Доход от совместной деятельности налог на прибыль
Опубликовано: 16.05.2024
На практике нередко встречается ситуация, когда две или более организации заключают договор простого товарищества в целях извлечения прибыли. При этом у сторон договора возникает немало проблем в части учета хозяйственных операций в рамках указанного договора и уплаты налогов по ним.
Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) находит все более широкое применение в сфере предпринимательской деятельности. Данный договор уникален по своему содержанию. Он позволяет объединять деятельность нескольких хозяйствующих субъектов, а также физических лиц для занятия одним общим видом деятельности без образования юридического лица.
Понятие, содержание договора простого товарищества, права и обязанности сторон, ответственность по данному договору определены главой 55 ГК РФ. По такому договору товарищи объединяют свои вклады, чтобы сообща действовать для получения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
В договоре товарищи должны указать, какой деятельностью они будут совместно заниматься. Ведь отличительным признаком договора совместной деятельности является то, что все участники имеют общую цель, ради которой и создается товарищество. Если цель коммерческая, то участвовать в товариществе могут только организации и индивидуальные предприниматели. А вот физические лица, не зарегистрированные как ПБОЮЛ, в этом случае товарищами стать не могут.
Также участниками договора простого товарищества не вправе быть государственные предприятия, учреждения, некоммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Такой же позиции придерживаются и арбитражные суды (см. информационное письмо ВАС РФ от 25 июля 2000 г. N 56).
Как упоминалось, стороны договора простого товарищества не образуют новое юридическое лицо (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), но, тем не менее, достигают общего результата совместными усилиями.
В связи с тем, что простое товарищество не является юридическим лицом, оно не признается налогоплательщиком ни по одному налогу. Обязанности по уплате налогов несет каждый товарищ соответственно своей доле, если иной порядок не установлен в договоре или ином соглашении.
Каждый товарищ должен внести свой вклад в совместную деятельность. Это может быть любое имущество (товары, деньги, недвижимость), а также имущественные права, деловая репутация, профессиональные знания, навыки, умения (ст. 1042 ГК РФ).
Однако при внесении такого вклада, как деловые связи, у товарища может возникнуть проблема с отражением вклада в бухгалтерском учете. По мнению Минфина РФ, организация не вправе внести деловые связи в качестве вклада в простое товарищество. В своем письме от 2 февраля 2000 г. N 04-02-05/7 Минфин РФ разъясняет, что, поскольку ГК РФ не содержит определения понятия "деловые связи", использование упомянутой нормы не представляется возможным. Поэтому, по мнению финансового органа, организация не вправе внести деловые связи в качестве вклада в простое товарищество. Также, согласно правилам ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, товарищ — юридическое лицо может внести в качестве вклада в простое товарищество только то, что ему принадлежит на праве собственности, отражено в его балансе и имеет стоимостную оценку (денежные средства, имущество, нематериальные активы и т. п.). Тем не менее в судебной практике встречаются примеры ситуаций, когда простое товарищество принимало в качестве вклада деловые связи каждого из товарищей (см. постановление ФАС Уральского округа от 6 апреля 2000 г. по делу N Ф09-396/2000-ГК).
Внесенные ценности поступают в общую долевую собственность товарищей.
Учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.
Операции по совместной деятельности нужно учитывать на отдельном балансе. На это указано в ПБУ 20\03 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденного приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н. Ведение операций по совместной деятельности необходимо поручить одному из участников.
Хочется отметить, что, заключая договор простого товарищества, рациональнее предусмотреть, что общие дела и учет будет вести один и тот же участник.
С 2006 г. вход в простое товарищество закрыт для плательщиков единого налога на вмененный доход. Об этом говорится в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ.
Также в простых товариществах не должно быть организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения у которых являются доходы. Возможность стать товарищами сохранится только у тех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, которые выбрали объектом налогообложения "доходы минус расходы".
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, заключив договор простого товарищества, обязаны исчислять единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15% (п. 3 ст. 346.14 НК РФ в редакции Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ).
Если один из товарищей или все товарищи применяют упрощенную систему налогообложения, то сумму прибыли от совместной деятельности они включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 и 278 НК РФ).
Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы", исчисляет единый налог по ставке 15%. Данная организация заключила договор простого товарищества с ПБОЮЛ. Доля прибыли от совместной деятельности, распределенная в пользу организации по итогам отчетного года, составила 60 000 руб.
Налог на прибыль от совместной деятельности, исчисленный и подлежащий уплате в бюджет по итогам отчетного года, равен 9000 руб. (15% от 60 000 руб.).
С 2006 г. в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 273 НК РФ, введенной Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, все участники простого товарищества обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Расходы будут признаваться таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.
Кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу либо день поступления иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, товарищи применять уже не могут. Это же правило действует и в отношении тех налогоплательщиков, которые заключат договор доверительного управления имуществом.
Статья 273 НК РФ, предписывающая организациям, участвующим в совместной деятельности, перейти на метод начисления, распространяется только на плательщиков налога на прибыль. Ведь известно, что участники простого товарищества обычно не получают распределенную в их пользу прибыль на руки, а используют ее в рамках совместной деятельности. В результате при кассовом методе ни на расчетный счет, ни в кассу деньги не поступают и налогооблагаемого дохода не возникает. При методе же начисления распределенная, но не неполученная прибыль включается во внереализационные доходы. Таким образом, организации — участнику совместной деятельности придется заплатить налог на прибыль со средств, которые она направила на развитие совместного бизнеса.
Однако на участников договора простого товарищества, применяющих упрощенную систему налогообложения, это требование не распространяется. Они определяют доходы и расходы кассовым методом, но ст. 273 НК РФ руководствоваться не должны, поскольку в главе 26.2 НК РФ ссылок на эту статью нет. Следовательно, в любом случае организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны учитывать доходы и расходы по кассовому методу.
Участник, ведущий общие дела, определяет не доход товарищей, а их прибыль: термин "доход" заменен термином "прибыль каждого участника товарищества", что соответствует нормам гражданского законодательства.
С 2006 г. порядок уплаты НДС при совместной деятельности регулируется новой ст. 174.1 НК РФ, которая введена Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Данная статья трактуется специалистами по-разному.
В соответствии со ст. 174.1 НК РФ вести общий учет операций, подлежащих налогообложению, может участник товарищества — российская организация либо индивидуальный предприниматель. При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на него возлагаются обязанности налогоплательщика. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках совместной деятельности данный участник договора выставляет партнерам простого товарищества счета-фактуры.
При этом необходимо, чтобы счета-фактуры поставщиков были выставлены на его имя (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Участник должен отдельно учитывать товары (работы, услуги) и имущественные права, используемые в рамках договора о совместной деятельности.
Если все участники товарищества применяют общую систему налогообложения, положения данной статьи не вызывают вопросов. Но ведь товарищами могут быть и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, которые не платят НДС.
Возникает вопрос: нужно ли понимать ст. 174.1 НК РФ в том смысле, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и участвующие в деятельности простого товарищества, все же являются плательщиками НДС?
Согласно одному из положений ст. 174.1 НК РФ на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, "установленные настоящей главой". Получается, что товарищи, применяющие упрощенную систему налогообложения, действительно должны перечислять налог. Однако в ст. 346.11 НК РФ сказано, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, начисляют НДС только на таможне либо когда являются налоговыми агентами. Получается, что в ст. 174.1 НК РФ обязанность платить налог упоминается, однако в ст. 346.11 НК РФ в связи с этим изменения не внесены. Новая редакция главы 21 НК РФ признает любого участника товарищества плательщиком НДС, обязанным выставлять счета-фактуры, а также имеющим право на налоговый вычет.
Пока единого мнения по этому поводу не существует. Авторы, считающие, что такие участники простого товарищества должны платить НДС, обосновывают свою позицию прямым указанием закона (ст. 174.1 НК РФ). Такой точки зрения придерживаются и официальные органы. В частности, Минфин РФ в письме от 21 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/49 указал, что при совершении операций по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) на участника товарищества возлагаются обязанности плательщика НДС. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с этим договором товарищ, на которого возложены обязанности по ведению общих дел, должен выставлять соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Данная позиция официальных органов не нова и высказывалась неоднократно (см. письма Минфина РФ от 11 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/37, МНС РФ от 18 августа 2004 г. N 03-1-08/1815/45, от 30 января 2003 г. N 03-1-08/347/13-Г733).
Эксперты, высказывающие противоположную точку зрения, акцентируют внимание на том, что нормы НК РФ, регулирующие порядок использования упрощенной системы налогообложения, являются специальными и обладают юридическим приоритетом над общими нормами. Поскольку в соответствии со специальными нормами лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС не признаются, такое преимущество распространяется и на товарищей.
Обратимся к арбитражной практике. В постановлении от 28 февраля 2007 г. по делу N А48-2638/06-8 ФАС Центрального округа указал, что участник договора простого товарищества, на которого возложены обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению, обязан исчислять и уплачивать в бюджет НДС по таким операциям в общеустановленном порядке. Также этому товарищу предоставляется право на применение налоговых вычетов по НДС на основании выставленных ему счетов-фактур независимо от того, является он плательщиком НДС вне рамок договора простого товарищества или нет.
При этом суд руководствовался следующим. В соответствии со ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения может применяться только индивидуальными предпринимателями и организациями. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как отмечалось, в силу п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и действовать совместно без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Совокупный анализ названных нормативных положений позволяет сделать вывод о том, что налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, не может производиться по упрощенной системе. Следовательно, учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. При ведении деятельности в рамках простого товарищества уплачиваются налоги, установленные законодательством, в том числе НДС.
Таким образом, по данному конкретному делу суд не признал приоритета специальных норм. Однако недостаточность практики по этой категории дел не дает возможности сделать однозначный вывод о том, какой подход следует считать верным.
Товарищ, ведущий общие дела товарищества, имеет право на возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам. Подобный порядок принятия сумм налога к вычету в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в настоящее время прямо закреплен ст. 174.1 НК РФ. Соглашением сторон по договору простого товарищества может быть установлено иное, например, вычет может применяться товарищами пропорционально их доле участия в расходах (см. постановление ФАС Московского округа от 1, 5 февраля 2007 г. по делу N КА-А40/13058-06). Обязательные условия для вычета — наличие счета-фактуры, оформленного надлежащим образом и выписанного на имя товарища, ведущего общие дела товарищества (см. постановление ФАС Московского округа от 6, 7 декабря 2006 г. по делу N А40-12015/06-35-117), и раздельный учет товаров (работ, услуг), используемых при проведении операций по договору простого товарищества и при ведении иной деятельности.
ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 30 декабря 2004 г. по делу NА17-1627/5-2004 указал, что налогоплательщик обязан восстановить НДС по приобретенному для облагаемых налогом операций имуществу, впоследствии переданному в качестве вклада по договору простого товарищества.
Поскольку использование в хозяйственной практике договора о совместной деятельности дает товарищам определенные преимущества при налогообложении, указанные договоры часто используются притворно (для минимизации налогообложения) либо для прикрытия других договоров (с целью избежать налогообложения).
Например, одна из наиболее распространенных схем заключается в том, что, заключив договор, один из товарищей вносит свой вклад в общий бизнес имуществом, а другой — денежными средствами. Когда действие договора прекращается, первый, выходя из товарищества, забирает свой вклад деньгами, а второй — имуществом. Цель этой комбинации — избежать обязанности по уплате НДС, которая возникает при продаже товара.
Так, в одном из дел предпринимателю по договорам простого товарищества были переданы помещения, использовавшиеся им в производственном процессе. Оценив заключенные предпринимателем договоры, суд пришел к выводу об их ничтожности и квалифицировал фактически сложившиеся отношения как аренду, а уплаченные денежные средства признал арендной платой (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 мая 2006 г. по делу N Ф08-1983/2006-829А).
Налоговые органы также считают злоупотреблением со стороны налогоплательщика заключение договоров о совместной деятельности, если руководитель одной организации-товарища одновременно исполняет функции заместителя руководителя другой организации — члена товарищества. Однако ни налоговое законодательство, ни судебная практика не подтверждают правильность такой позиции.
Как следует из п. 1 ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Соответственно когда налоговый орган будет ссылаться на обстоятельство взаимозависимости двух товарищей, ему придется доказать факт влияния на экономический результат деятельности участников договора (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 марта 2007 г. по делу N А05-7758/2006-34).
И все же, несмотря на пристальное внимание налоговых органов к товарищам, если стороны действительно работают по договору о совместной деятельности и правильно оформляют документы, опасаться претензий налоговых органов им не стоит.
Журнал "Законодательство" N 3/2008, Л.Н. Максимова
В хозяйственной деятельности организаций встречаются ситуации, когда требуется объединить усилия нескольких компаний, чтобы достичь необходимого результата. Тенгиз Бурсулая, ведущий аудитор ООО «Юринформ-аудит», рассказал о порядке отражения операций по договору о совместной деятельности в бухгалтерском учете.
По договору о совместной деятельности двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Вкладом признается все то, что владельцы имущества вносят в общее дело. Денежная оценка производится по соглашению между товарищами (п. 1, 2 ст. 1042 ГК РФ). После внесения имущество становится общей долевой собственностью. Ведение бухгалтерского учета может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п. 1, 2 ст. 1043 ГК РФ). При прекращении контракта раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном статьей 252 Гражданского кодекса.
Правила и порядок отражения в бухучете хозяйственных операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, направленной на извлечение экономической выгоды, регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина от 24 ноября 2003 года № 105н. Организация, ведущая общие дела по совместной деятельности, руководствуется пунктами 17-21 ПБУ 20/03, а организации – участники совместной деятельности руководствуются пунктами 13-16 ПБУ 20/03.
Основные операции
К числу основных операций, учитываемых ответственной организацией в рамках совместной деятельности, относятся внесение участниками простого товарищества имущества и денег, а также приобретение сырья, материалов и товаров, используемых в совместной деятельности, и реализация готовой продукции. К этой же группе относятся операции по определению финансовых результатов, распределению прибыли между участниками, перечислению прибыли, получению средств в возмещение убытков. Отдельно стоит отметить расчет и уплату НДС, расчет остаточной стоимости имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, и доли каждого участника в общем деле, а также возврат имущества и средств каждому участнику после прекращения деятельности.
Ведение учета имущества
При организации бухгалтерского учета участник, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел по совместной деятельности, обязан вести учет имущества, внесенного участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, и операций по совместной деятельности обособленно (на отдельном балансе) от операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Таким образом, составляются два баланса – собственный и по совместной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.
Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке.
Объединение вкладов
По договору о совместной деятельности два или несколько лиц обязуются объединить свои вклады и действовать вместе для того, чтобы получать прибыль. Вкладом в простое товарищество может быть любое имущество – нематериальные активы, основные или денежные средства, ценные бумаги и т. д.
Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в балансе, в оценке, предусмотренной договором, на дату вступления контракта в силу.
В бухучете передающей стороны (участника договора) делаются записи по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества», и кредиту счетов учета передаваемых активов, например 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 51 «Расчетные счета» и т. д.
Для целей бухгалтерского и налогового учета организации, ведущие совместную деятельность, должны утвердить учетную политику, которая может быть оформлена в виде приложения к договору.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества применяется счет 80, который в этом случае именуется «Вклады товарищей». Имущество, внесенное товарищами в совместную деятельность в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества и денежных средств (01, 04, 10, 51, 58 «Финансовые вложения» и т. д.) и кредиту счета 80.
Учет финансового результата
По окончании отчетного периода полученный результат – нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора. В рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению. Бухгалтерские записи по распределению прибыли будут следующими:
Дебет 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» (91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов») Кредит 99 «Прибыли и убытки»
— отражена прибыль от совместной деятельности;
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль / непокрытый убыток»
— по окончании отчетного периода списан финансовый результат;
Дебет 84 Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»
— отражена в составе кредиторской задолженности сумма прибыли, причитающаяся участнику согласно условиям договора;
Дебет 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 51 (52, 50)
— перечислены денежные средства, причитающиеся участнику.
В обособленном балансе совместной деятельности сумма долга перед участниками по выплате доходов показывается в разделе V «Краткосрочные обязательства» по строке 630 «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов».
Бухгалтерские записи по распределению убытка и его погашению будут следующими:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» (91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»)
— по окончании отчетного периода списан финансовый результат;
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль / непокрытый убыток» Кредит 99 «Прибыли и убытки» — отражен убыток от совместной деятельности;
Дебет 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 84
— отражена в составе дебиторской задолженности их доля непокрытого убытка, подлежащая погашению участником согласно условиям договора;
Дебет 51 (52, 50) Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»
— получены денежные средства на погашение убытка.
Прекращение деятельности
При прекращении совместной деятельности составляется ликвидационный баланс. Его формирует товарищ, ведущий общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности (п. 21 ПБУ 20/03). При этом причитающееся каждому деловому партнеру по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли (вклада) в совместной деятельности. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов расчеты с участниками простого товарищества при разделе имущества отражаются в обособленном учете по совместной деятельности с использованием счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов». Задолженность перед участником по выплате его доли отражается по дебету счета 80 в корреспонденции со счетом 75, субсчет 2. Сумма накопленной по объекту основных средств амортизации переносится со счета 02 в кредит счета 01. Возврат основного средства, передаваемого в погашение задолженности, отражается по дебету счета 75, субсчет 2, и кредиту счета 01.
После осуществления всех операций по счетам на балансе совместной деятельности образуются нулевые остатки. Таким образом, все расчеты по договору простого товарищества завершены.
Бухгалтерская отчетность участников
Согласно пункту 16 Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина от 24 ноября 2003 года № 105н, бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата. В пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются доля участия (вклад) в совместной деятельности, в общих договорных обязательствах, а также в совместно понесенных расходах и полученных доходах.
Раскрытие информации
Если организация является участником договора о совместной деятельности, в пояснениях подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
- цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т. д.) и вклад в нее;
- способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);
- классификация отчетного сегмента (операционный или географический);
- стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
- суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности (п. 22 Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утв. Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н).
«Клерк» Рубрика Налоги, взносы, пошлины
Т. ПАНЧЕНКО, аудитор
Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) находит все более широкое применение в сфере предпринимательской деятельности. Это эффективная форма сотрудничества путем временного объединения средств, имущества, усилий и знаний для достижения какой-либо цели (например, для получения прибыли). Стороны договора не образуют новое юридическое лицо (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), но тем не менее достигают общего результата совместными усилиями.
Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками являются юридические и физические лица. Простое товарищество не является юридическим лицом, поэтому оно не признается налогоплательщиком ни по одному налогу. Обязанности по уплате налогов несет каждый товарищ соответственно своей доле, если иной порядок не установлен в договоре или ином соглашении.
Простое товарищество не является юридическим лицом и применять упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) не имеет права. Учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. Это относится и к тем случаям, когда совместную деятельность ведут товарищи, применяющие УСН (см. письмо МНС России от 6.10.03 г. № 22-2-16/8195-ак185).
Если один из товарищей или все товарищи применяют УСН, то сумму прибыли от совместной деятельности они включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 и ст. 278 НК РФ). Датой получения доходов от совместной деятельности у товарищей, применяющих УСН, признается день поступления средств от участника, ведущего общий учет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это правило действует независимо от того, на какой срок момент выплаты отдален от момента получения сведений о своей доли прибыли.
Участие в простом товариществе с 2006 г. запрещено для плательщиков единого налога на вмененный доход. Не имеют права участвовать в простом товариществе организации, перешедшие на УСН, объектом налогообложения для которых являются доходы. Возможность стать товарищами сохранится только у тех налогоплательщиков, применяющих УСН, которые выбрали объектом налогообложения «доходы минус расходы».
Организации, применяющие УСН, заключив договор простого товарищества, обязаны исчислять единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15% (п. 3 ст. 346.14 НК РФ в ред. Федерального закона от 21.07.05 г. № 101-ФЗ).
Пример 1.
Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения доходы, заключила договор простого товарищества с ООО. Доля организаций в совместной деятельности составляет 50%. За один месяц в рамках совместной деятельности получена выручка – 200 000 руб. Расходы товарищества за этот месяц составили 100 000 руб. Соответственно прибыль от совместной деятельности равна 100 000 руб. (200 000 - 100 000).В 2005 г. организация исчисляла единый налог с доходов по ставке 6%. Налог с прибыли от совместной деятельности, исчисленный и подлежащий уплате в бюджет по итогам отчетного периода, равен 3000 руб. (100 000 руб. х 50% х 6%).
Пример 2.
Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, исчисляет единый налог по ставке 15%. Доля прибыли от совместной деятельности, распределенная в пользу организации по итогам отчетного периода, составила 50 000 руб. налог на прибыль от совместной деятельности, исчисленный и подлежащий уплате в бюджет по итогам отчетного периода, равен 7500 руб. (50 000 руб. х 15%).На участников договора простого товарищества, применяющих УСН, это требование не распространяется. Конечно, они определяют доходы и расходы кассовым методом, но ст. 273 НК РФ руководствоваться не должны, так как в главе 26.2 НК РФ ссылок на эту статью нет. Поэтому в любом случае организации, применяющие УСН, должны признавать доходы и расходы по кассовому методу.
Норма ст. 273 НК РФ, с 2006 г. предписывающая организациям, участвующим в совместной деятельности, перейти на метод начисления, распространяется только на плательщиков налога на прибыль. На практике участники простого товарищества зачастую не получают распределенную в свою пользу прибыль на руки, а используют ее в рамках совместной деятельности. При кассовом методе в этом случае налогооблагаемого дохода не возникает. Ведь ни на расчетный счет, ни в кассу деньги от простого товарищества не поступают. А вот при методе начисления распределенную, но неполученную прибыль придется включить во внереализационные доходы. Сделать это надо в последний день отчетного (налогового) периода (п.п. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В результате организации – участнику совместной деятельности придется заплатить налог на прибыль со средств, которые она направила на развитие совместного бизнеса.
Пример 3.
Организация ведет совместную деятельность с другими организациями и является плательщиком налога на прибыль. В пользу организации была распределена прибыль простого товарищества в сумме 200 000 руб. Эти средства по решению участников организация реинвестировала в совместную деятельность.В 2005 г., когда организация определяла доходы и расходы для целей налога на прибыль по кассовому методу, налогооблагаемого дохода по совместной деятельности у нее не возникло. В 2006 г. организация вынуждена была внести изменения в учетную политику и перейти на метод начисления. Распределенная в ее пользу прибыль простого товарищества включена во внереализационные доходы, и с этой суммы организация обязана начислить и уплатить в бюджет налог на прибыль в сумме 48 000 руб.
С 1 января 2006 г. порядок уплаты НДС при совместной деятельности регулируется новой ст. 174.1 НК РФ, которая введена Федеральным законом от 22.07.05 г. № 119-ФЗ. Эта статья регулирует особенности исчисления и уплаты НДС «товарищами» (участниками договора простого товарищества).
Два ИП, каждый из которых платит налог по 13% (с учетом профессиональных вычетов), планируют заключить договор просто товарищества (ПТ).
1. Правильно ли я понимаю, что доход внутри ПТ должен будет считаться по кассовому методу, а не по начислению, т.к. это ПТ между ИП?
2. Кроме того, налоговое обязательство заплатить налог у ИП возникает, только тогда, когда ПТ производит фактическое распределение дохода в виде выплаты денег каждому из ИП? Если это верно, то получается, что ПТ может, например, работать с января по декабрь 2019, участник ведущий общие дела рассчитывает доход к распределению по итогам 2019 года и выплачивает доход товарищам - ИП в январе 2020 году. Соответственно, каждый ИП должен отразить свой налогооблагаемый доход в декларациях за 2020, отчитаться в налоговую до конца апреля 2021 и заплатить налог до июля 2021.
Уточнение, 19 июля 2019
Прошу обратить внимание, что в ст. 278 НК РФ и п. 9, ст. 250 НК РФ не говорится о том, что прибыль от участия в простом товариществе включается в налогооблагаемый доход ИП по методу начисления. Про метод начисления говорится в ст. 271 НК РФ, которая не применяется к ИП.Соответственно, можно сделать вывод о том, что налоговая база у ИП - участников простого товарищества, формируется только после того как ИП получил денежные средства от участия в простом товариществе.
Ответ на вопрос N 1
Согласно ст. 1041 ГК РФ, сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. При этом, налогообложение доходов, полученных от участия в договоре простого товарищества осуществляется в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения. Такое мнение выражено в Письме МФ РФ от 19.04.2017 N 03-11-11/23463.
Если простое товарищество состоит из ИП, применяющих ОСНО, то в отношении учета доходов ИП на ОСНО, в целях определения НДФЛ, в Письме МФ РФ от 16.07.2013 N 03-04-05/27723 сказано, что порядок учета доходов и расходов ИП регулируется исключительно гл. 23 НК РФ, посвященной НДФЛ, в которой не используются такие понятия, как «кассовый» метод или метод «начисления». В доход ИП включаются все доходы при получении денежных средств. Согласно п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется:
- при получении доходов в денежной форме - как день выплаты дохода, в том числе пере-числения дохода на счета налогоплательщика в банках, либо по поручению ИП на счета третьих лиц
- при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной формеТаким образом, можно сделать вывод, что доходы ИП, применяющих ОСНО, для целей расчета НДФЛ, определяются кассовым методом (ст. 223 НК РФ).
Что касается НДС, то учет осуществляется только методом начисления, независимо от того, что доходы ИП учитывает кассовым методом. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Письмо МФ РФ от 13.09.2018 N 03-07-11/65606Согласно п. 3 ст. 278 НК РФ, участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.
Таким образом, в состав доходов каждого ИП включается доход, распределяемый в по-рядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ.Договор простого товарищества или договор о совместной деятельности (гл. 55 ГК РФ) – один из популярных инструментов налогового планирования. «ПНП» уже много раз писал о возможностях его практического применения. Именно поэтому в новой рубрике журнала мы решили сделать обобщающий обзор применяемых на практике схем.
Отметим, что приведенные ниже схемы позволяют провести эффективную оптимизацию при соблюдении условий:
- – наличия деловых целей всех сделок и действий участников;
- – отсутствия признаков прямой и косвенной взаимозависимости товарищей;
- – отсутствия резких колебаний экономических показателей участников схемы;
- – отсутствия административного «заказа» при проверке компании.
Простое товарищество, участники которого на «упрощенке» с объектом «доходы минус расходы»
В чем выгода. Позволяет группе обойти лимит по выручке в 60 млн рублей в год, установленный для упрощенной системы. Дает возможность применения региональных льгот для «упрощенки». Отсрочка по единому налогу при нераспределении прибыли участникам. Схема позволяет «упрощенцу» получить право на вычет и дать покупателям необходимый им входной НДС.
Как работает схема. Для ведения предпринимательской деятельности создаются компании или регистрируются ИП, которые переходят на упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы». Эти компании заключают договор простого товарищества с целью ведения торговли, производства, оказания услуг, выполнения работ, аутсорсинга, аренды и т.п. (см. схему 1).
Схема 1. Товарищество «упрощенцев»
Налог уплачивается по ставке 15 процентов. При этом не с выручки, полученной в результате совместной деятельности, а с прибыли (п. 3 ст. 278 НК РФ, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.05.04 № А21-11188/03-С1). Плюс здесь в том, что прибыль, как правило, на несколько порядков меньше выручки. Кроме того, доходы в рамках товарищества уменьшают величину расходов, осуществленных в рамках совместной деятельности, по правилам общего режима (письмо МНС России от 06.10.03 № 22-2-16/8195-ак185), а не пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, ограничивающего состав расходов «упрощенцев» .
Кассовый метод позволяет не платить налог до тех пор, пока прибыль не будет фактически распределена между товарищами. Участники могут оставить прибыль в обороте до принятия решения о ее распределении.
Когда наступает момент раздела прибыли, то для «упрощенцев» здесь есть два варианта – брать для расчета бухгалтерскую или налоговую прибыль. Чаще всего на практике участники делят только бухгалтерскую прибыль по аналогии с распределением дивидендов в ООО или АО. Причина этого в том, что раздел прибыли простого товарищества предусмотрен статьей 1048 ГК РФ, которая вступила в силу еще в 1994 году – задолго до появления глав 25 и 26.2 НК РФ. На тот момент существовала только бухгалтерская прибыль – только ее законодатель и мог иметь в виду.
При этом один из участников простого товарищества может быть зарегистрирован в регионе, где действуют льготные ставки «упрощенного» налога с объектом «доходы минус расходы». Например, в Липецке. Участник, который ведет общие дела, остается «местной» компанией с минимальной долей прибыли в простом товариществе.
Согласно статье 174.1 НК РФ, товарищ, ведущий общий учет, должен уплачивать НДС. Но вместе с обязанностью плательщика НДС такому участнику полагаются и права. А значит, можно, находясь на «упрощенке», быть законным плательщиком НДС. Это позволяет на практике не терять покупателей, нуждающихся в вычете НДС, а также вычеты НДС. Единственное условие – счета-фактуры должны быть выставлены на имя товарища, ведущего общие дела.
Участие в простом товариществе компаний на «упрощенке» с объектом «доходы»
В чем выгода. Позволяет усилить эффект Схемы 1, облагая доходы от совместной деятельности по ставке 6 процентов.
Как работает схема. Участники простого товарищества на «упрощенке» не вправе применять объект «доходы» (ст. 346.14 НК РФ). Однако на практике это ограничение пробуют обойти путем выстраивания следующей схемы (см. схему 2).
Схема 2. Товарищество «упрощенцев»-агентов
«Упрощенцы» с разными объектами налогообложения заключают агентский договор. Принципал (компания с базой «доходы») поручает агенту (компания с базой «доходы минус расходы») от имени такого агента, но за счет принципала заключить договор простого товарищества, вести по нему работу с другими товарищами, получать доход и т.д. При этом все полученные агентом доходы передаются принципалу и облагаются налогом у него. Учитывая, что единый налог при базе «доходы» можно уменьшить наполовину за счет страховых взносов или пособий, эффективная ставка может составить 3 процента.
Одним из участников совместной деятельности является нерезидентная компания
В чем выгода. Вывод основной части прибыли за рубеж – экономия по налогу на прибыль. Нерезидент получает преимущества плательщика НДС без постановки на налоговый учет.
Как работает схема. Договор простого товарищества заключают рассийская и иностранная компании. Общие дела ведет российский участник. Он может быть как на общей, так и на упрощенной системе. Доля участия российской компании в прибыли должна быть минимальна – около 5–10 процентов. НДС уплачивает российский участник в общем порядке.
Второй участник является резидентом юрисдикции, с которой у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (см. схему 3). При этом главное, чтобы в соглашении было условие о том, что доходы в виде прибыли от совместной деятельности не облагаются налогом. В качестве такой юрисдикции часто используют Кипр или английскую компанию с филиалом на Кипре.
Схема 3. Товарищество с участием нерезидента
В частности, согласно статьям 10 и 22 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98, «другие доходы» из источников в РФ, не перечисленные в этом соглашении, облагаются доходом только на Кипре. Ставка налога там составляет 10 процентов, но при этом возможна дальнейшая оптимизация. В схеме важно, чтобы деятельность нерезидента в России не приводила к образованию постоянного представительства (п. 6 ст. 306 НК РФ).
Внесение в совместную деятельность основных средств
В чем выгода. Позволяет обойти лимит для «упрощенцев» в виде ограничений по стоимости основных средств. Есть основания не платить налог на имущество.
Как работает схема. Компании заключают договор простого товарищества. Каждый из них вносит в совместную деятельность основные средства, стоимость которых делает невозможным для них соблюсти лимит в 100 млн рублей (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Ведь при такой передаче основных средств в общую деятельность активы списываются с баланса товарищей и учитываются далее на балансе товарищества.
Более того, согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ, «упрощенцы» освобождены от налога на имущество организаций. Это специальная норма по отношению к статье 377 НК РФ, устанавливающей обязанность уплаты этого налога в простом товариществе. Таким образом, схема снижает нагрузку по налогу на имущество, так как в противном случае имущество облагалось бы налогом на общем ражиме (см. схему 4).
Схема 4. Передача в товарищество сверхлимитных основных средств
Совместная деятельность с целью продать дорогостоящий актив
В чем выгода. Позволяет осуществить безналоговую продажу имущества. Продавец продает имущество по действительной стоимости. При этом избегает уплаты налога на прибыль и НДС.
Как работает схема. Фактический продавец вносит несколько объектов имущества в простое товарищество в качестве вклада (см. схему 5). Фактический покупатель вносит денежные средства. Оценка вкладов каждой из сторон производится исходя из реальной стоимости имущества (ст. 1041, 1042 ГК РФ). Именно по этой цене стоимость имущества отражают в учете простого товарищества. Здесь не требуется привлекать оценщика – возможна любая оценка, в том числе не соответствующая рыночной стоимости.
Схема 5. Безналоговая передача актива
Налоговый учет при использовании этой схемы выглядит следующим образом. Внесение имущества в качестве вклада в простое товарищество не признается реализацией товаров (работ, услуг) в целях исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ). Плюс такая передача не облагается НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
У продавца также не возникает обязанности по восстановлению НДС, уплаченного им ранее при приобретении этого имущества и принятого к вычету (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.03 № 7473/03).
Далее простое товарищество какое-то время ведет реальную деятельность. После чего договор прекращается (п. 1 ст. 1050 ГК РФ). Делается это по согласованию сторон. На практике чаще по одностороннему заявлению продавца с выплатой стоимости его вклада. Ввиду нецелесообразности дальнейшей деятельности. Продавец получает часть денег и часть внесенного им же имущества. А покупатель – часть имущества и внесенных им денег (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).
Имущество, в том числе деньги, полученное в пределах первоначального взноса участника простого товарищества при разделе общего имущества, не учитывается при исчислении налога на прибыль (подп. 5 п.1 ст. 251 НК РФ) и не облагается НДС (подп.1 п. 2 ст.146 НК РФ, подп.6 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Создание договора простого товарищества с участием номинального физлица
В чем выгода. Позволяет собственнику эффективно управлять своим бизнесом через номинала, действия которого контролируются законными методами.
Как работает схема. В целях налогового планирования для компании часто желательно применять «упрощенку» или ЕНВД. Но в этом случае доля учредителей-юрлиц ограничена 25 процентами, что не позволяет эффективно контролировать бизнес. Обычно это делается через номинала – родственника, сотрудника, знакомого, друга. Но это рискованно. Есть способ контролировать такого номинала в официальном порядке.
В роли основного учредителя общества на «упрощенке» выступает физлицо-номинал – доверенное лицо собственника (см. схему 6). Но действует он не самостоятельно, а как участник простого товарищества. Поскольку он не является индивидуальным предпринимателем, цели деятельности товарищества не должны быть предпринимательскими. Это может быть координация действий акционеров, согласование их позиций по вопросам повестки общего собрания акционеров, согласование кандидатур в совет директоров и т.п.
Схема 6. Легализация номинала
Вторым участником простого товарищества становится российское или иностранное юрлицо, фактически контролируемое собственником. Причем его доля в имуществе может быть подавляющей – до 99 процентов. Все вопросы в простом товариществе решаются консенсусом, а при его недостижении – большинством голосов товарищей.
Голосуют, естественно, долями. В результате все ключевые вопросы, по которым голосует товарищ-физлицо, включая назначение исполнительного органа общества и прекращение его полномочий, сначала обсуждаются товарищами. Следовательно, физлицо-номинал обязано голосовать на собрании именно так, как нужно. По сути, получается российский аналог траста в английской системе права – номинал «легализован».
В совместной деятельности товарищества участвует патентный «упрощенец»
В чем выгода. Оптимизация единого налога по «упрощенке» или налога на прибыль. Позволяет ИП вести совместную деятельность и не платить с доходов товарищества никаких налогов, кроме фиксированной стоимости патента.
Как работает схема. При заключении договора простого товарищества одним из участников становится индивидуальный предприниматель, применяющий «упрощенку» на основе патента. Естественно, в рамках такой структуры осуществляется деятельность, на которую ИП получил патент (см. схему 7).
Схема 7. Патентный предприниматель в роли товарища
НК РФ не запрещает патентному «упрощенцу» вести совместную деятельность, так как ИП на патенте вполне может одновременно применять и иные режимы налогообложения, в том числе и «упрощенку» с базой «доходы минус расходы», как того требует от товарищей пункт 3 статьи 346.14 НК РФ (письмо Минфина от 20.02.09 № 03-11-11/25).
В результате, получая свою долю прибыли от простого товарищества, патентный «упрощенец» не платит никаких дополнительных налогов. Косвенно такие выводы подтверждает Президиум ВАС РФ в отношении единого сельхозналога (постановление от 28.12.10 № 9534/10).
Читайте также: