Деловые ситуации по налогам

Опубликовано: 14.05.2024

поработать с «Путеводителем по налогам. Практическое пособие по НДС» в некоммерческой интернет-версии системы КонсультантПлюс;
получить информацию обо всех Путеводителях КонсультантПлюс.

Ниже можно познакомиться с фрагментом «Путеводителя по налогам. Практическое пособие по налоговым проверкам»:

10.6. Нарушения при составлении решения о проведении выездной проверки и их последствия

Практически любое нарушение требований п. 2 ст. 89 НК РФ или отступление от формы решения о проведении выездной проверки может стать для вас основанием для того, чтобы не пустить налоговиков на свою территорию (пп. 10, 11 п. 1 ст. 21 НК РФ). Так, налоговиков можно не пускать если:

в решении неверно указано ваше полное или сокращенное наименование (для организации) либо Ф.И.О. (для физических лиц);
в решении отсутствует указание на должности, фамилии и инициалы членов проверяющей бригады либо эти сведения не совпадают с …

10.7. Процедура проведения выездной проверки

10.6. Нарушения при составлении решения о проведении выездной проверки и их последствия

в решении неверно указано ваше полное или сокращенное наименование (для организации) либо Ф.И.О. (для физических лиц);
в решении отсутствует указание на должности, фамилии и инициалы членов проверяющей бригады либо эти сведения не совпадают со сведениями, указанными в служебных удостоверениях инспекторов;
указанные в решении проверяемый период и предмет проверки говорят о том, что планируется проведение незаконной повторной или третьей по счету в текущем году выездной проверки;
на решении нет подписи руководителя налогового органа (его заместителя) или оттиска печати.

Обратите внимание!

Пользоваться правом на отказ в доступе проверяющих на свою территорию (в помещения) следует с осторожностью. См. об этом в разд. 10.7.1 «Доступ на территорию налогоплательщика при проведении выездной проверки».

В подобных случаях вы вправе также обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган или суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).

Примечание:
Налогоплательщики могут обжаловать любые акты налоговых инспекций, а также действия (бездействие) их должностных лиц в судебном порядке только после обращения в вышестоящий налоговый орган (абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ). На акты вышестоящих органов, вынесенные по результатам рассмотрения таких жалоб, и на все акты ФНС России и действия (бездействие) ее должностных лиц требование об обязательном досудебном обжаловании не распространяется.
Подробно об обжаловании решений налоговых органов, принимаемых в ходе налоговых проверок, рассказано в разд. 25.1 «Обжалование процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках».

Отменить решение о проведении выездной проверки по мотивам только формальных нарушений требований законодательства вряд ли удастся. Например, суды не находят оснований для отмены решения, если в нем ошибочно указано на проведение проверки в связи с ликвидацией организации. Особенно это касается случаев, когда налоговые органы исправили ошибку путем принятия отдельного акта о внесении изменений в первоначальное решение (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2012 N А40-26973/12-99-126).

Также не будет основанием для отмены решения о проведении выездной проверки отсутствие в решении сведений о том, кто является руководителем проверяющей группы (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.10.2007 N А12-7517/07-С61).

Полагаем, что единственное формальное нарушение, которое может повлечь за собой отмену решения о проведении выездной проверки, это подписание решения неуполномоченным лицом. Об этом косвенно свидетельствует позиция ВАС РФ, которая нашла отражение в Определении от 25.08.2009 N ВАС-10889/09.

В то же время нарушения могут иметь и существенный характер. Так, налоговый орган при составлении решения может нарушить правила ст. 89 НК РФ, которые призваны защищать налогоплательщика от избыточного налогового контроля, например:

выйти за пределы ограничений по проверяемому периоду (п. 5 ст. 89 НК РФ);
не учесть ограничения по количеству проверок в течение календарного года (п. 5 ст. 89 НК РФ);
вынести решение в отношении налогоплательщика, которого он не вправе проверять (п. 2 ст. 89 НК РФ).

В этом случае есть все основания рассчитывать на отмену такого решения в судебном порядке (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 19.02.2009 N А08-2803/2008-25 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.06.2009 N ВАС-7239/09), ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2008 N А56-31372/2007).

Более того, итоговое решение по соответствующей выездной проверке, если она все же будет проведена, также подлежит отмене (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 22.05.2012 N А35-8347/2011, от 07.11.2011 N А35-8901/201, ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2008 N А39-1580/2008, ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2009 N А05-11647/2008).

10.7. Процедура проведения выездной проверки

Как было указано выше, выездная проверка начинается со дня вынесения решения о ее проведении (п. 8 ст. 89 НК РФ). При этом момент фактического прихода проверяющих на вашу территорию значения не имеет.

Проверяющие не обязаны заблаговременно информировать вас о предстоящей выездной проверке (Письмо ФНС России от 18.11.2010 N АС-37-2/15853).

Начинается ваш контакт с проверяющими с предъявления ими решения о проведении проверки и служебных удостоверений. На основании этих документов налоговики получают доступ на вашу территорию (в помещения) (ст. 91 НК РФ).

Вы должны предоставить проверяющим помещение. Если это невозможно, то следует их об этом уведомить. В этом случае выездная проверка может быть проведена по месту нахождения инспекции (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Однако помните, что это приведет к некоторым неудобствам, связанным с представлением документов в инспекцию, особенно если их большое количество. На практике довольно часто налогоплательщики арендуют для проверяющих соседний офис или офис в здании неподалеку. Во-первых, это снимает напряжение от постоянного присутствия проверяющих, а во-вторых, избавляет от транспортировки документов в налоговую инспекцию.

В ходе проверки налоговики изучают нужные им документы, опрашивают налогоплательщика, его работников (в том числе руководителя организации и главного бухгалтера). Проверка может быть как выборочная (проверяющие смотрят только определенные документы), так и сплошная.

Вы обязаны выполнять законные требования налоговых органов при проведении выездной проверки. Также вам запрещается какими-либо действиями препятствовать законной деятельности налоговых инспекторов при исполнении ими своих служебных обязанностей (пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ).

В частности, вы обязаны обеспечить инспекторам доступ ко всем документам, которые связаны с исчислением и уплатой налогов, в том числе и к подлинникам (Письма Минфина России от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228, от 25.03.2009 N 03-02-08-20). Имейте в виду, что с подлинниками налоговики должны знакомиться только на вашей территории. Исключение — ситуация, когда выездная проверка проводится по месту нахождения налогового органа (п. 12 ст. 89 НК РФ).

Налоговики могут провести различные мероприятия налогового контроля (п. п. 12—14 ст. 89, ст. ст. 86, 90—97 НК РФ).

Чтобы при этом уложиться в сроки, установленные НК РФ, налоговикам предоставлена возможность продлевать и приостанавливать проверку (п. п. 6, 9 ст. 89 НК РФ). Эти действия оформляются соответствующими решениями.

В последний день срока проверки инспекция должна составить и выдать вам справку о проведенной проверке и покинуть вашу территорию (п. 15 ст. 89 НК РФ).

Вы не обязаны выполнять требования налоговиков по представлению документов, полученные после даты составления справки.

«Клерк» Рубрика Налоговые проверки

В 2017 году в Налоговом кодексе РФ появилась статья 54.1, которая отразила новый взгляд на злоупотребления налогоплательщиков, введя новое понятие «искажение сведений». Привычные, пожалуй, любому российскому предпринимателю слова «деловая цель», «необоснованная налоговая выгода», «должная осмотрительность», «добросовестность» стали утрачивать своё значение в налоговых спорах.

Эксперты TaxCOACH подготовили материал об этой норме НК.

Правила ст. 54.1 применяются к проверкам, назначенным после 19 августа 2017 года. Учитывая сроки проведения проверочных мероприятий, с 2018 года начала формироваться робкая судебная практика. Робкая, потому что все решения с упоминанием 54.1 НК РФ проходили контроль и выверение формулировок в ФНС РФ. Оспариваемых решений немного. Тем не менее, уже можно подвести промежуточные итоги работы нового инструмента налоговых органов.

Характеристика нормы

Помимо самого Налогового кодекса РФ, есть несколько разъяснений Минфина и ФНС о том, как нужно трактовать ст.54.1:

Общий смысл разъяснений сводится к следующему: «Забудьте все, что было до этого». Ст.54.1 являет собой новый подход к проблеме занижения налоговой базы, в связи с чем налоговым инспекторам строго указано не использовать ставшие привычными понятия, а руководствоваться формулировками из Закона.

Итак, во-первых, вместо презумпции добросовестности налогоплательщика и презумпции достоверности сведений в бухгалтерской и налоговой отчетности, закон констатирует:

«Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения» в налоговом и/или бухгалтерском учете.
Под «искажением» ФНС понимает, внимание (!), умышленные действия налогоплательщика, например:

создание схемы «дробления бизнеса»;

искусственное создание условий по использованию пониженных ставок налога, налоговых льгот;

неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;

нереальность сделки.

Акцент на умысле не случаен. Статья 122 НК РФ рассматривает умышленную форму вины как отягчающее обстоятельство, результатом наличия которого является штраф в размере 40%. К слову, отстаивать повышенные штрафы ИФНС удаётся всё чаще. (Например, дела №№ А73-6462/2019, А73-20364/2018, А46-22290/2018, А40-33057/2019).

В кодексе не используется столь привычное понятие «налоговая выгода». Однако, говоря о недопустимости искажения сведений для уменьшения налоговой базы и/или суммы налога, законодатель и имеет в виду то, что раньше считалось необоснованной налоговой выгодой. (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Во-вторых, если все сведения в отчетности учтены верно, следующим тестом для налогоплательщика будет проверка соблюдения одновременно двух условий по имевшим место сделкам (операциям):

снижение размера налоговых обязательств не является единственной целью сделки;
обязательство по сделке исполнено именно тем лицом, которое заявлено стороной договора, либо лицом, к которому обязательство перешло по закону или договору (например, по договору цессии, в порядке правопреемства и т.п.).

Что-то до боли знакомое, не так ли?

Первое условие — не что иное как «деловая цель» сделки, которая не должна быть связана исключительно с уменьшением налоговых обязательств. В основе сделки, как поясняет ФНС, должна быть разумная хозяйственная цель, обоснованная с точки зрения предпринимательского риска.

Иногда приходится слышать такой ответ на вопрос о целесообразности создания двух сбытовых компаний, применяющих УСН: «Если все обороты будут в одной компании, она не сможет из-за оборотов применять УСН, и бизнес станет невыгодным, поскольку нашим клиентам не нужен НДС». Это пример чистосердечного признания — иной цели, нежели соблюдение условий применения специального налогового режима, у предпринимателя нет.

Если же речь идет о территориально обособленных отделах продаж, различных целевых категориях клиентов, разных управленческих командах да еще и соревнующихся между собой в результативности, то эффект от применения пониженной ставки налога становится уже не первостепенным.

Второе условие говорит, что сделка должна быть исполнена именно тем лицом, которое указано в документах. Или иным, к которому обязательство исполнить сделку перешло по закону или договору. То есть не неким, неустановленным третьим лицом и не самим налогоплательщиком.

Как показала практика, налоговые органы успешно анализируют цепочки поставок и выявляют конечных поставщиков.

В ходе проверки было установлено, что приобретение сырого молока осуществлялось не у посредников, а непосредственно у сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС. Посредники являлись техническими организациями, роль которых сводилась к формированию фиктивного документооборота при наличии прямых взаимоотношений налогоплательщика с сельхозпроизводителями по поставке молока. Результатом стало исключение вычетов по НДС и затрат по налогу на прибыль. (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2020 г. по делу № А27-17275/2019).

Налоговая реконструкция

До принятия ст.54.1 НК РФ суды, а с ними и налоговые органы, исходили из необходимости установления «действительного размера налоговой выгоды», когда речь шла о налоге на прибыль.

. реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. (Постановление Президиума ВАС РФ № А71-13079/2010-А17 от 03.07.2012).

Иными словами, суды условно трансформировали ситуацию так, как будто налогоплательщик не применял схем уклонения от уплаты налогов и в любом случае понес необходимые затраты. В свое время это привело к тому, что налоговый орган перестал оспаривать учёт налогоплательщиком затрат, когда не мог доказать завышение себестоимости. Подчеркнем, что речь шла только о налоге на прибыль, однако хотя бы в этой части налогоплательщик мог быть спокоен.

Незамедлительно после принятия ст.54.1 НК РФ ФНС четко выразила свою позицию — новая статья 54.1 НК РФ не дает оснований для использования «расчётного метода» определения налоговых обязательств. Если будет доказано, что контрагент не исполнял сделку, то в расходах по прибыли и вычетах по НДС будет отказано в полном объеме.

Минфин поддержал налоговую службу, указав в своём письме:

Положения ст.54.1 НК РФ не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем.
Кроме того, данная норма не устанавливает различного порядка применения ее положений в отношении обязательств по конкретным налогам (расходов при исчислении налога на прибыль организаций и вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость). (абз. 9 и 10 письма Минфина России от 13 декабря 2019 г. № 01-03-11/97904).

Несмотря на то, что «призыв к действию» прозвучал почти сразу после принятия новой нормы, инспекторы на местах не спешили и не доначисляли налог на прибыль в тех случаях, когда реальность понесённых расходов была налицо. (Например, см. дела №№: А27-6244/2019, А58-9333/2019, А67-3404/2019, А82-6545/2019).

Связано ли это с использованием привычных и понятных алгоритмов или же инспекциям нужно было время, чтобы перестроиться — неизвестно. Важно, что из-за такого поведения инспекций у судов не было необходимости «комментировать» генеральную позицию ФНС.

Сегодня ситуация изменилась, в судебных постановлениях по налоговым спорам всё чаще встречаются позиции относительно возможности применять налоговой реконструкции в части учёта затрат. Единства пока не наблюдается.

Не вдаваясь в детали конкретных дел, скажем, что в основе лежит различное понимание нормы 54.1 НК РФ. Суды, поддерживающие применение налоговой реконструкции (См. дела №№ А50-17644/2019, А27-14675/2019 и А56-50990/2019), указывают, что новая норма не устанавливает иных правил нежели те, что были сформулированы в Постановлении № 53 и уж точно не запрещает применять реконструкцию:

Доводы Инспекции о неправильном применении судами положении? статьи 54.1 НК РФ не могут быть приняты судом округа. Вопреки мнению Инспекции, в отношении налога на прибыль положения статьи 54.1 НК РФ не позволяют исключить спорные расходы при недоказанности факта их самостоятельного выполнения Обществом. (См. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа по делу № А56-50990/2019).

Другие суды (См. дела №№ А56-85058/2019, А27-17275/2019 и А40-101864/2019) транслируют позицию Минфина о том, что статья 54.1 НК РФ — это новая норма, отличная от всего того, что было раньше, а значит использовать «старые» разъяснения ВАС РФ — неуместно.

Являясь законодательнои? новеллои?, нормы статьи 54.1 НК РФ не могут быть нивелированы или же истолкованы только на основании ранее сформированнои? арбитражнои? судебнои? практики, трактующеи? вопросы, связанные с получением необоснованнои? налоговои? выгоды, без учета ее буквального содержания и цели применения.
.
При невыполнении любого из условии?, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговои? базы (налога), указанныи? в статье 54.1 НК РФ, налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговои? базы (налога) по сделке в целом. (См. Постановление 7 ААС по делу № А27-17275/2019).

Полагаем, что всё решится в Верховном суде. До тех пор практика не будет устойчивой.

Методы доказывания

В рамках налоговых проверок поиску конечных поставщиков, которые в реальности и исполнили сделку, уделяется особое внимание. Среди прочего налоговые органы проводят:

опрос сотрудников налогоплательщика и иных лиц, которые могут обладать какой-либо информацией. В частности, с помощью пояснений руководителей и сотрудников заказчиков налогоплательщика, налоговые органы пытаются доказать факт выполнения работ собственными силами (без участия спорных контрагентов)См. решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу № А56-50990/2019;
осмотры территорий, включая проверку нахождения спорных контрагентов по адресу регистрации;
сопоставление объёмов выполненных работ с количеством сотрудников и необходимой техники или количества поставляемого товара размеру склада;
инвентаризация имущества;
выявление «непроблемных» контрагентов, поставляющих аналогичные товары, в частности тех, с кем налогоплательщик работал ранее и их опрос (См. Решение Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27-17275/2019);
анализ документов о допуске на территорию;
изучение документов о транспортировке товара;
анализ дефектных ведомостей, претензий о качестве и прочей сопутствующей переписки;
детальный анализ самого процесса принятия решения о сделке (как оценивалась коммерческая привлекательность сделки, как оценивалась деловая репутация, платежеспособность, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов и так далее).

Сосредоточение усилий налоговых инспекторов на описанных выше мероприятиях свидетельствует об уходе от формального подхода, ограничивающегося констатацией несовершенства первичной документации (подделка подписи на счетах-фактурах и накладных, «отказные» показания директора-номинала).

Если контрагент, указанный в первичных документах, не исполнял обязательство по сделке, значит налогоплательщиком использовался формальный документооборот, что недопустимо. Дополнительными свидетельствами этого могут стать:

факты обналичивания, использования денежных средств на нужды учредителей или должностных лиц учредителей (нередко налоговому органу удаётся доказать круговое движение денег, конечным получателем которых выступают взаимозависимые лица или даже сами собственники бизнеса);
совпадение IP-адресов налогоплательщика и контрагента.

Должная осмотрительность

Если в реальности сделки сомнений не остается, но налоговым органом обнаружен «разрыв» в цепочке уплаты НДС, разрешение налогового спора будет зависеть от проявления налогоплательщиком «должной осмотрительности». Об этом своевременно напомнил Верховный Суд постановлении по делу «Звездочки» от 14.05.2020 (дело № А42-7695/2017). Интересно, что Верховный Суд активно ссылался на Постановление ВАС РФ № 53 о необоснованной налоговой выгоде, тем самым подтвердив, в противовес ФНС России, актуальность обозначенных тогда тезисов.

Верховный Суд свел воедино высказанные ранее позиции и напомнил налоговым органам и остальным судам, что не всегда «разрыв по НДС» и «отсутствие в бюджете источника» равнозначно отказу в налоговом вычете по НДС для налогоплательщика.

Судебное постановление самым тщательным образом разобрано налоговыми специалистами, поэтому не будем повторяться. Мы систематизировали логику Верховного Суда в увязке с положениями статьи 54.1 НК РФ. Анализируя конкретную ситуацию по предложенному алгоритму, можно оценить шансы на победу в налоговом споре.

Ложка мёда в бочке дёгтя

На случай, если проявление должной осмотрительности доказано, в законе предусмотрены обстоятельства, которые отныне сами по себе не могут быть основаниями для налоговых доначислений:

1. Подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом.

Аналогичный подход был отражен и в письме ФНС России от 23.03.2017 г. № ЕД-5-9-547, в котором упоминалось о назревшей проблеме осуществления налоговыми органами формального сбора доказательств для целей подтверждения получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Ранее налоговые органы зачастую не оспаривали реальность осуществления операций с контрагентами, а просто ограничивались доводами о недостоверности первичных документов, основываясь на допросах руководителей контрагентов, заявлявших о непричастности к деятельности компаний, и почерковедческих экспертиз.

Позиция налогового органа, основывающаяся на показаниях данных в ходе проверки руководителеи? контрагентов, отрицающих свое фактическое руководство, противоречит основным принципам налогообложения, в частности, из положении? ст. 3 НК РФ следует, что на налогоплательщиков не могут быть возложены дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством.
.
При этом положениями п. 3 ст. 54.1 НК РФ установлено, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговои? базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. (См. судебные акты по делу № А56-50990/2019).

2. Нарушение контрагентом налогоплательщика налогового законодательства.

Если документы составлены поставщиком идеально, товар поставлен (услуги оказаны), причем сомнений в их необходимости для реальной экономической деятельности не было, но внезапно оказалось, что контрагент перестал уплачивать налоги, проверяемый налогоплательщик не может нести за это ответственность. Несомненно, закрепление этого правила в законе на пользу налогоплательщикам.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда России?скои? Федерации, рассматривая аналогичные споры, сделала общии? вывод о том, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствии? на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров. (См. п.31 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017 г.)

3. Возможность получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Также давно устоявшееся правило о том, что предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, а задним числом указывать, что сделка оказалась экономически нецелесообразна или был иной, более эффективный способ ведения хозяйственной деятельности, налоговый инспектор не вправе.

Подводя итог, важное ещё раз подчеркнуть, что ключевым на пути отстаивания налогоплательщиком своей правоты остается понятие «деловая цель», несмотря на его отсутствие в законе. При наличии деловой цели, подтвержденной целесообразности заключенных сделок и их реальном исполнении, полученный налоговый эффект будет лишь побочным продуктом, а доначисления налогов станут несостоятельными, несмотря на несовершенство первичных документов или неисполнение контрагентом своих публичных обязательств.

Управляющий партнер юридической компании "ЭНСО"

специально для ГАРАНТ.РУ

Иметь несколько юридических лиц на территории России не крупным предпринимателям опасно: могут признать номинальным директором с последующей блокировкой счетов всех юридических лиц, крупным уроном репутации компании и предвзятым отношением со стороны налоговых органов.

Так, налоговики в письме ФНС России от 29 декабря 2018 г. № ЕД-4-2/25984 призывают свои подразделения обратить пристальное внимание на случаи дробления бизнеса. Официально термина "дробление бизнеса" в законодательстве не закреплено, но фактически он означает регистрацию нескольких предприятий на свое имя или на имя родных и близких. В письме отмечается, что в основном явление происходит в тех сферах бизнеса, где предусмотрены специальные налоговые режимы, такие как УСН, ПСН и т. п., которые были созданы с целью развития малого бизнеса и его конкурентоспособности.

Для борьбы с дроблением бизнеса с целью ухода от общего налогообложения ФНС России призвало своих сотрудников повысить уровень работы в контрольно-аналитическом направлении. Налоговики в своем письме ссылаются на судебную практику по ряду дел по применению ст. 54.1 Налогового кодекса.

Например, у предпринимателя есть две компании, одна из них на ОСН, а другая – на УСН. ФНС России воспринимает такое деление как дробление бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Налоговые органы приложат все силы для применения к компании, которая находится на специальном режиме, общей системы налогообложения и начислят дополнительный НДС.

Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. №53 введено понятие необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода – это уменьшение налогооблагаемой базы, получение льгот по уплате налога, применение специальных режимов и получение права на возврат налога.

Судом отмечено, что при анализе следует обратить внимание на такие факты как:

отсутствие у налогоплательщика реальных возможностей вести экономическую деятельность;
недостаток персонала для осуществления деятельности;
учет только тех операций, которые необходимы для получения выгоды;
совершения операций по движению товаро-материальных ценностей не было или было в том объеме, который не соответствует реальности.

Выделю признаки, по которым налоговые органы легко вычислят факты получения необоснованной налоговой выгоды:

взаимозависимость: часто при делении бизнеса юридические лица оформляют на родственников, друзей, партнеров и т. д., дабы избежать рисков потери компании;
номинальный директор: предприниматели стараются избежать внимания ФНС России и обращаются к услугам номинальных директоров, а не родственников. Такие подставные лица только формально являются руководителями фирмы, а на деле не имеют никакого отношения к управлению компанией. Этот признак самый опасный: слишком высок риск не только проблем с налоговыми органами, но и вовсе потери бизнеса.

Юрлицо вправе обратиться в арбитражный суд для защиты своих интересов, если компания не согласна с решением налогового органа.

ОАО в арбитражном суде Калужской области решило оспорить обвинение межрайонной ИФНС России в совершении налогового правонарушения, которое выразилось в уплате налогов в неполном размере. Налоговый орган доначислил налоги на сумму свыше 33 млн руб.

Свое решение ИФНС России основывала на выводе о дроблении бизнеса, в связи, с чем произошло уменьшение налогооблагаемой базы.

Заявитель не согласился с выводами о "дроблении бизнеса" и заявил, что налоговой инспекцией не доказана взаимосвязь между ОАО и еще четырьмя ООО с похожими названиями с целью получения необоснованной налоговой выгоды через создание формального документооборота, а также что часть выручки была выведена из-под базовой системы налогообложения.

Суд не поддержал требования налогоплательщика, обосновав свое решение следующим образом.

Налоговая инспекция при анализе финансово-хозяйственной деятельности "аффилированных" предприятий пришла к выводу, что она осуществлялась формально без деловой цели и была направлена на минимизацию сумм налогов по ОСН (налог на прибыль и НДС).

Цитируя Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судом замечено, что налогоплательщики, чья деятельность направлена на получение налоговой выгоды, с экономической точки зрения оправдана и данные, которые задекларированы в налоговой и бухгалтерской отчетности, являются верными.

Однако если суд установит, что получение дохода происходит исключительно за счет налоговой выгоды в отсутствие какой-либо хозяйственной деятельности, в получении этой выгоды может быть отказано.

В ходе проводимой проверки было установлено, что:

ОАО, дата регистрации: 28 декабря 1992 г., система обложения: общая;
ООО 1, дата регистрации: 2 июля 2013 г., адрес предприятия тот же, что и у ОАО, система обложения: упрощенная;
ООО 2, дата регистрации: 2 июля 2013 г., лицо, выступавшее от ООО 2 по доверенности, то же, что и у ООО 1, адрес предприятия: тот же, система обложения: упрощенная;
ООО 3, дата регистрации: 2 июля 2013 г., лицо, выступавшее от ООО 3 по доверенности: то же, что и у ООО 1 и ООО 2, адрес предприятия: тот же, система обложения: упрощенная;
ООО 4,дата регистрации: 2 июля 2013 г., лицо, выступавшее от ООО 4 по доверенности: то же, адрес предприятия: тот же, учредитель является членом совета директоров ОАО, система обложения: упрощенная.

ОАО имеет все необходимые внеоборотные активы для ведения деятельности, все прочие общества в период с 31 декабря 2013 г. по 31 декабря 2014 г. внеоборотных активов на балансе не имели. Отсутствовала собственная производственная база, которая необходима для данного производства.

Указанные общества 1 января 2014 г. в аренду получили оборудование, складские и промышленные помещения и автотранспорт для ведения деятельности от ОАО. Налоговые органы, исследуя договоры аренды, установили, что всем ООО было передано одно и то же оборудование и помещения с посменным графиком работы. В качестве арендной платы значились налог на имущество и амортизационные отчисления. Иные платежи не были предусмотрены. По арендованным машинам общества не несли никаких расходов, включая ГСМ. Все расходы несло ОАО.

Кадровое и бухгалтерское обслуживание обществ также осуществлялось ОАО по договору об оказании услуг.

Дисциплинарные взыскания на сотрудников обществ накладывались руководством ОАО, а не обществ. Таким образом вырисовывается картина полного контроля со стороны ОАО над деятельностью обществ.

Кроме того, в бухгалтерских документах списание сырья отражено, как собственное производство, то есть ОАО занималось производством без делегирования кому-либо.

Таким образом, ИФНС установила замкнутый характер финансово-хозяйственной деятельности между обществами и ОАО. Договоры между ОАО и обществами заключались без экономической целесообразности. Договоры займов, где общества выступают в качестве заимодавцев, заключаются на суммы, которыми последние не располагают.

После того, как доход ООО 1 приблизился к предельному значению, ограничивающему право применения упрощенной системы налогообложения, его финансово-хозяйственная деятельность прекратилась. ОАО стало использовать счета другого общества – ООО 2.

В результате анализа документов, предоставленных ИФНС, суд согласился с доводами последней, что финансовая сторона деятельности обществ не обладала признаками самостоятельности, денежные потоки аккумулировались в конечном счете в ОАО, которое осуществляло контроль за направлением расходов обществ.

Перечислим признаки "дробления бизнеса", которые были усмотрены судом в данном деле:

уплата налога по упрощенным системам обществами вместо ОАО, который фактически осуществлял реальную деятельность;
уменьшение налоговых обязательств при отсутствии расширения хозяйственной деятельности;
выгодоприобретатель от работы всех ООО-ОАО;
все общества ведут идентичный вид экономической деятельности;
все общества созданы одновременно накануне расширения производственных мощностей;
взаимоконтроль расходов;
отсутствие у обществ основных и оборотных средств;
служебная взаимозависимость между ОАО и обществами;
одни и те же юридические адреса, складские помещения, контактные данные;
заключение договоров между обществами либо с одними и теми же лицами;
ведение бухгалтерского и кадрового учета одними и теми же лицами;
показатели деятельности близки к предельным значениям применяемой системы налогообложения.

Суд нашел, что данная схема использовалась руководством ОАО для сокрытия реального дохода с целью снижения налогооблагаемой базы и получения налоговой выгоды.

Суд принял решение на основе:

Определения Конституционного суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О и Определения КС РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О: оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиков;
П. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды": налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
Определения КС РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации", что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора;
постановления Арбитражного суда Центрального округа от 3 августа 2018 г. по делу № А48-2167/2017;
постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 августа 2017 г. по делу № А70-13347/2016.

Что в 2019 году может стать причиной выездной налоговой проверки?

В. Варламова: Самая популярная причина для назначения выездных налоговых проверок — применение агрессивных схем ухода от налогообложения. Схемы известны: «обналичка», дробление бизнеса с целью неправомерного применения спецрежимов, работа с неблагонадежными контрагентами.

Представителям малого бизнеса даны рекомендации «стучать» на своих больших контрагентов, использующих спецрежимы, с целью предотвращения недобросовестной конкуренции. Недавно в Краснодарском крае налоговые органы доказали, что сеть ресторанов быстрого обслуживания — на самом деле один налогоплательщик.

Налоговая доначислила НДС, налог на прибыль, поскольку каждый ресторан сети применял ЕНВД. Учредитель сети ресторанов призналась, что у дробления была одна цель — экономия на налогах, приходилось создавать новые компании, потому что ЕНВД не позволяет нанимать много сотрудников. Такое дробление — на особом контроле у налоговиков.

А. Фроленко: Среди индикаторов налоговой проверки, камеральной либо выездной, — низкая налоговая нагрузка. Если компания применяет по НДС более 90 % вычетов, если налоговая нагрузка — ниже отраслевой, то инспекторы начинают искать причину, разбираются с аффилированными лицами, с количеством «упрощенки» в составе расходов по налогу на прибыль, с размером зарплат, опрашивают сотрудников. Как правило, налогоплательщик в этом случае предпочитает «пересдаться».

Т. Смирнова: Руководство налоговой службы настроено вычистить из реестра налогоплательщиков всех, кто пытается идти по пути агрессивной налоговой оптимизации. С ними будут бороться в первую очередь. С 1 октября 2018 г. налоговые органы подключились к программе «ЗАГС», стало проще выявлять всех взаимозависимых лиц, анализировать движения на банковских счетах по всем родственным связям.

Проводятся проверки через программу «АСК-НДС 2» и через Систему управления рисками «Дерево связей». Если по этому «дереву» проходила какая-то неблагонадежная компания, выясняется, насколько тесно она связана с организацией. Кроме этой программы, в тестовом режиме работает сервис ФНС «Прозрачный бизнес», где можно проверить контрагента на момент заключения сделки.

Если компания проявит должную осмотрительность, риски будут минимизированы, нормы гражданского и налогового законодательства соблюдены, тогда можно говорить об обоснованной налоговой выгоде и отсутствии повода для ВНП.

Может ли налоговая инспекция выявить дробление компаний, если формально они не взаимозависимые?

Например, есть 4 компании, которые применяют УСН, у них разные учредители и руководители, но по факту ими управляет один собственник. Есть ли у налоговых органов шансы доказать, что это действительно незаконное дробление бизнеса?

Т. Смирнова: По дроблению бизнеса Налоговая служба в августе 2017 года представила обзор судебной практики, в который включила не только «положительные» дела, в пользу бюджета, но и проигранные. Если установлено дробление с целью завышения расхода, как это часто бывает, и у контрагента нет ни трудовых ресурсов, ни помещений и производственных мощностей по специфике деятельности на сегодняшний день, то это, конечно, схема, которая начинается с взаимозависимых лиц либо номинального собственника.

Если в поданных «упрощенцами» декларациях сумма будет приближена к критической величине в 150 млн руб., то дальше будут анализироваться банковские данные. Если суммы проходили гораздо выше, чем указанные 150 млн руб., налоговая будет искать, не скрыта ли выручка, нет ли ухода от налогов, не сфабрикованы ли какие-то документы (это называется «формальный документооборот»).

Верховный суд поддерживает налоговиков. Кроме того, в методичке СК РФ тоже указано про дробление бизнеса, которое должно быть наказано со стороны бюджета и налоговых органов. В целом нет ничего страшного в том, если собственники изначально взаимозависимы. Главное — сотрудничество между ними идет по рыночной стоимости, есть обоснованное управленческое решение, деловая цель. К дроблению бизнеса нужно относиться очень аккуратно и с учетом «грустной» судебной практики.

А. Фроленко: Если у вас в разных компаниях разные лица, то вы вполне можете применять упрощенные режимы, если можете это пояснить: почему одна компания применяет один налоговый режим, а другая — другой?

Причины могут быть, например, такие: разные инвесторы, разные акционеры, разные бизнес-модели, наличие разного имущества и т.д. О чем спрашивают налоговые органы, когда приходят проверять налогоплательщика? В первую очередь, о бизнес-процессах. Если в компании могут экономически пояснить любой процесс, то у налоговых органов тоже вопросов не будет.

Налоговые органы предъявляют претензии к налогоплательщикам, если в цепочке контрагентов третье или четвертое звено оказалось фирмой-однодневкой

В этом случае налогоплательщика заставляют убирать расходы и вычеты по своему контрагенту в цепочке. Какой совет можно дать налогоплательщику? Стоит ли представлять уточненные налоговые декларации в такой ситуации?

Т. Смирнова: Налоговым органам хочется, чтобы компания «ответила за всех», если у нее есть деньги, рассчиталась с бюджетом за других недобросовестных налогоплательщиков. Сейчас налоговая еще будет контролировать, правильно ли компании заключили договоры и перешли со ставки НДС 18% на 20%.

23 марта 2017 г. ФНС разослала письмо № ЕД-59/547 «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выводы». В нем перечислены случаи, когда компании могут защититься от претензий налоговой службы:

Если нет доказательств, что фирма-однодневка подконтрольна вашей организации (однодневка с низкой налоговой нагрузкой либо с нулевыми «уточненками», хотя компания должна была показать реализацию);
Если в цепочке появляется кто-то неблагонадежный, это тоже не основание менять расчеты и декларации;
Опрос, допрос и почерковедческая экспертиза не дают права снять с компании налоговые вычеты.

Если вы уверены в своем первом, втором контрагентах в цепочке, уверены в том, что налоговая не докажет, что последующие контрагенты — ваши заинтересованные лица (взаимозависимость, семейственность и т.д.), а «проблемный» контрагент не признается, что его попросили создать компанию для «прокачки» документов, то тогда налогоплательщик наказан не будет. В противном случае компания будет наказана и за третьего, и за последующих контрагентов.

Если компания работает с иностранными партнерами, нужно ли их проверять на налоговую благонадежность так же, как российских партнеров?

Есть ли у налоговых органов реальные инструменты контроля за иностранными компаниями? Как отслеживаются «зарубежные схемы оптимизации налогообложения»?

Т. Смирнова: С 2018 г. Россия присоединилась к системе автоматического обмена налоговой информацией между налоговыми органами разных стран — сегодня это 75 государств и 13 территорий. Если иностранное государство запрашивает документы по поводу российской компании, российская сторона должна представить эти документы.

У ФНС появилась возможность поработать с иностранными организациями, например, Кипр охотно идет на сотрудничество, предоставляет данные о движениях по счетам, анализирует все сделки, роялти и т.д.

Нужно ли проверять иностранную компанию? Все зависит от специфики сотрудничества между ней и российским партнером. Для иностранных компаний в России есть отдельные нормы трансфертного ценообразования, мы показываем и расходную и доходную части, контроль со стороны налоговиков предусмотрен.

Требовать от иностранного партнера показать банковские счета с копиями банковских карточек нельзя, по нормам международного права таких оснований нет. Налоговые органы будет волновать, прежде всего, связь зависимых лиц с офшорными зонами, деофшоризацию бизнеса в России объявили еще 5 лет назад. Если в учредители бизнеса пригласили независимое иностранное лицо (помним про санкции в отношении РФ), то со стороны налоговой вопросов не будет, если это не взаимозависимость и не схема по минимизации налогов.

Конечно, есть нулевая ставка, она сегодня возможна, но это не схема. Как только в составе учредителей офшора найдут российских граждан, схема сразу попадет на контроль к налоговым органам.

Если компания демонстрирует убыток на протяжении нескольких лет, могут ли ей назначить ВНП?

А. Фроленко: Налоговая обращает внимание в основном на разрывы, если их нет, ВНП вряд ли назначат. Если компания убыточная или находится в стадии банкротства, налоговая потратит время на проверку и деньги, но взыскания при этом не будет.

У налоговиков есть не только план начислений, но и план взысканий — сейчас по нему идет очень большой разрыв, начисляют очень много, а взыскивают гораздо меньше. Поэтому любые реальные убытки организации нужно заявлять.

Могут ли договорные отношения с «самозанятыми» лицами квалифицироваться как схема налоговой оптимизации?

В. Варламова: В интернете встречается схема экономии на «самозанятых» за счет обмена работниками: компаниям рекомендуют расстаться со своими сотрудниками, чтобы потом заключить договоры подряда, возмездного оказания услуг с «чужими» сотрудниками.

Налоговая видит эти «маневры» компаний по снижению поступлений НДФЛ, страховых взносов, и появляется повод пригласить представителей налогоплательщика на «зарплатную комиссию». Инспекторам не составит труда проследить, куда делись работники, схема будет легко раскрыта.

Т. Смирнова: Если схему найдут, то организации доначислят подоходный налог, страховые взносы. Договор между компанией и физическим лицом как «самозанятым», либо между компанией и индивидуальным предпринимателем обязательно должен носить гражданско-правовой характер и не содержать в себе черт трудового договора (например, режим рабочего времени).

А. Фроленко: Если ИП работает только с одним клиентом, для налоговой это сигнал, что это не работа на рынок. Здесь вопрос не только контроля цен, но и целесообразности. Сейчас по закону самозанятое лицо не может применять спецрежим к доходам от выполнения работ и оказания услуг по гражданско-правовому договору, где заказчиком выступает его нынешний или бывший работодатель.

В ближайшее время в налоговый кодекс будут внесены поправки, по которым юридическим лицам будет запрещено заключать договоры с самозанятыми лицами, которые у них работали менее 2 лет назад.

Как налоговые органы определяют бенефициаров налоговой выгоды?

А. Фроленко: Государство переходит от административного давления к административной коммуникации, количество проверок неуклонно снижается — государство пытается добровольно уговорить налогоплательщиков заплатить деньги, которые идут по налоговым разрывам. В связи с этим риск попадания в выездные налоговые проверки зависит, в том числе, от того, видит ли государство бенефициаров.

Они выявляются, в первую очередь, по финансовым потокам. Например, существует компания, и вдруг ее сотрудники переходят в другую организацию, при этом у компании остаются те же поставщики и покупатели. Налоговый орган, ссылаясь на ст. 45 НК РФ, выходит на проверку и взыскивает недоимку с бенефициара налоговой выгоды. Большинство налогоплательщиков знает свои проблемные точки, и если налоговики в эти точки начинают бить, то рано или поздно они их найдут.

Налоговая сегодня запрашивает любые документы, не только бухгалтерские: штатное расписание, должностные обязанности сотрудников, журнал въезжающего транспорта. Программа «АСК-НДС 2», которой пользуются инспекторы, позволяет выявить, что у организации не было возможности выполнить какой-то определенный факт хозяйственной жизни.

Что делать бухгалтерам, руководителям, которых вызывают на допрос?

Как себя вести сотрудникам компании, когда налоговые или правоохранительные органы изымают документы?

Т. Смирнова: Налоговый орган может вызвать на допрос любого сотрудника, который, по мнению инспекторов, имеет представление о деятельности компании, это могут быть даже сторож, слесарь и др. Все вопросы, которые могут задать и на которые желательно заранее подготовить ответы, можно найти в методичке Следственного комитета и ФНС.

Сотрудникам организаций задают 38 вопросов, руководителям — 42. Тем, кого вызвали на допрос, нужно помнить о пункте 1 ст. 51 Конституции РФ («Никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом»).

Если задают вопрос по какой-то конкретной сделке, лучше попросить время для уточнения до следующего допроса. Под проверку попадают сделки за последние 3 года, и в законодательстве не прописана обязанность сотрудников организаций помнить про каждый день.

Если налоговый орган проводит выемку документов, эти мероприятия должны проводиться не в ночное время (с 22 до 6 утра). В ночное время не допускаются не только выемка, но и оформление протокола. Если инспекторы пришли в офис после закрытия, мероприятие переносится на следующий день, все опечатывается.

У налоговиков и правоохранителей есть право изымать компьютеры со всей содержащейся в них информацией и не принимать возражения со стороны сотрудников. Поэтому лучше не хранить чувствительную информацию в рабочих компьютерах.

Нельзя отпускать сотрудников на допросы одних, особенно в органы полиции, где они могут столкнуться с моральным воздействием и подписать любые документы. Нужно всегда внимательно смотреть на входящие документы: иногда они бывают без входящих номеров из органов полиции, и в этом случает информацию можно не предоставлять.

А. Фроленко: Существует 3 вида допросов, которые нужно различать, чтобы правильно действовать:

В налоговом органе. За неявку грозит административный штраф.
Допросы по уголовному делу. За отказ от дачи показаний грозит уголовная ответственность.
Опросы, которые практикуют органы полиции. Им предшествует рассылка «писем счастья», повесток. На самом деле, это незаконно, без регистрации материалов в Книге учета преступлений никакие процедуры проводиться не могут. Самостоятельно требовать книги покупок и книги продаж органы полиции тоже не могут. До возбуждения уголовного дела органы полиции достаточно сильно ограничены в процессуальных правах. Не допускаются изъятие ими документов и телефонов, личный обыск сотрудников. Предусмотрены только мероприятия, связанные с обследованием помещений.

Подводя итоги дискуссии в Экспертной гостиной, Александр Фроленко напомнил о том, что решения, которые компании сегодня принимают, принесут свои плоды через 2-3 года. К этому времени будет оцифрован налог на прибыль, и незаконные схемы все равно будут выявлены, а срок привлечения к ответственности составляет 3 года.

Экспертные гостиные для представителей бизнеса и профильных экспертов проводятся каждый месяц. Регулярные встречи с дискуссиями, мастер-классами и индивидуальными консультациями экспертов помогают участникам следить за профилактикой бизнес-рисков и успевать за масштабными фискальными изменениями в законодательстве и контрольной среде.

Плательщиками НДФЛ (далее – налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ). Бюджетные учреждения в отношении физических лиц, которым выплачиваются доходы как в денежной, так и в натуральной форме, предоставляются материальные выгоды, являются налоговыми резидентами. При применении налоговыми агентами положений гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ часто возникают вопросы относительно объекта налогообложения тех или иных доходов. В данной статье автор приводит наиболее интересные ситуации и позицию финансовых органов по ним.

Ситуация: использование услуг бизнес-зала в командировке.

Тема командировок никогда не исчезает из писем Минфина. В командировку можно ездить по-разному. В частности, можно пользоваться услугами бизнес-зала.

Бизнес-зал – это, как правило, отдельное помещение, где тем, кто может это себе позволить, оказывается примерно следующий комплекс услуг:

подъезд автотранспорта обслуживаемых лиц к бизнес-залу;
доставка багажа и ручной клади;
регистрация, оформление багажа и ручной клади, предполетный досмотр;
доставка обслуживаемых лиц до или от борта воздушного судна на отдельном транспорте;
просмотр DVD и TV программ; городская телефонная связь, факс, интернет; печатные издания;
комплексное питание;
круглосуточный бар с напитками и закусками.

При этом у налоговых агентов возникает вопрос, должна ли облагаться данная услуга НДФЛ? Как это ни странно, но Минфин никаких излишеств не увидел. Услуги бизнес-зала относятся к командировочным расходам и не облагаются НДФЛ (Письмо от 20.09.2013 № 03‑04‑06/39125).

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Вместе с тем п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что к освобождаемым от налогообложения доходам относятся все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат – в пределах установленных законодательством норм – связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.

Там же сказано, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, не подлежащий налогообложению, включаются суточные, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы на наем жилого помещения, оплату услуг связи, получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, получение виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Ограничения на пользование бизнес-залами нет.

Предоставление социальных налоговых вычетов.

Если одна льгота исключает другую, то нужно посчитать, какая из них выгоднее. Эту простую истину подтверждает Письмо Минфина РФ от 14.10.2013 № 03‑04‑05/42719.

Заботливый родитель в 2009 заключил договор на оказание платных образовательных услуг с университетом и оплатил весь период обучения своего ребенка – с 2010 по 2014 годы – 225 000 руб.

В 2010 году гражданин получил социальный налоговый вычет по НДФЛ на обучение ребенка в сумме 6 500 руб. (50 000 руб. x 13%). Может ли он получить социальный налоговый вычет по НДФЛ за 2011, 2012, 2013 годы, если обучение было оплачено сразу одним платежом? Нет, не может. И вот почему.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик вправе получить социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей. При этом согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год. Значит, социальный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику за тот налоговый период, в котором согласно платежным документам фактически была произведена оплата обучения.

Возможность переноса на следующий налоговый период остатка неиспользованного социального налогового вычета, превышающего установленный предельный размер, в НК РФ не предусмотрена. Поэтому родитель теряет 22 750 руб. ((225 000 - 50 000) руб. х 13%) возможных социальных налоговых вычетов.

Дальше можно только гадать. Довольно часто авансовая оплата всего срока обучения сразу предусматривает немалую скидку: получателю средств это выгодно. Следовательно, нужно сопоставить сумму скидки, предоставляемой университетом и сумму возможного вычета.

С учетом предыдущего письма действительно двойными стандартами представляются письма Минфина РФ от 13.09.2013 № 03‑04‑05/37885 и от 10.07.2013 № 03‑04‑05/26681. С одной стороны, родитель отвечает за ребенка, а с другой – уже нет?

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета, в частности, в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

Такой налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на обучение.

Подтверждающими документами, в частности, могут являться:

договор или иной документ с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг;
копия лицензии, подтверждающей статус образовательного заведения, если в договоре на обучение отсутствует ссылка на лицензию;
платежные документы – квитанции к приходным кассовым ордерам, чеки ККТ, платежные поручения, банковские выписки и иные документы – подтверждающие оплату за обучение.

Если бы только платежные документы были оформлены на ребенка, а сам договор на обучение был заключен с родителем, то у него были бы очень высокие шансы опровергнуть позицию финансистов благодаря Определению КС РФ от 23.09.2010 № 1251-О-О. (Можно было бы сослаться также на Письмо УФНС по г. Москве от 16.09.2009 № 20-14/4/096655).

А вот если договор на обучение с образовательным учреждением и квитанции об оплате обучения оформлены на имя сына налогоплательщика-родителя, то оснований для предоставления родителю социального налогового вычета в сумме произведенных расходов на обучение сына не имеется. Так считают финансисты.

Есть ли шансы опровергнуть их позицию? Шансы есть. Так, например, в Письме Минфина РФ от 18.03.2013 № 03‑04‑05/7-238 финансисты согласились с тем, что супруг вправе претендовать на получение социального вычета по расходам на обучение ребенка независимо от того, что договор с образовательным учреждением и платежные документы оформлены на имя другого супруга. А чем связь мужа и жены лучше, чем связь отца или матери с ребенком?

Особенности исчисления налога налоговыми агентами и налогоплательщиками.

Оказывается, вы можете ровным счетом не делать ничего противозаконного, но тем не менее окажетесь должны бюджету помимо вашей воли и сознания. Как просто оказаться без вины виноватым, рассказывается в Письме Минфина РФ от 10.06.2013 № 03‑04‑05/21472.

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговой инспекции по месту своего учета о невозможности удержать налог и его сумме.

В статье 228 НК РФ установлено, что граждане, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, обязаны самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога в отношении указанных доходов, а также представить налоговую декларацию.

Однако если налогоплательщик не получил своевременно данную информацию от налогового агента, подлежит ли он налоговой ответственности? Скажем, в виде пени?

Финансисты отвечают утвердительно.

С одной стороны, дело обстоит так. В силу п. 1 ст. 209 НК РФ и пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате НДФЛ должно исполнить лицо, получившее доход.

Налоговики, привлекая налогоплательщика к ответственности, должны доказать факт нарушения законодательства и выяснить, в результате каких виновных действий им было допущено нарушение или неуплата налога.

Статьей 109 НК РФ установлено, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в статье 111 НК РФ прописаны обстоятельства, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения.

Поэтому если гражданин сможет доказать, что он не был своевременно проинформирован о неуплате налога налоговым агентом, то наказывать его не за что.

С другой стороны, в соответствии с п. 2 ст. 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства. За несвоевременную уплату налога в бюджет пени взыскиваются с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена обязанность по уплате налога. Иначе говоря, пени гражданин заплатить обязан.

Нам кажется, что эта позиция имеет существенный изъян. По нашему мнению обязанность налогового агента по отношению к налогоплательщику по уплате НДФЛ заканчивается только в тот момент, когда агент уведомит налогоплательщика о невозможности удержания налога. С этого момента, мы считаем, и начинается отсчет пени для самого налогоплательщика. А вот до момента уведомления пеню должен уплачивать налоговый агент за счет собственных средств.

В принципе, финансистам, по большому счету, безразлично, кто будет платить – главное, чтобы пеня поступила в бюджет в полной сумме. Против будут налоговые агенты, так что без судебных разбирательств все равно не обойтись.

Еще одна проблемная ситуация была рассмотрена в Письме Минфина РФ от 22.08.2013 № 03‑04‑05/34450.

Налоговики должны были гражданину деньги, но перечислили их с опозданием. В связи с нарушением срока возврата денежных средств инспекция должна начислить проценты. Облагаются ли они НДФЛ?

По мнению финансистов – да.

В соответствии с п. 10 ст. 78 НК РФ в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного п. 6 ст. 78 НК РФ, налоговой инспекцией на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.

Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Доходы, не подлежащие обложению НДФЛ, перечислены в ст. 217 НК РФ.

В отличие от ст. 251 НК РФ, предусматривающей, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда), в ст. 217 НК РФ аналогичной нормы нет. Значит, указанные доходы подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном ст. 228 НК РФ.

По нашему мнению, финансисты не правы. В пункте 1 ст. 217 НК РФ ясно определено, в частности, что не подлежат обложению НДФЛ иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. Очевидно, что рассматриваемые проценты – это как раз компенсация налогоплательщику со стороны государства за допущенную просрочку компенсации. А значит, они все-таки НДФЛ не облагаются.

Однако этот вопрос без арбитражного разбирательства не решить.

Ну и еще одна ситуация из этой серии, которая была рассмотрена в Письме Минфина РФ от 27.08.2013 № 03‑04‑05/35096.

В июне 2012 года дом, в котором находилась квартира, принадлежавшая менее трех лет на праве собственности родителю и его двум несовершеннолетним детям, был снесен частным застройщиком. Взамен по договору мены им была предоставлена другая квартира такой же стоимости – 1 500 000 руб.

Налогоплательщик представил в налоговую инспекцию декларацию по НДФЛ, считая, что налоговая база равна 0. Однако налоговики указали, что налоговая база будет равна 500 000 руб. (1 500 000 - 1 000 000) и необходимо повторно представить налоговую декларацию. Иначе говоря, гражданин должен бюджету 65 000 руб. (500 000 руб. х 13%).

Разумеется, налогоплательщику это не понравилось.

Что сказали в Минфине?

В статье 567 ГК РФ указано, что к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать.

Доход, получаемый каждой стороной договора мены, учитываемый при определении налоговой базы, определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при реализации имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи квартир и долей в указанном имуществе, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., или уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. В случае уменьшения доходов на сумму произведенных расходов в качестве расходов при совершении мены учитываются документально подтвержденные расходы на приобретение обмениваемого имущества.

Таким образом, в случае если у налогоплательщика есть платежные документы о приобретении квартиры, можно не платить налог, а если нет, то налог придется заплатить.

Читайте также: