО от 26.07.2018 № Ф07-7290/2018 по делу № А26-7243/2017, в котором все три судебные инстанции признали неправомерным применение налогоплательщиком пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ в конкретных обстоятельствах дела.

Налогоплательщик (АО) представил уточненные декларации по налогу на прибыль за 2013 и 2014 годы, в которых увеличил сумму расходов, учитываемых при определении налоговой базы, и показал убыток.

По результатам камеральных проверок налоговики уменьшили убыток, исчисленный по налогу на прибыль, и рекомендовали внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Разногласия возникли из-за включения в состав расходов стоимости ТМЦ, списанных по причине порчи (брака). По мнению налоговиков, представленные обществом документы (приказы на создание рабочих инвентаризационных комиссий, налоговые регистры по счету 91.02.7, регистры «Прочие расходы «Порча ТМЦ, списание ТМЦ по актам») свидетельствуют о несоблюдении налогоплательщиком положений, предусмотренных пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Суды также отказали в удовлетворении требований общества по данному эпизоду, указав, что для целей обложения налогом на прибыль возможность отнесения расходов налогоплательщика в виде списания стоимости неиспользованных ТМЦ по причине их порчи (брака) предусмотрена только для тех запасов, в отношении которых Правительством РФ установлены нормы естественной убыли. Спорные ТМЦ, стоимость которых включена налогоплательщиком в расходы, не относятся к перечню товаров, в отношении которых действуют нормы естественной убыли. С этим в итоге согласился и налогоплательщик.

Суд отметил, что сама по себе невозможность (в связи со старением, поломкой или функциональной нецелесообразностью) или нежелание налогоплательщика использовать в своей хозяйственной деятельности ранее приобретенные ТМЦ, на которые не распространяются положения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, не предусмотрены законом как основание для отнесения стоимости этих товаров при определении объекта обложения налогом на прибыль.

Аналогичный вывод сделали суды и при рассмотрении другого дела со схожими обстоятельствами (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2017 по делу № А52-84/2017). Поскольку нормы естественной убыли при хранении и транспортировке доски березовой не утверждены, включение в состав расходов убытков от порчи товара на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ является неправомерным. Применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не допускается.

А если нормы естественной убыли при хранении и транспортировке ТМЦ установлены, в частности для нефти, то, по мнению судей, расходы общества в виде потерь нефти при транспортировке с учетом специфики его деятельности и осуществленных операций являются неизбежными и экономически обоснованными и могут быть учтены на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ (Постановление ФАС МО от 16.10.2012 по делу № А40-128807/11).

Потери от недостачи и порчи МПЗ должны быть документально подтверждены.

В Постановлении Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20.05.2015 по делу № А71-1884/2015 суд не поддержал налогоплательщика в споре с налоговиками несмотря на то, что нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены (ООО осуществляло оптовую торговлю продуктами питания).

Налоговики посчитали, что общество занизило базу по налогу на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товаров сверх норм естественной убыли. Отметим, что в рассматриваемом случае налоговики при проверке все-таки учли расходы на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ и применили среднюю расчетную норму естественной убыли при хранении и отпуске на мелкооптовых базах кондитерских товаров выше, чем указано в расчете налогоплательщика. Но результат не устроил налогоплательщика, потому что его расчет был произведен не в процентном соотношении.

Суд не только согласился с контролирующим органом, но и отметил, что документально спорные расходы не подтверждены.

Распорядительные и другие документы на списание потерь, документы по установлению брака (боя), механических повреждений, деформации упаковки, производственного брака (заводских дефектов), истечения срока годности, хищения, недостачи при приемке продукции, по обнаружению на складе хранения и др. налогоплательщиком не представлены.

Те документы, которые были представлены налогоплательщиком, некорректно оформлены. Например, акты о списании товаров формы ТОРГ-16 содержат единственную подпись члена комиссии ревизора. В поданных документах отсутствует информация о причинах списания товара, в связи с чем они не могут являться документами, подтверждающими списание бракованного товара.

Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком не представлено документов, подтверждающих соблюдение им процедуры отнесения товаров к браку, а представленные в обоснование расходов документы не позволяют определить, какие конкретно обстоятельства послужили основанием для списания товаров. Также налогоплательщиком не предъявлены документы, подтверждающие факт вывоза списанного товара на полигоны и уничтожение (утилизацию) отходов (договоры, приказы, ТТН, путевые листы и др.).

На основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ плательщики налога на прибыль в качестве материальных расходов вправе учесть потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Федеральные органы исполнительной власти обязаны разработать и утвердить нормы естественной убыли, однако на сегодняшний день новых норм утверждено недостаточно и налогоплательщикам приходится применять ранее утвержденные нормы.

При этом далеко не все необходимые нормы имеются в наличии, но использование самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли НК РФ не предусмотрено.

Судебные инстанции, рассматривающие правомерность учета расходов на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, придерживаются следующих основных принципов:

нормы естественной убыли должны быть утверждены;

потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ должны быть документально подтверждены и корректно оформлены.

Читайте также: