Взыскание налоговой задолженности с третьих лиц

Опубликовано: 06.05.2024

Руководитель налоговой практики юридической фирмы Howard Russia, к. ю. н.

специально для ГАРАНТ.РУ

По общему правилу каждая организация должна самостоятельно исполнить свою обязанность по уплате налогов. Однако из этого правила есть исключения и если налогоплательщик своевременно не уплатит налоги, то за него это придется сделать другим лицам. Рассмотрим ситуации, при которых налоговые органы могут перевести долги организации на третье лицо.

Взыскание налога с зависимого лица налогоплательщика

Отдельные фирмы, стремясь избежать взыскания налогов, переводят бизнес на другие организации. Подобные манипуляции хорошо известны сотрудникам налоговых органов, которые предъявляют судебные претензии этим компаниям, руководствуясь положениями п. 2 ст. 45 Налогового кодекса.

Налоговый орган вправе взыскать недоимку налогоплательщика с зависимого лица в следующих случаях:

на банковские счета зависимого лица поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги);
зависимому лицу переданы денежные средства и иное имущество налогоплательщика.

В законе прямо названы в качестве зависимых лиц только основное и дочернее общества, однако суд вправе признать и иных лиц зависимыми между собой (подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики.

Организация в целях неисполнения налоговых обязательств фактически перевела свою финансово-хозяйственную деятельность зависимому лицу. Последнее было учреждено взаимозависимым по отношению к налогоплательщику лицом. Работники налогоплательщика массово перешли на работу в зависимое лицо, которое продолжило продажу одежды на тех же торговых площадях, которые ранее занимал налогоплательщик.

На складе зависимого лица находится товар, выручка, от которого поступает на счета зависимого лица до момента несения соответствующих расходов по его приобретению. Зависимое лицо имело взаимоотношения с теми же организациями, которые ранее являлись контрагентами налогоплательщика.

В итоге суд взыскал задолженность налогоплательщика по уплате обязательных платежей с зависимого лица (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19 июля 2019 г. № Ф05-958/2018 по делу № А41-98154/2017).

Субсидиарная ответственность контролирующего должника лица при банкротстве

Иногда компания может задолжать крупные суммы не только бюджету, но и другим кредиторам. При недостаточности активов для погашения долгов организация рискует пополнить ряды банкротов. Тогда по долгам несостоятельного предприятия будут отвечать контролирующие должника лица, если их действия и (или) бездействия сделали невозможным полное погашение требований кредиторов. Это предусмотрено п. 1 ст. 61.11 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Под контролирующим должника лицом понимается физическое или юридическое лицо, имеющее право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий.

Контролирующими лицами должника могут быть признаны, в частности, следующие субъекты:

генеральный директор;
финансовый директор;
главный бухгалтер;
управляющая организация;
учредитель.

В качестве примера приведем судебный прецедент о привлечении учредителя должника и его руководителя к ответственности за налоговые долги организации.

По итогам выездной налоговой проверки инспекторы установили необоснованное занижение компанией доходов от реализации услуг общественного питания в налоговой и бухгалтерской отчетности. Банкротство должника было вызвано не самим фактом доначисления налогов по результатам проверки, а действиями контролирующих должника лиц по сокрытию реальной выручки и занижению налогооблагаемого дохода. Конкретные указания директору должника давал учредитель. При этом директор не утрачивал возможности влиять на действия возглавляемой организации.

В условиях отсутствия ликвидного имущества банкротство должника вызвано неправомерными действиями контролирующих лиц по сокрытию реальной выручки и занижению налогооблагаемого дохода. Поэтому погасить долги банкрота перед бюджетом должны его учредитель и генеральный директор (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 24 марта 2020 г. № Ф05-3769/2020 по делу № А40-135899/2018).

Имущественная ответственность руководителя по уголовному делу

За уклонение от уплаты налогов установлена уголовная ответственность должностных лиц организации. Уголовное дело по статье 199 Уголовного кодекса может быть возбуждено при неуплате налогов в сумме свыше 15 млн руб.

В том случае, если сама организация не рассчитается по налоговой задолженности, налоговые органы предъявят претензии к ее руководству.

Так, суд установил, что генеральный директор организации совершал противоправные действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, в результате чего причинен ущерб бюджету. Данный ущерб государству в виде неуплаченных налогов причинен физическим лицом, возглавляющим юридическое лицо и являющимся его законным представителем.

Суд пришел к выводу о том, что ущерб государственной казне в виде неуплаченных налогов причинен по вине руководителя организации, который является лицом, ответственным за возмещение причиненного государству ущерба (апелляционное определение Московского городского суда от 16 июня 2020 г. по делу № 33-21214/2020).

Между тем привлечение физического лица к ответственности за неуплату налогов организацией возможно лишь при исчерпании либо отсутствии правовых способов взыскания налогов за счет самой организации или лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам.

В частности, руководитель организации может быть ответчиком по иску налоговой инспекции в следующих случаях:

после внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении организации;
организация-налогоплательщик фактически является недействующей, в связи с чем невозможно взыскание с нее или с указанных лиц налоговой недоимки и пени.

Как показывает практика, суды руководствуются приведенной правовой позицией.

По приговору суда была установлена вина генерального директора в уклонении от уплаты организацией налогов. Основанием для привлечения руководителя к гражданско-правовой ответственности послужили следующие обстоятельства.

Все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию имущества организации оказались безрезультатными в связи с тем, что у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание. Вынесено постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю.

Организация-налогоплательщик фактически является недействующей, в связи с чем взыскание с нее недоимки в порядке налогового и гражданского законодательства невозможно.

Поскольку отсутствовала возможность иным образом компенсировать потери бюджета, суд возложил ответственность за неуплату организацией налогов на ее директора (апелляционное определение Свердловского областного суда от 3 июня 2020 по делу № 33-5610/2020).

Таким образом, ответственность учредителей, руководителей, работников налогоплательщика и иных лиц за неуплату организацией налогов не является общим правилом. Взыскание с указанных физических лиц налоговой недоимки и возложение на них ответственности по долгам юридического лица перед бюджетом допускаются лишь в случаях, специально предусмотренных законом (Постановление Конституционного Суда РФ от 8 декабря 2017 г. № 39-П).

Обстоятельства спора

По итогам проведенной в отношении ООО «Интеркрос Опт» (официальный дистрибьютор компании «Вимм-Билль-Данн») выездной налоговой проверки Инспекцией ФНС России № 7 по г. Москве были доначислены налоги, пени и штраф на сумму свыше 230 млн руб.

При этом принятые инспекцией меры принудительного взыскания налоговой задолженности с ООО «Интеркрос Опт» не возымели действия и тогда налоговики обратились в Арбитражный суд г. Москвы с требованиями о признании компании «Интерос» и ООО «Интеркрос Опт» зависимыми лицами для целей п. 2 ст. 45 НК РФ, а также о взыскании налоговой задолженности последнего с компании «Интерос, поскольку, по мнению налогового органа, имел место фактический перевод бизнеса и активов на вновь созданное юридическое лицо — компанию «Интерос».

Выводы арбитражных судов

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали инспекцию и взыскали с компании «Интерос» числящуюся за ООО «Интеркрос Опт» налоговую задолженность, поскольку имело место перезаключение компанией «Интерос» договоров с прежними поставщиками и покупателями ООО «Интеркрос Опт», компания «Интерос» была создана в период проведения выездной налоговой проверки в отношении ООО «Интеркрос Опт», сотрудники ООО «Интеркрос Опт» были переведены в компанию «Интерос», при этом контактные телефоны, адреса электронной почты, интернет-сайты указанных организаций остались прежними и др.

Однако кассация не согласилась с судебными актами нижестоящих судов, отметив, что, в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося ООО «Интеркрос Опт», а приобретение бизнеса самостоятельным формально не аффилированным юридическим лицом (компанией «Интерос»), которое создано другими участниками и находится по другому юридическому адресу, а также имеет свой штат сотрудников.

При этом, как указала кассация, положения ст. 105.1 НК РФ не могут быть применены для целей взыскания недоимки в рамках п. 2 ст. 45 НК РФ, поскольку указанные нормы регламентируют вопросы трансфертного ценообразования и налогового контроля по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Между тем налоговики не согласились с постановлением суда кассационной инстанции и обратились в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ, которая поддержала их и оставила в силе судебные акты судов первой и апелляционной инстанций (Определение Верховного Суда РФ от 16.09.2016 г. № 305-КГ16-6003 по делу №А40-77894/15).

При этом в обоснование своей позиции Верховный Суд РФ привел следующие аргументы:

используемое в п. 2 ст. 45 НК РФ понятие «иной зависимости» между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели указанной нормы — противодействие избежанию налогообложения в тех случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости в рамках ст. 105.1 НК РФ;
при наличии совокупности обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 45 НК РФ, налоговая обязанность следует судьбе переданных налогоплательщиком в пользу зависимого с ним лица денежных средств и иного имущества (имущественных прав);
передача ООО «Интеркрос Опт» имущества (прав на получение доходов) после вступления в силу решения инспекции, принятого по результатам выездной проверки, привела к утрате источника уплаты налогов и, как следствие, к невозможности исполнения налоговой обязанности ООО «Интеркрос Опт», о чем компания «Интерос» не могла быть в неведении в силу своего зависимого положения по отношению к налогоплательщику;
отсутствие формальных признаков субъективной зависимости между ООО «Интеркрос Опт» и компанией «Интерос», в том числе, по указанным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ критериям участия в капитале и (или) осуществления руководства деятельностью юридического лица, не исключает возможность применения п. 2 ст. 45 НК РФ.

Выводы

Следует отметить, что Верховный Суд РФ подтвердил сложившуюся на уровне судов кассационных инстанций различных округов обширную отрицательную для налогоплательщиков арбитражную практику по вопросу взыскания налогов с третьих лиц.

При этом Верховный Суд РФ пошел дальше, поскольку сформулированные им выводы, по нашему мнению, дают налоговым органом большие возможности для «агрессивного» применения содержащихся в п. 2 ст. 45 НК РФ положений ввиду следующего:

Во-первых, на наш взгляд, в Определении от 16.09.2016 г. Верховным Судом РФ не выработаны какие-либо универсальные критерии, которые позволили бы в правоприменительной практике разграничивать ситуацию согласованного избежания налогообложения путем использования другого юридического лица от ситуации законной передачи бизнеса другим лицам.
Во-вторых, Верховным Судом РФ дано весьма широкое толкование понятия «иной зависимости», что может повлечь активизацию претензий налоговых органов к организациям, которые по субъективному усмотрению налоговиков будут рассматриваться в качестве зависимых с налогоплательщиком для целей применения п. 2 ст. 45 НК РФ.

Например, при таких обстоятельствах возрастают риски для нового собственника «проданного» бизнеса, поскольку налоговый орган может предъявить ему претензии в связи с налоговыми долгами прежнего собственника.

Также можно предположить, что окончательно сложившаяся арбитражная практика по рассмотренному вопросу приведет к повышению интереса следственных органов в рамках уголовного преследования должностных лиц и собственников организаций-налогоплательщиков по статье 199.2 УК РФ (сокрытие активов).

При этом обстоятельства перевода налогоплательщиком своих активов на зависимое лицо, установленные вступившими в законную силу судебными актами арбитражных судов, будут использованы следственными органами и судами общей юрисдикции при рассмотрении таких уголовных дел в порядке преюдиции (статья 90 УПК РФ).

Мы, как практикующие налоговые юристы, всегда окажем профессиональную поддержку при судебном (досудебном) оспаривании претензий налоговых органов, предъявляемых компаниям по итогам налоговых проверок.

«Клерк» Рубрика Налоговые споры

Фото Бориса Мальцева, ИА «Клерк.Ру»

Вопрос о практике взыскания налоговой недоимки с третьего лица, признанного зависимым в порядке статьи 45 НК РФ, мы уже обсуждали в рассылке 2014 года. Тогда эта тема только набирала обороты. На сегодняшний день инспекции регулярно обращаются в суд за признанием лиц взаимозависимыми и просят взыскать сумму налоговой задолженности организации с зависимого лица. Практически вся судебная практика складывается в пользу налоговых органов. И тем не менее, к 2016 году появилось уже несколько дел, где суды приняли сторону налогоплательщика, дав шанс защитить предприятие от уплаты долгов предыдущего.

Вспомним, когда инспекция может взыскивать задолженность одной организации с третьего лица. Для этого должны быть соблюдены следующие условия:

1. Недоимка основной компании возникла по итогам налоговой проверки и числится более 3 месяцев;
2. Компании являются по отношению друг к другу материнской и дочерней или признаны судом зависимыми по иным основаниям. Именно после подтверждения возможности признавать компании зависимыми по признакам взаимозависимости и появился этот тренд;

3. И далее вариативные условия:

на счета компании поступала выручка должника;
после поступления информации о проведении налоговой проверки произошла передача имущества должника к зависимому обществу, что привело к невозможности взыскания недоимки.

Инспекция обычно доказывает зависимость компаний, приводя следующие доводы:

наличие общего учредителя и руководителя у компаний либо взаимное участие компаний в уставных капиталах друг друга (к слову, совсем не обязательный критерий);
компании зарегистрированы по одному адресу, ими используются одинаковые телефоны, электронные адреса;
совпадают виды деятельности, счета открыты в одних банках;
имущество выводится на зависимую компанию, имеется возможность влияния на принятие решений;
наличие того же состава работников;
перезаключение договоров с покупателями и поставщиками от нового юридического лица, оплата одним обществом договорных обязательств другого и т.д.

В итоге все доводы инспекции сводятся к тому, что действия первоначальной компании направлены на создание условий для перевода всей деятельности на иное лицо - компанию - «двойника» - с уклонением от уплаты налогов, при этом в действиях отсутствует деловая цель.

Практика отрицательных решений для налогоплательщика очень обширна (Постановление АС Московского округа от 21.09.2015 по делу № А40-28598/13 («Королевская вода»), Постановление АС Северо-Западного округа от 21.09.2015 по делу № А42-7582/2014, Решение АС Смоленской области от 31.05.2016 по делу № А62-864/2016, Решение АС Свердловской области от 25.05.2016 по делу № А60-5685/2016, Постановление АС Московского от 27.04.2016 по делу № А41-41949/15 и др.).

На этом фоне начала складываться и положительная для налогоплательщика судебная практика. Так, несмотря на все усилия инспекции, суд в первой инстанции отказал в признании налогоплательщика взаимозависимым с организацией, налоговые долги которой налоговые органы хотели с него взыскать, апелляция поддержала доводы предыдущего решения (Постановление 3 ААС от 10.12.2015 по делу № А69-1185/2015).

Ситуация довольно типична: Общество было признано банкротом. Налоговый орган не смог взыскать с Общества средства в оплату налоговой задолженности в бесспорном порядке и, полагая, что Общество фактически ведет предпринимательскую деятельность через два вновь созданных юридических лиц, обратился в суд с требованием о признании их зависимыми с Обществом и взыскании с них задолженности по пп. 2 п. 2 ст. 45 НК. При этом инспекция опиралась на то, что:

при взаимодействии с ней от всех трех организаций на контакт выходило одно и то же физическое лицо, которое являлось директором Общества и учредителем или представителем по доверенности зависимых обществ;
юридические адреса зависимых от основной компании организаций совпадали;
учредителем одной из зависимых компаний являлся работник основной организации, а директором другой является бывший сотрудник основной организации, в пользу которого отчуждалось имущество от основной компании на основании купли-продажи;
основное Общество передало часть помещений жене директора этого Общества по договору купли-продажи, а она в последствии передала их директору вновь созданного лица, в результате чего не произошло передачи имущества напрямую зависимой организации.

При таких стандартных обстоятельствах суд, однако, не поддержал налоговый орган, посчитав, что доказательств недостаточно:

Не доказан факт вывода имущества налогоплательщика в пользу взаимозависимых лиц, т.к. нет подтверждения того, что эти лица получили экономическую выгоду от сделок, совершенных с имуществом налогоплательщика. Имущество от основного Общество передавалось физическим лицам по договорам купли-продажи, что не доказывает получение зависимыми компаниями выгоды.
Налоговый орган уделил большое внимание нелогичным операциям и взаиморасчетам между двумя новыми компаниями, которых налоговики пытались призвать к ответу за должника. При этом имущество либо прибыль самого должника в данных операциях не участвовали.
Не доказано, что зависимые общества обогащались за счет фиктивных сделок с налогоплательщиком.
То, что на контакт с налоговым органом выходит одно физическое лицо, не говорит о невозможности взыскания недоимки с налогоплательщика в связи с операциями по передаче имущества либо выручки в адрес зависимых лиц.
Совпадение юридического адреса не свидетельствует о взаимодействии компаний с целью создании схемы на уклонение от уплаты налогов.

Таким образом, суд не признал приведенные доказательства достаточными для признания новых компаний зависимыми с налогоплательщиком - должником. Фактура дела свидетельствовала, что должник неплатежеспособен, однако прямой связи с новыми компаниями установить не удалось.

Не менее интересный случай, когда суды первой и апелляционной инстанции также поддержали налогоплательщика и отказали инспекции во взыскании недоимки с зависимого лица (Постановление 19 ААС по делу № А48-5782/2015 от 19.04.2016).

Общество было единственным учредителем должника, и между ними был заключен агентский договор, по которому Общество, являясь агентом и действуя от своего имени, но за счет принципала, заключало договоры, участвовало в конкурсах, передавало работы заказчикам, а должник осуществлял строительные работы. Все денежные средства по договорам поступали на счет Общества. При этом Общество уведомляло должника о поступлении средств на его счет, и директор должника направлял распорядительные письма в отношении этих средств.Строго говоря, материнская компания выполняла функции агента «на сбыте», а также закупало материалы в интересах дочерней компании (агент «на закупе»).

По мнению инспекции, агентский договор, распорядительные письма и платежные поручения подтверждали взаимозависимость лиц, а сделка агентирования между лицами направлена на уклонение от уплаты налогов. Налоговый орган полагал, что т.к. непосредственно должник оказывал услуги, ему и должны были поступать деньги. Однако Общество и должник прикрылись агентским договором, и все деньги поступали Обществу как агенту, при этом должник мог давать Обществу распоряжения по судьбе поступивших денежных средств. Инспекция решила взыскать задолженность в порядке ст. 45 НК с Общества (агента) на том основании, что на счета Общества поступает именно выручка должника.

Суд апелляционный инстанции указал, что действительно, денежные средства, поступающие на счет Общества, являются выручкой должника, и он самостоятельно ею распоряжается. Однако условием применения пп. 2 п. 2 ст. 45 НК является факт наличия в распоряжении основного Общества выручки зависимого должника. Таким образом, применить эту норму в данном случае нельзя, т.к. должник (зависимое общество) самостоятельно распоряжалась средствами, поступающими на счета основного Общества.

Сделка агентирования здесь не является способом уклонения от взыскания налогов еще и потому, что стороны осуществляли деятельность в рамках агентских договоров с момента создания организации-должника, а не в связи с проведение налоговой проверки.

В другом деле суды в первой и апелляционной инстанции приняли сторону инспекции и удовлетворили требование о взыскании недоимки по налогу с третьего лица. Однако в кассации суд отменил предыдущие решения и отправил дело на пересмотр (Постановление АС Московской области от 13.04.2016 по делу № А40-77894/2015).

Инспекция утверждала, что с целью уклонения от обязанности по уплате налогов Общество фактически передало свой бизнес вновь созданному юридическому лицу, которое было зарегистрировано в период налоговой проверки.

Суды, удовлетворяя требования инспекции, признали Общество и новое юридическое лицо зависимыми и по пп. 2 п. 2 ст. 45 НК и взыскали с последнего задолженность по налогам Общества. При этом подтверждали это следующими доводами:

новое общество было создано в период проведения налоговой проверки;
после проведения проверки Общество прекратило свою деятельность по фактическому адресу;
Общество прекратило движение средств по счетам, после проведения проверки вся выручка переходит на счета нового общества;
новое общество перезаключило договоры с покупателями и поставщиками Общества;
переход части сотрудников в новую компанию;
тождественность телефонов, адресов электронной почты.

Новое общество предоставило в суд договор переуступки, но суд указал на несоответствия в нем и отсутствие реальных взаимоотношений между сторонами сделки.

Тем не менее Общество дошло до кассации, в которой решение был отменено. Интерес представляют доводы суда кассационной инстанции, который указал, что суды:

не указали, по какому основанию ст. 20 НК лица были признаны взаимозависимыми;
ошибочно использовали норму об установлении взаимозависимости лиц при ценообразовании (ст. 105.1 НК), однако в данном случае она не может применяться (по мнению суда кассационной инстанции);
не учли позицию КС о том, что признание лиц взаимозависимыми не по п. 1 ст. 20 НК может быть только при условии, что эти основания есть в других правовых актах, а отношения между лицами объективно могут повлиять на результаты сделок (Определение КС от 04.12.2003 N 441-О).
вновь созданное общество осуществляет самостоятельные виды деятельности, заключило новые дистрибьюторские контракты, новые договоры с покупателями, то есть принимает решения на свой риск в рамках обычной предпринимательской деятельности.
Договор переуступки бизнеса не был признан недействительным, а все права и обязанности по нему исполнены.

Кассация посчитала, что в данном случае было не передача бизнеса, осуществлявшегося Обществом, а приобретение бизнеса самостоятельным юридическим лицом, созданным другими участниками. При этом у данного юридического лица имелся свой управленческий штат, штат сотрудников и отличающийся юридический адрес, также Общество самостоятельно определяло формы ведения предпринимательской деятельности.

Точка в этом деле еще не поставлена. Мы видим, что наряду с формальными основаниями - отсутствием ссылок на ст.20 НК РФ и т.п., компанией - «двойником» приведены и интересные доказательства самостоятельности своей деятельности, в частности, заключение новых стратегических контрактов.

Все описанные случаи пока являются единичными и лишь подтверждают правило - создание компании - «двойника» не защищает от налоговых претензий. Налоговые инспекции демонстрируют чудеса аналитических способностей в выявлении фактов перевода деятельности, имущества и денежных средств на другое юридическое лицо. Более надежным вариантом является построение бизнеса на основе авторской концепции Безопасной Бизнес-Платформы.

В настоящее время представляю интересы по интересному делу о взыскании налоговой задолженности с зависимых лиц, которое поставило передо мной сразу три актуальные проблемы, которые, по моему мнению, очень актуальны и важны для развития налогового права.

Хотелось бы услышать мнения уважаемых коллег по каждому вопросу сформулированному мною ниже по тексту.

1.Вправе ли налоговый орган одновременно взыскивать одну и ту же налоговую задолженность, с третьих лиц на основание и пп.2 п.2 ст.45 и п.8 ст.50 НК РФ?

Официальная позиция налогового органа: официальной позиции ФНС по данному вопросу мною не обнаружено, но налоговые органы на местах обращаются с такими требованиями в арбитражные суды (в Ставропольском крае).

Позиция судов: Судебной практики не обнаружено (по крайне мере мною), так как видимо налогоплательщики данный вопрос не ставили перед судом.

Моя позиция: Согласно ст. 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. То есть, при реорганизации не происходит передачи имущества в том, значении в котором она предусмотрена в пп.2 п.2 ст.45 НК РФ.

Между тем, законодатель в целях недопущения злоупотреблений связанных с выводом активов при реорганизации с целью неуплаты налогов ввел специальную норму п.8 ст.50 НК РФ. Данная норма является специальной при рассмотрении споров по взысканию налоговой задолженности с выделявшихся обществ во время реорганизации, по отношению к пп.2 п.2 ст.45 НК РФ, следовательно, именно она подлежит применению.

Следовательно, в случаях, если имущество перешло не по сделки между зависимыми обществами, а в процессе реорганизации по передаточному акту и разделительному балансу и каких-либо фактов свидетельствующих о совершении действий по передачи имущества, выручки, т.д. после реорганизации между данными обществами не зафиксировано, то одновременно взыскивать на основание пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ одну и ту же налоговую задолженность, с третьих лиц неправомерно.

Одновременное применение пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ допустимо только, если часть имущества перешло во время реорганизации по разделительному балансу (на эту часть применяется п.8 ст.50 НК РФ), а часть после по возмездной (или безвозмездной) сделки (пп.2 п.2 ст.45 НК РФ).

2.Вправе ли налоговый орган взыскивает налоговую задолженность с третьих лиц на основание пп.2 п.2 ст.45 или (и) п.8 ст.50 НК РФ, в случаях, если сам налогоплательщик ликвидирован (и исключен из ЕГРЮЛ) на момент рассмотрения дела в арбитражном суде?

Официальная позиция налогового органа: официальная позиции ФНС выражена в Письме от 19.12.2016 N СА-4-7/24347@, согласно которой, ликвидация налогоплательщика не является обстоятельством, лишающим налоговый орган возможности взыскать его задолженность с взаимозависимого лица.

Позиция судов: Судебная практика очень малочисленная. Так в частности судами по делу №А06-6687/2015 подержана позиция налогового органа. Суды указали, если установлен факт уклонения от уплаты налогов при помощи взаимозависимого лица, то в действие вступают специальные нормы (по отношении к ст.44 НК РФ) ст. 45 НК РФ. А эта статья не содержит положения о том, что с взаимозависимого лица можно взыскать задолженность только "действующего" налогоплательщика

Моя позиция: Согласно п.3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ в соответствии со статьей 49 НК РФ. Руководствуясь указанной нормой, считаю, что задолженность ликвидированного налогоплательщика не может взыскиваться с другого лица (так как подлежит согласно п.1 ст.59 НК РФ признанию безнадежной к взысканию и списанию с лицевого счета налогоплательщика), а лицо, с которого взыскиваются налоги и пени в порядке пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ не может быть поставлено в худшее по сравнению с самим налогоплательщиком положение.

Кроме того, статья 45 НК РФ не предусматривает, возможность взыскания налоговой задолженности с третьих лиц, в случае признания этой задолженности безнадежной к взысканию (в связи с ликвидацией самого налогоплательщика). Следовательно, налоговый орган (в случае ликвидации самого налогоплательщика) утрачивает право на обращение в суд с исками к третьим лицам в порядке пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ.

В подтверждение своей позиции процитирую А. Иванова (https://zakon.ru/blog/2017/08/30/nalogovye_narusheniya_mezhdu_umyslom_i_sluchajnostyu) «Налоговое право - отрасль публичного права. Публичное право основано на запретах и предписаниях. Подчинённое лицо обязано совершить то, что предписано и не может нарушать запреты. Властный субъект действует так, как ему предписано, и тоже не может нарушать запреты. Запрет и предписание расширительно толковаться не могут. Если что-то не предписано, обязанность делать это у подчиненного лица отсутствует, а властный субъект лишён соответствующего требования. Ему разрешено только то, что прямо предписано». Между тем, в позиции налогового органа и судов по делу №А06-6687/2015 в нарушении основных принципов налогового права возобладал подход, что властному субъекту, если что-то не запрещено, разрешено, который применим только к налогоплательщикам.

3.Существуют ли предельные сроки для обращения налогового органа в суд на основание пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ?

Официальная позиция налогового органа: официальная позиции ФНС выражена в Письме от 19.12.2016 N СА-4-7/24347@, согласно которой, пункт 2 статьи 45 НК РФ не устанавливает предельный срок на подачу соответствующего заявления в суд.

Позиция судов: Судами по делу №А06-6687/2015 подержана позиция налогового органа. Суды указали, что пункт 2 статьи 45 НК РФ не устанавливает предельный срок на подачу соответствующего заявления в суд.

АС Северо-Западного округа в постановлении от 21.09.2015 N Ф07-7120/2015 указал, что сроки давности взыскания недоимки, установленные ст. 47 НК РФ, не имеют никакого отношения к взысканию недоимки с взаимозависимого лица.

Моя позиция: Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из того, что деятельность налоговых органов по установлению действительного объема налоговой обязанности налогоплательщика в рамках мероприятий налогового контроля и применение механизмов принудительного исполнения налоговой обязанности всегда ограничены определенными сроками, которые исчисляются с учетом объективных критериев (окончание налогового периода, истечение срока, установленного в требовании, и т.д.).

Как указано в п.2 ст.45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса. Согласно п.3 ст.46 НК РФ заявление о взыскании налога с организации может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, в силу ст. ст. 45, 46 НК РФ раз взыскание налога с третьих лиц (в порядке пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ) производится исключительно в судебном порядке (и досудебный порядок в данном случае не предусмотрен), то срок на обращение в суд должен составлять шесть месяцев после истечения срока исполнения самим налогоплательщиком требования об уплате налога.

Кроме того, в п.1 ст.115 НК РФ прямо указано, что заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 2 статьи 45 настоящего Кодекса, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Поэтому считаю, что в данном случае с учетом универсальности воли законодателя и основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения, данные сроки должны применяться и к взысканию налогов и пеней в порядке пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ. Ведь данных случаях речь идет о погашении той же недоимки в бюджет( которая включает в себя и штраф) исключительно в судебном порядке (в том числе и в порядке пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ).

Также следует отметить, что позиция о том, что при взыскании налогов и пеней в порядке пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ не распространяются какие-либо гарантии налогового права и разнообразные сроки, в том числе ограничивающие возможности судебного взыскания по времени - противоречит принципам Конституции, и опровергается отмеченной КС РФ необходимостью соблюдения баланса частных и публичных интересов (Постановления КС РФ от 14.07.2003 N 12-П и от 23.12.2009 N 20-П, Определения КС РФ от 27.12.2005 N 503-О, от 16.03.2006 N 70-О, от 19.05.2009 N 815-О-П).

Многие налогоплательщики до сих пор не избавились от манеры относиться к предъявляемым им налоговым доначислениям «по-английски» - «приподнимают шляпу и уходят». А именно, совершают действия по переводу своей финансово-экономической деятельности на новое юридическое лицо (уступают ему права требования по действующим договорам с контрагентами, перезаключают договоры, осуществляют перевод активов и сотрудников и т.д.), оставляя налоговому органу фактически прекратившую деятельность компанию, пускай, дескать, взыскивает.

Но не тут-то было, налоговые органы давно не восприимчивы к подобным «изысканным жестам» и стараются непременно нагнать каждого такого налогоплательщика и хорошенько его «потрясти». А суды активно поддерживают налоговые органы в их стремлении взыскивать задолженность «брошенных компаний», причем не только с учредителей (участников) организации в ходе привлечения их к субсидиарной ответственности, но и с тех самых «компаний - клонов», по выявлению которых инспекциями ведется отдельная плотная работа.

Содержание работы налоговых органов в этом направлении мы приоткроем в конце статьи, а сперва теория.

Налоговым кодексом прямо установлена возможность взыскания в судебном порядке недоимки, возникшей по итогам налоговой проверки и числящейся более трех месяцев, с «зависимых лиц», которым от задолжавшей организации поступает выручка, отчуждается имущество и иные активы

(п. 2 ст. 45 НК РФ)

Итак, первое условие для запуска этого механизма - зависимость компаний или физических лиц, установленная в судебном порядке

Начнем с уточнения, что к категории зависимых лиц в рамках рассматриваемой нормы могут быть отнесены, как организации, так и физические лица. При этом не имеет значение, зарегистрированы данные физические лица в качестве индивидуальных предпринимателей или нет.

Далее, зависимость компаний или физических лиц устанавливается исключительно в судебном порядке.

У налоговых органов и судов есть возможность толковать это понятие весьма широко, поскольку помимо четко прописанных формальных параметров взаимозависимости «дочерних» и «материнских» организаций (на них мы останавливаться не будем, с ними и так все понятно), статьей предусмотрено право суда определять зависимость лиц и по «иным основаниям».

Под «иными основаниями» уже традиционно понимается возможность какого-либо лица оказывать сколько-нибудь существенное влияние (даже неформальное) на принимаемые обществом решения. Это зафиксировано в главе V.I НК РФ, посвященной налоговому контролю сделок и цен между взаимозависимыми лицами (ст. 105.1 НК РФ), а также используется для признания лиц, контролирующими должника, с целью их привлечения к субсидиарной ответственности в рамках дел о банкротстве (ст. 61.10 ФЗ «О банкротстве»).

Начиная с 2014г. налоговые органы при поддержке судов распространили данный подход и на взыскания задолженностей по налогам с «зависимых лиц» в рамках п. 2 ст. 45 НК РФ, хотя данной нормой он прямо и не предусмотрен.

Точку в этом вопросе поставил Верховный суд своим Определением от 16.09.2016г. № 305-КГ16-6003 по делу № А40-77894/2015 (ООО «Интерос»), в котором указал, что что используемое в п. 2 ст. 45 НК РФ понятие «иной зависимости» между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы – противодействие избежанию налогообложения в тех исключительных случаях, когда:

действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер;

приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной ст. 105.1 НК РФ.

При наличии этих обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 45 НК РФ, налоговая обязанность следует судьбе переданных налогоплательщиком в пользу зависимого с ним лица денежных средств и иного имущества, к которому для целей обращения взыскания следует относить и имущественные права.

Таким образом, получаем следующее условие - налоговые органы должны доказать суду, что действия налогоплательщика и лиц, на которые выводится его выручка и отчуждаются имущественные активы, носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате доначислений налогоплательщиком.

Делать это инспекции научились достаточно хорошо, так они собирают яркие эмоциональные доказательства, на основании которых у суда создается убеждение в том, что новая компания является лишь клоном старой, и переводя на нее активы собственники бизнеса хотят лишь избежать уплаты налогов в бюджет. В частности, в качестве таких доказательств могут быть использованы следующие факты:

уменьшение активов существующей компании с момента проведения налоговой проверки;

регистрация вновь созданной операционной компании в период проведения выездной налоговой проверки существующей операционной компании;

наличие общего учредителя и руководителя у компаний либо взаимное участие компаний в уставных капиталах друг друга (к слову, совсем не обязательный признак);

вновь созданная компания начинает работать с контрагентами первой операционной компании на тех же самых договорных условиях;

первоначальная компания уступает свои права по заключенным договорам вновь созданной операционной компании или расторгает ранее заключенные договоры со всеми или большинством своих контрагентов, а вновь созданная компания заключает с ними аналогичные договоры за короткий промежуток времени;

переход всех сотрудников (или значительной их части) из существующей компании во вновь созданную компанию;

имущество выводится на зависимую компанию, имеется возможность влияния на принятие решений;

перечисление контрагентами выручки в адрес вновь созданной компании, перечислявшейся до этого в адрес существующей операционной компании;

компании имеют одинаковые фактические адреса, контактные телефоны, электронные адреса, интернет-сайты, виды деятельности, товарный знак и т.п.;

счета открыты в одних банках;

прочие обстоятельства, свидетельствующие о том, что новое общество является клоном старого, задолжавшего после налоговой проверки бюджету.

Данные доказательства могут применяться налоговым органом в различных сочетаниях в зависимости от индивидуальных обстоятельств дела, главное, что все они сводятся к тому, что действия первоначальной компании («должника») направлены на создание условий для перевода всей деятельности на иное лицо - компанию - «двойника» - с уклонением от уплаты налогов, при этом в действиях отсутствует деловая цель.

Т.е., на сегодняшний день можно констатировать, с момента назначения налоговой проверки, перевод финансово-хозяйственной деятельности на другую, даже всячески формально независимую операционную компанию, с сокрытием фактических ее владельцев, вряд ли сможет спасти налогоплательщика от уплаты задолженности по налогам. Налоговые органы и в этом случае могут предъявить в суд требование о признании новой операционной компании «зависимой» и вполне успешно взыскать за счет ее выручки всю сумму числящейся за «брошенной» компанией налоговой задолженности.

Второе обязательное условие, которое необходимо доказать налоговой инспекции, - поступление выручки налогоплательщика-должника на счета «зависимого» лица

И речь идет не только о простом получении зависимой компанией выручки «по письму» в адрес третьего лица. Как видно, даже неизбежное расторжение договоров и заключение их с прежними контрагентами от имени новой организации на сопоставимых условиях также соотносится с «условием зависимости»! И это сложно скрыть, контрагентов налоговый орган легко устанавливает по банковским выпискам, а также по книгам покупок и продаж (наверное, не стоит напоминать, что их данные сейчас содержаться в декларациях по НДС).

Практически вся судебная практика по рассматриваемому вопросу складывается в пользу налоговых органов. Конечно, можно найти несколько дел, где суды приняли сторону налогоплательщика, дав шанс защитить предприятие от уплаты долгов предыдущего.

Например, в постановлении от 10.12.2015 по делу № А69-1185/2015 несмотря на все усилия инспекции арбитражный суд апелляционной инстанции отказал в признании налогоплательщика взаимозависимым с организацией, налоговые долги которой налоговые органы хотели с него взыскать, апелляция поддержала доводы предыдущего решения.

Ситуация довольно типична: Общество было признано банкротом. Налоговый орган не смог взыскать с Общества средства в оплату налоговой задолженности в бесспорном порядке и, полагая, что Общество фактически ведет предпринимательскую деятельность через два вновь созданных юридических лица, обратился в суд с требованием о признании их зависимыми с Обществом и взыскании с них задолженности по пп. 2 п. 2 ст. 45 НК. При этом инспекция опиралась на то, что:

при взаимодействии с ней от всех трех организаций на контакт выходило одно и то же физическое лицо, которое являлось директором Общества и учредителем или представителем по доверенности зависимых обществ;

юридические адреса зависимых от основной компании организаций совпадали;

учредителем одной из зависимых компаний являлся работник основной организации, а директором другой является бывший сотрудник основной организации, в пользу которого отчуждалось имущество от основной компании на основании купли-продажи;

основное Общество передало часть помещений жене директора этого Общества по договору купли-продажи, а она в последствии передала их директору вновь созданного лица, в результате чего не произошло передачи имущества напрямую зависимой организации.

Остальные доказательства инспекции сводились к тому, что два новых общества являются зависимыми между собой (совпадение работников, уплата одним обществом по кредиту другого и т.д.).
Однако суд не поддержал налоговый орган, посчитав, что доказательств недостаточно:

Не доказан факт вывода имущества налогоплательщика в пользу взаимозависимых лиц, т.к. нет подтверждения того, что эти лица получили экономическую выгоду от сделок, совершенных с имуществом налогоплательщика. Имущество от основного Общество передавалось физическим лицам по договорам купли-продажи, что не доказывает получение зависимыми компаниями выгоды;

Не доказано, что зависимые общества обогащались за счет фиктивных сделок с налогоплательщиком;

То, что на контакт с налоговым органом выходит одно физическое лицо, не говорит о невозможности взыскания недоимки с налогоплательщика в связи с операциями по передаче имущества либо выручки в адрес зависимых лиц;

Совпадение юридического адреса не свидетельствует о взаимодействии компаний с целью создания схемы по уклонению от уплаты налогов;

Фактура дела свидетельствовала, что должник неплатежеспособен, однако прямой связи с новыми компаниями установить не удалось.

Впрочем, такого рода случаи, особенно на фоне озвученной позиции Верховного Суда РФ, скорее являются погрешностью, и с нашей стороны будет крайне безответственно выводить из них какие-то утешительные закономерности.

Поспешим расстроить и тех безнадежно оптимистично настроенных налогоплательщиков, рассчитывающих на авось, вдруг налоговый орган пропустит момент передачи активов. Не пропустит, поскольку работа по обеспечению эффективного использования положений п. 2. ст. 45 НК РФ, ведется налоговыми инспекциями на всех стадиях мероприятий налогового контроля, начиная с предпроверочного анализа, когда вы еще «ни сном, ни духом» не подозреваете о грядущей проверке. Уже на этом этапе на налогоплательщика составляется специальная справка с анализом общего состояния его платежеспособности, который включает:

Сведения о состоянии его расчетов с бюджетом, с другими кредиторами, о возбужденных и неоконченных исполнительных производствах, заявлениях о банкротстве;

Сведения о рисках неплатежеспособности (не поступления сумм, предполагаемых к доначислению по планируемой проверке), исходя из финансового состояния предприятия;

Сведения о том, созданы ли похожие лица, находящиеся по тому же адресу;

Анализ бухгалтерской и налоговой отчетности, демонстрирующий уменьшение активов налогоплательщика, изменение структуры дебиторской и кредиторской задолженности;

Сведения о бенефициарах (выгодоприобретателях), контролирующих лицах налогоплательщика с указанием информации об их имуществе;

Сведения о совершенных сделках, направленных на вывод активов;

Информация и выводы об источниках поступления предполагаемых к доначислению сумм с указанием предполагаемых сумм взыскания по каждому источнику (за счет имущества, применения субсидиарной ответственности, взыскания дебиторской задолженности, в том числе по незавершенным государственным контрактам, отраженным на сайте госзакупки.рф, и др.).

Динамика изменений показателей платежеспособности налогоплательщика с определенной периодичностью отслеживается и далее, как в процессе проведения налоговой проверки, так и в периоды досудебного и судебного урегулирования спора, и вплоть до тех пор, пока за ним будет висеть задолженность.

Бдительность налоговых органов по этой части хорошо иллюстрирует арбитражное дело №А56-7279/2017 (Группа компаний «Ладога»):

У налогоплательщика все основные производственные активы были обособлены на отдельной копании («Хранитель активов») еще задолго до назначения налоговой проверки, и на них инспекция не могла распространить взыскание недоимки по п. 2 ст. 45 НК РФ. Перевод использующей данные активы операционной деятельности на новую компанию начался в период подготовки акта проверки и вынесения решения по нему, тогда как выручка от покупателей на нее стала поступать только по прошествии четырех с лишним месяцев с момента, когда прошли все суды по доначислениям инспекции (успешно проигранные налогоплательщиком). Инспекция внешне никак не реагировала на все эти «телодвижения» ровно до тех пор, пока на счет новой компании не поступила выручка в объемах, покрывающих задолженность налогоплательщика (более 700 млн. руб.), который к тому моменту находился в процессе банкротства и не вел никакой деятельности. Тут же был подан соответствующий иск в суд о признании этой компании зависимой с налогоплательщиком и взыскании с нее долгов налогоплательщика за счет поступившей выручки. АС Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11.04.2017 удовлетворил иск в своем Решении от 11.04.2017г. по тем самым основаниям, которые мы подробно рассмотрели в статье.

В общем, уйти «по-английски» никак не удастся. Нужно четко понимать, что обеспечение налоговой безопасности в группе компаний должно быть нацелено, в первую очередь, не на то, чтобы скрыться от уплаты уже произведенных налоговых доначислений, а на то, чтобы у налогового органа не было возможности произвести такие доначисления. Обособление ценных активов от высокорисковой операционной деятельности может обезопасить их от возможных притязаний налоговых органов только, если это сделано заблаговременно, до назначения налоговой проверки.

Ну, а если налоговая проверка назначена, то вся эта «движуха» с перетаскиванием активов и перенаправлением потоков выручки вряд ли даст хоть сколько-нибудь позитивный результат. Более того, начало подобных действий в процессе проверки «тянет» на отдельную уголовную статью, предусматривающую ответственность за «Сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» (ст. 199.2 УК РФ).

В такой ситуации лучше опустить «забрало», окружить себя юристами и сосредоточиться на битве с налоговыми органами в досудебном и судебном порядках, и начинать аккумулировать средства, чтобы в случае чего (юристы не волшебники) закрыть доначисления.

Читайте также: