Безвозмездное поручительство налог на прибыль
Опубликовано: 12.05.2024
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Просим проконсультировать по вопросу порядка налогообложения НДС и налогом на прибыль доходов от услуг по предоставлению поручительств.
Из дополнительных пояснений следует, что услуга поручительства предоставляется между российским организациями, не являющимися банками, на платной основе.
В соответствии с пунктом 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.
В силу пункта 1 статьи 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем.
В рассматриваемой ситуации договор поручительства является возмездным, что соответствует нормам пункта 4 статьи 421, пункта 1 статьи 423, пункта 1 статьи 424 ГК РФ.
Налог на прибыль
В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).
2) внереализационные доходы.
Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Согласно абзацу 1 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.
По мнению контролирующих органов доходы от предоставления поручительства на возмездной основе учитываются в составе выручки от оказания услуг (Письма Минфина РФ от 15.04.16 № 03-03-06/1/21721, от 02.12.13 № 03-03-06/1/52285).
В то же время имеется судебное решение, в котором указано, что доходы от предоставления поручительства подлежат отражению в составе внереализационных доходов (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.12 № 15АП-5166/2012).
Таким образом, вознаграждение, полученное организацией за предоставление поручительства, является объектом обложения налогом на прибыль и подлежит отражению в составе доходов.
При этом необходимо учитывать, что пунктом 16 статьи 2 Федерального закона от 30.11.16 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» пункт 1 статьи 251 НК РФ дополнен подпунктом 55, вступившим в силу с 01.01.2017.
Так, в соответствии с подпунктом 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде услуг, указанных в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 настоящего Кодекса.
В свою очередь в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ поименованы сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками.
Таким образом, с 01.01.2017 не учитываются доходы в виде услуг по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками.
Из указанных норм многими специалистами делается вывод, что с 01.01.2017 вознаграждение, полученное за предоставление поручительства в случае, если все стороны сделки российские организации, не являющиеся банками, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли.
Вместе с тем обращаем Ваше внимание на следующие разъяснения контролирующих органов.
Письмо Минфина РФ от 26.01.17 № 03-03-06/1/3813:
«Пунктом 16 статьи 2 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" пункт 1 статьи 251 НК РФ дополнен подпунктом 55, вступившим в силу с 01.01.2017.
Согласно подпункту 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде услуг, указанных в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ, то есть доходы от сделок по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками.
Учитывая, что при предоставлении налогоплательщику поручительства (гарантии) доход возникает у него только в случае получения такой услуги безвозмездно, основания для внесения изменений в статью 270 НК РФ отсутствуют.
В то же время полагаем целесообразным уточнить положения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ в части указания на безвозмездность получения налогоплательщиком поручительства (гарантии)».
Письмо Минфина РФ от 01.03.17 № 03-03-06/1/11571:
«Вопрос: Федеральный закон от 30.11.2016 N 401-ФЗ вступил в силу 30.11.2016, за исключением отдельных положений (далее - Закон N 401-ФЗ).
Согласно Закону N 401-ФЗ:
- п. 4 ст. 105.14 НК РФ дополнен пп. 6 следующего содержания: "6) сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками";
- п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен пп. 15.3 следующего содержания: "операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком";
- п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен пп. 55 следующего содержания: "в виде услуг, указанных в пп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ".
Таким образом, с 01.01.2017 сделки по предоставлению поручительств (гарантий) не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они условиям, предусмотренным НК РФ о контролируемости; не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС и доходы по ним не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В НК РФ не поименован такой вид расходов организаций, как плата за выдачу поручительства (гарантии), если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками. Данные расходы также не указаны в расходах, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль.
Таким образом, расходы, понесенные в связи с предоставлением поручительства, учитываются для целей налогообложения, если:
поручительство получено под обеспечение задолженности, возникшей вследствие осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
плата за предоставление поручительства является рыночной (сопоставимой, например, с банковскими тарифами);
документы оформлены надлежащим образом (в соответствии с законодательством РФ).
Должен ли налогоплательщик самостоятельно принять решение об учете (неучете) расходов на оплату услуг по предоставлению поручительства для целей налога на прибыль, а также определить, к какой группе их отнести (к прямым, косвенным или внереализационным) ?
Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросу применения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 16 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" пункт 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) дополнен подпунктом 55, вступившим в силу с 01.01.2017, согласно которому к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, отнесены доходы в виде услуг, указанных в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ.
В силу нормы подпункта 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ к сделкам, не признаваемым контролируемыми, отнесены сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками.
Следует учитывать, что у стороны, получившей поручительство (гарантию), доход от указанной сделки может возникнуть только в случае, если данная сделка совершена безвозмездно, так как безвозмездно полученные услуги, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами (пункт 8 статьи 250 НК РФ).
Учитывая изложенное, положения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ подлежат применению при условии, если поручительство (гарантия) предоставляется налогоплательщику безвозмездно. В этом случае доход в виде безвозмездно полученной налогоплательщиком услуги не учитывается у него при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций».
По нашему мнению, из формулировки подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ нельзя сделать однозначный вывод о том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются именно доходы от оказания услуг по предоставлению поручительств.
Из приведенных разъяснений контролирующих органов, на наш взгляд, следует, что применение подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ возможно только получателем услуги поручительства в случае ее безвозмездного предоставления.
Отметим, что на сегодняшний день какие-либо иные официальные разъяснения в отношении рассматриваемой ситуации отсутствуют.
В связи с этим, в случае, если не являющаяся банком российская организация, выдавшая поручительство в адрес другой, не являющейся банком российской организации, не будет отражать полученное вознаграждение в составе доходов для целей налогообложения прибыли, не исключаем риска возникновения претензий со стороны контролирующих органов.
В общем случае в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
При этом в соответствии с подпунктом «б» пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» пункт 3 статьи 149 НК РФ дополнен подпунктом 15.3, вступившим в силу с 01.01.2017.
Так, согласно подпункту 15.3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком.
Таким образом, с 01.01.2017 вознаграждение, получаемое организацией, не являющейся банком, от операции по предоставлению поручительства, не подлежит обложению НДС.
Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 12.01.17 № 03-07-07/427:
«Согласно подпункту 15.3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по выдаче поручительств, осуществляемые налогоплательщиком, не являющимся банком, освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость с 1 января 2017 года. В связи с этим сумма вознаграждения, получаемая указанным налогоплательщиком за выдачу поручительств, налогом на добавленную стоимость не облагается».
Отметим, что на основании пункта 5 статьи 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, указанные в пункте 3 статьи 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 149 НК РФ.
Кроме того, обращаем Ваше внимание на разъяснения Минфина РФ в отношении применения подпункта 15.3 пункта 3 статьи 149 НК РФ к договорам поручительства, заключенным до 01.01.17, изложенные в Письме от 27.02.17 № 03-07-07/10839:
« Согласно подпункту 15.3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по выдаче поручительств (гарантий), осуществляемые налогоплательщиком, не являющимся банком, освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость с 1 января 2017 года. При этом на основании пункта 5 статьи 149 Кодекса налогоплательщик, осуществляющий данные операции, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 149 Кодекса.
Пунктом 8 статьи 149 Кодекса установлено, что при отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты. В связи с этим если в договор о выдаче поручительства (договор о предоставлении гарантии), заключенный до 1 января 2017 года, в котором стоимость услуг по выдаче поручительства (гарантии) определена с учетом налога на добавленную стоимость, внесены изменения, предусматривающие новую стоимость услуг без учета налога на добавленную стоимость (в том числе соответствующую ранее установленной стоимости услуг с учетом налога), то при реализации этих услуг после 1 января 2017 года налогоплательщиком, не отказавшимся на основании пункта 5 статьи 149 Кодекса от освобождения от налогообложения, налог на добавленную стоимость не исчисляется и в бюджет не уплачивается.
В случае если в договор о выдаче поручительства (договор о предоставлении гарантии), заключенный до 1 января 2017 года, в котором стоимость услуг по выдаче поручительства (гарантии) определена с учетом налога на добавленную стоимость, изменения не внесены и после 1 января 2017 года услуги оказываются с учетом налога на добавленную стоимость, то сумма налога по оказанным услугам, в том числе по полученной предварительной оплате (частичной оплате), подлежит перечислению в бюджет в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 173 Кодекса».
Таким образом, в случае, если вознаграждение за предоставленное поручительство получено в рамках договора, заключенного до 01.01.2017, в котором вознаграждение определялось с учетом НДС, то в целях применения подпункта 15.3 пункта 3 статьи 149 НК РФ организации необходимо внести соответствующие изменения в данный договор, установив новую стоимость без учета НДС.
Коллегия Налоговых Консультантов, 28 апреля 2017г.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Рассмотрение вопроса о месте и роли поручительства в налоговых правоотношениях интересно не только как очередной пример взаимодействия налогового и гражданского законодательства, публичного и частного права, но и как пример проявления особенности национального правопонимания и правоприменения. Для поручительства эта особенность проявляется в следующем: налоговые и финансовые органы пытаются уложить поручительство в привычное прокрустово ложе – товар, работа, услуга, имущественное право. Получается это не очень хорошо и красиво, зато очевидна экономия времени и сил за счет сокращения разного рода затрат на осмысление проблемы и внесение необходимых изменений в действующее законодательство. Со своей стороны, налогоплательщики стараются не уступать государственным органам в деле экономии сил и средств и вместо того, чтобы обращать внимание на законодательное несовершенство и защищать свои права в судебных органах ищут пути приспособления к сложившейся ситуации. В частности, исходя из потенциальной возможности того, что котролер-чиновник приравняет безвозмездное по своей сути поручительство к возмездному договору на оказание услуг, предприниматели заранее минимизируют риски и заключают притворные договоры поручительства с минимальным «рыночным» вознаграждением. При этом предприниматели забывают учесть то обстоятельство, что этот же контролер-чиновник может расценить такую схему минимизации налоговых рисков как притворную сделку, совершенную в нарушение основ правопорядка и нравственности (ст. 170 и ст. 169 ГК), с последующим взысканием всего полученного по сделке в доход государства. Последствия такой мнимой и притворной деятельности весьма негативные, поскольку искажают правосознание и реальную картину возникающих правоотношений.
Рассмотрим поручительство и налоговые риски его применения более подробно:
I. Согласно статье 329 ГК РФ, поручительство относится мерам (способам) обеспечения обязательств. Несмотря на то, что основанием возникновения поручительства, согласно статье 361 ГК РФ, является договор, обязательства по данному договору являются дополнительными (обеспечивающими) к основному обязательству. Это обстоятельство имеет существенное значение при квалификации договора поручительства, в том числе, в части определения его возмездного или безвозмездного характера.
Согласно статье 421 ГК РФ основной целью (существом) возмездных договоров является получение платы или иного встречного представления за исполнение своих обязанностей. Основной целью (существом) договора поручительства является обеспечение исполнения основного обязательства. Согласно положениям пункта 4 статьи 329 ГК РФ, прекращение основного обязательства влечет прекращение обеспечивающего его обязательства, если иное не предусмотрено законом или договором. То есть, по своему назначению и существу, договор поручительства является безвозмездным, если иное не указано в самом договоре поручительства.
Интерес поручителя в обеспечении основного обязательства может быть различным, например, сохранение сложившихся производственных и коммерческих связей. Вместе с тем, реализация этого интереса, зачастую, не имеет стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (возникновение объекта налогообложения, статья 38 НК РФ). Исключение составляют участники гражданско-правовых отношений, предоставляющие гарантии и поручительства в рамках своей специальной деятельности с целью получения прибыли (банки или иные кредитные организации, страховые компании и т. д.). В свою очередь, прибыль, в отличии от стабильности производственных и коммерческих связей является объектом налогообложения.
Вышеизложенные аргументы в той же степени относятся к иной мере (иному способу) обеспечения основного обязательства – независимой гарантии. Однако, как следует из положений пункта 3 статьи 368 ГК РФ, в отличии от поручительства, независимые гарантии зачастую выдаются коммерческими организациями при осуществлении своей специальной деятельности (банками или иными кредитными организациями). Вместе с тем, из положения параграфа 6 Главы 23 ГК РФ не следует возмездный характер отношений связанных с выдачей независимой гарантии. Согласно статье 368 ГК РФ, по независимой гарантии гарант принимает на себя обязательство по просьбе (а не за плату) другого лица (принципала). То есть, если коммерческая организация не специализируется в своей деятельности на выдаче независимых гарантий и в рамках отношений по выдаче независимой гарантии для гаранта не определено вознаграждение, то установить возмездный характер данной независимой гарантии можно только в результате признания такой гарантии недействительной по признаку мнимой (притворной) сделки.
Поручительством может быть обеспечено как гражданско-правовое, так и публичное обязательство. Например, согласно статье 72 НК РФ, поручительством может обеспечиваться исполнение обязанности по уплате налогов. Как уже упоминалось, поручительство, не предполагает возникновение объекта налогообложения. Поручительство не относится к определенной в статье 38 НК РФ триаде – товар, работа, услуга. Соответственно, в период действия договора поручительства не происходит реализация товара, работы, услуги.
Даже при расширенном толковании понятия «услуга» определенного в пункте 5 статьи 38 НК РФ поручительство к данному виду деятельности не относится. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В период действия договора поручительства, поручитель не осуществляет деятельность и, соответственно, не создается какой-либо результат, который реализуется поручителем и потребляется контрагентом по данному договору. Исполнение договора поручительства также не приводит к возникновению объекта налогообложения, поскольку в соответствии со статьей 365 ГК РФ, к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. То есть, ничего сверх компенсации произведенных расходов не возникает. В подтверждение такого подхода можно привести положения пункта 2 статьи 154 ГК РФ, в которой для определения налоговой базы по НДС, реализацией товаров (работ, услуг) признается не сам факт действия договора о залоге имущества (также являющейся мерой обеспечения обязательства), а факт передачи права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.
Поскольку договор поручительства по своей правовой природе является безвозмездным и такое поручительство не создает объекта налогообложения, правила ТЦО, в данном случае, не применяются. О применении правил ТЦО может идти речь только в том случае, когда поручительство предоставляется за плату.
II. Ситуация может кардинально измениться, если за поручительство будет взиматься плата. Несмотря на то, что по своему существу договор поручительства является безвозмездным, правовые нормы статей 421 ГК РФ (свобода договора) и 423 ГК РФ (возмездные и безвозмездные договоры) допускают включение в договор условий отличных от условий, установленных в диспозитивных правовых нормах гражданского законодательства. При заключении возмездного договора поручительства, существенно изменяется цель и намерения поручителя. Однако это не означает, что договор поручительства автоматически превращается в разновидность договора на оказание услуги. Поручительство так и останется поручительством. Вместе с тем, полученный за поручительство доход будет отвечать всем характеристикам объекта налогообложения. В зависимости от статуса поручителя и основного вида осуществляемой им деятельности, полученный доход будет доходом от реализации специальных (банковских, страховых и т.д.) операций или внереализационным доходом.
На сегодняшний день в действующем законодательстве существует «пробел» в правовом регулировании отношений, связанных с получением дохода от предоставления поручительства, поскольку поручительство не является товаром, работой, услугой или имущественным правом. С одной стороны, законодательство не запрещает и не ограничивает предоставление поручительства за плату в качестве основного вида предпринимательской деятельности. С другой стороны, поручительство, а также иные меры обеспечения обязательства не относятся к принятым в налоговом законодательстве объектам реализации – товар, работа, услуга, имущественное право. В попытках нивелировать существующий «пробел» законодательства появились правовые позиции и экспертные мнения, которые относят поручительство в категорию услуг. Однако происходит это лишь по причине того, что к иным объектам реализации поручительство подходит еще в меньшей степени.
Отсутствие в НК РФ четкого определения возмездного предоставления поручительства в качестве объекта налогообложения не позволяет, в частности, считать обложение данной операции НДС основанной на законе (также как имущественные права, до специального указания в законе, не являлись объектом НДС, поскольку не относились к известной триаде – товар, работа, услуга). Вместе с тем, наличие иного мнения, следует учитывать в качестве вероятного риска обложения НДС операций по предоставлению поручительства за плату. В судебной практике есть решение, когда налоговая инспекция настаивала на выводе о том, что поручительство не является услугой и объектом налогообложения, а налогоплательщик доказал правомерность вычета НДС уплаченного вместе с вознаграждением за предоставленное поручительство. Федеральный Арбитражный Суд Центрального органа в Постановлении от 16 марта 2012 г. по делу N А08-3814/2011, при анализе конкретного договора поручительства допустил, что, несмотря на установленные в ГК РФ характеристики и качества договора поручительства, стороны договора руководствуясь статьями 421 и 423 ГК РФ вправе эти качества изменить и дополнить. В результате таких изменения, по мнению Суда, договор поручительства стал отвечать признакам договора на оказание услуг и перешел в разряд объектов НДС. Свою позицию Арбитражный суд подкрепил разъяснениями Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12.03.2007 г. N 03-07-07/07.
Позиция Минфина России, изложенная в указанном письме, а также в письме от 2 декабря 2013 г. N 03-03-06/1/52285, выглядит следующем образом:
«Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. При этом ст. 149 Кодекса установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению.
В указанный перечень включены осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации), в том числе операции по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; а также операции по осуществлению отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензий Центрального банка Российской Федерации.
Учитывая, что организация не является банком и право осуществлять отдельные банковские операции без лицензии Центрального банка Российской Федерации законодательством Российской Федерации на организацию не возложено, оказываемые операции по выдаче поручительств за третьих лиц облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».
Однако следует отметить уязвимость логики представленной позиции. То, что банковские операции по выдаче поручительства включены в перечень операций, не подлежащих налогообложению, вовсе не означает, что выдача поручительства иными лицами является объектом НДС. Это утверждение было бы верно, только в случае, когда объектом НДС признавались все операции, не включенные в перечень исключений. Вместе с тем, вышеуказанное мнение Минфина России и Постановление Федерального Арбитражного Суда Центрального органа, необходимо принимать во внимание при заключении возмездных договоров поручительства. Аналогичные риски могут возникнуть при предоставлении независимой гарантии на платной основе. Кроме того, необходимо еще раз отметить, что статья 368 ГК РФ, в определенной степени, рассматривает выдачу независимых гарантий как операцию, осуществляемую специализированными коммерческими организациями (банки, кредитные потребительские кооперативы, микрофинансовые организации и т. д.). Иным лицам пункт 3 статья 368 ГК РФ «рекомендует» заключать договоры поручительства.
Приведем основные выводы проведенного исследования:
Договор поручительства по своей правовой природе является безвозмездным, если иное не предусмотрено самим договором поручительства (вывод подтвержден решениями четырех Федеральных Арбитражных Судов, судебные решения, содержащие иные правовые позиции не выявлены).Поручительство не является имущественным правом и не относится к определенным в статье 38 НК РФ понятиям товар, работа, услуга. При заключении, исполнении и прекращении договора поручительства объекта налогообложения не возникает, за исключением случая, когда поручительство предоставляется за плату. Вывод подтверждают решения трех Федеральных Арбитражных Судов. Существует одно решение Федерального Арбитражного суда, которое допускает применение к поручительству понятия услуга в случае предоставления поручительства за плату. Существует противоположное мнение, закрепленное в нескольких письмах Минфина России о том, что поручительство является объектом НДС. По мнению, изложенному в отдельных письмах Минфина России, операции поручительства, осуществленные небанковской организацией, являются объектом НДС, поскольку не включены в перечень операций, не облагаемых НДС. При этом среди мнений Минфина России нет утверждения того, что поручительство является услугой. В этой связи аргументы в пользу признания поручительства объектом НДС несостоятельны, поскольку объектом НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав, а не все операции за рамками перечня освобожденных от налогообложения. Предоставление поручительства за плату не превращает договор поручительства в договор на оказание возмездных услуг. Представление поручительства в качестве услуги является попыткой ликвидации «пробела» налогового законодательства, которое не рассматривает предоставление поручительства в качестве объекта налогообложения, наряду с реализацией товаров, работ, услуг, имущественного права. Независимая гарантия, в отличии от предшествующей меры обеспечения обязательства (банковской гарантии) может предоставляться не только банками, но и иными коммерческими организациями. Вместе с тем, анализ статьи 386 ГК РФ приводит к выводу о том, что под иными коммерческими организациями следует понимать организации, осуществляющие обеспечение обязательств третьих лиц на профессиональной основе, в качестве одного из основных видов деятельности. Поскольку договор поручительства по своей правовой природе является безвозмездным договором, а исполнение такого договора не создает объекта налогообложения и соответствующих налоговых последствий, правила ТЦО к таким сделкам не применимы. Правила ТЦО могут быть применимы только в случае предоставления поручительства за плату.
«Клерк» Рубрика Учет займов и кредитов
Пожалуй, не будет преувеличением утверждение о том, что большинство организаций так или иначе сталкивалось в процессе свой хозяйственной деятельности с поручительством. Одни сами выступали поручителями, другие – пользовались услугами поручителей, выплачивая за это соответствующее вознаграждение, третьи являлись кредиторами по обязательствам, обеспеченным поручительством.Нормы права
В Гражданском кодексе поручительству посвящен § 5 гл. 23 «Обеспечение исполнения обязательств». Однако, прежде чем вкратце изложить положения этого параграфа, определимся с тремя основными понятиями, которые мы будем использовать в дальнейшем.
Кредитор – сторона в обязательстве, имеющая право требовать от другой стороны – должника совершения определенного действия –
денежного платежа.Должник – сторона в обязательстве, которая должна выполнить определенное действие в пользу кредитора – погасить денежную задолженность.
Поручитель – лицо, обязанное отвечать перед кредитором за исполнение должником его обязательства полностью или в части.
В качестве кредитора, должника и поручителя могут выступать как юридические, так и физические лица. Однако в рамках данной статьи при анализе налоговых обязательств мы будем исходить из того, что все они – юридические лица.
Чаще всего к услугам поручителей прибегают в целях получения банковского кредита, реже – при оформлении договоров займа, поставки, купли-продажи. Как следует из ст. 362 ГК РФ, договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником (ст. 363 ГК РФ).
Поручитель, погасивший за должника обязательство, вправе требовать от него уплаты (ст. 365 ГК РФ):
– перечисленной кредитору суммы денежных средств;
– процентов на эту сумму и возмещения иных понесенных убытков.
Названные правила применяются, если иное не предусмотрено договором поручителя с должником.
Поручителю, исполнившему обязательство, кредитор обязан вручить документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.
Должник, погасивший задолженность перед кредитором, обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).
Заметим, что поручительство прекращается не только при погашении обеспеченного им обязательства, но и в некоторых других случаях, в частности:
– при изменении обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего[1];
– при переводе на другое лицо долга по обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника.
Договор поручительства может быть возмездным или безвозмездным. Однако в последнем случае не исключено, что инспекторы предъявят налоговые претензии не только поручителю, но и должнику.
Поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.
Учет у поручителя
Финансовое ведомство квалифицирует деятельность по договорам поручительства как оказание услуг, связанных с финансовым посредничеством (Письмо от 23.07.2007 № 03‑11‑04/3/285), и на основании пп. 1 п. 1 ст. 146и ст. 149 НК РФ предупреждает, что операции по выдаче поручительства за третьих лиц облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо от 12.03.2007 № 03‑07‑07/07).
К сведению: в статье 149 НК РФ содержится перечень освобождаемых от налогообложения операций. В силу пп. 3 п. 3 этой статьи не облагается НДС осуществление банками банковских операций, в том числе выдача поручительства за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме. Поэтому деятельность поручителя, не являющегося банком, не подпадает под льготную норму.
Фактически это означает, что вознаграждение, полученное от должника по договору поручительства, включается в налоговую базу по НДС. Соответственно, при отсутствии данного вознаграждения поручителю могут указать на то, что безвозмездное оказание услуг также является объектом налогообложения. Правда, чтобы доказать правомерность доначисления НДС, налоговикам придется подтвердить обоснованность использованной ими цены таких финансовых услуг. Поэтому, чтобы не быть вовлеченным в подобные разбирательства, с должником лучше заключить возмездный договор.
Вознаграждение поручителя признается:
– внереализационным доходом в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 248, ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ);
– прочим доходом в бухгалтерском учете (п. 4, 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»[2]).
Пример 1.
19 февраля 2009 г. ООО «Восход» и ОАО «Северное сияние» подписали договор (соглашение) о предоставлении поручительства, согласно которому ООО заключает с банком договор поручительства в обеспечение обязательств ОАО «Северное сияние» (заемщика) по кредитному договору. Вознаграждение поручителя составляет 1% от размера выданного банком кредита. Указанную сумму ОАО «Северное сияние» обязуется перечислить на расчетный счет поручителя в течение трех дней после подписания договора поручительства между банком и ООО «Восход».
Договор поручительства между ООО «Восход» и банком заключен 25 февраля 2009 г. В этот же день оформлен кредитный договор между ОАО «Северное сияние» и банком на таких условиях:
– сумма кредита – 30 000 000 руб.;
– ставка за пользование денежными средствами в пределах срока пользования кредитом – 25% годовых. Уплата процентов производится заемщиком ежемесячно не позднее 5‑го числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов;
– гашение задолженности по кредиту осуществляется в следующем порядке:
– 10 000 000 руб. не позднее 24 июля 2009 г.;
– 20 000 000 руб. не позднее 24 августа 2009 г.
Предположим, общая сумма процентов, которую ОАО «Северное сияние» должно уплатить банку за период действия кредитного договора, равна 3 500 000 руб. При этом размер процентов за февраль составляет 60 000 руб., за период
с 1 по 24 августа 2009 г. – 330 000 руб.Заемщик все обязательства по кредитному договору исполнял своевременно, о чем незамедлительно извещал поручителя.
В бухгалтерском учете ООО «Восход» (поручителя) операции отражаются такими проводками:
(30 000 000 + 3 500 000) руб.
(30 000 000 руб. х 1%)
(300 000 руб. / 118 х 18)
(20 000 000 + 330 000) руб.
– непосредственно задолженности должника (основной долг, проценты, штраф, пени, неустойка);
– санкций, возникших из‑за нарушения поручителем своих обязательств перед кредитором (в связи с нарушением срока перечисления денежных средств)[3].
В этом случае поручитель вправе потребовать от должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами на основании ст. 395 ГК РФ только с первой из названных составляющих. Кроме того, следует помнить, что обязательство, обеспеченное поручительством, прекращается в момент его погашения поручителем. Поэтому, предъявляя требование к должнику о возмещении уплаченных кредитору сумм, поручитель не может требовать уплаты процентов, предусмотренных основным договором, за период после удовлетворения требований кредитора. Например, поручитель, погасивший за должника основной долг, начисленные банком проценты и неустойку по кредитному договору, может рассчитывать на возмещение заемщиком общей суммы таких затрат. Сверх данной суммы он вправе потребовать от должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами, начисленными на эту общую сумму. Однако поручитель не вправе дополнительно начислять заемщику проценты по данному кредитному договору, поскольку он прекратил свое действие в момент, когда поручитель вместо должника перечислил банку денежные средства.
К сведению: в силу ст. 395 ГК РФ размер процентов за пользование чужими денежными средствами определяется учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства. Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору. Эти правила применяются, если договором не установлено иное.
Прежде чем привести схему бухгалтерских проводок, рассмотрим нюансы налогообложения. Суммы, перечисленные кредитору, не включаются у поручителя в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Соответственно, в случае их возмещения должником не возникает налогооблагаемых доходов. Сумма этого возмещения не облагается НДС. Налоговые инспекторы не возражают против такого подхода, однако повод для возникновения налоговых споров все‑таки имеется.
Камнем преткновения являются взысканные с должника проценты за пользование чужими денежными средствами. По мнению налоговиков, данная сумма облагается не только налогом на прибыль, но и НДС. Оспорить первую часть этого утверждения не удастся. Действительно, в целях налогообложения прибыли сумму процентов поручитель должен отразить в составе внереализационных доходов в момент признания ее должником или вступления в законную силу решения суда. А вот обязанности начисления НДС у поручителя не возникает, что и подтверждает арбитражная практика (постановления ФАС МО от 13.11.2008 № КА-А40/10586-08, ФАС ЦО от 16.09.2008 № А54-3386/2006‑С21, ФАСУО от 21.04.2008 № Ф09-2606/08‑С2, ФАС СКО от 06.09.2005 № Ф08-4071/2005-1616А).
Заметим, что не все специалисты в области налогообложения согласны с этой точкой зрения. Некоторые считают, что НДС уплатить в бюджет необходимо. Полагаем, что в данном случае можно использовать такой веский аргумент, как Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 (суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товаров, работ, услуг в смысле применения п. 1 ст. 162 НК РФ, поэтому НДС не облагаются).
Выплата процентов, начисленных на основании ст. 395 ГК РФ, не является объектом обложения НДС, налог на суммы процентов не начисляется.
Разобравшись с налоговыми последствиями, возникающими у поручителя, погасившего обязательство перед кредитором вместо должника, покажем, какие записи необходимо сделать бухгалтеру на счетах учета.
Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что в связи с отсутствием свободных денежных средств у заемщика (ОАО «Северное сияние») поручитель (ООО «Восход») 24 августа 2009 г. погасил задолженность по оставшейся части кредита и процентам в сумме 20 330 000 руб.
В сентябре 2009 г. заемщик перечислил поручителю 20 500 000 руб., в том числе проценты за пользование чужими денежными средствами, начисленными поручителем на основании ст. 395 ГК РФ, в размере 170 000 руб.
Бухгалтер ООО «Восход» (поручителя) произведет на счетах учета следующие записи[4]:
- УСН «Доходы» в 2021 году: как отчитываться и сколько платить
- Субсидии на развитие предпринимательства
- Как уменьшить налог УСН
Справочная / УСН
Безвозмездные дела на УСН
Получаете имущество безвозмездно на УСН
ИП и ООО не могут просто так получать имущество дороже 3 000 рублей от других коммерческих организаций. А вот от физических лиц, некоммерческих организаций, государственных и муниципальных органов, иностранных компаний — могут и без ограничений по сумме.
ИП в этом контексте тоже относится к коммерческим организациям, потому что согласно ст. 50 ГК РФ коммерческие организации отличает их цель — извлечение прибыли. Поэтому безвозмездные дела ИП тоже не свойственны.
Как учесть в УСН
Учтите поступление такого имущества как обычную оплату. Только не деньгами, а товаром или материалами. Дата обычно указана в акте приёма-передачи.
Исключение: в доходах УСН можно не учитывать материальную помощь от учредителя или организации, доля которых в уставном капитале компании больше 50%.
Как рассчитать рыночную стоимость
Чтобы понять, сколько доходов учитывать в рублях, определите рыночную стоимость подаренного имущества. Самый простой способ — сравнить его с аналогичным. Статья 40 НК РФ разрешает брать информацию о ценах в СМИ, а значит вы можете найти похожий товар в интернет-магазинах, продающих площадках и сравнить с тем, что вам подарили. А ещё можно применить улучшающие или ухудшающие коэффициенты, если не удаётся найти товар точно в таком же состоянии. Обязательно зафиксируйте в свободной форме то, как вы эту стоимость рассчитали.
Но это можно провернуть с несложным имуществом вроде техники, мебели или авто. С невижимостью, например, так лучше не делать — там расчёты намного сложнее и лучше оценить её силами независимого оценщика.
Пользуетесь имуществом безвозмездно
Бывает, что имущество не дарят, а дают попользоваться. Например, дружественная компания даёт вашей попользоваться своим оборудованием на время.
Коммерческие организации могут это делать без ограничений по сумме. Но злоупотреблять всё же не стоит. Например, пользоваться имуществом бесплатно десятки лет. Так прикрывают дарение, которое между коммерческими организациями запрещено.
Какие документы оформить
Оформляют такое пользование договором безвозмездного пользования или как его ещё называют «договором ссуды».
Факт получения и возврата имущества оформите актом приёма-передачи или разработайте свою форму. Главное, чтобы там были все обязательные реквизиты из 402-ФЗ.
Как учесть в УСН
Бесплатное пользование имуществом — это тоже ваш доход, только натуральный. Поэтому в УСН нужно учесть рыночную стоимость аренды похожего имущества. С этим поможет оценщик или обзор цен в вашем регионе. Если рассчитываете сами, зафиксируйте это документом в свободной форме.
Безвозмездная аренда от учредителя тоже учитывается в доходах УСН. Даже если его доля в компании больше 50%. Исключение для учредителей действует только на дарение имущества, не на временное пользование.
Доход в УСН можно учесть:
- Суммой за весь период в день, когда получили имущество. Обычно дата указана в акте приема-передачи. При этом важно, чтобы договор был заключен на определенный срок.
- По частям ежемесячно или на конец каждого отчетного периода. Срок договора в таких случаях наоборот неизвестен.
Расходы на получение, содержание и использование имущества можно учесть в расходах УСН, если в договоре прописано, что они возложены именно на ссудополучателя. Ну и убедитесь, что они попадают в перечень расходов изст. 346.16 НК РФ. Например, расходы на ремонт автомобиля.
Передаёте имущество безвозмездно на УСН
Передать имущество дороже 3 000 рублей коммерческим организациям тоже нельзя. А физлицам и некоммерческим организациям — можно без ограничений.
Какие документы оформить
Если сумма сделки превышает 3 000 рублей, оформите письменный договор дарения. Если не превышает, договор можно заключить устно.
Унифицированного документа для безвозмездной передачи товаров или материалов нет. Составьте его в произвольной форме с обязательными реквизитами. Например, в виде акта приема-передачи или накладной.
Как учесть в УСН
В УСН расходы на безвозмездно переданное имущество учесть не получится. Причём, ни на его себестоимость, ни на затраты по его передаче. Об этом сказано в п. 16 ст. 270 НК РФ, который вообще про налог на прибыль, но на УСН тоже распространяется.
Не имейте дел с безвозмездными услугами
А вот получать или оказывать услуги безвозмездно коммерческим организациям и ИП нельзя совсем. Даже если они дешевле 3 тысяч рублей. Тут дело вот в чём: недорогое имущество ещё можно расценить как подарок между коммерческими партнёрами, а вот услуги уже нет. Бесплатные услуги противоречат самому принципу коммерции.
Сдавайте отчётность в три клика
Эльба поможет вам работать без бухгалтера. Она подготовит отчёты, посчитает налоги и не потребует от вас специальных знаний.
Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?
Консультация предоставлена 31.03.2016 года
Организация "А" и организация "Б" являются аффилированными (взаимозависимыми) лицами. Между организацией "А" и банком заключен безвозмездный договор поручительства по банковской гарантии (организация "А" не получает доходов по договору поручительства).
Банк предоставляет гарантию третьему лицу, от которого организацией "Б" будет получен аванс за недвижимое имущество, которое будет построено и продано третьему лицу в будущем. Третье лицо перечислит аванс, если банк выступит гарантом возврата аванса в случае неисполнения организацией "Б" своих обязательств.
Банк согласился выступить гарантом при том условии, что организация "А" поручится за дочернюю организацию "Б". При этом поручитель (организация "А") обязуется отвечать перед банком солидарно с принципалом (организацией "Б") за исполнение обязательств по договору о предоставлении банковских гарантий, включая возмещение платежа по гарантии, перечисление вознаграждения по гарантии, платы за вынужденное отвлечение банком денежных средств, неустойки, возмещение судебных расходов по взысканию долга и других убытков банка, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением принципалом своих обязательств по договору о предоставлении банковских гарантий.
Облагается ли сделка, заключенная по договору поручительства, НДС?
Если да, то что будет являться в данном случае налоговой базой по НДС для организации "А"?
Возможно ли применение налогового вычета организацией "Б"?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Следуя официальной позиции контролирующих органов, организация обязана начислить НДС исходя из величины налоговой базы, равной стоимости вознаграждения, которое организация могла бы получить за выдачу поручительства по денежным обязательствам третьих лиц в сопоставимых сделках. Иную позицию организации, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.
При этом вопрос о том, носит договор поручительства в российском праве возмездный или безвозмездный характер, в арбитражной практике не имеет однозначного ответа.
Обоснование позиции:
Законодательство о налогах и сборах связывает обязанность налогоплательщика по уплате того или иного налога с возникновением у него соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Объекты обложения НДС перечислены в ст. 146 НК РФ. Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ одним из объектов обложения НДС выступают операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В силу п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязательств.
На основании ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.
С учетом изложенного представляется, что предоставление организацией поручительства за третье лицо в целях обложения НДС следует признавать реализацией услуги.
В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС осуществление банками операций по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме.
В рассматриваемом случае данная услуга оказывается организацией, не относящейся к финансовым, соответственно, эта норма не применима (смотрите письма Минфина России от 09.03.2016 N 03-07-11/12872, от 02.12.2013 N 03-03-06/1/52285, от 12.03.2007 N 03-07-07/07).
В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ для целей исчисления НДС налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
В рассматриваемой ситуации организация при предоставлении поручительства за третье лицо не получает вознаграждения.
По общему правилу согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Следовательно, для расчета налоговой базы по НДС необходимо использовать информацию о размере вознаграждения, которое взимается другими аналогичными организациями за выдачу поручительств по денежным обязательствам третьих лиц в сопоставимых сделках. Так, стоимость вознаграждения может составить 0,01% от стоимости обязательства, во исполнение которого выдано поручительство (смотрите, например, постановление ФАС Московского Округа от 23.03.2012 N А40-65585/11-129-280).
В случае недоступности указанных сведений полагаем, что поручитель при безвозмездной выдаче поручительства может, например, использовать для целей налогообложения информацию о рыночных тарифах на выдачу банковских гарантий.
Таким образом, если придерживаться официальной позиции, то организация должна начислить НДС исходя из стоимости вознаграждения, которое она могла бы получить за выдачу поручительства по денежным обязательствам третьих лиц в сопоставимых сделках. Иную позицию организации, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.
Заметим, что в судебной практике распространена также другая точка зрения. Согласно п. 1 ст. 361 ГК РФ договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем. На этом основании в арбитражной практике был сделан следующий вывод: из существа понятий поручительства не следует, что способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные гражданским законодательством, обладают для целей налогообложения стоимостной, количественной или физической характеристиками (смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 23.09.2010 по делу N А12-1810/2010 (определением ВАС РФ от 07.02.2011 N ВАС-342/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ в порядке надзора)). Выдача поручительства в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не содержит очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг, а именно реализации деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Суд также указал, что договор поручительства не является разновидностью договора возмездного оказания услуг, в рамках отношений поручительства не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 29.06.2010 N Ф09-3980/10-С3). Поэтому выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствует понятию реализации услуги, предусмотренному ст.ст. 38, 39 НК РФ.
В обоснование сделанного судом вывода существенное значение приобрел факт выдачи поручительства на безвозмездной основе. В указанном выше постановлении ФАС Поволжского округа от 23.09.2010 по делу N А12-1810/2010 отмечается, что, признавая ошибочным определение инспекцией налоговой базы для исчисления НДС исходя из рыночной стоимости услуг поручительства на основании тарифов, применяемых к сделкам по выдаче банковских гарантий, суды правомерно указали, что из норм параграфа 5 главы 23 ГК РФ "Поручительство", а также из существа договора поручительства не усматривается, что должник или кредитор по обеспеченному поручительством обязательству должны уплачивать поручителю какое-либо вознаграждение за выдачу поручительства. Это является одним из основных отличий поручительства от банковской гарантии, в отношении которой п. 2 ст. 269 ГК РФ предусмотрена выплата гаранту вознаграждения со стороны принципала за выдачу банковской гарантии (смотрите также постановление Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170). То есть сама по себе безвозмездность отношений не является определяющим признаком для признания спорных отношений операциями по реализации товаров (работ, услуг). Суд подтвердил, что выдача на безвозмездной основе поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствует понятию услуги и в связи с этим не приводит к возникновению у поручителя объекта налогообложения НДС.
Отметим, что в арбитражной практике также была высказана и следующая точка зрения, согласно которой отношения между поручителем и должником по предоставлению поручительства в кредитную организацию на возмездной основе полностью соответствуют определению услуги на основании п. 3 ст. 423 и ст. 421 ГК РФ и операции по выдаче поручительства за третьих лиц облагаются НДС в общеустановленном порядке (смотрите постановление ФАС Центрального округа от 16.03.2012 N А08-3814/2011).
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Читайте также: