Доходы не принимаемые в налоговом учете

Опубликовано: 14.05.2024

Налог на прибыль – прямой налог, величина которого прямо зависит от итоговых финансовых результатов деятельности юридического лица.

Объектом налогообложения является прибыль – разница суммы доходов и суммы расходов организации.

Правила налогообложения налогом на прибыль определены в главе 25 Налогового кодекса РФ.

Плательщики налога

В соответствии со ст. ст. 246, 247 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются:

  • Все юридические лица РФ (ОАО, ЗАО, ООО, ИП и др.)
  • Иностранные юр. лица, работающие в РФ через постоянные представительства или получающие доход от источников в России.

В соответствии со ст. ст. 246.1, 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ налог на прибыль платить не должны:

  • Налогоплательщики, применяющие спец. режимы налогообложения (УСН, ЕСХН, ЕНВД), а также являющиеся плательщиками налога на игорный бизнес
  • Участники проекта «Инновационный центр «Сколково»

Обязанность уплаты налога на прибыль возникает только при наличии объекта налогообложения. При отсутствии прибыли, налог на прибыль платить не нужно.

Для разных категорий налогоплательщиков прибылью для целей налогообложения могут являться разные категории доходов (ст. 247 НК РФ).

Налог на прибыль Объект налогообложения

Доходы Классификация доходов

Доходы — это суммы полученные от основного вида деятельности (доходы от реализации), а также от прочих видов деятельности (внереализационные доходы). Такие как: доходы от сдачи имущества в аренду, проценты по банковским вкладам и т.д. При исчислении налога на прибыль все доходы учитываются без НДС и акцизов.

Доходы от реализации товаров (работ, услуг) .

Доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и приобретенных ранее, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется с учетом всех поступлений, за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права, выраженных как в денежной, так и натуральной формах.

Внереализационные доходы.

Внереализационными доходами являются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, например такие как:

  • от долевого участия в других организациях;
  • в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы;
  • от сдачи имущества в аренду;
  • в виде процентов, по договорам кредита, займа, банковского вклада;
  • и т.д.

Доходы исчисляются на основании документов налогового учета, первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы.

Часть доходов освобождена от налогообложения. Перечень доходов, не учитываемых при налогообложении предусмотрен ст. 251 НК РФ. :

  • в виде имущества, имущественных прав, полученных в форме залога или задатка;
  • доход в виде взносов в уставный капитал юридического лица;
  • в виде имущества или средств, полученных по договорам кредита или займа;
  • в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного (полученного в безвозмездное пользование) имущества, произведенных арендатором;
  • других доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ.

Расходы.

Расходы — это документально подтвержденные и экономически обоснованные понесённые затраты организации. Их можно разделить на расходы, связанные с производством и реализацией продукции (стоимость сырья и материалов, зарплата работников, амортизация основных средств и т.д.), и на внереализационные расходы (судебные и арбитражные сборы, отрицательная курсовая разница и др.). Также, существует закрытый перечень расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль. Например: взносы в уставный капитал, дивиденды, погашение займов и т.д.

Расходы на производство и реализацию, понесённые в течение отчетного (налогового) периода:

— Прямые (ст. 318 НК РФ):

  • Материальные расходы (пп.1 и 4 п.1 ст. 254 НК РФ);
  • Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (ст. 256-259 НК РФ);
  • Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (ст. 255 НК РФ).

— Косвенные (ст. 318 НК РФ) —

все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ):

  • расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества;
  • проценты по долговым обязательствам;
  • расходы на выпуск собственных ценных бумаг;
  • расходы в виде отрицательной курсовой разницы, от переоценки имущества в виде валютных ценностей;
  • затраты в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика;
  • расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты;
  • расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и т.д.

Прямые расходы

ежемесячно распределяются на остатки незавершенного производства и стоимость изготовленной продукции (работ, услуг). Таким образом, прямые расходы учитываются в уменьшение базы по налогу на прибыль по мере реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике организации перечень прямых расходов для целей налогообложения, связанных с производством товаров (работ, услуг).

Сумма косвенных расходов

на производство и реализацию товаров (работ, услуг), осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме.

Расходы, оговоренные в ст. 270 НК РФ, не уменьшают полученные юридическим лицом доходы. Данный перечень закрытый и расширительному толкованию не подлежит. Все расходы, перечисленные в данном перечне, не могут уменьшать доходы организации.

Налог на прибыль Расчет

При расчете налога на прибыль, необходимо точно знать, какие доходы и расходы можно признать в данном периоде, а какие нет. Существует два метода для определения дат, на которые признаются расходы и доходы для целей налогообложения. (ст. 271-273 НК РФ)

Метод начисления.

При данном методе налогового учета доходы (расходы) признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся). Дата признания доходов и расходов не зависит от даты фактического поступления средств (фактической оплаты расходов).

Порядок признания доходов:

  • доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав;
  • в том случае когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности;
  • для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств.

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

  • дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг);
  • дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) организации.

Порядок признания расходов:

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В том случае, когда сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Датой осуществления материальных расходов признается:

  • дата передачи в производство сырья и материалов;
  • дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ) производственного характера и т.д.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается:

  • дата начисления налогов (сборов) — для расходов в виде сумм налогов;
  • дата расчетов в соответствии с условиями договоров или дата предъявления налогоплательщику документов.

Кассовый метод.

При применении данного метода ведения налогового учета доходы и расходы признаются по дате фактического поступления средств — фактической оплаты расходов.

Порядок определения доходов и расходов

  • датой получения дохода является день поступления денежных средств на счет в банк или в кассу организации, поступления иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом;
  • расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и т.д) признается прекращение встречного обязательства приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав, непосредственно связаное с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Необходимо выбрать единый метод налогового учета для доходов и расходов организациии.

Организации имеют право на определение даты получения дохода (расхода) кассовым методом, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации без учета НДС не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал.

Налог на прибыль Порядок расчета

Для того, чтобы рассчитать за налоговый период налог на прибыль, необходимо определить налоговую базу (то есть прибыль, подлежащую налогообложению) и умножить её на соответствующую налоговую ставку.

Размер налога = Ставка налога * Налоговая база

В соответствии со ст. 315 НК РФ, расчет налоговой базы должен содержать:

  • период, за который определяется налоговая база;
  • сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;
  • сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;
  • прибыль (убыток) от реализации;
  • сумму внереализационных доходов;
  • прибыль (убыток) от внереализационных операций;
  • итоговую налоговую базу за отчетный (налоговый) период;
  • для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащая переносу.

По прибыли, попадающей под разные ставки, базы определяются отдельно.

Основная ставка

2% — в федеральный бюджет

18% — в бюджет субъекта РФ. Законодательные органы субъектов РФ могут понижать налог на прибыль для отдельных категорий налогоплательщиков, но не более чем до 13,5%.

Налоговым кодексом РФ установлены, кроме основной, еще и специальные ставки на прибыль.

Налоговый период. Отчетный период

Налоговый период – это период, по окончании которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется сумма налога к уплате. (cт. 285 НК РФ)

Налог на прибыль — налоговым периодом признается календарный год.

Отчетные периоды: квартал, полугодие, 9 месяцев.

Налоговый период- год.

Налоговая декларация

Налоговая декларация предоставляется:

  • Не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода
  • Не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций заполняется и подается в налоговые органы по форме, утвержденной приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.

Декларацию необходимо предоставить в ИФНС:

  • по месту нахождения организации;
  • по месту нахождения каждого обособленного подразделения организации.

Сроки уплаты налога и авансовых платежей

Наименования платежей Сроки уплаты
Налог, уплачиваемый по итогам налогового периодаНе позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом
Авансовые платежи по итогам отчетного периода:
— уплачиваемые ежемесячно по фактически полученной прибыли
— уплачиваемые ежеквартально		— Не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, за который исчисляется сумма авансового платежа.
— Не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Ежемесячные авансовые платежиЕжемесячно не позднее 28-го числа текущего месяца
Налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащих налогообложению у получателя доходаВ течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход

Налоговый учет

Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. (cт. 313 НК РФ)

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется предприятиями самостоятельно.

Подтверждением данных налогового учета являются:

  • первичные учетные документы;
  • аналитические регистры налогового учета;
  • расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета — это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период.

Особенности регионального законодательства

Информация ниже приведена для Республики Марий Эл.

Налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в республиканский бюджет Республики Марий Эл для организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность на территории Республики Марий Эл:

Преобладающее большинство доходов и расходов любой организации связано с реализацией товаров и/или услуг. Однако, деятельность и финансовая отчетность не исчерпывается исключительно продажами. Есть весьма значительные доходно-расходные статьи, связанные с другими бизнес-процессами, им тоже необходим учет.

Проанализируем специфику этих финансовых показателей, остановимся на особенностях их отражения в бухгалтерском учете и в Налоговом Кодексе Российской Федерации, рассмотрим их влияние на размер налога на прибыль.

Внереализационные поступления (доходы)

Понятие о внереализационных доходах дает Налоговый Кодекс РФ. Согласно тексту Кодекса, они представляют собой поступления в бюджет организации, не имеющие отношения к выручке от реализации товаров, работ, услуг, а также к продаже имущества и основных средств фирмы.

Эти доходы являются полноправной частью прибыли юридического лица. Ст. 250 приводит 2 возможности определить отношение доходов к внереализационным: «от противного» и перечислением пунктов перечня.

Какие доходы не являются реализационными?

Когда в дефиниции указано, что к определяемому понятию относятся все показатели, кроме перечисленных, то нужные факторы можно вычислить методом исключения. Можно сказать, что не являются реализационными все типы доходов, не поименованные в ст. 249 НК РФ. В свою очередь, в ст. 250 НК РФ значится, что внереализационными признаются все доходы организации, кроме:

  • сумм, вырученных вследствие реализации;
  • не облагаемых налогом финансовых поступлений (они особо оговорены в ст. 251 НК РФ).

Перечень внереализационных доходов

Другой подход к определению этой формы прибыли – перечисление возможных типов доходов, которые ст. 250 НК относит к внереализационным:

  • прибыль, полученная от долевого участия в других объединениях (если на дивиденды покупаются дополнительные акции, то это поступление исключается из внереализационных);
  • выплаченные фирме пени, штрафы, неустойки по договорам (или даже еще не выплаченные, а только присужденные или признанные должником);
  • полученные компенсации за ущерб или убыток;
  • выплаты по страховке;
  • прибыль от сдачи материальных активов или недвижимости в аренду или субаренду (кроме тех ситуаций, когда эта деятельность является основной для фирмы – тогда это уже доход от оказания услуг);
  • активы, получаемые бесплатно, например, при дарении;
  • прошлая прибыль, проведенная отчетным годом;
  • стоимость излишков имущества, зачисляемых на баланс по итогам очередной инвентаризации;
  • выплаты задолженностей по кредитам и депонентам, срок давности которых уже вышел («неожиданно возвращенный долг»);
  • прибыль от разницы в курсе валют;
  • результат дооценивания активов;
  • некоторые другие.

Не забудьте включить эти доходы во внереализационные

Налогоплательщики нередко упускают некоторые виды прибыли, которые тоже относятся к внереализационной, тем самым вольно или невольно занижая налоговую базу. Тем не менее, эти поступления в бюджет организации включаются во внереализационные доходы:

  • проценты по выданным займам, вкладам, долговым распискам (как в отношениях с контрагентами, так и с Центробанком);
  • рыночная стоимость материалов, полученных в результате демонтажа списанного имущества;
  • полученные фирмой благотворительные взносы и целевые пожертвования, использованные по заявленному назначению;
  • оценка списанной и возращенной печатной продукции;
  • коррекция вычисленной прибыли вследствие изменения методов расчета;
  • плюсовая разница вычетов и акцизов.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Занижение прибыли из-за упущения некоторых статей доходов, допущенное по умыслу или недостатку знаний, чревато неприятностями со стороны контролирующих налоговых органов: это вполне может быть расценено как уклонение от уплаты налогов.

Внереализационные доходы и налогообложение

Значение этого типа прибыли состоит во влиянии на формирование налоговой базы. Внереализационные поступления необходимо учитывать при начислении следующих видов налогов:

  • налог на прибыль – суммируются виды прибыли как от реализации товаров, работ, услуг (по ст. 249 НК РФ), так и внереализационный оборот (по ст. 250 НК РФ);
  • определение базы, облагаемой налогом по спецрежиму УСН (ст. 346.16 НК РФ);
  • облагаемая база для налогового режима ЕСХН (ст.346.5 НК РФ).

Не ошибитесь при учете внереализационных доходов

Определение всех статей прибыли – довольно сложная и громоздкая задача, в которой нелегко избежать ошибок. Рассмотрим самые распространенные трудности, возникающие при признании доходов внереализационными, и также проанализируем, как их эффективнее избежать.

  1. Проблемы с датированием. Налог на прибыль «привязан» к определенному учетному периоду, обычно это год. Поэтому очень важно, к какой дате будет отнесено то или иное поступление. Иногда вопрос определения даты может быть спорным. Например, выплачено возмещение по страховке – несомненно, внереализационный доход. К какому периоду отнести получение этой прибыли? Возможны два различных ответа, в зависимости от того, какой метод расчета налогов используется налогоплательщиком:
    • при кассовом методе важной будет дата перечисления средств от страховой компании (п. 2 ст. 273 НК РФ);
    • при методе начисления ключевой датой будет день, когда страховщик принял решение о выплате (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Такие же сложности могут возникнуть при установке даты получения прибыли от аренды. По договору, арендная плата вносится с той или иной периодичностью, и дата учета может быть смещена от указанной в договоре до дня фактического получения денег.

  • Вопросы возмещений и компенсаций. Часто возмещение, полученное законным путем, отнюдь не покрывает полученный фирмой ущерб. Бизнесмен полагает, что поскольку он фактически остался в убытке, который не перекрыли полученные средства, они не будут включаться в состав прибыли, а значит, и налог на них не полагается. Буква закона говорит другое: любое страховое возмещение подлежит налогообложению, даже если имущество нельзя восстановить или с осужденного за его кражу совершенно нечего взять (письмо ФНС от 15.11.2005 № 22-2-14-2096).
  • Бесплатные услуги. Если фирме были оказаны некие услуги безвозмездно, это вовсе не личные дела руководителей, а изменение баланса. Данные услуги должны быть отражены во внереализационных доходах по среднерыночной стоимости (ст. 105.3 НК РФ). Стоимость самого актива, в который были «вложены» безвозмездные услуги, при этом не увеличится – ведь хозяин не затратил на это своих средств.
  • Урезание уставного капитала. Когда уставной капитал становится меньше, чем чистые активы, образующаяся разница либо должна быть поделена между всеми участниками, либо отнесена ко внереализационным доходам. Если снижение капитала инициировано требованиями закона, коррекция не требуется.
  • Долг, который больше не потребуют. Если кредитор просрочил вашу задолженность либо фирма-контрагент ликвидировалась, не потребовав выплаты по обязательствам, это опять-таки внереализационный доход. Не стоит пытаться скрыть неожиданно образовавшийся излишек средств – отслеживание таких «просрочек» вменено в обязанность налогоплательщику. Если это отыщет налоговая, вам инкриминируют нарушение, даже если не будет директорского приказа о списании (постановление президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09).
  • Деньги, получаемые по штрафным санкциям. В любом договоре обычно содержатся обязательства в случае нарушения каких-либо положений. Если контрагент «попал» на штраф, это не значит, что ваша фирма уже автоматически получила этот доход. Учитываемой внереализационной прибылью эти средства станут только тогда, когда должник признает требуемую сумму или имеется соответствующее судебное решение.

    • Внереализационные расходы

    Налоговый Кодекс посвятил внереализационным расходам ст. 265. Этот вид документально подтвержденных, обоснованных затрат не имеет прямой связи с торговлей товарами, платой за услуги и выполнение работ, а также к таким расходам могут быть отнесены некоторые разновидности убытков.

    ВАЖНО! Одним из главных критериев отнесения расходов (как и доходов) к внереализационным является основная деятельность организации. Например, если фирма, занимающаяся производством и продажей канцелярской продукции, сдает одну из комнат своего офиса в аренду, то расходы на содержание этой комнаты будут как раз внереализационными (как и доходы от арендной платы). А если аренда – основной бизнес фирмы, то дело приходится иметь уже с производственными расходами.

    Открытый перечень внереализационных расходов

    В статье 265 НК РФ приведено 20 видов подобных расходов. К бесспорно внереализационным относятся такие затраты и финансовые потери организации:

    • средства, потраченные на содержание и обслуживание материальных активов, взятых в аренду или по лизинговому договору;
    • проценты, которые пришлось уплатить по тем или иным обязательствам за отчетный период: ссудам, кредитам, ценным бумагам;
    • затраты на выпуск собственных ценных бумаг организации (к ним относятся не только акции, но и бланки, реестры, журналы, публикации в СМИ);
    • регистрационные расходы;
    • обслуживание купленных ценных бумаг;
    • потери, вызванные колебаниями валютного курса;
    • расходы на ликвидацию основных средств, недостаточный объем начисленной амортизации, ликвидация незавершенных объектов;
    • траты на консервацию и расконсервацию производственного процесса (для обоснования расходов обязательно решение руководителя и наличие сметы);
    • затраты на тару и упаковку;
    • обязанность выплатить штрафы, пени, компенсации;
    • траты на различные корпоративные мероприятия;
    • средства на организацию и проведение собраний учредителей ООО или акционеров;
    • результат уценки товаров, запасов;
    • некоторые другие расходы.

    Могут ли другие расходы оказаться внереализационными?

    Перечисление в ст. 265 НК является открытым, то есть в нем предусмотрен подпункт «и другие». Существуют такие затраты, относительно которых не всегда можно однозначно выяснить их принадлежность, они в равной степени могут принадлежать как к реализационным, так и к их противоположности. В таких случаях закон предоставляет выбор самому налогоплательщику, только этот выбор нужно обосновать в соответствующих внутренних документах.

    ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Иные затраты, признаваемые внереализационными расходами, должны соответствовать требованиям НК, то есть быть оправданными экономически, подтвержденными с помощью документации и иметь отношение к получению доходов.

    Примеры расходов, которые правомерно счесть внереализационными:

    • плата за банковские услуги;
    • предоставляемые скидки;
    • траты на содержание профсоюзной организации;
    • судебные издержки, если в суде рассматривается дело, касающееся производственной деятельности фирмы;
    • проценты по ссуде, взятой с целью выплатить дивиденды или для покупки основных средств.

    ВНИМАНИЕ! Проценты – это самостоятельный вид расходов, для которых есть свои учетные правила, предусмотренные НК. Поэтому в зависимости от цели займа проценты по нему могут быть отнесены к внереализационным расходам, так и к другим видам трат.

    Убытки – это тоже расходы?

    Средства, потерянные или недополученные в отчетном периоде, тоже могут относиться к внереализационным расходам, если соответствуют их критериям. К таковым НК РФ относит:

    • любые убытки, которые были получены ранее, но выявлены именно в отчетный период (не забудьте уточнить налоговую декларацию!);
    • не погашенная задолженность, которая признана безнадежной (не имеющая обеспечения, просроченная);
    • результаты простоя производства по внутренним причинам;
    • убытки, причиненные чрезвычайными ситуациями, катастрофами, стихийными бедствиями, катаклизмами и пр.;
    • траты на ликвидацию последствий таких ситуаций;
    • выявленную ревизией недостачу без возможности установить виновное лицо;
    • другие подходящие под определение убытки.

    Признание расходов внереализационными

    Важность отнесения трат именно к этому виду расходов помогает в снижении налоговой базы по налогу на прибыль.

    Списание расходов выполняется по одному из двух методов, и для каждого в НК РФ установлена своя процедура:

    • при методе начисления нужно пользоваться п.7 ст. 272 НК РФ;
    • для кассового метода предусмотрена процедура, описанная в п.3 ст. 273 НК РФ.

    От выбора метода зависит момент признания расходов: в первом случае это дата документального подтверждения основания, а в случае применения кассового метода – фактическое наступление события.

    Необходимо, чтобы расходы имели обязательное документальное подтверждение, это требование четко прописано в НК РФ. Каким именно будет это подтверждение, приходится решать в каждом конкретном случае.

    Например, при списании как внереализационного расхода убытков от произошедшего пожара в данном периоде подтверждением может служить один из документов:

    • справка, выданная противопожарной службой (государственным органом);
    • протокол с места происшествия;
    • акт установления причины пожара;
    • инвентаризационные акты и т.п.

    Внереализационные расходы и бухучет

    Бухгалтеру обязательно учитывать эти расходы в отчетном периоде, потому что их суммы повлияют на размер налоговой базы в следующем периоде.

    К СВЕДЕНИЮ! В положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) перечни полученных и затраченных сумм не совпадают с Налоговым Кодексом. Внереализационные доходы в бухучете отнесены к категории «Прочие», где учитываются вместе с операционными. Поэтому и могут возникать временные расходные разницы, которые постоянно корректируются.

    Российский бухгалтер N 11, 2013 год

    советник госслужбы РФ 3 класса

    О доходах, не учитываемых в целях налогообложения прибыли

    В данной статье автор подробно анализирует положения главы 25 НК РФ, устанавливающие выплаты, не признаваемые доходами.

    Статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

    Как установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, к таким доходам относятся, в частности, средства, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты, при условии, что организации определяют доходы и расходы кассовым методом.

    Следовательно, при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пункт 8 Информационного письма ВАС РФ от 22 декабря 2005 года N 98).

    Как установлено подпунктом 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ, к доходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

    В связи с этим денежные средства, поступившие поставщику в виде залога за, например, многооборотную тару от покупателя, не включаются в состав доходов при определении объекта налогообложения по налогу.

    При этом в случае если многооборотная тара не будет возвращена покупателем поставщику, то сумма залога за эту тару не возвращается поставщиком покупателю и у поставщика данные денежные средства признаются денежными средствами, связанными с оплатой реализованных товаров, которые включаются в состав доходов при определении объекта налогообложения.

    Так, и в случае получения арендодателем от арендатора платежа (гарантийного депозита) для обеспечения исполнения обязательств при условии возврата указанных сумм после истечения срока договора аренды у налогоплательщика-арендодателя не возникает доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

    В том случае, если сумма обеспечительного платежа (гарантийного депозита) не будет возвращена налогоплательщиком-арендодателем арендатору, данные суммы признаются доходами, связанными с оплатой за реализованные услуги по предоставлению имущества в аренду, которые включаются в состав доходов в целях налогообложения (см. письмо УФНС России по г.Москве от 10 июня 2013 года N 20-14/057743@).

    Доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) также не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

    Так, на основании данной нормы операция по приобретению юридическим лицом доли в уставном капитале российского юридического лица посредством передачи продавцу собственного векселя не рассматривается для целей налогообложения прибыли в качестве дохода от реализации, учитываемого при формировании налоговой базы (письмо УФНС России по г.Москве от 10 октября 2012 года N 16-15/096415@).

    Исходя из подпункта 3.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

    Так, налог на добавленную стоимость, восстановленный акционером по имуществу, полученному банком в уставный капитал, для целей налогообложения прибыли организаций в составе доходов банка не учитывается.

    В силу подпунктов 3.2 и 3.3 пункта 1 статьи 251 НК РФ, соответственно, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущественного взноса Российской Федерации в имущество государственной корпорации или фонда, созданных Российской Федерацией на основании федерального закона, формирование уставного капитала в которых не предусмотрено, а также в виде субсидий, полученных из федерального бюджета государственной корпорацией, которая создана Российской Федерацией на основании федерального закона и формирование уставного капитала которой не предусмотрено, в размере средств, переданных этой государственной корпорацией в 2009 году в собственность Российской Федерации.

    Согласно подпункту 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ в доходах не учитываются имущество, имущественные и неимущественные права, переданные соответствующими акционерами или участниками хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала или фондов.

    Таким образом, если акционером или участником, которыми могут являться как физические, так и юридические лица, передано налогоплательщику имущество (имущественные или неимущественные права) исключительно в целях увеличения чистых активов последнего, доходы в виде указанного имущества не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль вне зависимости от размера доли в уставном капитале, которой владеет акционер или участник (письмо ФНС России от 22 ноября 2012 года N ЕД-4-3/19653).

    Минфин России посчитал необходимым разъяснить вопрос о правомерности применения подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при получении обществом с ограниченной ответственностью от своего участника - физического лица нежилого здания во временное безвозмездное пользование и в письме от 5 декабря 2012 года N 03-03-10/128, доведенным до сведения письмом ФНС России от 20 декабря 2012 года N ЕД-4-3/21753@, сообщил, что в бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации может быть отражено лишь имущество, которое согласно законодательству признается собственностью этой организации. При получении имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на это имущество к ссудополучателю не переходит. Имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, учитывается ссудополучателем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

    Таким образом, при получении во временное безвозмездное пользование имущества такое имущество не увеличивает чистые активы общества-ссудополучателя, определяемые по данным бухгалтерского баланса, поскольку таковое не отражается в бухгалтерском балансе организации, а числится на забалансовом счете. В связи с этим доходы хозяйственного общества при безвозмездном временном пользовании имуществом своего участника, признаваемые в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами согласно статье 250 НК РФ, не могут освобождаться от налогообложения по основанию, предусмотренному подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

    Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

    Следовательно, доходы, полученные в пределах взноса в уставный капитал вследствие принятия решения о его добровольном уменьшении, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль только в случаях выхода (выбытия) участника хозяйственного общества из данного хозяйственного общества либо при ликвидации хозяйственного общества.

    При применении подпунктов 3.4 и 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать, что положения этих норм распространяются только на хозяйственные товарищества и общества (письмо Минфина России от 4 июля 2013 года N 03-03-07/25624).

    Другой ситуации, связанной с получением доходов в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, посвящен подпункт 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Согласно данному подпункту в целях налогообложения прибыли не учитываются вышеуказанные доходы в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

    Следовательно, имущество, полученное при выходе из совместной деятельности, не включается в доходы товарища в пределах внесенного ранее вклада.

    Как разъяснило Управление ФНС России по г.Москве в письме от 10 октября 2007 года N 20-12/096643, положительная разница между стоимостью возвращаемого товарищу имущества и стоимостью имущества, переданного ранее в качестве вклада, учитывается в составе внереализационных доходов.

    Так, например, в случае получения российскими организациями оборудования от специализированной организации в виде технической помощи и подтверждения данного факта выданным в соответствии с установленным порядком удостоверением в отношении доходов в виде стоимости такого имущества действуют положения подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При этом получатели оборудования, поступившего в виде технической помощи, принимают его на баланс и регистрируют в налоговых органах для получения налоговых льгот, предусмотренных законодательством Российской Федерации. В этой связи в случае если полученное от соответствующей организации в качестве технической помощи оборудование не принято на баланс организациями-получателями, то в отношении доходов в виде стоимости такого оборудования (стоимости его безвозмездного использования) положения подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применяются (письмо Минфина России от 5 июля 2013 года N 03-03-10/25968).

    Как установлено подпунктом 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей.

    Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

    То есть у государственных и муниципальных учреждений освобождаются от налогообложения только доходы в виде стоимости полученного имущества. Освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав в подпункте 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ не предусмотрено.

    Следовательно, для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование является безвозмездным получением имущественного права.

    Аналогичной позиции придерживается Управление ФНС России по г.Москве в письме от 24 февраля 2009 года N 16-04/016166.

    Как установлено подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль также не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

    Определение постоянных разниц

    Постоянные разницы возникают в доходах и расходах (п. 4 ПБУ 18/02):

    • формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемых при определении налоговой базы ни в отчетном, ни в последующих периодах;
    • учитываемых в налоговом учете отчетного периода, но не признаваемых для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих периодов;


    • определяются за отчетный период;
    • формируются по доходам и расходам (счета 90, 91);
    • не создают разниц в активах и обязательствах (в балансе постоянных разниц нет!)

    Постоянная разница – величина, объясняющая взаимосвязь между расходом по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью (убытком) (п. 25 ПБУ 18/02).


    Отражение постоянных разниц в учете

    В зависимости от выбранного способа определения текущего налога на прибыль (ТНП):

    • на основе данных БУ – проводка для формирования:
      • ПНР – Дт 99.02.3 Кт 68.04.2
      • ПНД – Дт 68.04.2 Кт 99.02.3
    • на основе налоговой декларации – проводка не формируется.

    Выбранный способ следует закрепить в учетной политике (п. 22 ПБУ 18/02).

    Организация заказала к празднованию Нового года услуги по оформлению офиса и услуги аниматора для корпоративного праздника у ООО «МАЛЕНЬКИЕ РАДОСТИ».

    25 декабря подписан акт выполненных работ. Общая стоимость затрат на мероприятие составила 20 000 руб. (без НДС).

    В целях налога на прибыль затраты не принимаются.

    В январе был признан ПНР в сумме 2 000 руб.

    Расчет ПНР за декабрь:

    • ПР = 20 000 руб.


    ПНР = 20 000 х 20% = 4 000 руб.

    Операции – Закрытие месяца – Расчет отложенного налога по ПБУ 18 – Расход по налогу на прибыль .


    В пояснениях к бухгалтерской (финансовой отчетности) указывается (пп. б п. 25 ПБУ 18/02):

    • условный расход (доход) по налогу на прибыль – сумма;
    • ПНР (ПНД) – сумма;
    • применяемые налоговые ставки.

    Если Вы еще не подписаны:

    Активировать демо-доступ бесплатно →

    или

    Оформить подписку на Рубрикатор →

    После оформления подписки вам станут доступны все материалы по 1С:Бухгалтерия, записи поддерживающих эфиров и вы сможете задавать любые вопросы по 1С.

    Помогла статья?

    Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

    Похожие публикации

    1. Как отразить операцию, если во входящем УПД есть расходы с НДС, принимаемые и не принимаемые в НУ?У вас нет доступа на просмотр. Чтобы получить доступ: Оформите.
    2. Приобретены товары: и принимаемые, и не принимаемые к налоговому учету, как списать НДС?У вас нет доступа на просмотр. Чтобы получить доступ: Оформите.
    3. Расходы не принимаемые в налоговом учетеДобрый день! Помогите разобраться (скрин во вложении). Как правильно отразить.
    4. Расходы по налогу на прибыль не принимаемые в НУ, чтобы не показывать убытокЗдравствуйте, подскажите пожалуйста как нужно занести расход, чтоб документ отражался.

    Карточка публикации

    (1 оценок, среднее: 5,00 из 5)

    Добавить комментарий Отменить ответ

    Для отправки комментария вам необходимо авторизоваться.

    Вы можете задать еще вопросов

    Доступ к форме "Задать вопрос" возможен только при оформлении полной подписки на БухЭксперт8.
    Оформить заявку от имени Юр. или Физ. лица вы можете здесь >>

    Нажимая кнопку "Задать вопрос", я соглашаюсь с
    регламентом БухЭксперт8.ру >>

    Изменения в 2021 году, о которых нужно знать бухгалтеру

    [06.04.2021 запись] Учетная политика на 2021 в 1С

    [27.04.2021 эфир] Уточненная декларация: основания и последствия ее представления

    Рекомендации Минтруда по нерабочим дням мая 2021 года

    Хочу добавить еще комментарий. Я слушала семинар рядом была мама ей 82 года, сказала как хорошо рассказывает лектор, повторяет, все понятно)))

    По классификации доходов в налоговом учете они делятся на:

    - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ);

    - внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

    Основные доходы перечислены в табл. 1.

    От реализации (ст. 249 НК РФ)

    Внереализационные (ст. 250 НК РФ)

    Выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
    Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах

    Доходы от участия в деятельности других организаций.
    Курсовая разница по операциям с валютой.
    Признанные должником штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба

    Выручка от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и от сдачи имущества в аренду (субаренду).
    Проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
    Суммы восстановленных резервов.
    Выявленный доход прошлых лет.
    Стоимость имущества, полученного при демонтаже, разборке, ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.
    Сумма кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности.
    Стоимость излишков, выявленных в результате инвентаризации

    Не учитываемые для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ)

    Имущество, полученное в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, применяющими метод начисления.
    Взносы в капитал (фонд) организации.
    Имущество по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.
    Кредиты, займы или погашение заимствований.
    Имущество, полученное в рамках целевого финансирования.
    Суммы списанной и (или) уменьшенной кредиторской задолженности.
    Положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальных вложений в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем.
    Имущество и (или) имущественные права, полученные по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ.
    Доходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда некоммерческой организации, которые получены от размещения временно свободных денежных средств.
    Другие


    Доходами от реализации признаются: выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.


    Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.


    Реализацией товаров, работ или услуг предприятием или индивидуальным предпринимателем признаются соответственно: передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары; результатов выполненных работ одним лицом для другого лица; возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.


    При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).


    Доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные доходы, и документов налогового учета.


    При реализации товаров, работ, услуг предприятие определяет выручку от реализации по выбранному методу. С этой частью доходов вопросов практически не возникает, за исключением ситуаций, когда моменты признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Например, при реализации объектов недвижимости в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручку надо признать после государственной регистрации права собственности, а в налоговом учете (в том числе для НДС) налоговики настаивают на признании выручки на момент подписания акта приемки-передачи.


    В Минфине России давно сложилось мнение, что у продавца недвижимого имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и не зависит от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (Письма от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301 и от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554). Такая позиция не соответствует п. 1 ст. 39 НК РФ, так как передача объекта по акту приемки-передачи во владение покупателю не тождественна передаче права собственности, а ст. 39 НК РФ определяет реализацию товаров исключительно как передачу права собственности на товары.


    Необходимо отметить, что Минфин России по вопросу определения момента признания дохода примерно в то же время излагал и другую позицию, полностью соответствующую изложенной выше точке зрения автора (Письма от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85 и от 28.09.2006 N 07-05-06/241).


    Судебная практика подтверждает вывод о том, что доход от продажи недвижимости для целей налогообложения прибыли при применении метода начисления признается в момент государственной регистрации сделки (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) и ФАС Московского округа от 05.07.2005 N КА-А40/5017-05).


    Теперь нужно более подробно разобраться с внереализационными доходами.


    В п. 8 ст. 250 НК РФ сказано: "Внереализационным является доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ".

    Очень часто, когда речь заходит об этом пункте, многие бухгалтеры от него попросту отмахиваются. Они считают, что на предприятии нет и не может быть ничего безвозмездно полученного. Однако после более подробного анализа выявляется, что каким-то имуществом дал попользоваться учредитель, какое-то осталось от предыдущего собственника, что-то "получилось случайно". Так, например, при проведении проверки организации, основным видом деятельности которой была сдача имущества в аренду, выяснилось, что площадь помещения, сдаваемого в аренду, составляет 1000 кв. м, договоры аренды заключены на 1000 кв. м, однако в этом же здании расположилась бухгалтерия организации-арендодателя, занимающая не менее 200 кв. м.

    Встречается и другая ситуация. Например, у одного из учредителей (с долей участия в уставном капитале 50%) имеется в собственности здание и он предлагает вновь созданному предприятию "пожить" в этом помещении. Вот это и есть доход, отвечающий требованиям НК РФ. Однако зачастую налогоплательщики об этом не задумываются.

    Обратите внимание! Безвозмездность всегда приводит к образованию налоговой базы по налогу на прибыль. Все исключения прописаны в ст. 251 НК РФ.

    Нередко поставщик в соответствии с договором поставки товаров выполняет для покупателя погрузочно-разгрузочные работы, оказывает транспортные и другие услуги без взимания дополнительной платы. Появляется ли при этом у покупателя соответствующий внереализационный доход?

    На основании Гражданского кодекса РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю (являющемуся стороной договора поставки) или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. Доставка товаров производится согласно условиям, установленным в договоре (ст. ст. 506 и 510 ГК РФ).

    Имущество (работы, услуги) или имущественные права в целях налогообложения прибыли считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя встречной обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

    Следовательно, если договором поставки предусмотрено оказание поставщиком дополнительных услуг, причем без взимания дополнительной платы, у предприятия-покупателя возникает внереализационный доход. Об этом говорится в п. 8 ст. 250 НК РФ.

    При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно доходы оценивают по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости, определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ, - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

    В то же время отметим следующее. Если стороны предусмотрят в договоре поставки необходимость выполнения соответствующих работ как обязанность поставщика, стоимость этих работ учитывается в цене договора. Значит, внереализационного дохода, указанный в п. 8 ст. 250 НК РФ, у покупателя не возникает.

    Многие предприятия, занимаясь ликвидацией оборудования, которое не является основным средством, получают в ходе демонтажа материалы и детали. Возникает ли у них в налоговом учете внереализационный доход в виде стоимости подобных материалов и деталей?

    На основании п. 13 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относится стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, перечисленных в пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим. Следовательно, стоимость материалов, полученных при разборке основных средств или иных объектов, подлежит включению в состав названных доходов.

    Обязано ли предприятие-кредитор включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций, которые предусмотрены договором, но не признаны должником и уплаты которых кредитор не требует?

    Напомним, что внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ).

    Для внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

    Таким образом, суммы санкций, предусмотренные договором, но не признанные должником и не истребованные кредитором в судебном порядке, доходом предприятия-кредитора не признаются.

    При установлении цены договора в условных денежных единицах в бухгалтерском и налоговом учете образуются разницы.

    Обратите внимание! При установлении цены товаров (работ, услуг) в условных единицах суммовые разницы образуются только в том случае, когда оплата за товары (работы, услуги) производится после их отгрузки. Если оплата осуществляется авансом, суммовые разницы не возникают. Это утверждение справедливо как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

    Раньше и в налоговом, и в бухгалтерском учете эти разницы назывались одинаково - суммовые. С 2007 г., после вступления в силу ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", в бухгалтерском учете понятия "суммовые разницы" нет. Теперь они называются курсовыми и признаются в бухгалтерском учете не только на момент погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату в течение всего срока нахождения обязательства на балансе предприятия. Пересчет обязательств, выраженных в условных единицах, в рубли производится по курсу ЦБ РФ, если законом или договором не установлен иной курс. Все возникающие курсовые (бывшие суммовые) разницы относятся в состав прочих доходов (расходов) (счет 91).

    В налоговом учете суммовые разницы образуются только в том случае, если доходы и расходы признаются методом начисления. При кассовом методе суммовых разниц в налоговом учете нет (п. 5 ст. 273 НК РФ), поскольку все доходы и расходы признаются только по мере их фактической оплаты (в фактически уплаченных суммах).

    Суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) и в целях налогообложения прибыли признаются в этом составе только на момент погашения обязательства. Признание суммовых разниц на конец отчетного (налогового) периода гл. 25 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190).

    Таким образом, с 2008 г. наличие на балансе обязательств, выраженных в условных единицах и подлежащих оплате в рублях, приводит к образованию временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

    Другую проблему создают курсовые разницы. В 2008 г. правила бухгалтерского учета курсовых разниц изменились в связи с поправками, которые были внесены в ПБУ 3/2006 Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н.

    Основное изменение коснулось оценки доходов, активов и расходов, оплаченных авансом. Новшество заключалось в том, что с 2008 г. авансовые платежи в иностранной валюте (как выданные, так и полученные) больше не переоцениваются. А доходы, активы и расходы, оплаченные авансом, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату пересчета в рубли аванса.

    Если условиями договора предусмотрена частичная предоплата, то курсовые разницы возникают, но только в неоплаченной части.

    В случае частичной предоплаты доходы, активы и расходы оцениваются в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату:

    - получения (перечисления) аванса - в части, приходящейся на аванс;

    - признания дохода, расхода (принятия к учету актива) - в неоплаченной части.


    Изменения, произошедшие в бухгалтерском учете, как водится, привели к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. В результате многим предприятиям приходится вести два полноценных параллельных учета - один бухгалтерский, другой налоговый. А тем, кто делает отчетность по МСФО, приходится вести еще и третий учет, так как нашим ПБУ, которые все больше удаляют российский бухгалтерский учет от налогового, до МСФО все равно еще очень далеко.

    Однако вернемся к налоговому учету. Дело в том, что порядок признания курсовых разниц, заложенный в гл. 25 НК РФ, предусматривает пересчет любых обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте. Никаких исключений для авансовых платежей не делается (см. п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

    Кроме того, порядок оценки доходов и расходов в налоговом учете един (независимо от формы оплаты): доходы при методе начисления признаются в рублях по курсу, действовавшему на дату признания дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ), а расходы - по курсу, действовавшему на дату признания расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

    Не нужно забывать, что показатель выручки от реализации важен для решения целого ряда вопросов (нормирование расходов на рекламу, порядок уплаты авансовых платежей). Поэтому важно, чтобы в налоговом учете он был сформирован правильно (в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ).

    Если оплата осуществляется не авансом, а уже после отгрузки товаров (работ, услуг) (принятия их к учету), то курсовые разницы в бухгалтерском учете рассчитываются так же, как и раньше. В этом случае никаких расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает (ни в части разниц, ни в части оценки доходов и расходов).

    Некоторые доходы освобождены от налогообложения. Их перечень предусмотрен ст. 251 НК РФ. В частности, к доходам, которые не учитываются при налогообложении, относятся доходы в виде:

    - имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);

    - взносов в уставный капитал организации (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ);

    - имущества, которое получено по договорам кредита или займа (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Не включается в доход выгода от экономии на процентах по договору беспроцентного займа либо займа, процентная ставка по которому ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ (Письма Минфина России от 20.05.2009 N 03-03-06/1/334, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/153, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/415 и УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89193);

    - капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного (полученного в безвозмездное пользование) имущества, произведенных арендатором (ссудополучателем) (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Отметим, что в отношении капитальных вложений арендатора данная норма вступила в силу с 1 января 2006 г. (ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). В более давние времена такие доходы облагались как безвозмездно полученное имущество на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (см. Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/5816-08). Неотделимые улучшения в рамках договора ссуды включены в состав не облагаемых налогом доходов с 1 января 2009 г. (п. 13 ст. 2 и п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ);

    - других доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ.


    Перечень льготируемых доходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, нужно учесть для уплаты налога на прибыль.

    Читайте также: