Для целей налогообложения расходы по обслуживанию кредитов и займов относятся к расходам

Опубликовано: 05.05.2024

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Наталья Галеева, Елена Мельникова

Практически каждый ИП сталкивается с необходимостью кредитования своей деятельности. При этом он несет значительные расходы, связанные с получением кредита: проценты, комиссия банка за обслуживание кредитной линии, резервирование денежных средств и т.п. О том, какие риски нужно учитывать при принятии данных расходов, читайте в данной статье.

Для наглядности рассмотрим все нюансы учета на сквозном примере, представляющем собой распространенную ситуацию для индивидуального предпринимателя. ИП применяет общую систему налогообложения. Порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, установлен ИП исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. В 2012 году ИП взял кредит в банке под 16% годовых. Единовременная комиссия за предоставление кредита составляет 0,8% от суммы кредита. Комиссия за обслуживание кредитной линии в течение всего периода действия кредита составляет 0,5% годовых. Комиссия за резервирование денежных средств составляет 2% годовых. Кредитор вправе (но не обязан) изменить размер процентной ставки в связи с принятием Банком РФ ставки рефинансирования.

Рассмотрим какие затраты по кредиту ИП может принять для уменьшения налогооблагаемой базы.

Общие положения

Индивидуальные предприниматели на общей системе налогообложения имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ). При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, могут уменьшать полученные доходы на сумму процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). Такие проценты принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 265 и 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, как в случае применения общей, так и упрощенной систем налогообложения ИП признает в расходах суммы процентов с учетом правил ст. 265, 269 НК РФ.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). При этом необходимо учитывать особенности, предусмотренные ст. 269 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Статьей 269 НК РФ установлено, что под долговыми обязательствами понимаются в том числе кредиты. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству в пределах норм, определяемых в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения проценты, выплачиваемые им в связи с получением кредитов, в пределах установленных норм (письмо Минфина России от 17.08.2011 № 03-11-06/2/118).

Следует отметить, что ст. 269 НК РФ предлагает два способа нормирования процентов. Учитывая это, выбранный способ следует зафиксировать в учетной политике.

Отметим, что действующим законодательством не предусмотрена обязанность составления учетной политики индивидуальными предпринимателями. Поэтому, если ИП не составляет учетную политику (а мы полагаем, что ее все же целесообразно составлять), выбранный способ нормирования процентов, а также критерии сопоставимости (если избран такой способ) следует обязательно утвердить, например, приказом предпринимателя.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения).

При этом порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика (или, как сказано нами выше, в учетной политике или приказе ИП), заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Сумма фактически начисленных процентов сравнивается со средним уровнем процентов. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в состав расходов включается только та часть начисленных процентов, которая не отклоняется от среднего уровня процентов более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), может быть рассчитана исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на определенный коэффициент, установленный законодательством РФ.

С 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно для расчета предельной величины учитываемых в целях налогообложения процентов ставка рефинансирования ЦБ РФ увеличивается в 1,8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

При расчете предельной величины учитываемых при налогообложении процентов под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов (письмо Минфина России от 17.03.2009 № 03-03-06/1/154).

Следовательно, предприниматель при определении расходов в целях налогообложения должен исходить из условий кредитного договора (договора займа).

В рассматриваемой ситуации предпринимателем было заключен кредитный договор, который содержит условие об изменении процентной ставки. Порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, установлен предпринимателем исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (способ № 2).

Таким образом, в отношении договора, содержащего условие об изменении процентной ставки, независимо от даты его заключения применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов (письма Минфина России от 21.02.2011 № 03-11-06/2/28, от 08.10.2009 № 03-03-06/1/657, от 17.03.2009 № 03-03-06/1/154).

Следовательно, в периоде 2012 года признать в расходах ИП может сумму процентов, равную ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающую ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза (ставка рефинансирования берется на дату признания расходов в виде процентов).

Если ИП на общей системе налогообложения отражает расходы в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то оплата процентов за пользование заемными средствами учитывается в составе расходов в момент погашения задолженности (на дату уплаты процентов).

В случае применения УСН согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, датой признания расходов в виде процентов при УСН также признается дата уплаты указанных процентов при наличии документов, подтверждающих оплату понесенных расходов.

Начиная с 26.12.2011 ставка рефинансирования Банка России устанавливается в размере 8% годовых (Указание Банка России от 23.12.2011 № 2758-У). Следовательно, максимальный размер процентов по кредиту, который может быть признан ИП, будет исчисляться исходя из расчета 8% х 1,8 (в период действия ставки в таком размере).

Комиссия банка

Сразу отметим, что вопрос признания в расходах сумм комиссии является спорным.

Статья 29 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон № 395-1) определяет, что процентные ставки по кредитам и (или) порядок их определения, в том числе определение величины процентной ставки по кредиту в зависимости от изменения условий, предусмотренных в кредитном договоре, процентные ставки по вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.

В рассматриваемом случае ИП уплачивает следующие виды комиссии:

- единовременная комиссия за предоставление кредита составляет 0,8% от суммы кредита;

- комиссия за обслуживание кредитной линии в течение всего периода действия кредита составляет 0,5% годовых;

- комиссия за резервирование денежных средств составляет 2% годовых.

Повторим, в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

По мнению Минфина России, а также налоговых органов, порядок налогового учета комиссии зависит от способа определения размера вознаграждения (в процентах, или в абсолютной величине).

В отношении ситуации, когда комиссия банка выражена в процентах, контролирующие органы высказывают такую точку зрения (письма Минфина России от 15.05.2008 № 03-03-06/1/315, от 29.08.2011 № 03-03-06/1/534, от 18.03.2011 № 03-03-06/1/145, от 16.02.2011 № 03-07-08/43, ФНС России по г. Москве от 06.07.2011 № 16-15/065625@). Ели комиссионное вознаграждение организации-кредитора выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (то есть с учетом ограничений ст. 269 НК РФ).

В случае если вышеуказанное комиссионное вознаграждение представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (то есть без ограничений).

Отметим, что официальных разъяснений в отношении предпринимателей нами не обнаружено, но мы полагаем, что проверяющие и в этом случае будут придерживаться указанной позиции.

Таким образом, с точки зрения финансового и налогового ведомств, если в договоре сумма комиссии банка выражена в процентах, то для целей налогообложения такие расходы следует рассматривать как проценты по долговым обязательствам и учитывать их с учетом особенностей и ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ, то есть с учетом предельного размера. Признавать такие расходы необходимо в том же порядке, что и проценты, то есть для ИП - на дату уплаты комиссии.

Судебная практика

В то же время суды не согласны с позицией Минфина России и налоговых органов, а именно комиссию за получение кредита налогоплательщик вправе признать при исчислении налога на прибыль в полной сумме без учета ограничений, предусмотренных п. 1 ст. 269 НК РФ, независимо от того, как оно установлено - в абсолютном размере или в процентах (постановления ФАС Московского округа от 24.06.2010 № КА-А40/6181-10, ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 № А13-9281/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.05.2008 № Ф08-1905/2008).

Таким образом, если ИП не готов к судебным спорам, ему следует руководствоваться позицией финансового и налогового ведомств, согласно которой расходы в виде комиссии за получение кредита, выраженной в процентном отношении от суммы кредитной линии, следует учитывать в целях налогообложения на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, то есть данные расходы следует нормировать (в том же порядке, что и сумму процентов).

В то же время в рассматриваемом примере кредитный договор содержит три вида комиссии. Единовременная комиссия за предоставление кредита составляет 0,8% от суммы кредита. Комиссия за обслуживание кредитной линии в течение всего периода действия кредита составляет 0,5% годовых и комиссия за резервирование денежных средств составляет 2% годовых.

По нашему мнению, если банк на регулярной основе взимает за свои услуги вознаграждение в процентах (от любого показателя), он таким образом начисляет "скрытые проценты" (даже если данное вознаграждение и названо комиссией). И поэтому комиссии за обслуживание кредитной линии (0,5% годовых) и резервирование денежных средств (2% годовых) могут быть связаны с фактическим временем пользования заемными средствами, соответственно, рассмотрены в качестве процентов исходя из норм подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, то есть признаются в составе расходов с учетом ограничений ст. 269 НК РФ.

В то же время выплачиваемая единовременно комиссия за выдачу кредита такого характера не носит. Ведь если вознаграждение банка установлено в фиксированном размере, то такие суммы не связаны с временем фактического пользования займом (кредитом). Следовательно, по своей сути, не являются процентами и должны учитываться при налогообложении без ограничений, установленных ст. 269 НК РФ, а на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на оплату услуг банков (письма Минфина России от 16.11.2006 № 03-03-04/1/765, от 15.05.2008 № 03-03-06/1/315, от 10.09.2007 № 03-03-06/1/657). При этом финансовое ведомство применяет в отношении комиссии за открытие кредитной линии такую формулировку: "фиксированная величина, выраженная в абсолютном выражении". Иными совами, в отношении комиссии за выдачу кредита в договоре не должно быть упоминания о процентах.

В рассматриваемом случае, несмотря на то, что комиссия за предоставление кредита представляет собой фиксированную величину, тем не менее в договоре она указана в процентах от суммы кредита. И именно это относит ситуацию к разряду спорных. В данном случае предприниматель мог бы обратиться в кредитующий банк с предложением внести в договор следующее изменение: исключить условие о том, что комиссия за предоставление кредита исчисляется в процентах, заменив на фиксированную сумму, выраженную в абсолютном выражении (или хотя бы указать стоимостное выражение комиссии, например, в скобках). Мы полагаем, что при наличии такого условия в договоре вся сумма комиссии будет признана в качестве расхода на услуги банка (прочий расход индивидуального предпринимателя).

В любом случае методика нормирования для целей признания в составе расходов единовременной комиссии за предоставление кредита в НК РФ отсутствует. Учет такой комиссии в совокупности с суммой процентов за фактическое пользование средствами представляется невозможным в силу того, что проценты и комиссия относятся к различным базовым величинам. При этом согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Поэтому мы полагаем, что единовременная комиссия может быть учтена в полном объеме в составе прочих расходов индивидуального предпринимателя. Однако приходится признать, что спор с налоговым органом не исключен.

Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию

Формирование бухгалтерской информации о затратах юридического лица по полученным кредитам и займам, включая коммерческий и товарный кредиты, а также по привлеченным средствам путем выпуска и продажи облигаций, векселей определено ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», которое, однако, не применяется к договорам государственного займа и беспроцентным договорам займа.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете суммы задолженности по займам и кредитам является кредитный договор или договор займа. Задолженность определяется в сумме фактических поступивших денежных средств на счета организации, т. е. дебетуются счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредитуются счета 66 «Расчет по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». При неполном поступлении средств на счета заемщика сумма недополученных по договору средств указывается в пояснительной записке к годовому отчету.

Как известно, задолженность организации-заемщика подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. В свою очередь, задолженность может быть срочной и просроченной.

В п. 5 ПБУ 15/01 даны критерии отнесения задолженности к тому или иному виду:

• краткосрочной задолженностью является задолженность по кредитам и займам, срок погашения которой по условиям договора не превышает 12 месяцев;

• долгосрочной задолженностью считается задолженность по кредитам и займам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;

• срочной задолженностью является задолженность по кредитам и займам, срок погашения которой по договору не наступил или продлен;

• просроченной задолженностью является задолженность по кредитам и займам, по которым истек срок погашения по условиям договора.

Организациям-заемщикам предоставлено право осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. Такой перевод производится заемщиком в тот момент, когда по условиям договора до погашения суммы долга остается 365 дней.

При невыполнении обязательств по своевременному погашению задолженности организация-заемщик должна произвести перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за датой погашения кредита или займа по договору.

Наряду с кредитами и займами заемщики могут осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. При этом аналитический учет задолженности ведется по отдельным займам и кредитам и видам заемных обязательств. Задолженность по заемным средствам (кредитам, займам, заемным обязательствам), выраженная в иностранной валюте, должна быть пересчитана в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. При отсутствии курса ЦБ РФ задолженность пересчитывается по курсу, определяемому по соглашению сторон.

При возврате заемщиком суммы долга по кредитам, займам и заемным обязательствам записи на счетах производятся по дебету счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» с кредита счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

Затраты по полученным займам и кредитам должны быть признаны в том отчетном периоде, в котором они произведены, кроме той части затрат, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В п. 13 ПБУ 15/01 инвестиционный актив определяется как объект имущества, для подготовки к использованию которого требуется значительное время. К таким активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и т. п., которые требуют большого времени и затрат на их приобретение, строительство.

Если такие объекты приобретаются с целью перепродажи, то они учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Затраты по получению кредитов и займов, согласно п. 11 ПБУ 15/01, включают:

• проценты за полученные кредиты и займы;

• проценты,дисконт1 по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

• дополнительные затраты в связи с получением кредитов и займов, выпуском и размещением заемных обязательств;

• курсовые и суммовые разницы, относящиеся на проценты по кредитам и займам в иностранной валюте, которые исчисляются с момента начисления процентов до их фактического погашения.

Затраты по полученным кредитам и займам включаются в состав операционных расходов и списываются на финансовый результат, согласно п. 14 ПБУ 15/01. Однако если организация-заемщик использует полученные кредиты и займы для предварительной оплаты счетов за материально-производственные запасы, работы и услуги или для выдачи авансов, то расходы по обслуживанию займов и кредитов списываются на увеличение дебиторской задолженности по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», т. е. дебетуется счет 62 и кредитуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

При поступлении материальных ценностей, выполнении работ и т. п. проценты по полученным на эти цели кредитам и займам отражаются в составе операционных расходов организации-заемщика.

На конец отчетного периода задолженность заемщика по кредитам и займам отражается в бухгалтерском учете вместе с причитающимися к оплате процентами.

Проценты, дисконт по выданным заемным обязательствам (векселям, облигациям) учитываются заемщиком следующим образом:

• по выданным векселям организация-векселедатель отражает задолженность как кредиторскую. Сумма процентов, причитающихся векселедержателю, включается организацией-заемщиком в состав операционных расходов, а в целях равномерного ежемесячного включения сумм причитающихся процентов организация-векселедатель может учитывать их в составе расходов будущих периодов;

• по размещенным облигациям организация-эмитент отражает их номинальную стоимость как кредиторскую задолженность, а в целях равномерного включения сумм, причитающихся к уплате организации-заимодавцу, они учитываются эмитентом в составе расходов будущих периодов.

В состав расходов по займам и кредитам у заемщика включаются дополнительные затраты, связанные:

• с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

• с осуществлением копировально-множительных услуг;

• с оплатой налогов и сборов в соответствии с законодательством;

• с проведением экспертиз;

• с потреблением услуг связи;

• с другими затратами, возникающими в связи с получением займов, кредитов и размещением заемных обязательств.

Перечисленные расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они были произведены. Как сказано в ПБУ 15/01, такие расходы могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность, а после погашения включаются в состав операционных расходов.

Затраты по полученным займам и кредитам, относящиеся к приобретению или строительству инвестиционного актива, должны включаться в его стоимость с погашением путем начисления амортизации (за исключением объектов, по которым не предусмотрено начисление амортизации).

По объектам, стоимость которых не амортизируется, затраты по полученным займам и кредитам включаются в состав текущих расходов организации и подлежат включению в финансовый результат (за исключением случаев, когда организация использует средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты товарно-материальных запасов, работ, услуг).

Затраты по полученным займам и кредитам, связанные со строительством или приобретением инвестиционных активов, включаются в их первоначальную стоимость, если организация-заемщик ожидает в будущем получение экономических выгод и это необходимо для управленческих нужд организации. Следует обратить внимание на то, что затраты по полученным займам и кредитам в связи с приобретением инвестиционного актива уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений. Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено расчетом фактически полученного дохода.

В ПБУ 15/01 определены условия включения затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционных активов. К ним, согласно п. 27, относятся:

• возникновение расходов по приобретению или строительству инвестиционного актива;

• фактическое начало работ по созданию инвестиционного актива;

• фактические затраты по займам и кредитам или обязательства по этим объектам заимствования.

Если в течение периода, превышающего 3 месяца, прекращены работы по строительству инвестиционного актива, то включение затрат по полученным на эти цели займам и кредитам в первоначальную стоимость приостанавливается, а подобные затраты включаются в текущие расходы организации.

Если в течение строительства возникает необходимость в дополнительном согласовании технических или организационных вопросов, то это обстоятельство не считается прекращением работ.

В п. 28 ПБУ 15/01 определено использование средневзвешенной процентной ставки при приобретении инвестиционных активов. Такие ставки применяются в случаях приобретения инвестиционных активов за счет заемных средств, полученных на другие цели. В этом случае величина средневзвешенной ставки определяется но сумме всех займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода (за исключением сумм этих займов, полученных специально для финансирования конкретного объекта инвестиционных активов).

Средневзвешенная ставка займов и кредитов (при условии ее применения) подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 15/01 определено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционных активов прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса по видам активов, которые его формируют.

Если же инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету, но с его использованием начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, то включение затрат по займам и кредитам в первоначальную стоимость прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

В п. 32 ПБУ 15/01 определен состав показателей, подлежащих включению в состав бухгалтерской отчетности, а именно:

• перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную;

• порядок списания дополнительных затрат по займам;

• способы начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

• порядок учета доходов от временного вложения заемных средств;

• наличие и движение задолженности по основным видам займов и кредитов;

• сроки погашения основных видов займов и кредитов;

• затраты по займам и кредитам, включаемые в состав операционных расходов и в первоначальную стоимость инвестиционных активов.

Применение ПБУ 15/01 позволяет организациям упорядочить систему расчетов по займам и кредитам, выявить финансовые результаты их использования в хозяйственной деятельности.

При получении кредита (займа) организация несет определенные затраты.

Затраты, связанные с получением кредита (займа), могут быть:

основными;
дополнительными.

Основные затраты по кредиту (займу)

К основным затратам относятся проценты, подлежащие уплате по кредитам (займам).

Проценты по кредиту (займу) начисляют в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Поскольку отчетным периодом является месяц, проценты следует начислять помесячно. Соглашение о порядке уплаты процентов, закрепленное в договоре, на порядок начисления не влияет.

С 1 января 2015 года прекращено нормирование расходов по уплате процентов за пользование заемными средствами (включая проценты по сделкам,заключенным до этой даты). То есть проценты по долговым обязательствам любого вида признаются доходом (расходом) исходя из фактической ставки, за исключением контролируемых сделок (п. 1 ст. 269 НК РФ).

К контролируемым сделкам относятся:

Сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в оффшорах (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Кроме того, в отношении НДС сделку признают контролируемой, только если в результате ее совершения хотя бы у одной стороны произойдет увеличение или уменьшение налогооблагаемой базы (если одна из сторон не является плательщиком или освобождена от исполнения обязанностей по уплате НДС).

Затраты по кредитам (займам) включите в состав прочих расходов:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66 – учтены затраты по кредиту (займу).

Это нужно делать равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008).

Дополнительные затраты по кредиту (займу)

К дополнительным расходам по кредитам (займам) относят:

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
другие затраты, которые непосредственно связаны с получением кредита (займа).

Дополнительные затраты отразите проводкой:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66-2 – учтены дополнительные затраты по кредиту (займу).

В учетной политике фирмы вы можете предусмотреть один из двух вариантов отражения дополнительных расходов.

В составе расходов будущих периодов с последующим их равномерным включением в состав прочих расходов в течение срока действия кредитного договора (договора займа). Проводки будут такими:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60 – отражены дополнительные расходы по кредиту (займу);

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 97 – часть дополнительных расходов списана в состав прочих расходов.

Единовременно в составе прочих расходов.

При этом сделайте проводку:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60 – учтены дополнительные расходы по кредиту и займу.

Выбор читателей

Разъяснения ФСС: как получить Сведения о застрахованном лице

Бесплатная КЭП с 1 июля 2021 года: кому и как ее получить

С 1 июля новые правила блокировки расчетных счетов

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

«Клерк»

Татьяна АМИТОВА
Аудитор

Практически все организации пользуются услугами банков, например, по осуществлению расчетных операций и ведению счетов клиентов. Эти услуги платные; конкретный перечень банковских услуг и их стоимость устанавливаются в договоре. Одним из видов такого договора является договор банковского счета (договор на расчетно-кассовое обслуживание).

Плата за проведение расчетных операций может взиматься как ежедневно, так и в другие установленные договором сроки. На первый взгляд, классификация затрат на оплату банковских услуг задача несложная. Однако на практике у бухгалтеров зачастую возникают проблемы.

Во-первых, есть различия в бухгалтерском и налоговом учете расходов на банковские услуги. Во-вторых, в главе 25 НК РФ нет критериев, по которым эти расходы относятся к производственным или внереализационным.

В бухгалтерском учете на сумму таких затрат делаются следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 51

– списаны расходы на оплату банковских услуг.

Существует ряд особенностей для учета расходов по такому виду банковского вознаграждения как проценты за предоставленные заемщику кредита. В частности, затраты на оплату процентов по кредиту, привлеченному для приобретения основных средств, включаются в их первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). Проценты по полученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость инвестиционных активов до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/01). На расходы сумма процентов списывается через амортизационные отчисления.

Аналогичным образом учитываются начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (п. 6 ПБУ 5/01).

Расходы на оплату услуг банков, связанных с приобретением нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000), также включаются в их первоначальную стоимость.

В соответствии с НК РФ стоимость банковских услуг может быть отнесена как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к внереализационным расходам (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом в кодексе не указано, стоимость каких именно банковских услуг следует считать производственными расходами, а каких – внереализационными.

Обратимся за разъяснениями к методическим рекомендациям по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй НК РФ (утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729). В этом документе сказано, что расходы на оплату банковских услуг можно учитывать по нормам статьи 264 НК РФ только в том случае, если они непосредственно связаны с производством и реализацией. При этом детальной регламентации расходов в кодексе не предусмотрено. Ясно лишь то, что в составе прочих расходов следует учитывать оплату банковских услуг, которые необходимы для осуществления текущей производственной деятельности организации. Такие расходы должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, в методических рекомендациях указано, что к прочим производственным расходам относятся затраты на оплату тех банковских услуг, которые перечислены в Федеральном законе от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее – закон о банках) или в иных нормативных документах, регулирующих банковскую деятельность.

В статье 5 закона о банках приведен перечень банковских операций и сделок, к которым, в частности, относятся:

привлечение средств организации во вклады;
открытие и ведение банковских счетов;
осуществление расчетов по банковским счетам по поручению организации;
инкассация денег и документов, а также кассовое обслуживание;
купля-продажа иностранной валюты;
выдача банковских гарантий;
выдача поручительства;
доверительное управление денежными средствами организации;
предоставление организации в аренду специальных помещений, сейфов для хранения документов и ценностей;
оказание консультационных и информационных услуг.

Таким образом, если организация платит банку за услугу, которая необходима для осуществления ее производственной деятельности, и эта услуга указана в законе о банках, то её стоимость включается в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Все остальные расходы на банковские услуги, не подпадающие под определение расходов, связанных с производством и реализацией, признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными.

Пример 1 Фирма «Снежинка», осуществляющая производственную деятельность, заключила договор на расчетно-кассовое обслуживание с банком. В соответствии с договором за проведение безналичных расходных операций по счету фирмы банк взимает плату в размере 0,2% от каждой списываемой со счета суммы. Зачисление наличных денег на счет оплачивается из расчета 0,5% от вносимой суммы. Кроме того, фирма уплачивает банку при получении наличных денег: на заработную плату и выплаты социального характера – 0,2%, на хозяйственные нужды и командировочные расходы - 0,3% от выдаваемых сумм. За выдачу денег на нужды, не оговоренные в кассовом плане, размер оплаты составляет 0,5% от выдаваемой суммы.

В августе 2003 года фирма оплатила банку следующие услуги по ведению рублевого счета: открытие счета – 500 руб.;
перевод денег (700 000 руб.) со счета на оплату задолженности поставщикам материально-производственных запасов и оборудования – 1400 руб. (700 000 руб. х 0,2%);
на оплату путевок в детский оздоровительный лагерь для детей сотрудников – 40 руб. (20 000 руб. х 0,2%);
на оплату квартиры (500 000 руб.), приобретаемой для сотрудника – 1000 руб. (500 000 руб. х 0,2%).

Оплата за снятие наличных со счета составила 830 руб., в том числе:

за наличные на заработную плату - 800 руб. (400 000 руб. х 0,2%);
на командировочные расходы и хознужды – 30 руб. (10 000 руб. х 0,3%).

Кроме того, на расчетный счет были зачислены наличные деньги в сумме 190 000 руб. Из них 10 000 руб. – деньги, полученные от работников в счет частичной оплаты путевок в детский лагерь, и 180 000 руб. – выручка, внесенная наличными в кассу фирмы. За зачисление этих сумм на расчетный счет фирма оплатила банку 950 руб. (190 000 руб. х 0,5%).

Общая сумма расходов на банковские услуги в августе 2003 года составила 4720 руб. (500 + 1400 + 40 + 1000 + 830 + 950). Поскольку оплата банковских услуг по переводу денег на оплату путевок в детский оздоровительный лагерь (40 руб.) и на приобретение квартиры для сотрудника (1000 руб.) непосредственно не связана с производственной деятельностью фирмы, эти расходы она должна отнести к внереализационным. Аналогичным образом квалифицируются и расходы, связанные с оплатой услуг за зачисление наличных, полученных в счет частичной оплаты путевок (50 руб.). Остальные расходы в сумме 3630 руб. (4720 – 40 – 1000 – 50) включаются в состав прочих, связанных с производством и реализацией.

Следует обратить внимание, что в статье 265 НК РФ (подп. 15 п. 1) отдельно выделены услуги, связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между организацией и банком, так называемых систем «банк-клиент». Поэтому расходы на такие банковские услуги всегда являются внереализационными.

Пример 2 ЗАО «Арлекино» в августе 2003 года заключило с банком договор на установку и годовое обслуживание системы «банк-клиент». Расходы, связанные с установкой системы и ее программным обеспечением, регистрацией в автоматизированной системе доступа к счету по телефону, обучением обслуживающего систему персонала составили 4200 руб. Оплата за услуги по эксплуатации системы ежемесячно составляют 1200 руб. Эти услуги не облагаются НДС (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Отчетным периодом по налогу на прибыль для общества является квартал, полугодие, девять месяцев.

Произведенные в августе затраты на установку системы относятся ко всему сроку ее использования. Поэтому в бухучете эти расходы следует учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов». В дальнейшем учтенные расходы должны списываться равномерно на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерском учете за август перечисленные операции должны быть отражены проводками:

Дебет 60 Кредит 51

- 5400 руб. (4200 + 1200) – оплачены установка системы «банк-клиент» и услуги по ее обслуживанию за август;

Дебет 97 Кредит 60

- 4200 руб. – отражена стоимость установки системы «банк-клиент»;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 60

- 1200 руб. – отражены расходы по обслуживанию системы на основании акта приемки-передачи выполненных услуг;

Дебет 91-2 Кредит 97

- 350 руб. (4200 руб. : 12) – списана на внереализационные расходы часть расходов по установке системы, относящихся к отчетному периоду.

Поскольку эксплуатация системы длится более одного отчетного периода, то в налоговом учете расходы на ее установку должны признаваться равномерно исходя из условий сделки (п. 1 ст. 272 НК РФ). Таким образом, в при расчете налога на прибыль за январь-сентябрь 2003 года в составе внереализационных расходов общество должно будет учесть часть расходов по установке системы «банк-клиент» в сумме 700 руб. (350 руб. х 2) и расходы по обслуживанию в сумме 2400 руб. (1200 руб. х 2). В декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542) за отчетный период общую сумму внереализационных расходов нужно отразить по строке 040 (лист 02). По итогам налогового периода (года) данные о внереализационных расходах дополнительно расшифровываются в приложении 7 к листу 02. В этом приложении расходы на услуги банков указываются по строке 070.

Организации часто ведут по банковскому счету операции, расходы по которым не признаются в целях налогообложения прибыли. Скажем, перечисляют взносы профсоюзным организациям или оплачивают посещение работниками культурно-зрелищных мероприятий. Как в этом случае следует квалифицировать расходы на банковские услуги? По нашему мнению, такие расходы можно отнести к внереализационным. Как следует из пункта 1 статьи 265 НК РФ «в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией». Банковские услуги упомянуты в числе таких расходов (под. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Обоснованием затрат является то, что организация оплачивает банковскую услугу, предусмотренную договором на обслуживание ее счета. Эта услуга указана в законе о банках. Но поскольку прямой связи между расходами и с производственной деятельностью нет, то такие расходы можно отнести к внереализационным.

Трудности с классификацией банковских расходов возникают и в том случае, когда в договоре установлена фиксированная ежемесячная сумма за обслуживание счета. Извлечь нужную долю стоимости банковских услуг при таком варианте расчетов довольно сложно. Как уже отмечалось ранее, в НК РФ механизм распределения банковских расходов отсутствует. Поэтому организация вправе самостоятельно определить критерий, в соответствии с которым будет определяться доля производственных и внереализационных банковских расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Скажем, организация может установить, что сумма внереализационных расходов на оплату банковских услуг определяется в зависимости от удельного веса платежей по операциям, не связанным с производственной деятельностью, в общей сумме платежей, за которые договором банковского счета предусмотрена оплата банковских услуг. Выбранный критерий следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Нужно отметить, что банковские расходы, отраженные как в составе производственных, так и в составе внереализационных расходов, уменьшают доходы для целей налогообложения прибыли. Получается, что для исчисления налога на прибыль не имеет особого значения, как такие расходы отражать. Однако отступление от установленного кодексом порядка формирования налоговой базы может привести к негативным последствиям. Формально в соответствии с пунктом 3 статьи 120 НК РФ за неправильное отражение в отчетности хозяйственных операций с налогоплательщика может быть взыскан штраф в сумме 5000 руб..

директор аудиторской фирмы "Ларика"

Кредиты и займы. Налоговый учет

Налог на прибыль

Учет расходов, связанных с получением займов и кредитов

Расходы, связанные с получением займов и кредитов, в налоговом учете отражаются либо в составе прочих расходов, либо в составе внереализационных расходов. Приведем примеры отражения в налоговом учете данных расходов.

Порядок отражения в налоговом учете

Проценты по долговым обязательствам

Оплата услуг банков

Плата за открытие и обслуживание кредитной линии в твердой сумме

Плата за открытие и обслуживание кредитной линии в % от суммы

Плата за открытие ссудного счета

Комиссия за проведение операций по ссудному счету, если она установлена в процентах от суммы непогашенного кредита

Ежемесячные платежи за пользование овердрафтом

Услуги по выдаче банковской гарантии

Оплата за выдачу поручительства банками

Оплата за выдачу поручительства (прочие организации)

Расходы, связанные с залогом имущества:

страхование заложенного имущества;

расходы по хранению и содержанию заложенного имущества

Условно разобьем расходы на три группы:

плата за обслуживание счетов и расчетов в банке:

- комиссия за проведение операций по ссудному счету, если она установлена в процентах от суммы непогашенного кредита,

- обслуживание кредитной линии в твердой сумме,

- обслуживание кредитной линии в % от суммы;

плата за привлечение заемных средств:

- открытие кредитной линии в твердой сумме,

- открытие кредитной линии в % от суммы,

- открытие ссудного счета,

- услуги по выдаче банковской гарантии,

- выдача поручительства банками,

- выдача поручительства (прочие организации),

- расходы, связанные с залогом имущества, если обеспечение заемного обязательства осуществлено залогом, такие как оценка имущества, страхование заложенного имущества, расходы по хранению и содержанию заложенного имущества;

плата за пользование заемными средствами:

- проценты по долговым обязательствам,

- ежемесячные платежи за пользование овердрафтом.

Проанализируем возможность признания данных расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Общие условия признания расходов в налоговом учете перечислены в ст.252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены в соответствии с действующим законодательством.

Экономическим обоснованием расходов, связанных с привлечением заемных средств, является в первую очередь подтверждение факта использования заемных средств для деятельности, направленной на получение дохода.

Так, например, в письме Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/130 отмечено, что согласно п.1 ст.252 НК РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода.

Данную позицию чиновников подтверждает арбитражная практика. При этом в решении суда отмечается, что по смыслу ст.252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода: см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37; Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1; Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-1475/04, от 18.06.2004 N А56-32759/03; Западно-Сибирского округа от 19.12.2005 N Ф04-9084/2005(18149-А27-37), Ф04-9084/2005(17975-А27-37), от 25.05.2005 N Ф04-2958/2005(11284-А46-15).

Фактическое использование кредита на цели, направленные на получение дохода, является приоритетным. Так, если цель выдачи кредита не совпадает с фактическим расходованием заемных средств, то для признания расходов для целей исчисления налога на прибыль значение имеет фактическая цель расходования денежных средств, а не цель выдачи кредита. Данная позиция отражена, например, в письме Минфина России от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633, в котором указано, что в целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты по полученным кредитам (займам) независимо от целевого назначения таких заимствований.

Арбитражная практика по вопросу признания расходов для целей налогообложения прибыли в случаях нецелевого использования кредита, но фактически используемого для цели получения дохода, складывается в основном в пользу налогоплательщика. Так, например, данная точка зрения содержится в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2004 N А56-31440/04, от 29.06.2005 N А56-31286/04.

Однако имеется и противоположная арбитражная практика. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК указывается, что отсутствие у организации обоснования на использование кредита делает признание расходов по уплате процентов в целях налогообложения невозможным.

Высокие налоговые риски возникают при использовании револьверных кредитов.

Сущность краткосрочного (револьверного) кредита состоит в том, что банк и заемщик заключают кредитное соглашение, в соответствии с которым при возникновении потребности заемщик получает денежные средства. За заключение кредитного соглашения заемщик уплачивает банку комиссию, сумма которой не зависит от факта использования кредитных ресурсов. Следовательно, в течение действия кредитного соглашения возникают периоды, в течение которых заемщик не обращался в банк за кредитом, а комиссию уплачивал. Налоговые органы не признают уплаченную комиссию экономически обоснованными расходами.

Арбитражная практика противоречива. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2000 N А19-12796/99-18-Ф02-2118/00-С1 указывается, что в случае неполучения налогоплательщиком кредита комиссия, уплаченная банку, не принимается для целей налогообложения прибыли.

Противоположная точка зрения содержится в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1; Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-1475/04.

Кроме того, объем расходов должен быть сопоставим с суммой получаемых доходов. Следует также учитывать, насколько размер понесенных расходов сопоставим с суммой расходов на привлечение заемных средств в других кредитных организациях. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 06.07.2005 N А72-6211/04-8/585 указывается, что экономическая оправданность затрат может характеризовать количественную оценку произведенных расходов: насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер понесенных расходов. А в Постановлении ФАС Московского округа от 28.07.2005 N КА-А40/6950-05 отражено, что для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах. Если размер комиссий за предоставление кредита соответствует размерам комиссий за аналогичные услуги, предоставляемые другими банками, то можно признать, что расходы фирмы являются экономически обоснованными.

В соответствии с действующим законодательством документальным подтверждением расходов следует считать, во-первых, наличие первичных документов, оформленных в соответствии со ст.9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете", а во-вторых, факт оформления сделки документами, соответствующими нормам Гражданского кодекса РФ. Это означает, что содержание договора не противоречит нормам гражданского права, дополнительные соглашения, приложения, оформление результатов сделки и другие документы соответствуют требованиям ГК РФ.

Рассмотрим конкретно каждый из названных видов расходов.

Так, комиссия за проведение операций по ссудному счету принимается для целей исчисления налога на прибыль на основании подп.25 п.1 ст.264 НК РФ. В тех случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст.269 НК РФ. Согласно подп.2 п.1 ст.265 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427.

Плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии, выраженная в твердой сумме, относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в соответствии с подп.25 п.1 ст.264 НК РФ . При этом в соответствии с п.1 ст.272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии.

В тех случаях, когда согласно условиям договора за открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами или если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии, тогда расходы признаются в соответствии с подп.15 п.1 ст.265 НК РФ, с учетом положений ст.269 НК РФ.

Кроме того, следует учесть, что в соответствии с подп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходом в виде процентов по долговым обязательствам признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. И если организация не полностью выбирает сумму по кредитной линии, то проценты с невыбранной суммы транша не являются процентами, начисленными за фактическое время пользования заемными средствами, и включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подп.25 п.1 ст.264 НК РФ .

В то же время согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в письме от 25.07.2007 N 03-03-06/1/526, в случае если комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть не использованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организация-заемщик должна учитывать для целей налогообложения прибыли на основании подп.2 п.1 ст.265 НК РФ. При этом определять предельный размер процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли, следует исходя из общей суммы процентов, включающих проценты на используемую, а также не используемую организацией-заемщиком часть денежных средств по открытой ей кредитной линии.

Плата за открытие кредитной линии в твердой сумме или в процентах, а также плата за открытие ссудного счета относится к прочим расходам в соответствии с подп.25 п.1 ст.264 НК РФ . Положения ст.269 НК РФ в данном случае не применяются, так как в соответствии с подп.2 п.1 ст.265 НК РФ плата признается процентом по долговым обязательствам только в том случае, если она исчисляется за фактическое время пользования заемными средствами. Если по договору плата за проведение операций по ссудному счету считается от суммы непогашенных кредитов (например, на конец месяца), однако на ее размер не влияет фактическое время пользования заемными средствами, то она является оплатой услуги банка. Следовательно, такой платеж учитывается в полном объеме.

Расходы на оплату консультационных или посреднических услуг, связанных с привлечением заемных средств относятся к прочим расходам в соответствии с подпунктами 15 и 3 п.1 ст.264 НК РФ. Однако при этом в соответствии с п.1 ст.272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих равномерно в течение срока, на который привлечены заемные средства.

В целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные с получением банковской гарантии, выдачей поручительства могут быть учтены как в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп.25 п.1 ст.264 НК РФ), так и в составе внереализационных расходов (подп.15 п.1 ст.265 НК РФ). Порядок отнесения расходов на оплату услуг банков должен быть закреплен организацией в учетной политике (п.4 ст.252 НК РФ).

В тех случаях, когда обеспечение заемного обязательства осуществлено залогом, расходы, связанные с залогом имущества, также учитываются для целей исчисления налога на прибыль. Однако часть таких расходов организация-заемщик осуществляет единовременно, как правило, предваряя оформление кредитного договора. К таким расходам можно отнести расходы по оценке заложенного имущества. Данные расходы учитываются в составе прочих расходов (подп.40 п.1 ст.264 НК РФ). Однако учитывать их единовременно, в момент осуществления расходов,налоговое законодательство не позволяет, так как в соответствии с п.1 ст.272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих равномерно в течение срока, на который привлечены заемные средства.

Расходы по страхованию заложенного имущества, в случае если согласно договору предмет залога находится у залогодателя и он обязан застраховать заложенное имущество от рисков утраты и повреждения на сумму не ниже размера требования (подп.1 п.1 ст.343 и п.2 ст.927 ГК РФ), учитываются у залогодателя для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере фактических затрат (подп.7 п.1 и п.3 ст.263 НК РФ).

Расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов (п.6 ст.272 НК РФ). Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

К прочим расходам относятся (подп.31 п.1 ст.264 НК РФ) затраты, связанные с оплатой услуг сторонним организациям:

- по содержанию и реализации предметов залога за время нахождения указанных предметов у залогодержателя;

- по реализации предметов заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя.

Датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) (подп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

Читайте также: