Дополнительные мероприятия налогового контроля

Опубликовано: 29.04.2024

Дополнительные мероприятия налогового контроля – явление нередкое. Такие действия возможны при любой проверке. Но без спорных вопросов, как водится, никуда.

Пункт 6 статьи 101 НК РФ позволяет проверяющим прибегать к контрольным допмероприятиям (КД), если им необходимы дополнительные доказательства. Такая потребность возникает, когда сведений и документов по итогам камеральной или выездной ревизии недостаточно для принятия окончательного решения. Нередко КД назначают и при представлении компанией (бизнесменом) уточненки после ВНП (подробности – в письме Федеральной налоговой службы от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@). Еще один типичный случай – возражения по акту проверки «приправлены» бумагами, требующими тщательного изучения.

Налоговые допмероприятия: новых нарушений не выявлять, по старым - доначислить

Решение о КД (по форме из Приложения № 34 к приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@) вправе вынести лишь руководитель ИФНС или его заместитель. Причем это возможно не ранее окончания проверки, составления и вручения акта по ее итогам, рассмотрения материалов ревизии руководителем инспекции (его замом). На такой порядок действий обращают внимание сами контролеры (см. письмо ФНС России от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@).

В решении о назначении допмероприятий излагают обстоятельства, вызвавшие необходимость подобных действий, указывают срок их проведения и конкретную форму (п. 6 ст. 101 Кодекса, письмо Минфина России от 19.06.2009 № 03-02-07/1-321).

Что со сроками?

Допмероприятия не позволено проводить более одного месяца (двух – при проверке КГН или инофирмы, состоящей на учете по п. 4.6 ст. 83 НК РФ). Имейте в виду: увеличить этот срок инспекторы не могут ни при каких условиях (письмо Минфина России от 21.11.2018 № 03-02-07/1/83852).

Однако чиновники убеждены – нарушение данных сроков не ведет к безусловной отмене решения ИФНС, принимаемого по результатам проверки. Умозаключение вытекает из положений статьи 101 главного налогового документа (письма Минфина России от 23.03.2018 № 03-02-07/1/18400, ФНС России от 06.03.2018 № ЕД-4-2/4335@).

Дополнительного налогового контроля много не бывает: ВС РФ согласился

Действительно, если затягивание ревизорами процесса – их единственная погрешность, добиться отмены итогового решения инспекции вряд ли удастся. Такой вывод следует из сложившейся судебной практики, на что налоговая служба обратила внимание в письме от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55. Тем не менее ФНС России в этом же разъяснении призывает фискалов соблюдать все процессуальные сроки, дабы избежать неэффективного использования ресурсов, увеличения обращений и жалоб. Кроме того, такие шероховатости могут затруднить взыскание налогов, пеней, штрафов в принудительном порядке. Сроки для принятия этих мер не сдвигаются, и из-за затягивания ревизорами КД вероятен их пропуск (п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Но учтите – если проверяющие успеют подать в суд иск о взыскании задолженности в последний день шестимесячного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 Кодекса, рассчитаться с бюджетом придется (Постановление АС Дальневосточного округа от 16.10.2018 № Ф03-4140/2018, оставленное в силе Определением ВС РФ от 28.12.2018 № 303-КГ18-22204).

И еще. Доказательства, истребованные после окончания срока, указанного в решении о допмероприятиях, во внимание не принимаются. Это подчеркнуто в пункте 27 того же 57-го Постановления.

Бывает, что в решении о проведении КД не указаны конкретные допмероприятия налогового контроля. Но, по мнению судей, такой документ все равно соответствует требованиям пункта 6 статьи 101 НК РФ и не может быть признан недействительным (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2017 № Ф02-1246/2017).

В пункте 6 статьи 101 Кодекса прописано, что в качестве КД могут проводиться истребование документов (как у самого проверяемого лица, так и у его контрагентов), допрос свидетеля и экспертиза. К каким именно из этих действий прибегнуть, сколько раз и в каком объеме – решать ИФНС. Это отмечают не только сотрудники финансового ведомства (письмо от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426), но и служители Фемиды. Взять хотя бы Постановление АС Уральского округа от 20.01.2017 № Ф09-10912/16. В нем подчеркнуто, что необходимость и объем проведения тех или иных контрольных допмероприятий определяют именно инспекторы. Что же до налогоплательщика, то его мнение и желания роли не играют.

Каждое КД оформляют, как того требует Налоговый кодекс РФ (постановлением о проведении экспертизы, протоколом допроса свидетеля и т. д.). Производят подобные действия в общем порядке, то есть так же, как при самой проверке (письма Минфина России от 19.06.2009 № 03-02-07/1-321, от 06.03.2009 № 03-02-07/1-113).

Перечень упомянутых мероприятий является исчерпывающим. Однако арбитры дают ревизорам добро и на некоторые другие смежные действия:

осмотр помещений. В Постановлении от 24.12.2018 № Ф04-5098/2018 АС Западно-Сибирского округа принял протокол осмотра в качестве доказательства, отвечающего требованиям статьи 75 АПК РФ. Документ был составлен правильно – с разрешения руководителя, с участием понятых. Довод организации, что осмотр проведен инспекторами в нарушение пункта 6 статьи 101 НК РФ, суд отклонил;
привлечение специалиста. Нормы статьи 96 главного налогового документа не ограничивают чиновников в привлечении специалиста для участия в контрольных допмероприятиях (постановления АС Поволжского округа от 14.02.2017 № Ф06-17683/2017 и Уральского округа от 15.05.2019 № Ф09-2143/19);
выемку документов. Суд посчитал постановление ИФНС о выемке мотивированным (бумаги требовались для экспертизы, назначенной в рамках КД). По форме и содержанию оно соответствует требованиям части 1 статьи 94 НК РФ. Выемка проведена уполномоченными лицами инспекции в присутствии понятых и представителей проверяемой компании. То, что фирма представила документацию добровольно, значения не имеет. Фискалы вправе изъять подлинники, если имеющихся копий им недостаточно (см. Постановление АС Волго-Вятского округа от 21.03.2018 № Ф01-351/2018, Ф01-773/2018). В другом деле служители Фемиды также посчитали, что у контролеров, проводивших допмероприятия, были основания для выемки подлинников документов. Одно из них – направление этих бумаг на экспертизу (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.2012 № А53-27001/2010, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 17.05.2012 № ВАС-5533/12). ФНС России в пункте 10 письма от 23.05.2013 № АС-4-2/9355 обратила внимание, что арбитражная практика по данному вопросу складывается в ее пользу, сославшись на ряд вердиктов. Однако при этом чиновники подчеркнули – изъять документы можно лишь в случаях, перечисленных в пунктах 4 и 8 статьи 94 НК РФ. В частности, когда для проведения мероприятий налогового контроля копий документов проверяемого лица недостаточно.

Важные формальности

Шаги, предпринимаемые по окончании допмероприятий, оговорены в пункте 6.1 статьи 101 НК РФ. По итогам таких действий контролеры составляют дополнение к акту проверки (по форме из Приложения № 35 к приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@). В нем, в числе прочего, фиксируют полученные дополнительные доказательства, выводы чиновников и их предложения по устранению нарушений.

Дополнение составляют и визируют должностные лица инспекции, проводившие КД, в течение 15 рабочих дней с даты завершения этих мероприятий. С того момента, как документ будет готов, ревизорам отводится пять рабочих дней на вручение его под расписку (передачу иным способом) проверяемому лицу (представителю такового). Проследите, чтобы налоговики не забыли приложить к дополнению материалы, полученные при проведении КД. Но учтите, что документы, пришедшие к фискалам от вас, прилагаться не должны.

А если компания (бизнесмен) уклоняется от получения дополнения к акту налоговой проверки? Тогда этот факт инспекторы зафиксируют в данном документе и направят его уклонисту по почте заказным письмом. Он будет считаться полученным на шестой день с даты отправки такой «посылки».

Суд забраковал повторную ВНП под видом допмероприятия

Вы вправе представить в ИФНС письменные возражения по упомянутому дополнению в целом или по его отдельным положениям (в свободной форме) в рамках 15 рабочих дней с даты получения этого документа. К ним желательно присовокупить документы или их заверенные копии, обосновывающие возражения (п. 6.2 ст. 101 НК РФ). Если вы подкрепляете свои аргументы ссылками на те или иные нормативные правовые акты, не забудьте, что «кивать» надо на редакцию НПА, действовавшую в спорный период.

После этого руководитель ИФНС (его зам) рассмотрит акт проверки и дополнение к нему, все полученные инспекторами материалы, возражения проверяемого лица с обосновывающими их документами (подробности процедуры – в п. 1 ст. 101 Кодекса). В итоге будет вынесено решение о привлечении компании (коммерсанта) к ответственности или об отказе в наказании (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Фискалы должны обеспечить участие проверяемого лица в процессе рассмотрения материалов проверки, в том числе тех, что получены в ходе контрольных допмероприятий. Если этого не сделать, итоговое решение ИФНС может быть отменено на основании пункта 14 статьи 101 главного налогового документа (см. письма Минфина России от 19.06.2009 № 03-02-07/1-321 и от 26.05.2017 № 03-02-08/32453). Аналогичный настрой и у высших арбитров (Постановление Президиума ВАС от 13.01.2011 № 10519/10). Эта позиция находит отражение в многочисленных решениях окружных судов. Взять хотя бы Постановление АС Московского округа от 09.02.2015 № Ф05-16883/2014. Решение по выездной налоговой проверке отменено из-за того, что организацию заблаговременно не известили о факте рассмотрения всех материалов ревизии (в том числе полученных в рамках КД).

Имейте в виду, что отсутствие письменных возражений не лишает проверяемое лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов ревизии. На этом сделан акцент в письме финансового ведомства от 26.05.2017 № 03-02-08/32453.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Цель мероприятий

На практике далеко не уникальна ситуация, когда инспекции не хватает материалов для вынесения итогового решения по результатам проверки. Но это вовсе не означает, что у налогового органа нет шансов добыть недостающие доказательства после завершения проверки. НК РФ позволяет в этом случае принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (абз. 1 п. 6 ст. 101 НК РФ).

Полученные в рамках таких мероприятий материалы должны подтвердить либо опровергнуть факт совершения проверяемой компанией налогового правонарушения. При этом сбор дополнительной информации допустим только в отношении тех обстоятельств деятельности налогоплательщика, которые уже были установлены в ходе проверки и изложены в акте, подготовленном по ее итогам. То есть, допмероприятия не должны быть направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки. Этот вывод подтверждает судебная практика (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2016 № 09АП-32695/2016 по делу № А40-52269/2016, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.12.2015 № Ф04-27598/2015).

О назначении допмероприятий налогоплательщик узнает, как правило, на рассмотрении материалов проверки либо через несколько дней после них. В любом случае, соответствующее решение по установленной форме должно быть вручено налогоплательщику. Форма решения утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

Получив решение, следует обратить внимание на его содержание. В нем должны быть указаны (п. 6 ст. 101 НК РФ):

обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, т.е. решение должно содержать обоснование причины назначения рассматриваемых мероприятий.
форма проведения (допрос, экспертиза, истребование документов).
срок проведения (дата окончания этих мероприятий).

Формы и сроки мероприятий

На практике инспекторы нередко пытаются расширить перечень мер, проводимых в рамках допмероприятий. Например, проводят осмотр помещений и территорий налогоплательщика, привлекают специалистов для оказания содействия в осуществлении налогового контроля.

Судебные органы, как правило, достаточно критически относится к подобному расширительному толкованию положений налогового законодательства. По их мнению, правовые возможности налоговых органов исчерпываются лишь теми действиями, которые прямо поименованы в п. 6 ст. 101 НК РФ (например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.10.2016 № Ф05-14103/2015).

А вот ограничений по количеству проводимых допмероприятий НК РФ не содержит. Поэтому в рамках одной налоговой проверки может быть назначено несколько мероприятий (Письмо Минфина России от 15.07.2016 года № 03-02-07/1/41426). Но и в этом случае, общий срок продолжительности всех мероприятий не должен превышать 1 месяца (исключение — для консолидированной группы налогоплательщиков — два месяца), в силу прямого указания на это НК РФ (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Ознакомление с материалами

Результаты допмероприятий являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки. Поэтому налогоплательщик вправе ознакомиться с документами и материалами, полученными при проведении этих мероприятий (абз.3 п.2 ст. 101 НК РФ).

Однако ознакомление проводится только в том случае, когда проверяемым лицом подано в инспекцию соответствующее заявление в произвольной форме (см. пример).

Инспекция не позднее 2 рабочих дней с момента получения заявления обязана обеспечить налогоплательщику возможность ознакомиться с материалами допмероприятий на территории налогового органа (абз.3 п.2 ст.101, ст. 6.1 НК РФ).

По окончании ознакомления налоговым органом составляется протокол, в котором указываются (ст. 99 НК РФ):

его наименование;
место и дата производства конкретного действия;
время начала и окончания действия;
должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;
фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях — его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
содержание действия, последовательность его проведения;
выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Перед подписанием данного документа, следует внимательно ознакомиться с ним и при наличии замечаний — указать на необходимость внесения их в протокол.

Итоговый документ и возражения

НК РФ до 02.06.2016 года не был установлен срок представления возражений по материалам допмероприятий. Федеральный закон от 01.05.2016 № 130-ФЗ восполнил данный пробел, установив право проверяемого лица представить письменные возражения по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6.1 ст. 101 НК РФ).

В возражениях по результатам дополнительных мероприятий налогоплательщик может дать свой анализ и оценку собранным налоговым органом дополнительным доказательствам.

К письменным возражениям можно приложить документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

Рассматривая новую возможность налогоплательщиков, нельзя не отметить один немаловажный нюанс — по результатам проведенных мероприятий, инспекция не обязана составлять какой-либо документ (например, акт или справку), в котором изложена ее позиция. В связи с чем, возникает логичный вопрос: на что именно писать возражения, если таковые имеются, при отсутствии письменного документа налогового органа?

На практике приходиться писать возражения по допмероприятиям, основываясь только на копиях документов, полученных налоговым органом, которые не содержат какие-либо выводы инспекции. Поэтому налогоплательщик вынужден самостоятельно определять, какие доводы, претензии возможны со стороны контролирующего органа.

Пока остается только надеяться на скорейшее внесение в НК РФ соответствующих положений, обязывающих инспекцию оформлять итоги допмероприятий документом, содержащим выводы, позволяющие однозначно понять позицию налогового органа.

Уведомление о времени и месте рассмотрения материалов

Участие налогоплательщика, в рассмотрении имеющихся у инспекции материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. Стадия контроля после проведения допмероприятий не является исключением. Поэтому налогоплательщик должен быть извещен о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки, с учетом информации, полученной в ходе допмероприятий и возражений по ним.

Итак, при проведении дополнительных мероприятия налогового контроля, предусмотрено двухэтапное рассмотрение материалов проверки:

1 этап — рассматриваются материалы проверки и возражения налогоплательщика по акту проверки,
2 этап — после проведения допмероприятий — рассматриваются все материалы проверки, включая собранные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля и возражения по ним.

Налогоплательщик должен быть извещен о рассмотрении материалов на каждом этапе. В ином случае — это будет существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки. И будет являться основанием для отмены итогового решения инспекции вышестоящим налоговым органом или судом (ст. 101 НК РФ, Постановление АС Волго-Вятского округа от 06.05.2016 № Ф01-1443/2016 по делу № А43-13831/2015, Постановление АС Московского округа от 29.09.2014 № Ф05-10622/14 по делу № А40-125739/13).

Права налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами налоговой проверки и представление им соответствующих возражений, а также на участие в их рассмотрении, являются его неотъемлемыми правами.

Итоговое решение по проверке должно быть принято инспекцией после второго рассмотрения материалов проверки — в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока на представление возражений на материалы допмероприятий (см. подробнее схему).

Как видим, каждая стадия осуществления налогового контроля таит в себе немало «подводных камней», успешно обойти которые в одиночку не всегда удается.

Мы, как практикующие налоговые юристы, всегда готовы оказать профессиональную поддержку и законную защиту на всех этапах налогового контроля.

Любой контроль предусматривает проведение ряда мероприятий для выяснения степени соответствия действующему законодательству, правилам, нормам, требованиям. Налоговый контроль, прежде всего, направлен на предотвращение неправильной уплаты предпринимателями обязательных платежей в государственный бюджет. Проверяя все виды ресурсов организаций, особенное внимание уделяя денежному обороту, уполномоченные для проведения проверок лица производят ряд законодательно определенных действий.

Рассмотрим, какую цель преследуют мероприятия налогового контроля, в чем они заключаются, чем отличаются основные мероприятия от дополнительных, какой результат получается в итоге.

Что такое мероприятия по налоговому контролю

Налоги – сфера государственных интересов. Именно государство устанавливает законы и правила налогообложения, и оно же контролирует их выполнение.

В Российской Федерации принят и действует Налоговый кодекс, а также некоторые другие положения, касающиеся уплаты налогов и сборов, обязательные для выполнения предпринимателями и организациями.

Мероприятия налогового контроля – комплекс действий налоговиков, регламентируемый НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ), который производится с целью проверки соблюдения налогового законодательства и международных положений о налогообложении в отношении:

налоговых агентов;
индивидуальных плательщиков налогов и сборов;
плательщиков страховых и социальных взносов.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Сфера осуществления мероприятий налогового контроля – выездные налоговые проверки и рассмотрение их материалов. В отдельных случаях, оговоренных в НК РФ, некоторые мероприятия могут быть произведены и вне проверок налоговых органов.

Цель и задачи мероприятий налогового контроля

Из самого определения мероприятий налогового контроля вытекает их основная цель – выявление и профилактика правонарушений относительно НК РФ, а в случае обнаружения – обеспечение регламентируемой в НК ответственности. Другими словами, цель мероприятий налогового контроля – обеспечение налоговой дисциплины. На достижение данной цели направлены следующие задачи:

способствование экономической государственной безопасности;
участие в контроле формирования доходов государства;
проверка выполнения предпринимателем или организацией налоговых обязанностей перед государством;
контролирование целевого применения льгот на налоговые платежи;
пресечение и предупреждение налоговых правонарушений;
наказание правонарушителей по Налоговому кодексу РФ.

Что может быть выявлено в результате

По итогам налогового контроля проверяющие органы фиксируют выявленные результаты. Ими могут быть:

факты нарушений Налогового кодекса РФ;
недоимки, то есть неполные или отсутствующие начисления по налоговым сборам;
несвоевременность уплаты необходимых сборов;
неправильность исчисления необходимых выплат;
несоответствие доходов и расходов проверяемого;
ненадлежащее документальное оформление налоговых выплат (деклараций).

Основные мероприятия налогового контроля

Сотрудники ФНС Российской Федерации, опираясь на Налоговый Кодекс, в рамках проверок могут осуществлять ряд регламентированных законодательством мероприятий:

Инвентаризация (проводится в соответствии с п. 13 ст. 89 НК РФ) – сверка данных в документации с их реальным основанием (активами).
Осмотр (регламентирован ст. 91, 92 НК РФ) – ему могут подвергнуться любые территории или помещения, которые проверяемый предприниматель или организация использует для получения дохода (офисы, цеха, мастерские, склады, магазины и др.).
Истребование документов и/или информации (ст. 93, 93.1 НК РФ) – бумаги, необходимые для проверки, могут быть официально запрошены у проверяемой фирмы или лица.
Выемка предметов, документов (на основе ст. 94 НК РФ) – осуществляется тогда, когда нужны доказательства, подтверждающие налоговое правонарушение.
Экспертиза (по ст. 95 НК РФ) – производится только в необходимых случаях, по договору приглашается компетентный специалист. Если он установил факты, важные для результатов налогового контроля, их оформляют в официальное экспертное заключение, получение которого является самостоятельным мероприятием налогового контроля. В него могут быть включены и собственные выводы эксперта, даже они если не входили в запрос по экспертизе.
Вызов в качестве свидетеля (основан на положениях ст. 90 НК РФ) любого физического лица может быть произведен налоговиками, когда понадобятся показания, существенные для налогового контроля. За этой мерой обязательно наступает следующая – допрос.
Привлечение переводчика (ст. 97 НК РФ) разрешается в случаях, когда это необходимо для решения насущных задач налогового контроля. Осуществляется на договорной основе.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! У лиц, производящих налоговый контроль, есть утвержденное законодательством право применять различные технические средства для фиксации фактов, выявленных в результате проверки: фотосъемку, кино- или видеозапись, аудиозапись, копировальную технику и др. Применение технического обеспечения контроля должно быть отражено в ее документальном сопровождении (протоколах проверки).

Дополнительные мероприятия налогового контроля

Случается, и нередко, что собранных на самой проверке материалов недостаточно, чтобы вынести заключение. П. 6 ст. 101 НК РФ позволяет налоговикам в таких ситуациях прибегнуть к дополнительным мероприятиям, которые должны будут послужить подтверждением либо опровержением выявленного факта.

ВАЖНО! Допмероприятия не должны выискивать новые факты, а только уточнять уже отраженные в протоколе.

Формой осуществления дополнительных мероприятий по налоговому контролю могут быть:

допрос;
экспертиза;
истребование документации.

Никаких других мероприятий в качестве дополнительных налоговики осуществлять не правомочны. Зато в течение одной проверки вышеописанных мер может быть назначено сразу несколько, закон не ограничивает их количество.

Объекту проверки (предпринимателю или представителю организации) сообщат о дополнительных мероприятиях либо на рассмотрении материалов проверки, либо после его окончания: вручат решение о производстве допмероприятий, оформленное по правилам, установленным приказом ФНС РФ от 08 мая 2015 года № ММВ-7-2/189@. В данном решении, носящем не итоговый, а промежуточный характер, обязательно указывается:

обоснование – что вызвало необходимость в дополнительных мерах контроля;
избранные допмероприятия (перечисление форм);
сроки проведения (финальная дата).

Максимальная продолжительность дополнительных мероприятий не должна превышать 30 дней, только для консолидированных налогоплательщиков в исключительных случаях срок может продлеваться до 2 месяцев (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Анализ материалов допмероприятий

Материалы, полученные в ходе допмероприятий, приобщаются к общим материалам налоговой проверки. К ним применяются те же законодательные требования, что и к основным, то есть налогоплательщик вправе принять участие в их рассмотрении. Для этого он должен выразить такое желание, подав в налоговую инспекцию соответствующее заявление. Через 2 дня налоговики назовут дату рассмотрения.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Приглашение налогоплательщика на рассмотрение материалов налоговой проверки обязательно на каждом этапе – как после основных, так и после дополнительных мероприятий. Отсутствие такого извещения – грубое нарушение процедуры проверки.

Если у налогоплательщика имеются возражения по результатам изучения материалов, он может предоставить их в письменном виде, изложив свои соображения, подкрепив соответствующими документами. Для этого у него есть декада, начиная с даты завершения допмероприятий, указанной в налоговом решении. Ранее этот процесс не регламентировался, теперь он узаконен ФЗ № 130 от 01 мая 2016 года.

«Клерк» Рубрика Налоговые проверки

Во время выездной налоговой проверки многие организации сталкиваются с так называемыми дополнительными мероприятиями налогового контроля. При этом налоговики зачастую превышают свои полномочия.

Ю.С. Шемелева, эксперт АГ «РАДА»

О мероприятиях дополнительного контроля говорится в пункте 2 статьи 101 Налогового кодекса. Согласно ему, руководитель налоговой инспекции или его заместитель, рассмотрев акт выездной налоговой проверки, могут принять решение «о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля». Фактически это означает, что проверка организации будет продолжена.

Как правило, решение о допмероприятиях принимается, если руководитель инспекции заметил, что инспекторы не проверили какой-то важный вопрос или допустили ошибку.

Иногда при помощи дополнительных мероприятий налоговики пытаются увеличить время проверки, так как сроки их проведения в Налоговом кодексе прямо не установлены. Например, с этим довольно часто сталкиваются экспортеры при возмещении НДС.

Согласно ей, к налоговому контролю прежде всего относятся проверки. Таким образом, налоговики во время допмероприятий могут не только проводить встречные проверки, но и лично приходить на фирму.

Право чиновников на дополнительную проверку уже довольно давно подтвердил и суд. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 25 декабря 2001 г. по делу № КА-А40/7580-01 указал, что, назначая дополнительную проверку в рамках мероприятий допконтроля, руководитель налоговой действует в соответствии с законодательством.

В данном деле дополнительная проверка была назначена из-за того, что организации вернули документы, которые во время основной проверки находились в прокуратуре. Но у налоговиков могут быть и другие, не менее веские причины для дополнительной проверки. Например, они могут ее назначить, если выяснят, что организация показала им не все документы.

Формами налогового контроля также являются объяснения самой фирмы и осмотр ее территории. Кроме них в кодексе упоминаются и прочие мероприятия. Это могут быть экспертиза, допрос свидетелей и многое другое.

Обычно ситуация выглядит примерно так. У организации проходит выездная проверка, по окончании которой ей вручают акт с перечнем нарушений. Организация не соглашается с ними и пишет в ответ свои возражения. Эти возражения руководитель инспекции обсуждает с руководителем и главным бухгалтером фирмы и в результате назначает мероприятия допконтроля. Затем проходит какое-то время и выносится окончательное решение.

Но на последней стадии этого процесса налоговики больше не приглашают представителей фирмы на обсуждение материалов, полученных в ходе допмероприятий. О результатах этих мероприятий организация узнает тогда, когда изменить что-либо уже нельзя. И остается лишь один выход – обратиться в суд.

Но такие действия налоговиков явно противоречат Налоговому кодексу. Так, в пункте 1 статьи 101 кодекса сказано, что в случае письменных возражений фирмы руководитель налоговой инспекции должен рассматривать материалы проверки в присутствии ее должностных лиц. А для того чтобы написать такие возражения, организации необходимо ознакомиться с самими материалами.

В довершении ко всему в информационном письме от 17 марта 2003 г. № 71 Высший Арбитражный Суд косвенно установил сроки проведения допмероприятий. Он напомнил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса налоговики могут обратиться в суд для взыскания с фирмы налоговых санкций не позднее шести месяцев «со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта». Таким образом, если проверяющие надеются взыскать с организации штрафы по суду, их время на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля ограничено.

Но поступать так он не имеет права, так как в Налоговом кодексе четко регламентирован порядок вынесения решения по результатам проверки. Согласно ему, руководитель инспекции может либо назначить допмероприятия, либо принять окончательное решение. Но он не вправе проводить допмероприятия по проверке, которая уже окончена.

Это вытекает и из основной задачи допконтроля: он необходим, если у руководителя налоговой недостаточно данных, чтобы принять решение по существу проверяемых вопросов. Но если такое решение вынесено, контролировать уже нечего.

Столкнувшись с чем-то подобным, организация может написать жалобу в вышестоящую инстанцию (например, в областное Управление МНС) или обратиться в суд. При этом следует помнить, что на обращение в суд у фирмы есть всего три месяца с даты вручения каждого решения. Об этом сказано в пункте 4 статьи 198 АПК РФ.

Автор: Фирфарова Н. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения налогового законодательства, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Осуществление такого права связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки.

Какова процедура проведения дополнительных мероприятий? Какие действия проверяющих в рамках допмероприятий разрешены законом? Обладает ли налогоплательщик правом оспорить полученные налоговиками результаты? Каковы сроки вынесения решения по проверке с учетом сроков, отведенных на допмероприятия налогового контроля? Какие новшества, касающиеся процедуры проведения мероприятий налогового контроля, ожидают налогоплательщика в ближайшем будущем?

О праве инспекции проводить допмероприятия налогового контроля

Пункт 6 ст. 101 НК РФ наделяет руководителя (заместителя руководителя) налогового органа правом в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах (или отсутствия таковых) вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении допмероприятий излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, указываются срок и конкретная форма их проведения (Письмо Минфина России от 19.06.2009 № 03-02-07/1-321).

Обратите внимание: указание в решении обстоятельств, вызвавших необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, является обязательным условием начала их проведения.

Об условиях проведения допмероприятий, которые должны соблюдаться контролерами

По мнению Конституционного суда, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено (Определение от 27.05.2010 № 650-О-О):

совершало или не совершало лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства;

образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений, совершенных налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Иными словами, допмероприятия не должны быть направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки (постановления АС ЗСО от 18.12.2015 № Ф04-27598/2015 по делу № А45-6043/2015, АС УО от 22.09.2015 № Ф09-5057/15 по делу № А34-5436/2014). В противном случае данные факты привели бы к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

О процедуре и сроке проведения допмероприятий

Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не может превышать одного месяца (два месяца – при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). В этот период налоговый орган в отношении проверяемого налогоплательщика вправе осуществлять:

истребование документов в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ;

допросы свидетелей (ст. 90 НК РФ);

экспертизу (ст. 95 НК РФ).

Приведенный перечень контрольных мероприятий является закрытым. Однако количество названных допмероприятий в течение срока, установленного п. 6 ст. 101 НК РФ, не ограничено (Письмо Минфина России от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426).

В этой связи нужно отметить следующее. По правилам, установленным п. 4 ст. 93 НК РФ, в случае отказа лица от представления запрашиваемых документов (или непредставление их в установленные сроки) инспекция вправе произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Имеется арбитражная практика, в которой суды признавали обоснованной выемку документов при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в целях проведения почерковедческой экспертизы (постановления ФАС СКО от 27.01.2012 № А53-27001/2010 (Определением ВАС РФ от 17.05.2012 № ВАС-5533/12 оставлено в силе),от 02.09.2011 № А63-8481/2010,от 27.01.2012 № А53-27001/2010, ФАС МО от 08.02.2011 № КА-А40/17940-10-2, ФАС СЗО от 18.05.2010 № А56-33713/2009).

При этом, как отмечает ФНС в п. 10 Письма от 23.05.2013 № АС-4-2/9355, основанием для изъятия документов должны являться случаи, перечисленные в п. 4, 8 ст. 94 НК РФ, в том числе:

если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица;

если у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Как оформляются результаты допмероприятий?

На сегодняшний день Налоговым кодексом не предусмотрен порядок направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Кроме того, ст. 101 НК РФ не устанавливает порядок оформления результатов проведенных допмероприятий, а именно, составление акта или справки (Письмо Минфина России от 26.10.2011 № 03-02-08/112).

Обратите внимание: как указывают суды, ст. 101 НК РФ не возлагает на налоговый орган обязанности по составлению акта или справки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и вручению ее налогоплательщику (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2016 № 09АП-60971/2016 по делу № А40-60516/16, ФАС СЗО от 29.05.2013 по делу № А26-4897/2012). Поэтому следует учитывать, что довод налогоплательщика о том, что инспекцией не составлен и не направлен в его адрес акт (справка) по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, будет отклонен судебными органами (Постановление ФАС МО от 16.04.2012 по делу № А40-40384/11-129-180 (Определением ВАС РФ от 03.08.2012 № ВАС-9658/12 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано).

Вместе с тем абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ установлено: лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного п. 6 ст. 100 и п. 6.1 ст. 101 НК РФ для представления налогоплательщиком письменных возражений. Право проверяемого лица на ознакомление с вышеуказанными материалами и подготовку возражений обеспечивается соответствующей обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (Письмо ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@).

Налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику реализацию указанного права не позднее двух дней со дня подачи им соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется на территории налогового органа путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со ст. 99 НК РФ.

К сведению: форма протокола ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля приведена в приложении 2 к Письму ФНС России от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@ «Рекомендации о порядке организации работы налоговых органов».

Как указывает ФНС в Письме от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@, по смыслу положений, установленных ст. 101 НК РФ, соблюдение инспекцией норм налогового законодательства направлено на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщика, гарантированных ему при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля и оформлении их результатов.

О праве возразить налоговикам

Пункт 6.1 ст. 101 НК РФ наделяет налогоплательщика правом в течение 10 дней со дня истечения срока проведения допмероприятий, указанного в соответствующем решении налогового органа, представить в инспекцию письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части. (Письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы.)

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Письменные возражения по материалам дополнительных мероприятий налогового контроля подлежат рассмотрению до принятия решений по результатам выездной налоговой проверки.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проведена проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает этого налогоплательщика (его представителя) права давать объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (см. также Письмо Минфина России от 26.05.2017 № 03-02-08/32453).

Отложение рассмотрения материалов проверки может быть вызвано объективными причинами.

О сроке, в течение которого выносится решение по проверке

По правилам п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены налоговым органом.

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки контролеры выносят решение:

о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанные действия налоговики обязаны осуществить в течение 10 дней со дня истечения срока подачи возражений на акт проверки.

Налоговый орган вправе принять без рассмотрения материалов проверки решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки в последний день 10-дневного срока, указанного выше, и далее принять после рассмотрения материалов налоговой проверки решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо ФНС России от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@).

Срок рассмотрения материалов проверки может быть также продлен налоговиками после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. В этой связи принятие решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки после проведения допмероприятий возможно в том случае, если общий срок продления (до и после принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля) не превышает один месяц.

Обратите внимание: после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрению подлежат и материалы налоговой проверки, и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, максимальный срок для принятия решения, указанного в п. 7 ст. 101 НК РФ, складывается из суммы следующих сроков:

одного месяца, на который может быть продлен 10-дневный срок для рассмотрения материалов налоговой проверки и допмероприятий налогового контроля и принятия по итогам их рассмотрения соответствующего решения;

одного месяца (двух месяцев при проверке консолидированной группы налогоплательщиков) проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Аналогичные разъяснения представлены в Письме Минфина России от 12.09.2016 № 03-02-08/53322.

Что ожидает налогоплательщика в ближайшее время?

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К существенным относятся следующие условия:

обеспечение возможности проверяемому налогоплательщику участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

обеспечение возможности налогоплательщику представлять объяснения.

В целях обеспечения объективного и всестороннего рассмотрения материалов выездной (камеральной) налоговой проверки законотворцы предлагают уточнить процедуру рассмотрения материалов, полученных инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Соответствующий законопроект 15.08.2017 внесен в Государственную думу (проект Федерального закона № 249505-7 (http://sozd.parlament.gov.ru/bill/249505-7)) и нацелен на пересмотр подходов к осуществлению контрольных мероприятий.

Так, предлагается по итогам допмероприятий составлять отдельный акт, в котором проверяющие будут фиксировать суть самих контрольных мероприятий, а также свои выводы, сделанные по их итогам. Налогоплательщик в результате получает возможность ознакомиться с таким актом и подготовить возражения по содержащимся в нем доводам. Это, в свою очередь, позволит повысить объективность выносимого руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по проверке.

В акте о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля предложено указывать даты начала и окончания дополнительных мероприятий, а также раскрывать сущность налогового правонарушения, подтвержденного допмероприятиями и отраженного в акте налоговой проверки.

На вручение указанного акта с приложением полученных в ходе контрольных мероприятий материалов контролерам отводится пять дней со дня окончания проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом документы, полученные от самого налогоплательщика (в ходе истребования документов), к указанному акту не прилагаются.

Акт предлагается вручать налогоплательщику, в отношении которого проводилась налоговая проверка (или его представителю), под расписку. Допускается также его передача иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

В случае уклонения от получения акта по результатам проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля это обстоятельство отражается в акте, причем последний направляется по почте заказным письмом по месту жительства физического лица (в данном случае датой вручения акта считается шестой день со дня отправки заказного письма).

В заключение отметим, что предлагаемый законопроект нацелен на пересмотр подходов к мероприятиям налогового контроля. По мнению депутатов, сделать это необходимо в первую очередь по причине реформирования действующей на сегодняшний день системы регулирования налогового контроля. Она была сформирована более 15 лет назад, а за это время и в экономической жизни страны в целом, и в организационной контрольной работе налоговых органов в частности произошли значительные изменения (внедрение новых инструментов и форм контроля). Так, законопроект (в скором времени планируется его рассмотрение в первом чтении), помимо вышеизложенного, предлагает сократить сроки проведения камеральной проверки, учитывая современные системы контроля финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Об итогах работы законотворцев мы обязательно сообщим читателям.

Читайте также: