Безвозмездное оказание услуг налоговые последствия
Опубликовано: 15.05.2024
Безвозмездное оказание услуг
ГК РФ не выделяет договор безвозмездного оказания услуг в качестве отдельного вида обязательств. Однако исходя из принципа свободы договора (п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ), граждане и юридические лица вправе заключить любой договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, и определить его условия по своему усмотрению, за исключением случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законодательством. По общему правилу гражданско-правовой договор предполагается возмездным, что означает наличие у его стороны права получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (п.п. 1, 3 ст. 423 ГК РФ).
Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). Для того, чтобы договор признавался безвозмездным, условия об отсутствии у стороны, получившей какое-либо предоставление по такому договору (в частности, услуги), встречных обязательств перед другой стороной должно быть прямо предусмотрено законодательством или самим договором (см. п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120). Общего запрета на безвозмездное оказание услуг законодательство не устанавливает. В некоторых случаях закон прямо предусматривает возможность заключения договора о безвозмездном оказании услуг. Так, безвозмездным является договор, по которому в рамках благотворительной деятельности доброволец оказывает услуги в интересах благополучателя или благотворительной организации (ст.ст. 1, 5, п.п. 1, 2, 3 ст. 7.1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях"). Безвозмездным может быть опционный договор, в том числе заключенный между коммерческими организациями (п. 2 ст. 429.3 ГК РФ).
Вместе с тем, как показывает правоприменительная практика, на отношения по заключенному между коммерческими организациями договору, предусматривающему безвозмездное оказание услуг, суды распространяют установленный пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ запрет, согласно которому дарение между такими лицами не допускается. Такой подход основан, в частности, на том, что дарением признается не только безвозмездная передача в собственность вещи либо имущественного права, но и освобождение лица от имущественной обязанности перед собой (п. 1 ст. 572 ГК РФ). И хотя для освобождения от имущественной обязанности (обязанности оплатить оказанные услуги), строго говоря, необходимо, что соответствующая обязанность должна быть предусмотрена договором или вытекать из его условий, правоприменительная практика исходит из того, что включение в договор об оказании услуг, заключенный между коммерческими организациями, указания на его безвозмездность, должно квалифицироваться как условие о дарении, что противоречит пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ (постановление Девятнадцатого ААС от 26.01.2017 N 19АП-7662/16, ФАС Центрального округа от 12.04.2013 N Ф10-655/13, от 25.12.2006 N А62-2613/2006). Положения ГК РФ не устанавливают, что нарушение запрета, предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, влечет ничтожность сделки. До 1 сентября 2013 года договоры дарения, заключенные между коммерческими организациями, считались ничтожными в силу действовавшей на тот момент редакции ст. 168 ГК РФ. Нынешней редакцией этой статьи установлена презумпция оспоримости сделки, не соответствующей требованиям закона (п. 73 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25, постановление Одиннадцатого ААС от 11.08.2016 N 11АП-8139/16). Однако согласно п. 2 ст. 168 ГК РФ ничтожной является, в частности, сделка, нарушающая требования закона и при этом посягающая на публичные интересы. Ничтожными по указанному основанию, как разъяснено в п. 75 вышеупомянутого постановления Пленума ВС РФ, должны признаваться сделки, при совершении которых нарушен явно выраженный запрет, установленный законом. Поскольку именно такой запрет установлен пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, заключенный между коммерческими организациями договор, предметом которого является безвозмездное оказание услуг, как мы полагаем, и в настоящее время с высокой степенью вероятности может быть квалифицирован как ничтожный.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Информационный блок " Энциклопедия решений. Договоры и иные сделки " - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов по наиболее популярным гражданско-правовым договорам
Каждый материал блока подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства
Используя материалы этого блока, Вы узнаете, в каких случаях можно заключить тот или иной договор, на что обратить внимание при его составлении и какие нюансы необходимо учитывать при его исполнении. Основное внимание уделено рассмотрению тех вопросов, которые вызывают трудности в практической деятельности
Материал приводится по состоянию на апрель 2021 г.
См. содержание Энциклопедии решений. Договоры и иные сделки
При подготовке Информационного блока "Энциклопедия решений. Договоры и иные сделки" использованы авторские материалы, предоставленные А. Александровым, Д. Акимочкиным, Ю. Аносовой, Ю. Бадалян, А. Барсегяном, С. Борисовой, Т. Вяхиревой, Р. Габбасовым, Н. Даниловой, П. Ериным, М. Золотых, Ю. Раченковой, О. Сидоровой, В. Тихонравовой, А. Черновой и др.
Автор: Кошкина Т. Ю., редактор журнала
Комментарий к Письму Минфина России от 12.11.2018 № 03-07-11/81021.
Какие налоговые последствия возникают у организации, применяющей общеустановленную систему налогообложения, в случае безвозмездной передачи имущества, результатов работ или услуг? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 12.11.2018 № 03-07-11/81021. Какова позиция финансистов? Насколько она обоснованна? Как отразить операции в бухгалтерском учете?
В подпункте 1 п. 1 ст. 146 НК РФ сказано, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ и услуг (а также передача имущественных прав) на возмездной и безвозмездной основе. В силу этого прямого указания организации (ИП) не удастся избежать обязанности исчисления НДС со стоимости безвозмездно переданных товаров, работ и услуг (ТРУ). Об этом и говорится в комментируемом письме финансового ведомства.
Дополнительно отметим некоторые важные нюансы.
Во-первых, из указанного общего порядка имеются исключения. Например, при наличии оснований для применения п. 2 ст. 146 НК РФ, согласно которому не признаются объектом налогообложения, в частности, операции по реализации земельных участков (долей в них), а также передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (письма Минфина России от 23.03.2018 № 03-03-06/1/18466, от 29.11.2017 № 03-07-11/78909, Определение ВС РФ от 25.06.2018 № 308-КГ18-8498 по делу № А32-10253/2017).
Другой пример. В силу пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения освобождены операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), передаче имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров. Поэтому не облагается НДС безвозмездная передача товаров (за исключением подакцизных), выполнение работ, оказание услуг в рамках благотворительной деятельности (Письмо Минфина России от 20.11.2017 № 03-07-07/76413).
Во-вторых, при реализации ТРУ на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.11.2016 № 03-07-11/70848).
В-третьих, у обязанности начислить НДС есть и плюс – налогоплательщик вправе принять к вычету «входной» НДС, уплаченный при приобретении безвозмездно переданных ТРУ (Письмо Минфина России от 18.08.2017 № 03-07-11/53088). А если он был принят к вычету ранее (в предыдущих налоговых периодах), не нужно восстанавливать суммы налога.
При безвозмездной передаче счет-фактура составляется в одном экземпляре и получателю ТРУ не предъявляется (ст. 168 НК РФ).
В отношении налога на прибыль Минфин сообщил, что в расходах нельзя учесть не только стоимость самого безвозмездно переданного имущества, но и сумму начисленного НДС. Это мнение основано на формулировке п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которому в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей.
Некоторые налогоплательщики придерживаются иного мнения: НДС можно отразить в составе прочих расходов. Сторонники этой точки зрения рассуждают следующим образом.
Начисленный при безвозмездной передаче НДС покупателю не предъявляется.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся, в частности, суммы налогов, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, отнесены суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное НК РФ не предусмотрено. Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при реализации ТРУ на безвозмездной основе, не подпадают под действие данного пункта, поскольку не предъявляются получателю ТРУ.
Из совокупности перечисленных норм делается вывод: исчисленные при безвозмездной реализации суммы НДС, не предъявленные покупателю, налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
К сведению:
Казалось бы, Минфин и сам ранее придерживался аналогичной позиции. Так, в Письме от 20.01.2017 № 03-03-06/1/3257 сообщается: налогоплательщик вправе учесть сумму НДС в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в том случае, когда начисленный налог покупателям не предъявляется. Однако из письма не ясно, в отношении какой ситуации высказались чиновники, ведь НДС не предъявляется покупателю не только в случае безвозмездной передачи ТРУ. Например, к прочим расходам можно отнести начисленный и не предъявленный покупателям НДС в связи с неподтверждением права на применение нулевой ставки НДС (Письмо Минфина России от 20.10.2015 № 03-03-06/1/60045, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15047/12). Еще одна возможная ситуация – организация приобрела по договору цессии у организации-кредитора (цедента) денежное требование к организации-должнику. Если стоимость приобретения данного права меньше суммы долга, который должник погасил полностью, то с разницы между долгом и приобретенным правом (суммы дохода) исчисляется НДС (п. 2 ст. 155 НК РФ). Эта сумма непредъявленного покупателю налога также включается в прочие расходы (Письмо Минфина России от 24.01.2017 № 03-03-06/1/3271).
Таким образом, Письмо № 03-03-06/1/3257 не доказывает, что при безвозмездной передаче ТРУ сумму НДС можно учесть в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Соответственно, налогоплательщику бесполезно ссылаться на это письмо в случае возникновения налогового спора.
Важно, что некоторые суды считают возможным включение сумм НДС в состав прочих налоговых расходов. Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2015 № 09АП-31362/2015 по делу № А40-10526/15 вердикт в пользу организации был принят при следующих обстоятельствах. Налогоплательщик (ссудодатель) на безвозмездной основе предоставлял ООО (ссудополучателю) во временное пользование имущество.
На основании п. 2 ст. 154 НК РФ организация начислила НДС, перечислила его в бюджет и учла в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль.
Налогоплательщик полагает, что в таком случае признание в составе расходов суммы НДС, начисленного с безвозмездных операций по передаче во временное пользование имущества и уплаченного в бюджет за счет собственных средств, является правомерным.
Налоговый орган указал:
исходя из п. 2 ст. 154 НК РФ уплачиваемый налогоплательщиком за счет собственных средств НДС при безвозмездной передаче имущества (работ, услуг) является расходом, связанным с такой передачей;
в силу п. 16 ст. 270 НК РФ сумма НДС не уменьшает базу по налогу на прибыль.
Судьи с мнением инспекции не согласились, обосновав свою позицию следующим образом. Пункт 1 ст. 264 НК РФ позволяет включить в состав прочих расходов все налоги, начисленные в соответствии с законодательством РФ, за исключением таких налогов, которые прямо поименованы в ст. 270 НК РФ.
В статье 270 НК РФ налоги поименованы:
в п. 4 – суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
в п. 19 – суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ, а также суммы торгового сбора;
в п. 33 – суммы налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Из системного анализа норм пп. 1 п. 1 ст. 264 и п. 19 ст. 270 НК РФ следует, что НДС, предъявленный покупателю, не может учитываться в составе расходов. Такой принцип соответствует экономической парадигме налогообложения, поскольку налог, предъявляемый покупателю, с экономической точки зрения не является расходом для продавца, поскольку оплачен за счет покупателя.
В свою очередь, сумма НДС, начисленная в соответствии с законодательством РФ, но не предъявленная продавцу, по сути, является расходом для налогоплательщика, поскольку уплачивается в бюджет за счет собственных средств, и (исходя из изложенных принципов) может включаться в состав расходов налогоплательщика при расчете налога на прибыль.
Налоговый орган, ссылаясь на п. 16 ст. 270 НК РФ, не учитывает тот факт, что уплата установленных законодательством РФ налогов является публично-правовой обязанностью налогоплательщика (Постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П).
Таким образом, вопреки доводам инспекции в рассматриваемом случае уплата НДС не связана с совершением операций на безвозмездной основе, а является следствием, обусловленным исполнением обществом публично-правовой обязанности.
Кроме того, расход в виде уплаченной за счет собственных средств суммы НДС обязателен для налогоплательщика в силу прямой нормы, установленной п. 2 ст. 154 НК РФ.
Согласно Письму Минфина России от 11.07.2007 № 03-03-06/1/481 сумма начисленного земельного налога на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков.
Таким образом, признание в составе расходов по налогу на прибыль суммы НДС, начисленной в соответствии с нормами НК РФ с рассматриваемых операций и уплаченной организацией за счет собственных средств, является обоснованным.
Подчеркнем, окружной суд согласился с мнением своих коллег (Постановление АС МО от 09.12.2015 № Ф05-16782/2015).
Полагаем, из сказанного выше можно сделать следующие выводы:
отражение сумм начисленного НДС в составе расходов сопряжено с высокими налоговыми рисками – проверяющие данный подход не одобрят;
с большой вероятностью можно утверждать, что вышестоящий налоговый орган признает обоснованным исключение НДС из состава прочих расходов;
в связи с отсутствием сформированной судами единой позиции нет оснований считать, что у налогоплательщика есть 100 %-е шансы доказать необоснованность начисления недоимки по налогу на прибыль.
«Клерк» Рубрика Налоги, взносы, пошлины
Российские организации в своей практической деятельности часто осуществляют операции по безвозмездной передаче имущества (выполнению работ, оказанию услуг). При этом налоговые обязательства могут возникать как у стороны передающей, так и у стороны получающей. Некоторые аспекты налогообложения таких операций и рассмотрены в данной статье.
Налоги, которые нужно исчислить
Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) рассматривается в качестве реализации и является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Это требование законодательства распространяется на налогоплательщиков, передающих на безвозмездной основе товары (работы, услуги). В отношении же организаций, получающих имущество (работы, услуги), действует предусмотренная пп. 8 ст. 250 НК РФ норма, согласно которой к внереализационным доходам налогоплательщика относится безвозмездно полученное имущество (работы, услуги). Следовательно, у получающей стороны стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) включается в налоговую базу по налогу на прибыль, и оценка данных доходов определяется с учетом положений ст. 40 НК РФ.
Нередко налоговые органы рассматривают безвозмездную передачу как реализацию товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог и требуют дополнительного начисления данного налога. По нашему мнению, такой вывод противоречит налоговому законодательству, поскольку согласно п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (далее -- Закон № 1759-1) объектом налога на пользователей автомобильных дорог является выручка от реализации продукции (работ, услуг).
Передача права собственности на имущество и результаты выполненных работ на безвозмездной основе признается реализацией данного имущества и работ только в случаях, прямо предусмотренных положениями законов о конкретных налогах (п. 1 ст. 39 НК РФ). Вместе с тем в Законе № 1759-1 не указано, что безвозмездная передача товаров (работ, услуг) признается объектом обложения данным налогом.
Таким образом, по нашему мнению, в целях применения Закона № 1759-1, для исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог под реализацией товаров (работ, услуг) следует понимать только возмездное отчуждение имущества и результатов выполненных работ и оказанных услуг одним лицом в пользу другого лица. Передача права собственности на имущество и результаты работ и услуг на безвозмездной основе в данном случае реализацией не признается.
Передача имущества на благотворительные цели
Необходимо помнить, что не любая безвозмездная передача товаров (работ, услуг) влечет возникновение объекта налогообложения по указанным налогам как у налогоплательщика, передающего на безвозмездной основе имущество (работы, услуги), так и у налогоплательщика, получающего его.
Так, в соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по безвозмездной передаче товаров (за исключением подакцизных) и по выполнению работ и оказанию услуг в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее -- Закон № 135-ФЗ). Данной норме корреспондирует норма, предусматривающая возможность освобождения от обложения налогом на прибыль имущества (работ, услуг), полученного налогоплательщиком в рамках благотворительной деятельности (пп. 14 ст. 250 НК РФ).
Для обоснованного исключения стоимости безвозмездно переданного (полученного) имущества (работ, услуг) из налоговой базы по НДС у стороны передающей и по налогу на прибыль у стороны получающей необходимо соблюдать определенные условия, то есть операции по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) должны соответствовать условиям и требованиям, установленным в Законе № 135-ФЗ.
На сторону, безвозмездно получающую имущество (работы, услуги), возлагаются дополнительные обязанности по подтверждению его целевого использования, установленные в пп. 14 ст. 250 НК РФ (в частности, представление в налоговые органы отчета о целевом использовании полученных средств).
При соблюдении указанных выше условий исключение из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль стоимости безвозмездно переданного (полученного) имущества (работ, услуг) считается обоснованным.
В соответствии со ст. 1 Закона № 135-ФЗ под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
Благотворительная деятельность может осуществляться в целях содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности (ст. 2 Закона № 135-ФЗ). Юридические лица вправе беспрепятственно осуществлять благотворительную деятельность на основе добровольности и свободы выбора ее целей (ст. 4 Закона № 135-ФЗ).
Благотворительная деятельность характеризуется такими основными признаками, как добровольность ее осуществления, безвозмездность, бескорыстность с целью содействия деятельности в определенных сферах общественных отношений. Иными словами, данная деятельность должна осуществляться на добровольных началах и не должна порождать каких-либо обязательств лиц, в пользу которых она оказана, перед благотворителем.
Таким образом, во избежание возникновения налоговых обязательств по налогу на прибыль благотворительная деятельность, осуществляемая в форме безвозмездной передачи имущества (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом (благотворителем) для другого лица (благополучателя), должна соответствовать обязательным требованиям. В частности, она должна осуществляться организацией-налогоплательщиком в добровольном порядке и на безвозмездной основе (у лиц, безвозмездно получающих имущество (работы, услуги), не должно возникать каких-либо обязательств перед благотворителем). Кроме того, цели осуществления благотворительной деятельности (содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности) должны соответствовать целям благотворительной деятельности, установленным в Законе № 135-ФЗ [1]
Как отмечалось ранее, налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, должны подтвердить целевое использование безвозмездно полученного имущества (выполненных работ, оказанных услуг). Только при наличии такого подтверждения налогоплательщик вправе не включать в налоговую базу по налогу на прибыль безвозмездно полученное имущество (работы, услуги). Для этих целей по окончании налогового периода (один календарный год) налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой МНС России (пп. 14 ст. 250 НК РФ).
Таким образом, по мнению автора, операции по безвозмездной передаче имущества (выполнению работ, оказанию услуг), осуществляемые с учетом изложенных выше требований (то есть выполненные в соответствии с Законом № 135-ФЗ), не влекут возникновения налоговых обязательств по налогу на прибыль у стороны получающей (пп. 14 ст. 250 НК РФ).
Примерами благотворительной деятельности могут служить, в частности: получение имущества благотворительными организациями, детскими садами, школами и иными учебными заведениями, учреждениями культуры и т. п.
Необходимо учитывать, что благотворительный характер операций должен следовать из документов, оформляемых при совершении операций по безвозмездной передаче имущества (работ, услуг), а именно: из договоров (в случае их заключения), писем благополучателей с просьбой оказать благотворительную помощь и иных первичных документов (платежные документы, акты передачи имущества, выполненных работ, оказанных услуг). Однако если деятельность по безвозмездной передаче имущества (работ, услуг), осуществляемая налогоплательщиком, не соответствует признакам благотворительности (например, при наличии у благополучателей встречных обязанностей по отношению к предприятию), налогообложение данных операций осуществляется в общеустановленном порядке.
Благотворительность или спонсорство?
Многие налогоплательщики ошибочно отождествляют благотворительную деятельность со спонсорством. При этом имущество (работы, услуги), переданное по спонсорскому договору, не учитывается стороной передающей при исчислении налоговой базы по НДС, а стороной получающей -- соответственно при исчислении налога на прибыль[2]
Спонсорство и благотворительность -- понятия не тождественные. В соответствии со ст. 19 Федерального закона от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе» под спонсорством понимается осуществление юридическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре и его товарах. При этом спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый -- соответственно рекламодателем и рекламораспространителем.
Благотворительность как вид деятельности является особой разновидностью договора дарения. По данному договору одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст. 552 ГК РФ).
Спонсорский договор не является разновидностью договора дарения, так как в нем отсутствует главная характерная черта последнего -- безвозмездность (по сути, спонсорский вклад является платой за рекламу) и присутствуют встречные обязанности как у одной, так и у другой стороны. Таким образом, налогообложение результатов спонсорского договора осуществляется в общеустановленном порядке.
[1]Организации, получившие имущество безвозмездно на благотворительные цели, должны подтвердить целевое использование этого имущества.
[2]Не следует путать благотворительность со спонсорством, поскольку это может привести к негативным налоговым последствиям.
Справочная / Договоры
Договор безвозмездного пользования: как бесплатно отдают машины, помещения и оборудование + шаблон
🚗➡🙋♂️🆓 Безвозмездное пользование вещью — это та же самая аренда, только бесплатная. Второе имя пользования без платы — ссуда. В народе прижилось, что ссудой называют кредит в банке, но это неверно. Ссуда — бесплатная аренда вещи. А банковский кредит тут не причём.
Рассказываем, когда предпринимателю пригодится договор ссуды, где можно споткнуться, как платить налоги, и для примера вместе заполним шаблон договора на автомобиль.
Для каких ситуаций нужен договор безвозмездного пользования
Суть договора безвозмездного пользования такая. Хозяин вещи отдаёт её другому на время и говорит: «Можешь пользоваться, денег не возьму, но ремонтировать и беречь будешь ты». А кто берет вещь отвечает: «Ок, буду беречь».
Хозяин вещи становится ссудодателем, а тот, кто принял вещь, ссудополучателем. Для них будут действовать правила про ссуду из главы 36 ГК РФ.
Отдать в безвозмездное пользование можно любую вещь — автомобиль, помещение, набор стаканов. Главное, чтобы вещь была непотребляемая. С мешком сахара или кирпичами так сделать нельзя.
В предпринимательстве договор ссуды подходит, когда вещь передают своим людям, и цели заработать нет. Хотя по закону дружба, семейные отношения или общие дела не обязательны. Вот примеры:
✌ Учредитель передает своему ООО нежилое помещение. В нём откроют магазин. (А вот наоборот — ООО передает учредителю — нельзя, об этом будет ниже).
✌ Жена отдает мужу личную машину. Муж будет оказывать услуги курьера.
✌ Один друг с ИП отдает другому торговую витрину. Его бизнес на стопе, и витрина стоит без дела.
У ссуды есть одна коварность. Часто стороны думают, что ничего не должны друг другу — ведь пользование бесплатное. Но это не так. По закону тот, кто взял вещь, обязан тратить деньги на её содержание. А кто дал — платить налоги и возмещать ущерб, если вещь оказалась непригодной.
Кто может отдать вещь в бесплатное пользование
Отдать вещь может её собственник. Однако арендатор тоже может — если получил письменное согласие от арендодателя.
ООО и другим юрлицам запрещено отдавать бесплатно имущество с баланса учредителям и директору. Так сделали, чтобы из бизнеса не выводили ценное имущество, купленное на общую прибыль или внесённое в виде вклада. Правило — из ст. 690 ГК РФ.
А еще предпринимателям, которые работают вместе и открыли ООО, стоит помнить, что бесплатная передача имущества на сторону может попасть под крупную сделку и сделку с заинтересованностью. На крупную сделку надо взять разрешение всех партнеров. О сделке с заинтересованностью надо уведомлять. Иначе другой партнер может отменить договор.
Что с налогами
Бесплатная аренда не меняет обязанностей платить разные налоги.
Налоги ссудодателя
Хозяин вещи продолжает платить налог на имущество, транспортный и земельный налог. Договор безвозмездного пользования не отменяет налоговое бремя. Это позиция Минфина из Письма № 03-03-04/1/589.
Налоги ссудополучателя
Для ИП на УСН, патенте и общей системе и юрлиц выгода от бесплатной аренды — это доход в натуральной форме. В доход ставят рыночную стоимость аренды похожего имущества.
Подробно про учёт безвозмездных договоров на УСН мы писали в отдельной статье.
Заполняем шаблон договора безвозмездного пользования
Договор ссуды можно заключить устно, письменно или вообще оформить расписку или акт — кто, у кого и какое имущество взял.
Передать имущество устно не получится в двух случаях:
— когда есть ООО — юрлица всегда заключают письменные договоры;
— на имущество дороже 10 000 ₽ — то есть на автомобили, помещения и недешевое оборудование нужен письменный договор — ст. 161 ГК РФ.
Расписка и акт передачи — тоже письменный договор, тут закон не нарушается. Но мы рекомендуем заключать именно письменный договор на бумаге, который подписывают обе стороны. В этом случае условия можно переделать под свою выгоду и реальные обещания друг другу.
Заполним шаблон договора ссуды на примере автомобиля. Но вместо него может быть любая другая вещь.
Предмет: что отдают в пользование
Обязанность ссудодателя — передать автомобиль бесплатно и на время. Обязанность ссудополучателя — вернуть его в целости с учетом износа. В предмете расписывают характеристики автомобиля. Иначе договора как бы нет, и люди ничего не должны друг другу — ст. ст. 689, 607 ГК РФ.
Ссудодатель передаёт во временное пользование Ссудополучателю принадлежащий Ссудодателю на праве собственности по свидетельству о регистрации ТС № вх2549877 автомобиль марки Opel Corsa выпуска 2019 года, VIN: fkfdf546456vfdgd, кузов № bgkj56, цвет голубой, номерной знак ак596вн, а Ссудополучатель обязуется вернуть автомобиль в том состоянии, в каком получил с учетом нормального износа.
Плюс ссудодатель отдаёт документы и принадлежности, без которых не обойтись — ключи, полис ОСАГО, диагностическую карту. Если не передаст, ссудополучатель может вернуть машину и спросить убытки. Например, деньги на бесполезную поездку за автомобилем в другой город. Правила — из ст. 691 ГК РФ.
Как ссудополучатель может использовать автомобиль
В договор записывают, для чего ссудополучатель взял автомобиль. Выйти за рамки будет нельзя.
Ссудополучатель вправе использовать автомобиль для оказания услуг курьера в пределах города Москвы.
Если ссудополучатель будет возить туристов в Геленджик, ссудодатель сможет забрать автомобиль без всяких компенсаций и потребовать деньги за ремонт — ст. 615 ГК РФ.
Передача автомобиля
Автомобиль передают по акту. С этого момента ссудополучатель полностью отвечает за него. А еще — за аварии, штрафы и ДТП по своей вине.
Если ссудодатель тянет с передачей автомобиля, ссудополучатель может отказаться от договора — ст. 692 ГК РФ.
В конце пользования автомобиль тоже возвращают по акту. И заботы по содержанию снова возвращаются к хозяину автомобиля.
Недостатки автомобиля
Ссудодатель обязан передать исправный автомобиль.
Плохо, если автомобиль надо ремонтировать, а ссудодатель промолчал. У ссудополучателя появляется право сделать ремонт на свои деньги, потребовать ремонт от ссудодателя или отказаться от договора с возмещением своих расходов. И всё это несмотря на то, что аренда — бесплатная.
С ссудодателя снимается ответственность, если он прописал поломки в договоре или их было видно невооруженным глазом. Поэтому ссудополучателю стоит хорошо осмотреть автомобиль до подписи в акте. Правила — из ст. 693 ГК РФ.
Срок безвозмездного пользования
Срок бесплатной аренды записывают в договор.
Ссудополучатель вправе пользоваться автомобилем в срок с 20 февраля 2021 года по 20 августа 2021 года.
Но стороны могут договориться, что ссудодатель ездит на автомобиле сколько угодно, пока ему нужно. Тогда срок договора можно не вписывать. Это будет бессрочный договор, так можно — ст. 610 ГК РФ.
Если срок истек, ссудодатель продолжает ездить на автомобиле, а ссудодатель не просит его назад, договор автоматом становится бессрочным — ч. 2 ст. 621 ГК РФ.
Кто ещё ездит на автомобиле
Хозяин автомобиля может разрешить пользоваться им сразу нескольким людям или юрлицам. Их всех записывают в договор. Без такой оговорки ссудополучатель может вернуть автомобиль и потребовать возмещения расходов. Правила — из ст. 694 ГК РФ.
Кто ремонтирует и содержит автомобиль
По умолчанию мелкий и капитальный ремонт автомобиля обязан делать ссудополучатель. Заправлять бензином и страховать ответственность — тоже. Пока автомобиль в безвозмездной аренде, у хозяина нет забот.
Если принципиально, в договоре можно подробно прописать каждую статью расхода ссудополучателя и точные сроки ремонта.
Но можно все расходы переложить на хозяина автомобиля — ст. 695 ГК РФ.
Риск случайной гибели
Пока автомобиль у ссудополучателя, он полностью отвечает за него. Если он разобьёт, поцарапает или утопит автомобиль, будет на свои деньги ремонтировать или покупать новый — ст. 696 ГК РФ.
Стоимость автомобиля можно вписать в договор. Но это не значит, что ссудодатель точно получит такую сумму денег. У ссудополучателя всегда есть возможность нанять оценщика и доказать, что договор заключили давно, и с этого времени автомобиль сильно упал в цене.
По соглашению сторон автомобиль оценен в 1 000 000 рублей. Данная оценка учитывается при возмещении ущерба.
Улучшения автомобиля
Новое съемное оборудование на автомобиле ссудополучатель заберёт себе. Если в договоре не написано обратное.
Компенсацию за неотделимый ремонт типа покраски или замены стекол надо согласовать с ссудодателем — ст. 623 ГК РФ.
Простая онлайн-бухгалтерия для предпринимателей
Сервис заменит вам бухгалтера и поможет сэкономить. Эльба сама подготовит отчётность и отправит её через интернет. Она рассчитает налоги, поможет формировать документы по сделкам и не потребует специальных знаний.
Когда договор расторгают досрочно
От аренды без срока можно отказаться в любой момент. Уведомление об отказе посылают за месяц, если в договоре нет другого срока. Ссудополучатель может отказаться даже от срочной аренды, если в договоре не написано обратное — ст. 699 ГК РФ.
Ссудодатель может забрать автомобиль, если ссудополучатель плохо с ним обращается и использует, не так, как договорились.
Ссудополучатель может вернуть автомобиль, если всплыли косяки, о которых ссудодатель умолчал. Подробно про расторжение — в ст. 698 ГК РФ.
Если ссудополучатель умер, автомобиль возвращают, договор прекращается.
что проверяли Налог на прибыль организаций, НДС
какие претензии предъявили Действия компании в рамках исполнения обязательств перед третьими лицами нужно считать оказанием безвозмездных услуг. Ей были начислены НДС и сняты расходы, связанные с такими услугами
цена вопроса 20 млн рублей
К омпания в качестве агента закупала для принципалов продукцию. При этом в целях наиболее полного выполнения поручений агенту пришлось заказывать и оплачивать дополнительные работы и услуги третьих лиц по определению точного количества и надлежащего качества закупаемых товаров. На это обратил внимание налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки.
Инспекторы сочли, что, поскольку и принципал не компенсирует агенту проведение дополнительного контроля количества и качества продукции, и агентские договоры не содержат упоминания об оплате данных мероприятий агента, такие действия являются безвозмездно оказанными услугами. В связи с этим проверяемой компании доначислили НДС со стоимости безвозмездно переданных работ и услуг, а также налог на прибыль, не признав сумму расходов на их приобретение.
Однако еще на стадии досудебного разбирательства нам удалось доказать, что позиция налогового органа ошибочна. Все доначисления были сняты, а решение налогового органа нижестоящей инстанции отменено.
Общество оказало услуги принципалам. При этом проверяющие отметили, что спорные работы не заказывались принципалами и не были указаны в агентских договорах. Более того, согласно агентским договорам, ответственность за качество продукции несут принципалы. На основании этого налоговый орган сделал вывод, что все дополнительные работы приобретались в интересах принципалов.
«Согласно статье 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Потребление услуги тем лицом, которому она оказывается, является ключевым моментом в понятии услуги и без получения (потребления) результатов услуги невозможно ее оказание. Иными словами, услуга должна быть одним лицом оказана, а другим принята. Если этого нет, то нет и самой услуги для целей налогообложения. Аналогичные аргументы применимы и относительно работ в контексте статьи 38 НК РФ. При этом для выполнения работ принципиальным моментом является наличие результатов этих работ, которые должны иметь материальное выражение.
Позиция проверяющих содержит логическое противоречие. С одной стороны, они указывают, что принципалы не заказывали производство спорных работ и услуг. С другой стороны, в акте проверки отражено, что работы и услуги оказаны безвозмездно. При этом налоговый орган не пояснил, каким образом принципалам были переданы результаты работ и как они их принимали. Фактически никакой передачи результатов работ принципалам не было, с ними не подписывались какие-либо акты приема-передачи или иные подобные документы.
По логике налогового органа это означает, что общество оказало услуги без согласия их получателей, насильно, что по своей сути абсурдно. Получается, что принципалы только из акта налоговой проверки имеют возможность узнать, что агент одарил их некими благами, после чего должны включить стоимость таких работ у себя во внереализационные доходы в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ. И в случае судебного спора с налоговым органом по указанному акту проверки (или решению на его основе) принципалы должны быть привлечены в дело в качестве третьих лиц.
Таким образом, можно заключить, что сделанные в акте выездной проверки выводы основаны на логически противоречивой позиции, согласно которой работы (услуги) «не заказаны, но оказаны». В такой ситуации очевидно, что вывод о безвозмездном оказании услуг принципалам ошибочен».
Имела место безвозмездность. Данный вывод послужил основанием для исключения из налогооблагаемой прибыли общества расходов на приобретение дополнительных работ и услуг. Налоговый орган счел, что они подпадают под действие пункта 16 статьи 270 НК РФ.
«Безвозмездное получение имеет место только в том случае, когда предоставление имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением каких-либо встречных обязательств у получателя и перед передающим лицом. Это определено пунктом 2 статьи 248 НК РФ.
Поскольку по агентским договорам имеется комплекс взаимных прав и обязанностей (обязательств) общества и принципалов, в таких договорах не может быть безвозмездных услуг. Этот вывод подтверждается судебной практикой. Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, высказанной в постановлении от 09.04.13 № 13986/12, никакое предоставление товаров (работ, услуг), возникшее в рамках в целом возмездных правоотношений, не может само по себе отдельно считаться безвозмездным.
В актах арбитражных судов сложилась единообразная позиция, что договоры, заключенные между юридическим лицами, признаются возмездными, если явно выраженное намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара не следует непосредственно из содержания договора. Проверяющие не отрицают возмездность агентских договоров в целом. При этом из содержания договоров не следует намерение общества безвозмездно осуществить работы и услуги в пользу принципалов. Следовательно, правовые основания для признания таких работ безвозмездно переданными отсутствуют.
На основании изложенного можно сделать вывод, что исключение из числа расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль общества, затрат, связанных с приобретением сюрвейерских услуг, необоснованно. Спорные расходы соответствуют всем условиям признаниях их, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ».
Более того, сумма НДС доначислена налоговым органом без учета рыночных цен. Для расчета налоговой базы по НДС по безвозмездным, с точки зрения проверяющих, услугам использовалась информация о затратах общества на приобретение работ и услуг. При этом налоговым органом не доказано, что данные цены соответствуют уровню рыночных цен.
«Даже если бы выводы проверяющих были верными по существу, применение для расчета налоговой базы по НДС стоимости затрат, понесенных самим же налогоплательщиком, а не рыночных цен, противоречит порядку доначисления этого налога. В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ налоговая база в таком случае должна определяться как стоимость работ и услуг, реализованных безвозмездно. Такая стоимость исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. По сделкам, доходы и расходы по которым признаются до 1 января 2012 года, применяются методы и порядок определения рыночной цены, установленные статьей 40 НК РФ.
В данном случае фактически налоговым органом использован затратный метод. Однако, как следует из пункта 4 статьи 105.7 НК РФ, затратный метод, наряду с иными, может использоваться только в случае отсутствия общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами). Статьей 40 НК РФ установлено, что затратный метод может использоваться только в случае невозможности применения иных методов (кроме экспертной оценки). Между тем, налоговым органом не представлено доказательств, которые подтверждали бы отсутствие такой информации и невозможность использования иных методов. Также из акта не следует, что именно затратный метод позволяет наиболее обоснованно определить рыночную цену. Однако соблюдение установленного Кодексом порядка суды считают принципиальным аргументом при разрешении споров о соответствии цены рыночному уровню (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 14.02.14 № Ф09-64/14, Северо-Западного от 18.09.13 № А42-3501/2012, Центрального от 03.08.11 № А64-1458/2010, Московского от 14.06.11 № КА-А40/5360-11 округов)».
Переквалификация правоотношений сторон. Проверяющие осуществляют переквалификацию агентских отношений в приобретение и последующую безвозмездную передачу работ и услуг. Обоснованность доначислений в таком случае должна доказываться в суде.
«Согласно абзацу 3 пункта 2 и подпункту 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ налоговый орган может взыскать с организации налог лишь в судебном порядке, если обязанность по его уплате возникла в связи с изменением юридической квалификации сделки. Таким образом, даже если бы сделанные в акте налоговой проверки выводы были правильными, в данном случае взыскание налога возможно только после судебного разбирательства».
Читайте также: