Договор строительного подряда налоговые риски

Опубликовано: 01.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Между обществом (заказчик) и ИП (подрядчик) заключен договор подряда на выполнение работ, согласно условиям которого работа выполняется с использованием техники, предоставляемой в пользование заказчиком и принадлежащей ему на праве собственности. Техника передана по акту приема-передачи. Все расходы по ее содержанию в этот период несет подрядчик. Заказчик не берет с подрядчика плату за пользование техникой. Договор аренды техники не заключался.
Каковы налоговые риски у заказчика при такой схеме работы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Использование подрядчиком техники заказчика при производстве им согласованных договором работ не образует у заказчика дохода и не изменяет порядка амортизации им такого имущества и признания соответствующих расходов. Помимо этого, у него не возникает объект налогообложения НДС в этой части.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании п. 16.1 ст. 270 НК РФ по основным средствам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование, амортизация начисляется, но в расходах для целей налогообложения не учитывается.
В рассматриваемом случае заказчик в своих интересах поручает подрядчику выполнить определенные работы и предоставляет для этих целей имущество, то есть заказчик предоставляет технику подрядчику для выполнения определенных работ, а не безвозмездно.
Напомним, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.
По общему правилу, закрепленному в ст. 704 ГК РФ, работа по договору подряда выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. Однако договором подряда могут быть предусмотрены иные условия. Так, ряд норм параграфа 1 "Общие положения о подряде" главы 37 ГК РФ (в частности, п. 1 ст. 705, ст. 714 ГК РФ) указывают, что выполнение подрядных работ может обеспечиваться материалами, оборудованием и иным имуществом заказчика. При этом правила ГК РФ не ограничивают перечень видов имущества, которое может передаваться заказчиком и использоваться подрядчиком для выполнения работ. При этом подрядчик обязан вернуть заказчику технику и оборудование, принадлежащие заказчику и используемые при исполнении заказа (ст.ст. 713, 728 ГК РФ).
В свою очередь, правоотношения, возникающие в связи с передачей имущества в безвозмездное пользование, урегулированы иными нормами главы 36 ГК РФ и по своему правовому характеру отличаются от исполнения заказчиком обязанности по передаче имущества для выполнения работ (оказания услуг) по договору подряда (возмездного оказания услуг). По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ). То есть при заключении договора безвозмездного пользования у передающей стороны (ссудодателя) отсутствует цель получить ту или иную выгоду (п. 2 ст. 423 ГК РФ).
Кроме того, согласно п.п. 2, 3 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Другими словами, гражданское законодательство предусматривает презумпцию возмездности договоров в гражданском обороте, то есть договор или соглашение сторон не могут быть признаны безвозмездными по умолчанию (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104, постановление АС Уральского округа от 23.05.2016 N Ф09-3899/16 по делу N А76-490/2015).
С учетом сказанного передачу имущества по договору подряда нельзя трактовать как передачу в безвозмездное пользование. Данную позицию подтверждают постановления ФАС Московского округа от 06.07.2011 N Ф05-5947/11 и от 22.12.2010 N КА-А40/15811-10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2010 N 09АП-15720/2010.
Отметим, что когда договором подряда предусмотрена передача заказчиком подрядчику имущества в целях исполнения заключенного между ними договора, то не требуется заключать:
- отдельный договор аренды имущества (смотрите постановление ФАС Центрального округа от 24.05.2001 N А68-322/2-2000);
- договор безвозмездного пользования (смотрите письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/496, от 14.01.2008 N 03-03-06/1/4, от 23.09.2004 N 03-03-01-04/1/57);
- оформлять передачу техники в качестве давальческой.
Таким образом, поскольку организация-заказчик передает свое имущество организации-подрядчику в соответствии с условиями договора подряда, при этом подрядчик будет производить на нем продукцию, которая в последующем будет использоваться в производственном процессе заказчика, считаем, что включение в расходы для цели налога на прибыль сумм амортизации является обоснованным. Иными словами, переданное подрядчику основное средство, учитываемое в качестве амортизируемого имущества, заказчик продолжает учитывать в общем порядке (п. 1 ст. 256, ст. 259 НК РФ). В силу пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.
Нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено признание доходов передающей стороной в связи с безвозмездной передачей товаров, работ или услуг. Кроме того, как мы отметили выше, в рассматриваемой ситуации передача техники не признается безвозмездной, поскольку происходит в рамках возмездного договора подряда при наличии встречного представления со стороны исполнителя в виде выполненных работ с использованием переданных ему единиц техники. То есть передача имущества обусловлена выполнением для заказчика работ, предусмотренных договором. При этом возмездный договор подряда оплачивается заказчиком по цене, установленной договором. Таким образом, у заказчика, предоставившего собственную технику, по этому основанию какой-либо экономической выгоды (доходов) не возникает (даже в связи с несением подрядчиком текущих расходов на ее содержание).

НДС

Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), то есть является объектом обложения НДС (абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В постановлении ФАС Уральского округа от 27.08.2013 N Ф09-7767/13 по делу N А71-14889/2012 отмечено: исполнитель оказывал заказчику (налогоплательщику) услуги и выполнял работы, предусмотренные договором, с использованием предоставленного заказчиком имущества и оборудования, что по смыслу ст. 38 НК РФ не является оказанием заказчиком услуги и конечной целью договорных отношений. Таким образом, судом сделан вывод об отсутствии в данном случае объекта обложения НДС (при отсутствии ссылок на безвозмездность передачи).
По нашему мнению, передача подрядчику техники в для выполнения предусмотренных договором работ в интересах заказчика во многом схожа с передачей материалов на давальческой основе. В связи с этим считаем возможным привести письмо Минфина России от 17.03.2011 N 03-07-10/05, где указано, что передача заказчиками подрядным организациям материалов на давальческих условиях при проведении работ подрядным способом объектом обложения НДС не признается.
Здесь же заметим, что передача техники подрядчику для исполнения работ, предусмотренных договором, не приводит к возникновению объекта обложения НДС и в виде выполнения СМР для собственного потребления, как это предусмотрено в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. На это, в частности, указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 02.09.2008 N 4445/08. Кроме того, здесь же отмечено, в соответствии с положениями ст.ст. 39, 146, 154 НК РФ при безвозмездной передаче имущества оборот по реализации в целях налогообложения НДС возникает лишь в случае передачи имущества другому лицу в собственность. В обстоятельствах, схожих с рассматриваемой нами ситуацией, было указано, что такой передачи не было.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организацией был заключен договор на изготовление и передачу в собственность пресс-формы, которая является дорогостоящей и будет учтена в качестве основного средства. Организация (заказчик) в дальнейшем будет передавать пресс-форму подрядчику, который будет изготавливать для нее изделие, используемое в дальнейшем в производственном процессе заказчика. Как отразить у заказчика в учете передачу основного средства исполнителю на ответственное хранение? Можно ли учитывать в расходах для цели налога на прибыль амортизацию по данному амортизируемому имуществу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)
- Вопрос: Организация "А" заключила договор с организацией "В" на техническое обслуживание воздушного судна. При этом по условию договора организация "А" передает свои специальные инструменты и оборудование организации "В" для оказания технического обслуживания воздушного судна, принадлежащего организации "А". В налоговом учете инструменты и оборудование, переданные исполнителю, не являются амортизируемым имуществом. Возникают ли налоговые риски в части НДС и налога на прибыль при безвозмездной передаче в пользование специальных инструментов и оборудования, необходимых для выполнения технического обслуживания воздушного судна? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.)
- Вопрос: В рамках договора подряда подрядчику передаются краны и плавсредства, с помощью которых подрядчик выполняет работы по договору подряда для заказчика и которые подлежат возврату заказчику по окончании срока действия договора. Данные объекты находятся на балансе заказчика как основные средства. Необходимо ли для передачи во временное пользование данных объектов подрядчику заключить договор аренды? Как его грамотно составить во избежание налоговых рисков? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2009 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

9 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Рано или поздно практически любая компания сталкивается с таким видом гражданско-правовой сделки как договор подряда. Заключение такого договора несет в себе определенные налоговые риски. Так, на практике налоговые органы достаточно часто требуют переквалифицировать договоры подряда, например, в договор поставки. Существуют и другие проблемы, в частности с НДС при выполнении строительных работ в рамках договора подряда. В нашей статье мы поговорим об этих рисках.

В статье 709 ГК РФ предусмотрено, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре такой информации он оплачивается по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Цена в договоре подряда включает в себя компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ). Цена работы может быть определена путем составления сметы (п. 3 ст. 709 ГК РФ). Она может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой (п. 4 ст. 709 ГК РФ). При этом подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик — ее уменьшения (п. 6 ст. 709 ГК РФ).

Если из текста договора не будет понятно, включена ли туда сумма НДС, могут возникнуть проблемы с исчислением НДС. Обычно в договоре делается оговорка — «включая НДС» или «без НДС». Если же этого не сделать, то налоговики однозначно потребуют рассчитать сумму НДС сверх цены договора.

пример

Между ООО «Строитель» и ООО «Флора» был заключен договор строительного подряда на возведение стационарного цветочного магазина. Стоимость договора была определена в твердой сумме — 3 250 000 руб. Оговорки по поводу НДС сделано не было.

По мнению общества, сумма НДС, которую оно должно уплатить в бюджет, составляет 495 763 руб. (3 250 000 руб. : 118% х 18%).

При проверке налоговые органы рассчитали НДС исходя из полной суммы договора. Сумма налога составила 585 000 руб. (3 250 000 руб. х 18%).

Таким образом, цена вопроса — 89 237 руб. (585 000 – 495 763).

Тот факт, что на практике налоговые органы «накручивают» НДС на всю сумму договора, подтверждает арбитражная практика. Позиция налоговиков сводится к следующему.

Налоговые органы считают, что начисление НДС — это совершенно самостоятельная обязанность налогоплательщика. Поэтому нельзя утверждать, что обязанность по уплате НДС сводится к перечислению в бюджет сумм налога, полученных от покупателей товаров, работ, услуг. Ведь покупатели не являются плательщиками данного налога «де юре». Суммы налога, полученные продавцом от покупателей, всего лишь позволяют компенсировать его расходы по уплате данного налога в бюджет «де факто». Поэтому налогоплательщик, не включивший в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) сумму НДС, не освобождается от обязанности по его уплате и уплачивает налог за счет своих собственных средств.

Так что есть в договорах оговорка о включении НДС в общую цену или нет, это не влияет на обязанность налогоплательщика исчислить сумму налога с полученной от реализации данного договора выручки.

Есть судьи, которые такой подход поддерживают (например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.09.10 по делу № А05-1517/2010, Волго-Вятского округа от 29.06.2009 по делу № А17-3381/2008, Московского округа от 04.09.2008 № КА-А40/8324-08 по делу № А40-67810/07-112-392). При этом арбитры не принимают следующий контраргумент компаний.

Исходя из ст. 424 ГК РФ, договариваясь о цене, стороны сделки определяют конечную денежную сумму, которую одна сторона должна уплатить другой по договору. Поэтому нельзя утверждать, что если налогоплательщик не указал НДС в документах, то налога в цене договора нет. Иначе получается, что налог возникает не в силу наличия объекта налогообложения, а в силу указания его в договоре.

Слабость этой позиции, на наш взгляд, состоит в том, что спор-то идет не о наличии или отсутствии налога — в рассматриваемой ситуации он есть в любом случае — а о том, от какой величины его нужно рассчитывать. И получается, что налогоплательщик, не делая в договоре оговорки об НДС, дает налоговым органам все карты в руки — рассчитать налог самостоятельно от известной им цены, а это — цена договора.

Тем не менее описанная позиция налогоплательщиков ранее находила поддержку в судах (например, постановления ФАС Центрального округа от 03.03.2008 по делу № А48-1918/07-6, Северо-Западного округа от 03.12.2007 по делу № А56-15714/2007, Волго-Вятского округа от 23.05.2007 по делу № А82-19321/2005-28).

Как нам кажется, в рассматриваемом вопросе правда на стороне налоговиков. Мы делаем такой вывод на основании позиции ВАС РФ. Так, еще в п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 рассматривалось дело, когда подрядчик потребовал от заказчика уплатить НДС сверх твердой цены, отраженной в договоре подряда. При этом НДС в договоре указан не был. Суд встал на сторону подрядчика и заявил, что НДС взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены.

Важным также является постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10 по делу № А05-18763/2009. В нем суд дал свой комментарий к ст. 424 ГК РФ, разрушающий позицию налогоплательщиков, о которой мы говорили выше. Он заключается в следующем. Ссылка на положения данной статьи в рассматриваемой ситуации является несостоятельной, так как взыскиваемая с заказчика в счет НДС сумма не признается стоимостью работ и не определяется соглашением сторон, а подлежит взысканию с покупателя в силу прямого указания налогового законодательства.

Подождать нельзя возмещать

Процесс строительства обычно занимает весьма продолжительное время. Из-за этого у заказчика и подрядчика могут возникнуть проблемы с начислением и возмещением НДС.

Что такое «этап»?

В статье 740 ГК РФ установлено, что договор строительного подряда может быть заключен на строительство или реконструкцию объекта в целом или на выполнение отдельных строительных работ. Причем, как следует из ст. 753 ГК РФ, он может предусматривать поэтапную передачу результата выполненных работ. Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ оформляется актом, подписанным заказчиком и подрядчиком.

Но что такое «этап работ»? В Налоговом кодексе это понятие не расшифровывается. Следовательно, нужно применить правило из ст. 11 НК РФ и обратиться к другим отраслям законодательства.

Определение «этапа работы» есть в п. 8 Положения о составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию (утверждено постановлением Правительства РФ от 16.02.2008 № 87) и в п. 2 Положения об организации и проведении государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий (утверждено постановлением Правительства РФ от 05.03.2007 № 145). Это строительство одного из объектов капитального строительства или части объекта, если такой объект или его часть могут быть введены в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно.

Таким образом, это не некий условный объем работ, а завершение строительства вполне конкретного объекта, который можно автономно эксплуатировать. Например, при строительстве школы возможен такой этап работ, как возведение котельной. А вот такие «этапы работ», как «цоколь», «1-й этаж», «2-й этаж» и т.д., — невозможны.

Подождать, нельзя возмещать

Ситуации, когда заказчик сразу авансом финансирует весь процесс строительства или когда подрядчик проводит строительство полностью за свой счет, получая затем полную компенсацию от заказчика, на практике встречаются редко. Гораздо чаще заказчик финансирует строительство, перечисляя средства после завершения не этапа, в полном смысле этого слова, а некой стадии строительства, например после окончания возведения одного из этажей. Оформить это не сложно. Для этого ежемесячно составляются акты приемки выполненных работ по форме № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме № КС-3.

Вот здесь и появляются вопросы: возникает ли при этом объект обложения НДС? Можно ли выставить счет-фактуру заказчику и может ли он принять «входной» НДС к вычету?

Финансисты считают, что если в договоре не предусмотрена поэтапная сдача, то подрядчик не должен выставлять счет-фактуру и начислять НДС, а заказчик не может принять к вычету «входной» НДС (письма Минфина России от 07.11.2011 № 03-07-11/299, от 14.10.2010 № 03-07-10/13, от 20.03.2009 № 03-07-10/07). Аналогичного мнения придерживается и ФНС России ( письмо от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@).

Однако, как показывает практика, налоговые органы на местах, когда им это выгодно (в отношении начисления НДС), используют совершенно противоположный подход. Об этом мы расскажем чуть позже.

Итак, в вышеназванных разъяснениях чиновники указывают, что в целях исчисления налогов реализацией работ признается передача одним лицом для другого лица результатов таких работ (п. 1 ст. 39 НК РФ). Они отмечают, что операцией по реализации строительно-монтажных работ, признаваемых объектом обложения НДС, может признаваться передача:

■ или результата выполненных работ по объекту в целом;

■ или результата выполненного этапа строительных работ, предусмотренного в договоре.

Форма № КС-2 — это акт, предназначенный исключительно для расчетов. К сдаче-приемке результатов работ он отношения не имеет. Приемку объекта в целом удостоверяют акт приемки законченного строительством объекта по форме № КС-11 и акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме № КС-14.

Кроме того, свое точку зрения финансисты аргументируют п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51. В нем суд указал, что приемка результата определенного этапа работ связана с переходом риска его случайной гибели или повреждения на заказчика в силу п. 3 ст. 753 ГК РФ. И если этапы работ в договоре не выделены, акт по форме № КС-2 не снимает эти риски с подрядчика и, соответственно, актом приемки результата работ не является.

Подождать нельзя, возмещать

А вот судьи иначе смотрят на вопрос о необходимости начисления НДС подрядчиком и возможности принятия налога к вычету заказчиком. В их решениях, вынесенных в пользу налогоплательщиков, встречаются такие аргументы.

Во-первых, еще Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ с 1 января 2006 г. было отменено положение, что вычеты НДС производятся по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства. Вместо этого появилось указание, что «входной» НДС принимается к вычету на основании счетов-фактур после принятия на учет работ и при наличии соответствующих первичных документов.

Во-вторых, так как подрядчик отражает выручку по работам, принятым заказчиком согласно акту по форме № КС-2, и начисляет на основании этого документа НДС к уплате, то тем самым он создает источник для возмещения налога заказчику. Интересы бюджета это никак не затрагивает.

В-третьих, договор может предусматривать, что передача выполненных работ заказчику производится поэтапно (на наш взгляд, учитывая тонкости определения «этапа строительства» нужно было бы использовать какой-нибудь другой термин), в объемах, указанных в актах по форме № КС-2. Это позволяет сделать правильный вывод об объеме строительно-монтажных работ по возводимым объектам, а также о том, по каким работам предъявлена к вычету сумма НДС.

Что касается ссылок чиновников на п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, то на самом деле данный пункт никакого отношения к рассматриваемой теме не имеет. Там рассматривался вопрос о значении акта по форме № КС-2 для перехода риска случайной гибели в случае отсутствия в договоре строительного подряда условий о поэтапной приемке работ. Налоговые отношения тут ни при чем.

Вышеприведенные рассуждения присутствуют, в частности, в постановлениях ФАС Московского округа от 19.04.2012 по делу № А40-77285/11-107-332, Центрального округа от 01.12.2011 по делу № А35-1398/2011, Северо-Западного округа от 11.04.2011 по делу № А56-25425/2010, Уральского округа от 02.03.2011 № Ф09-11483/10-С2.

Между молотом и наковальней

Между тем, пока чиновники выпускают разъяснения, а суды выносят свои вердикты, налогоплательщики, заключившие договор подряда, так или иначе оказываются под прицелом проверяющих. Дело в том, что зачастую налоговая инспекция, к которой относится заказчик, ни под каким предлогом не разрешает принимать к вычету НДС, а инспекция, в которой числится подрядчик, настаивает на начислении налога и его уплате в бюджет.

В результате в рассматриваемой нами ситуации налоговики подают иски к подрядчикам по поводу начисления НДС при оформлении акта по форме № КС-2, и выигрывают. Так, налоговики одержали победу в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2011 по делу № А39-1488/2010, Уральского округа от 01.06.2011 № Ф09-2373/11-С2. И что самое важное, последнее дело было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.10.2011 № ВАС-12765/11.

Переквалификация договоров

С договорами подряда связана еще одна неприятная ситуация. С ней сталкиваются компании в том случае, когда по договору подряда подрядчику требуется изготовить для заказчика какую-то вещь. Не так уж и редко налоговики пытаются переквалифицировать договор подряда в договор поставки.

В силу ст. 506 ГК РФ согласно условиям договора поставки продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю. Как гласит ст. 702 ГК РФ в рамках договора подряда исполнитель обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику.

И в том и в другом случае допускается создание вещи и ее реализация покупателю или заказчику. При этом нормы договоров поставки и подряда могут предусматривать изготовление товара несколькими партиями и равномерную их поставку в течение определенного времени.

Или, например, заказчик заключает договоры на строительство здания, потом получает его в готовом виде и платит за это твердую, заранее установленную цену. Что это: договор подряда на выполнение строительных работ или все-таки покупка недвижимости? Как же отличить один договор от другого?

Способ есть. Посмотрим, например, постановления ФАС Центрального округа от 30.03.2012 № А62-960/2011 и Уральского округа от 05.06.2008 № Ф09-4122/08-С4. Из этих решений видно, что, в отличие от договора поставки, заказчик в договоре подряда контролирует не только полученный результат работы, но и весь процесс ее выполнения. А вот в договоре поставки покупателя волнует только конечный результат, и на то, каким образом продавец его достигает, покупатель влиять не может.

В основе договорных отношений налогоплательщиков лежат два стратегически важных вопроса: насколько содержание договора совпадает с его формой и осуществляется ли на практике все то, что предусмотрено договором? В идеале форма и содержание договора должны совпадать, а все написанное в договоре исполняться. Но есть и другие важные детали.

Общие требования к взаимодействию по любой форме договора

Главная проблема, с которой сталкивается налогоплательщик в рамках договорных отношений, — это подтверждение обоснованности налоговой выгоды. Ведь согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной. В частности, это может произойти в случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (форма сделки должна соответствовать содержанию) или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 факт нарушения контрагентом налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. То есть налоговые проблемы контрагента не являются проблемами налогоплательщика. Но есть два исключения:

Если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ обозначило важную проблему — формальный характер сбора налоговыми органами доказательной базы в целях подтверждения фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды: «Налоговые органы, не оспаривая реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной первичными документами, ограничиваются выводами о недостоверности таких документов, основанными только на допросах руководителей контрагентов, заявивших о своей непричастности к деятельности организаций, или на результатах почерковедческих экспертиз».

Впервые письмо ФНС обозначило, что налоговым органам особое внимание необходимо уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента. В письме ФНС подробно описано, как это должно происходить на практике.

Анализируя действия налогоплательщика, налоговая:

– оценивает обоснованность выбора контрагента;

– проверяет, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов;

– выясняет, каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта;

– смотрит, заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

Что может насторожить налоговые органы:

отсутствие личных контактов руководства компании-поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, производственных, торговых площадей;
отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, рекомендаций партнеров или других лиц, сайта контрагента). При этом принимается во внимание наличие доступной информации о других участниках рынка идентичных товаров, в том числе предлагающих свои товары по более низким ценам;
отсутствие у налогоплательщика информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
отсутствие у налогоплательщика информации о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности.

Какие документы запрашивает налоговая у налогоплательщика:

документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента;
документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента;
источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента);
результаты мониторинга рынка соответствующих товаров, изучения и оценки потенциальных контрагентов;
документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.);
деловую переписку.

Наличие у налогоплательщика перечисленных документов в значительной степени снижает риски возникновения претензий со стороны налоговых органов. Проблемы могут возникнуть в том случае, когда у налогоплательщика отсутствует выверенная система проверки контрагента, системный подход.

Документальное обоснование выбора контрагента

В случае налоговой проверки придется доказать, что в компании установлен порядок взаимодействия с контрагентом. Для этого нужно разработать специальный документ — это может быть «Положение о проведении мероприятий по проявлению должной осмотрительности и осторожности».

В документе следует описать, как вы вступаете в первичный контакт с контрагентами, какие действия для этого совершаете, как они грейдируются в зависимости от размера и важности контрагента. Особое внимание уделите действиям по мониторингу контрагентов после заключения сделки и выполнения условий.

Из документа может следовать, что контрагенты делятся на несколько групп в зависимости от их важности — критериями могут быть объем закупок, важность для реализации проектов и др. Главное, чтобы объем мероприятий по выяснению надежности и добросовестности контрагента зависел от масштабности сделки.

Для тех, кто входит в первую группу, может быть предусмотрен минимальный список мероприятий. А для третьей группы, наоборот, максимальный. Групп может быть и больше.

Далее в документе уместно описать наборы контрольных мероприятий для каждой группы. Здесь нужно исходить из принципа: чем больше предполагаемых взаимодействий с контрагентом, тем выше потенциальный налоговый риск и тем больше контрольных мероприятий вы должны осуществлять. Поэтому помимо стандартных проверочных действий можно описывать и специфические мероприятия, принятые в компании.

Важная часть положения — требования и обязательства по мониторингу контрагента после заключения сделки.

Цель документа — фиксация правил, в которых раскрывается, как вы проявляете должную осмотрительность. Для налоговиков важно усердие компаний в этом вопросе.

Неважно, какой контракт вы заключаете, важно — с кем именно вы его заключаете. Взаимоотношения с контрагентами влекут ряд других налоговых аспектов, которые уже не связаны с добросовестностью поставщика. Если есть контракт, значит, он влияет на налоговые обязательства налогоплательщиков.

Когда между двумя организациями сделки осуществляются не по рыночным ценам, возникают две проблемы:

если это взаимозависимые лица и сделки признаются контролируемыми, необходимо пересчитать налоговые обязательства исходя из рыночных цен;
для не взаимозависимых лиц с контролируемыми сделками или для взаимозависимых без контролируемых сделок все равно остается риск: если в результате манипулирования ценами происходит снижение налоговых обязательств, то возникает необоснованная налоговая выгода.

Документирование договорных отношений

Проблем не возникнет, если реальные отношения с контрагентом выражены заключенными договорами, а бизнес-процессы фактически задокументированы. Например, в договоре о поставке описывается взаимодействие между покупателем и поставщиком. В зависимости от поставляемого товара видно, что в рамках договора оформляются заявки на отгрузку товара, утверждается транспортный тариф и многое другое, что свидетельствует о реальном бизнес-процессе.

Таким образом, если в договоре описаны фактические отношения, то обязательно остаются «следы» в виде накладных, договоров, актов и других доказательств реальной деятельности.

В данном случае работает правило: чем больше доказательств того, что предусмотренный в договоре порядок взаимодействия реализовывался, тем больше оснований утверждать, что сделка действительно была.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых сделок.

К таким документам предъявляются конкретные требования:

наименование;
дата составления;
наименование экономического субъекта, составившего документ;
содержание факта хозяйственной жизни;
величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
наименование должности лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за ее оформление, либо наименование должности лица, ответственного за оформление свершившегося события;
подписи лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Законодательные нововведения

Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ ввел новые статьи, связанные с налоговыми выгодами. В частности, в нем говорится о том, что не допускается уменьшение налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. По имевшим место сделкам налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:

основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и зачет (возврат) суммы налога;
обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

В данном случае прямо говорится о том, что налогоплательщик должен внимательно смотреть за фактами хозяйственной жизни. И если эти факты выдуманные, то никакого уменьшения налоговой базы не будет. Кроме того, необходимо понимать, что сделка должна быть совершена с лицом, которое может являться стороной договора, то есть необходимо подтверждение полномочий того, с кем заключается сделка.

Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ указывает также и на другой важный аспект: не могут рассматриваться неправомерным в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога:

подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
нарушение контрагентом законодательства о налогах и сборах;
наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

Еще один новый документ, на который стоит обратить внимание, — это совместный документ ФНС и Следственного комитета России «Методические рекомендации Следственного комитета России «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (Письмо ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@). В нем приводится перечень вопросов, которые проверяющие из ФНС должны задавать руководителю: кто несет ответственность за количество и качество поставляемых товарно-материальных ценностей, услуг, работ; кто принимает первичные документы от поставщика и подписывается
в документе; где происходит принятие товаров по документу; кто в обязательном порядке должен присутствовать при принятии товаров. Ответы на все эти вопросы должны содержаться в договоре.

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Иногда интересные с точки зрения гражданского права ситуации могут повлечь серьезные налоговые последствия.

Одним из таких примеров можно считать фактическое (без заключения договора или при признании его незаключенным) выполнение подряда (возведение здания, строения, сооружения). А еще интереснее, когда такое здание возводится на земельном участке лица, которого (при заключении договора подряда) следовало бы считать заказчиком.

В соответствии с положениями ч. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ, подрядчик обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется оплатить его. Следовательно, договор подряда заключается в отношении еще не завершенного (не созданного) предмета.

Передача уже готового (построенного) объекта оформляется посредством договора купли-продажи, как следует из положений ч. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ. В отношении купли-продажи недвижимости будут действовать также специальные положения, предусмотренные параграфом 7 главы 30 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с положениями ч. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ, по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

Следовательно, в том случае, если договором предусматривается переход права на уже готовый объект недвижимости, то необходимо применять конструкцию договора купли-продажи недвижимого имущества.

Об этом свидетельствует также судебная практика. В частности, есть старое Постановление ФАС Уральского округа от 05.06.2008 г. № Ф09-4122/08-С4 по делу № А76-23793/2007-4-581//1. В данном постановлении было указано, что договор подряда необходимо отграничивать от договора купли-продажи или договора поставки. Различие договоров проявляется в том, что предметом договора подряда является изготовление индивидуально-определенного изделия, в то время как предметом поставки часто выступает имущество, характеризуемое родовыми признаками; условия договора подряда направлены прежде всего на определение взаимоотношений сторон в процессе выполнения обусловленных работ, а при купле-продаже (поставке) главное содержание договора составляет передача (поставка) предмета договора другой стороне - покупателю. Первичными документами бухгалтерского учета хозяйственной операции при поставке будут товарные накладные, доверенности на получение товара, счета-фактуры, а при подряде: акты сдачи-приемки работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат. В Информационном Письме ВАС РФ от 25.02.2014 г. № 165 было указано, что если стороны не согласовали какое-либо условие договора, относящееся к существенным, но затем совместными действиями по исполнению договора и его принятию устранили необходимость согласования такого условия, то догоор считается заключенным.

В ряде других судебных актов, в частности, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 18.08.2015 N Ф05-9373/2015 по делу N А40-115777/2014 было указано, что, в отличие от договора поставки, предметом договора подряда является не только передача результата работ в собственность заказчика, но и выполнение самой работы подрядчиком (в том числе изготовление вещи), при этом данная работа должна выполняться по заданию заказчика. В описанном же в вопросе случае между ООО АЭ и ООО С как раз имела бы место только передача результата работы, а не выполнение самой работы (так как работа была бы выполнена еще до заключения договора подряда, а значит, не могла бы являться предметом договора подряда).

Налоговые органы также будут следовать данной логике разграничения договора подряда и договора купли-продажи.

В соответствии с положениями п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судам предписывается оценивать обоснованность полученной налоговой выгоды от операций с учетом такого критерия, как наличие деловой цели в действиях налогоплательщика при условии реальной предпринимательской или ино экономической деятельности. Так, например, суд может обратить внимание на то, что операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, или учтены операции, не обусловленные целями делового характера. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 6.11.2007 г. № Ф08-7341/07-2726А суд признал правоту позиции налоговой инспекции, которая установила неподтверждение реальности поставки товара (то есть исполнения договора поставки) и отказала в возможности получения налогового вычета.

Следовательно, при проверке реальности отношений по договору генерального подряда – с учетом того, что предмет договора подряда (объекты недвижимости) уже были созданы к моменту заключения договора генерального подряда – налоговая инспекция может квалифицировать сделку между фактическими заказчиком и подрядчиком как договор купли-продажи недвижимого имущества. В этой связи можно вспомнить позиции судов о том, что если договор подряда признан недействительным или незаключенным либо вообще не заключался, то заказчик должен оплатить работы. Это следует, например, из п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 127, Постановлениеи Арбитражного суда Центрального округа от 03.11.2017 N Ф10-4459/2017 по делу N А08-1202/2016.

Нередко налоговые органы отазывают в предоставлении налогового вычета по НДС или в снижении базы по налогу на прибыль организации, указывая, что само по себе строительство, без подтвеждающих документов (договор подряда и т.д.) не дает права на вычет или учет затрат.

В Письме Минфина России от 13.07.2005 г. № 03-04-11/158 было дано разъяснение по поводу права на вычет при передаче объекта недвижимости. В соответствии с положениями данного Письма, налогоплательщик имеет право на вычет с того момента, как объект принят к учету в соответствии с требованиями об учета основных средств. В Письме Минфина России от 6.09.2006 г. № 03-06-01-02/35 было указано, что в том случае, если объект, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, входной НДС по объектам недвижимости в той части, которая приходится на долю облагаемых НДС операций, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на соответствующее недвижимое имущество. При этом потребуется наличие документов, установленных положениями п. 2 ст. 171 и п 1. Ст. 172 Налогового кодекса РФ. Аналогичное мнение было приведено еще в Письме Минфина России от 13.07.2005 N 03-04-11/158: "При приобретении основных средств (объектов недвижимости), используемых при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, уплаченные продавцу, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на приобретенное недвижимое имущество". Таким образом, суммы НДС, предъявленные организации при приобретении объекта основных средств, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие этого объекта на учет, при условии его использования для осуществления операций, подлежащих обложению НДС (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Дело в том, что из еще из старых разъяснений Минфина (Письма от 20.03.2009 N 03-07-10/07 и от 05.03.2009 N 03-07-11/52) следует: вычет НДС, предъявленного подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном договором, то есть после принятия законченного этапа строительства или объекта в целом. Но тогда возникает проблема с наличием (отсутствием) договора. Интересно в этом плане Постановление от 29.01.2010 N КА-А40/15544-09, в котором ФАС МО отклонил довод налогового органа о том, что общество неправомерно применило налоговые вычеты по НДС, предъявленные подрядчиком за работы по реконструкции сталеплавильного цеха в соответствии с договором от 10.05.2007, поскольку он, по их мнению, предусматривает приемку завершенного строительством объекта после выполнения сторонами всех обязательств. Однако судами установлено: договором подряда предусмотрена поэтапная сдача строительства объекта, а промежуточные платежи за выполненные работы производятся обществом (инвестором-застройщиком) по выставленным счетам ФГУП (подрядчика) за фактически выполненные работы в соответствии с графиком производства и финансирования работ и квартальными заданиями. Выполнение подрядчиком этапа работ за месяц оформлялось путем составления акта о приемке выполненных работ (по форме N КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (по форме N КС-3). На основании указанных документов подрядчик выставлял обществу соответствующие счета-фактуры. Судьи установили: в подтверждение права на применение налоговых вычетов "подрядного" НДС (в сумме 3 701 062 руб.) обществом были представлены в налоговый орган и в материалы дела договор, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат. ФАС МО в Постановлении от 20.03.2009 N КА-А41/1916-09 подтвердил право подрядчика ежемесячно отражать в бухгалтерском учете выручку по выполненным работам и начислять НДС, а также право заказчика на вычет. Сюда же можно отнести Позицию ФАС Уральского округа 05.06.2008 N Ф09-4122/08-С4 по делу N А76-23793/2007-4-581/31, где было указано, что первичными документами бухгалтерского учета хозяйственной операции при подрядебудут акты сдачи-приемки работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат (хотя, в первую очередь, это разъяснение было значимо для разграничения документов бухгалтерского учета при договора поставке и при договоре подряда). Одно из недавних решений АС Пермского края (по делу № А50-30030/2018) подтвеждает это "от обратного". Там идет ссылка на статью 9 Федерального закона от 06 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и указывается, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Таким образом, первичные учетные документы оформляются после совершения факта хозяйственной жизни и не могут допускаться к хозяйственному учету документы, которые оформляются по поводу не имевшего места факта хозяйственной деятельности. Тем самым указывается на сам факт (совершение работ, оказание услуг и т.д.), а не на правовое его закрепление, для целей налогообложения.

Следовательно, указанные документы подтверждают фактические взаимоотношения сторон договора подряда по ежемесячной приемке выполненных этапов работ и являются надлежащими и достаточными для целей применения налоговых вычетов по НДС. В таком случае, на наш взгляд, можно обойтись без договора.

Еще интереснее, на мой взгляд, обстоит ситуация, когда подрядные отношения осложняются субподрядом и прямыми расчетами между заказчиком и субподрядчиком, и есть вероятность квалификации соответствующих последствий по ст. 54.1 НК РФ. Но к этому вопросу я постараюсь вернуться позднее.

Договор строительного подряда: риски и споры

Николай Андрианов, партнер, Адвокатское бюро «Эксиора», г. Москва

Строительные споры традиционно составляют значительную часть дел, рассматриваемых российскими арбитражными судами. В основном такие споры касаются оплаты выполненных подрядчиком работ, претензий заказчика относительно их качества или сроков выполнения. Судебная практика по строительным спорам достаточно обширна, однако растущее количество рассматриваемых судами дел свидетельствует о том, что при заключении и исполнении договоров на выполнение работ стороны не в полной мере учитывают возможные правовые риски.

Цена договора подряда

Российское законодательство не относит цену к существенным условиям договора подряда. Если при заключении договора стороны не согласовали цену, оплата, в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, должна производиться по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные работы. Если цена договора согласована, в силу п. 1 ст. 424 ГК РФ оплата должна производиться по этой цене.

Согласно п. 3 ст. 709 ГК РФ цена работы может быть определена путем составления сметы. В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком. Смета представляет собой расчет (калькуляцию) цены договора с расшифровкой стоимости отдельных видов работ, используемых при выполнении работ материалов и оборудования, а также иных затрат.

В соответствии с п. 4 ст. 709 ГК РФ цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.

Правовое значение условия договора подряда о твердой цене раскрывается в п. 6 ст. 709 ГК РФ, согласно которому подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов. Исключение составляют случаи существенного возрастания стоимости материалов и оборудования, предоставленных подрядчиком, а также оказываемых ему третьими лицами услуг, которые нельзя было предусмотреть при заключении договора, когда подрядчик, в силу абз. 2 п. 6 ст. 709 ГК РФ, имеет право требовать увеличения установленной цены, а при отказе заказчика выполнить это требование – расторжения договора в соответствии со ст. 451 ГК РФ.

Таким образом, основная цель твердой цены состоит в том, чтобы защитить заказчика от рисков возможного удорожания строительства, связанного, в частности, с увеличением объема подлежащих выполнению работ. То есть твердая цена по смыслу п. 6 ст. 709 ГК РФ подлежит оплате заказчиком за результат работ в целом, безотносительно к тому, какой объем работ для достижения этого результата (включая дополнительные работы) пришлось выполнить подрядчику. Дополнительные издержки подрядчика, связанные с не учтенным при заключении договора увеличением объема работ, в этом случае покрываются за счет его вознаграждения (п. 2 ст. 709 ГК РФ).

Если договор заключен на условиях приблизительной цены, подрядчик, в соответствии с п. 5 ст. 709 ГК РФ, обязан своевременно предупреждать заказчика о возникшей необходимости в проведении дополнительных работ, влекущих за собой существенное превышение определенной приблизительно цены работ. Если заказчик не согласен с таким удорожанием, п. 5 ст. 709 ГК РФ предоставляет ему право отказаться от договора, оплатив подрядчику стоимость фактически выполненных работ.

Если подрядчик своевременно не предупредил заказчика о необходимости превышения определенной приблизительно при заключении договора цены работы, он в силу абз. 2 п. 5 ст. 709 ГК РФ обязан выполнить договор (то есть сдать заказчику результат работы, характеристики которого были согласованы при заключении договора), сохраняя право на оплату работы по изначально определенной в договоре цене.

Очевидно, что, заключая договор на условиях твердой цены, подрядчик принимает на себя риски, связанные с возможным удорожанием строительства вследствие того, что фактический объем выполненных работ окажется больше того, который учитывался при заключении договора. В связи с этим в цене договора при его заключении, как правило, предусматривается резерв средств на непредвиденные работы и затраты.

Принятие подрядчиком рисков, связанных с возможным удорожанием строительства, при заключении договора на условиях твердой цены компенсируется отсутствием у заказчика в силу абз. 2 п. 6 ст. 709 ГК РФ права требовать уменьшения цены договора, когда объем фактически выполненных работ оказался меньше того, который учитывался при заключении договора. В этих случаях вознаграждение подрядчика за выполнение работ окажется больше за счет сокращения издержек (п. 2 ст. 709 ГК РФ).

Вместе с тем в судебной практике все не так однозначно. В 2014 году Президиум ВАС РФ принял два постановления (от 13.05.2014 № 19371/13 и от 22.04.2014 № 19891/13), сформулировав в них правовую позицию, согласно которой цена договора подряда определяется применительно к согласованному в нем объему работ, в связи с чем уменьшение объема работ влечет соразмерное уменьшение цены договора. Другими словами, если по договору, заключенному на условиях твердой цены, объем выполненных подрядчиком работ оказался меньше в сравнении с тем, который учитывался при заключении договора, подрядчик вправе претендовать на оплату лишь стоимости фактически выполненных работ. Иной подход, по мнению Президиума ВАС, противоречит принципам возмездности гражданско-правовых договоров и нарушает баланс прав и интересов сторон.

Несмотря на то что оба постановления были приняты Президиумом ВАС по спорам, возникшим из государственных контрактов, эти правовые позиции могут применяться судами и при разрешении сугубо коммерческих споров.

Приемка и оплата выполненных работ

Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, основанием для возникновения обязанности заказчика по оплате выполненных работ является факт сдачи их результата подрядчиком. Впоследствии Президиум ВАС РФ неоднократно подтверждал данный вывод (постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 13765/10, от 27.07.2011 № 2918/11, от 23.07.2013 № 4030/13), отмечая, что риски неисполнения обязанности по организации и осуществлению приемки результата работ по умолчанию несет заказчик (постановление Президиума ВАС РФ от 03.12.2013 № 10147/13).

В соответствии с п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Из п. 2 ст. 753 ГК РФ следует, что заказчик организует и осуществляет приемку результата работ за свой счет, если иное не предусмотрено договором строительного подряда.

Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.10.2012 № 5150/12 указал, что акт сдачи-приемки выполненных работ является доказательством факта сдачи подрядчиком заказчику результата выполненных работ.

Верховный Суд в Определении от 29.06.2015 № 303-ЭС15-369 отметил, что в силу ст. 65 АПК РФ обязанность документально подтвердить факт выполнения и сдачи результата работ возлагается на подрядчика.

В развитие этой позиции в Определении от 24.08.2015 № 302-ЭС15-8288 Верховный Суд разъяснил, что подрядчик, требующий взыскания с заказчика долга по оплате выполненных работ, в подтверждение исполнения принятых на себя обязательств должен представить суду доказательства уведомления заказчика о готовности сдать результат выполненных работ, а также акт приема-передачи выполненных работ, а в Определении от 09.02.2015 № 309-ЭС14-1949 указал, что факт сдачи подрядчиком результата выполненных работ должен подтверждаться именно актом сдачи-приемки, отклонив в качестве доказательства акт проверки исполнения контракта, не являющийся актом сдачи-приемки выполненных работ в смысле ст. 720, 753 ГК РФ.

Нередко заказчики, выявившие в ходе приемки работ недостатки, ссылаются на них и отказываются от подписания акта приемки, полагая, что до приемки ими результата работ подрядчик не вправе требовать их оплаты. Однако это далеко не так.

Согласно п. 6 ст. 753 ГК РФ заказчик вправе отказаться от приемки результата выполненных подрядчиком работ только в том случае, если выявленные им недостатки исключают возможность использования результата работ для предусмотренной договором цели и являются неустранимыми.

В соответствии с правовой позицией, сформулированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.03.2012 № 12888/11, факт наличия некоторых недостатков в выполненных работах не может являться безусловным основанием для отказа от их приемки и оплаты.

Аналогичная позиция сформулирована в Определении ВС РФ от 27.08.2015 № 305-ЭС15-6882, из которого следует, что при наличии недостатков, которые не исключают возможности использования результата работ для предусмотренной договором цели или являются устранимыми, заказчик не вправе отказываться от приемки выполненных работ, а может предъявить подрядчику требования, основанные на п. 1 ст. 723 ГК РФ (об устранении недостатков, о соразмерном уменьшении цены договора или возмещении расходов на устранение недостатков, если договором предусмотрено право заказчика самостоятельно устранять недостатки выполненных работ).

Что касается подрядчика, то ему совершенно необязательно добиваться приемки заказчиком результата выполненных работ, поскольку п. 4 ст. 753 ГК РФ допускает возможность взыскания стоимости работ на основании составленного подрядчиком одностороннего акта. Заказчик же, отказавшийся от подписания акта (соответственно и от приемки работ), должен будет доказывать обоснованность такого отказа.

Сроки выполнения работ

Еще одна категория строительных споров – это споры о сроках выполнения работ. Согласно п. 1 ст. 708 ГК РФ подрядчик несет перед заказчиком ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ. Обычно в качестве ответственности за просрочку стороны устанавливают в договоре неустойку. Однако, если подрядчик не приступает своевременно к исполнению договора или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик, в соответствии с п. 2 ст. 715 ГК РФ, вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

В Постановлении от 11.06.2013 № 1396/12 Президиум ВАС РФ подтвердил право сторон по договору подряда устанавливать для подрядчика неустойку (штраф) на случай одностороннего отказа заказчика от договора по основаниям, предусмотренным ст. 715 ГК РФ, а в Постановлении от 01.12.2011 № 10406/11 обратил внимание на то, что в связи с односторонним отказом заказчика от договора у подрядчика отпадают основания для удержания ранее выплаченного ему аванса, который согласно п. 1 ст. 1102 ГК РФ подлежит возврату заказчику.

Нередко в спорах о сроках выполнения работ подрядчики ссылаются на то, что просрочка вызвана обстоятельствами, за которые отвечает заказчик: несвоевременное предоставление площадки для строительства, технической документации и т. п. Но далеко не всегда это может служить основанием для освобождения подрядчика от ответственности за нарушение сроков.

В соответствии с п. 1 ст. 716 ГК РФ подрядчик обязан незамедлительно уведомить заказчика о любых обстоятельствах, которые создают невозможность завершения работы в срок. При неисполнении данной обязанности подрядчик лишается права ссылаться на соответствующие обстоятельства как на основание для освобождения ответственности за просрочку.

На необходимость оценки судами того обстоятельства, что подрядчик, в соответствии с положениями ст. 716 ГК РФ, предупреждал заказчика о невозможности выполнения работ в установленные сроки, Президиум ВАС РФ обращал внимание в Постановлении от 22.10.2013 № 6373/13.

Аналогичная позиция сформулирована в Определении ВС РФ от 18.08.2015 № 305-ЭС14-8022, из которого следует, что, для того чтобы отказаться от договора на основании п. 2 ст. 715 ГК РФ в связи с ненадлежащим исполнением подрядчиком его обязанностей, заказчик должен провести проверку работ и доказать, что при данном темпе выполнения работ их сроки будут нарушены. В этом же Определении коллегия судей отметила, что немотивированный отказ заказчика от подписания акта приемки выполненных работ не дает ему права ссылаться на то, что работы не были приняты, и отказываться от договора в связи с ненадлежащим исполнением подрядчиком возложенных на него обязанностей.

В Постановлении от 23.09.2008 № 5103/08 Президиум ВАС РФ отметил, что, если подрядчик своевременно приступил к строительству и вел его нормальными темпами (подтверждением чему может случить определенный по результатам судебной экспертизы объем выполненных работ), а затем приостановил и не смог продолжить строительство по причине необоснованных действий заказчика, предусмотренные ст. 715 ГК РФ основания для одностороннего отказа заказчика от договора отсутствуют. Однако односторонний отказ заказчика от договора в отсутствие оснований, предусмотренных ст. 715 ГК РФ, тем не менее влечет прекращение договора, но по основаниям и с последствиями, предусмотренными ст. 717 ГК РФ (в этом случае заказчик, отказавшийся от договора подряда, обязан оплатить подрядчику выполненные работы, а также возместить убытки, причиненные прекращением договора, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу).

Читайте также: