Безвозмездно полученные услуги налог на прибыль

Опубликовано: 22.09.2022

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2008, N 10

В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на результаты выполненных работ и оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией работ и услуг, а п. 2 ст. 248 Кодекса поясняет, что в целях исчисления налога на прибыль работы и услуги считаются полученными безвозмездно, если получение этих работ (услуг) не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Пункт 8 ст. 250 НК РФ предписывает включать стоимость безвозмездно полученных работ (услуг) в состав внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. В то же время ст. 254 Кодекса, запрещая включать стоимость безвозмездно полученных работ и услуг материального характера в состав расходов, связанных с их реализацией или использованием при производстве реализуемых товаров, заставляет налогоплательщика повторно увеличить налогооблагаемую прибыль (к сожалению, положения п. 3 ст. 248 НК РФ направлены лишь на недопущение повторного учета доходов, в то время как следовало бы запретить и повторное увеличение прибыли).

Попутно следует заметить, что и сторона, безвозмездно выполнившая работу или оказавшая услуги, не имеет права уменьшать налогооблагаемую прибыль на стоимость этих работ и услуг (п. 16 ст. 270 НК РФ). Заказчик же работ и услуг не имеет права на вычет по НДС, что приводит к обложению этим налогом не добавленной стоимости, а всей выручки, включая материальные затраты. Таким образом, НДС уплачивается дважды: лицами, передавшими работу и услуги, а также лицами, получившими работу и услуги в случае использования в производстве товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Ведь цены устанавливаются с учетом стоимости работ субподрядчиков, субисполнителей, подрядчиков и исполнителей.

Для правильного исчисления налогов необходимо иметь четкое представление о таких понятиях (терминах), как "безвозмездное выполнение работ", "безвозмездное оказание услуг" и "безвозмездное получение имущества (работы, услуги)". Обратите внимание, что в гл. 21 и 23 НК РФ и в Гражданском кодексе РФ они не расшифрованы.

Согласно ГК РФ к безвозмездным сделкам относятся сделки дарения и безвозмездного пользования (ссуды). При этом ст. 575 ГК РФ запрещает дарение вещей и имущественного права (требования) между коммерческими организациями в суммах, превышающих пятикратный минимальный размер оплаты труда. Положения названной статьи не ограничивают сделки по безвозмездному оказанию услуг, так как услуги не имеют вещной (материальной) основы, а исполнители изначально не имеют имущественного права, т.е. права требовать деньги за выполненные работы.

Эти ограничения не распространяются и на безвозмездные подрядные договоры, когда работы выполняются иждивением заказчика в части оборудования, материалов и орудий труда (из материалов и оборудования заказчика, средствами заказчика). Например, по договору безвозмездного подряда подрядчик производит монтаж оборудования заказчика, причем необходимые материалы, инструменты, энергию и подъемные механизмы предоставляет заказчик, а подрядчик только обеспечивает своих монтажников специальной одеждой и обувью. Монтируемое оборудование и используемые материалы находятся в собственности заказчика или инвестора, поэтому подрядчик не может подарить заказчику такое оборудование, а может лишь безвозмездно оказать услугу по монтажу, называемую в документах работой.

На основе изложенного можно сделать следующие выводы:

  • Гражданским кодексом РФ выполнение работ и оказание услуг на безвозмездной основе не предусмотрены, но и не запрещены, а НК РФ такие операции в целях исчисления НДС приравнены к выполнению работ и оказанию услуг на возмездной основе;
  • выполнение работ и оказание услуг на безвозмездной основе увеличивают налоговую нагрузку на стороны сделки;
  • в целях исчисления НДС и НДФЛ приходится использовать термины "безвозмездная передача (выполнение, оказание)" и "безвозмездное получение работ и услуг" в том значении, которое приведено в п. 2 ст. 248 НК РФ для исчисления налога на прибыль: "Для настоящей главы имущество (работа, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)".

Такая расшифровка понятия "безвозмездное получение" недостаточна даже в целях исчисления налога на прибыль, поскольку она не отвечает на следующие вопросы.

  1. Какое имущество включается в состав внереализационных доходов - полученное в собственность, в аренду с арендной платой 0 руб. или по договору безвозмездного пользования? Почему налоговая нагрузка на налогоплательщика, использующего имущество по договору безвозмездного пользования (ссуды), существенно отличается от налоговой нагрузки на налогоплательщика, пользующегося имуществом по договору аренды с символической арендной платой, к примеру в размере 1 руб. в год?
  2. Если имущество получено во временное безвозмездное пользование, то цена или величина чего признается рыночной стоимостью - самого имущества или пользования? Или, может быть, надо оценивать износ?
  3. Если в состав внереализационных доходов необходимо включить рыночную цену пользования, то как ее определить (ведь по договорам безвозмездного пользования рыночная цена всегда равна нулю)?
  4. В каких случаях следует включать безвозмездно полученные работы и услуги в состав внереализационных доходов (ведь они не включаются в состав затрат (расходов) при их использовании в производстве продукции (товаров, работ, услуг), реализуемой на сторону, но учитываются при формировании рыночных цен последних, что повышает налогооблагаемую прибыль от реализации товаров (работ, услуг), и поэтому нет экономической необходимости повторно увеличивать налогооблагаемую прибыль, признавая наличие внереализационных доходов)?
  5. Признается ли договором аренды имущества договор безвозмездного пользования (ссуды) в целях применения положений ст. 40 НК РФ и признается ли услугой аренда, особенно в тех случаях, когда п. 4 ст. 250 НК РФ и учетной политикой налогоплательщика она не признана услугой?

В Налоговом кодексе РФ имеется и такой нюанс. В п. 16 ст. 270 написано, что в целях налогообложения в составе расходов не учитывается стоимость безвозмездно переданных работ, услуг и расходов, связанных с такой передачей. Это сопряжено с тем, что гл. 25 Кодекса в состав доходов передающей стороны не включает цену переданных работ и услуг. Вследствие этого на передающую сторону не распространяются положения ст. 40 Кодекса. Если же услуга реализуется по символической цене, то в составе доходов отражается эта символическая выручка, а в составе расходов - полная себестоимость переданных работ и услуг.

При реализации работ и услуг по символической цене появляется убыток, который уменьшает налогооблагаемую прибыль. Если налоговый орган докажет, что символическая цена работ и услуг не соответствует рыночной, то налогоплательщик увеличит налогооблагаемую базу на сумму упущенных выгод. Но налоговый орган вправе проверять правильность применения цен лишь по сделкам между взаимозависимыми лицами, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, установленных налогоплательщиком по идентичным (однородным) работам и услугам в пределах непродолжительного периода времени. Фактически же налоговые органы проверяют правильность применения цен и при определении внереализационных доходов от безвозмездного получения работ и услуг (п. 8 ст. 250 НК РФ), при этом они не соблюдают положения пп. 4 п. 2 и п. 4 ст. 40 НК РФ, а некоторые суды их поддерживают.

Так, общество получило жилое помещение в безвозмездное пользование от одного лица, а налоговый и судебные органы применили ставку арендной платы на нежилое помещение, установленную городским комитетом управления муниципальным имуществом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 октября 2006 г. по делу N Ф04-6725/2006(27205-А27-26)).

В Самаре налоговый орган за основу для определения внереализационных доходов взял среднюю расчетную стоимость арендной платы, утвержденную мэром города, суд позицию налогового органа поддержал (Постановление ФАС Поволжского округа от 13 июня 2006 г. по делу N А55-22580/05-30).

Эти факты указывают на то, что следует вносить поправку в ст. 40 НК РФ в целях расширения прав налоговых органов, а также устранения противоречий со ст. 250 НК РФ. В то же время необходимо установить налогообложение доходов (прибыли) от операций по безвозмездному получению работ и услуг не более одного раза (путем или уменьшения расходов, или определения внереализационных расходов).

В подтверждение приведенных выводов о двойном налогообложении и значительном повышении налоговой нагрузки на налогоплательщика, безвозмездно получающего работу и услуги, приведем условные примеры. Для достижения простоты и наглядности допустим, что цена покупки (себестоимость), фактическая цена реализации и рыночная цена работ и услуг равны или отклоняются на незначительную сумму.

Пример 1. Строительная организация А (подрядчик) имеет выручку от реализации строительно-монтажных работ (СМР) и услуг в сумме 400 млн руб., расходы в сумме 260 млн руб., прибыль в сумме 140 млн руб.

Строительная организация Б (субподрядчик) имеет выручку в сумме 280 млн руб., расходы в сумме 240 млн руб. и прибыль в сумме 40 млн руб.

Проанализировав свое финансовое состояние, учредители и руководители организаций А и Б пришли к выводу, что цена работ субподрядчика в договоре субподряда занижена на 10 млн руб., а цена работ, выполненных собственными силами подрядчика, завышена на 10 млн руб.

Внесение коррективов в договоры, сметы и первичные документы очень трудоемко. Поэтому 31 декабря стороны приняли решение, что предоставление субподрядчику транспорта, строительных механизмов, услуг по обучению персонала субподрядчика и прочих услуг на 10 млн руб. за декабрь необходимо произвести на безвозмездной основе, после чего внесли изменения в заключенные договоры.

Допустим, что остатки материально-производственных запасов не менялись. Сведем данные в табл. 1.

Из таблицы 1 видно, что у получателя работ (услуг) на безвозмездной основе увеличились платежи НДС и налога на прибыль в бюджет. Особенно значительно увеличилась база по налогу на прибыль: услуги на безвозмездной основе получены на 10 млн руб., а налогооблагаемая прибыль увеличена на 20 млн руб. Причина двойного налогообложения - в одновременном отражении увеличения доходов и уменьшения расходов на стоимость безвозмездно полученных услуг.

При предоставлении займа под символический процент суммы налогов не уменьшаются и не увеличиваются. Организация Б, уменьшившая свои внереализационные расходы на сумму экономии на процентах и вследствие этого увеличившая налогооблагаемую прибыль на 10 млн руб., не обязана второй раз увеличивать налогооблагаемую прибыль на сумму материальной выгоды.

Когда в подобной ситуации налоговые органы требовали второй раз вычислять и облагать налогом на прибыль упущенные расходы (материальную выгоду), Президиум ВАС РФ Постановлением от 3 августа 2004 г. N 3009/04 указал, что в договорах займа отсутствуют признаки оказания услуг, поэтому ст. 40 НК РФ не применяется, а материальная выгода не определяется. Минфин России в Письме от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/245 сообщил, что экономическая выгода от экономии на процентах при получении беспроцентного займа не учитывается в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли из-за того, что гл. 25 НК РФ не установлен порядок определения дохода в виде экономической выгоды, а ст. 269 Кодекса предусмотрен особый порядок отнесения на расходы процентов по долговым обязательствам.

Отметим, что оба ведомства приняли справедливое решение, но не заметили, что экономическая выгода от экономии на процентах реально имеется и увеличивает налогооблагаемую прибыль независимо от воли налогоплательщиков, налоговых органов, финансистов и судей. Строки 8 и 9 табл. 1 и 2 подсказывают, что у организации Б налогооблагаемая прибыль увеличилась лишь из-за того, что она имеет экономическую выгоду от экономии на процентах.

Организация А имеет упущенные внереализационные доходы в сумме 10 млн руб., но увеличение облагаемых доходов на сумму упущенных доходов не предусмотрено НК РФ. На основании п. 6 ст. 250 и пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и положений ГК РФ предоставление займа нельзя относить к оказанию финансовых услуг, вследствие чего положения ст. 40 НК РФ к организации А неприменимы.

Когда заемщиком и заимодавцем выступают российские организации, беспроцентные займы в абсолютном большинстве случаев не наносят вреда обществу и государственному бюджету. Если заимодавец имеет упущенные доходы, то у заемщика появляются упущенные расходы (экономическая выгода) в той же величине. Ситуация меняется, когда заимодавцем выступает российская организация, а заемщиком - иностранная. В этом случае упущенная выгода не компенсируется упущенными расходами, база по налогу на прибыль уменьшается. Поэтому можно сказать, что Налоговый кодекс РФ косвенно поощряет вывод капитала за рубеж.

Пример 3. Допустим, что у организации А отсутствуют свободные денежные средства, поэтому она не может предоставить организации Б беспроцентный заем или заем под символический процент, но имеет свободные помещения, временно требующиеся организации Б для хранения строительных материалов и под офис. Рыночная цена аренды составляет 10 млн руб. в год, фактически помещения сданы в аренду на один год за 100 руб.

Учетными политиками сторон указано, что доходы от аренды имущества являются не выручкой от реализации услуг, а внереализационными доходами. Сведем данные в табл. 3.

Если учетными политиками сторон арендная плата не признана платой за услуги, то передача помещений во временное пользование за символическую плату уменьшает сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет организацией А, но увеличивает платежи НДС в бюджет организации Б, в целом по двум организациям объемы платежей в бюджет не изменяются (см. строки 6 и 7.1 табл. 3).

Организация Б подвергается однократному обложению налогом на прибыль: облагаемая база увеличивается за счет уменьшения расходов. НК РФ не предусмотрено дополнительное увеличение налогооблагаемой прибыли организации Б на сумму упущенных расходов, т.е. доведение ее до 60 млн руб. В этом нет экономической необходимости, она уже увеличена на 10 млн руб. (см. строку 9 табл. 3).

Если указанное имущество передать не в аренду, а в безвозмездное пользование, то на основании позиции Президиума ВАС РФ (Информационное письмо от 22 декабря 2005 г. N 98) необходимо будет использовать положения п. 8 ст. 250 и ст. 40 НК РФ. В этом случае налогооблагаемая прибыль организации Б была бы повторно увеличена почти на 10 млн руб. Таким образом, отсутствие четкости в п. 8 ст. 250 НК РФ приводит к несправедливому двойному налогообложению.

На примере 3 видно, что организация А имеет упущенную выгоду (внереализационные доходы), т.е. экономические потери в сумме 10 млн руб. от передачи имущества в аренду за символическую плату. Налоговый кодекс РФ не предусмотрел включение в налоговую базу сумм упущенных выгод. Статья 40 Кодекса к арендной плате в данном случае неприменима, так как п. 4 ст. 250 НК РФ разрешает учитывать арендную плату в составе внереализационных доходов, а учетной политикой организации А арендная плата не признана доходом от реализации арендных услуг.

Если учетной политикой организации А сдача имущества в аренду была бы признана услугой, то налоговый орган, применив положения ст. 40 НК РФ, доначислил бы налог на прибыль в сумме 2,2 млн руб. (10 млн руб. - 1 млн руб. = 9 млн руб.; 9 млн руб. x 24% = 2,16

2,2), т.е. отказ от получения дохода в сумме 10 млн руб. привел бы к увеличению налога на прибыль в сумме 4,6 млн руб. (в том числе 2,4 млн руб. платит арендатор, уменьшивший расходы на 10 млн руб.).

Пример 4. Допустим, что организация А не имеет свободных помещений и поэтому, чтобы компенсировать убытки организации Б, оказала последней безвозмездные спортивные и культурно-массовые услуги на 10 млн руб.

В этом случае у организации Б не уменьшаются расходы на выполнение СМР, но на основании п. 8 ст. 250 НК РФ в налоговой декларации отражается внереализационный доход в сумме 10 млн руб., т.е. налог на прибыль увеличивается лишь однократно (на 2,4 млн руб.). Ранее при рассмотрении примера 1 отмечалось, что при получении безвозмездных услуг производственного назначения (непосредственно направленных на извлечение доходов) стоимостью 10 млн руб. налог на прибыль увеличивается на 4,8 млн руб. (Налоговый кодекс РФ косвенно угнетает деятельность, направленную на извлечение доходов и увеличение налогооблагаемой прибыли).

На наш взгляд, с целью не допустить экономически необоснованного увеличения налоговой нагрузки и ограничения увода капитала за рубеж необходимо внести дополнения в НК РФ.

В ст. 264 Кодекса следует ввести п. 4.1, в котором сказано: "Расходами на приобретение результатов работ и получение услуг признается также их получение на безвозмездной основе, если они использованы в целях извлечения доходов и в момент принятия к учету увеличили внереализационные доходы".

Пункт 2 ст. 254 НК РФ нужно дополнить абз. 3 такого содержания:

"Если безвозмездно полученные товары, материально-производственные запасы и услуги производственного характера увеличили налогооблагаемую базу (внереализационные доходы) в момент их оприходования (перехода права собственности, постановки на учет), то их стоимость в пределах отраженных внереализационных доходов учитывается в составе расходов на общих основаниях".

В п. 1 ст. 251 НК РФ необходимо ввести пп. 35.1, устанавливающий следующее:

"Если договор безвозмездного пользования имуществом привел к уменьшению потенциальных расходов (т.е. когда расходы ссудополучателя уменьшились по сравнению с его расходами, если бы он выступал в роли арендатора) и увеличению налогооблагаемой базы, то налогооблагаемая база ссудополучателя повторно на сумму материальной (экономической) выгоды не увеличивается".

Пункт 8 ст. 250 НК РФ следует дополнить абз. 3 о том, что:

"В целях настоящей статьи безвозмездно полученным имуществом (результатом выполненных работ) признается имущество (результат выполненных работ), перешедшее в собственность получателя на условиях, указанных в п. 2 ст. 248 настоящего Кодекса".

Подпункт 3 п. 2 ст. 40 НК РФ необходимо продолжить словами "в том числе по договорам аренды, кредита и займа", а в абз. 1 п. 3 ст. 40 после слова "услуг" ввести слова "а по внешнеторговым сделкам - процентов по долговым обязательствам и арендной платы".

В п. 5 ст. 38 НК РФ нужно ввести абз. 2 следующего содержания:

"К услугам также относятся работы (по монтажу оборудования и т.д.), выполненные иждивением заказчика (инвестора), т.е. с использованием оборудования, материалов, инструментов, грузоподъемных механизмов и энергии заказчика (инвестора)".

Автор: Гришина О. П., редактор журнала

Стоимость безвозмездно полученного имущества признается для целей налогообложения внереализационным доходом. Соответственно, стоимость такого имущества должна быть учтена в налоговой базе по УСНО. Но нередко этот нюанс «упрощенцы» упускают из виду. Цена такой ошибки – доначисление налога (в том числе налогов в рамках общего режима налого­обложения – поскольку признание этих сумм доходом может повлечь утрату права на применение спецрежима).

А иногда они намеренно скрывают факт безвозмездного получения имущества, выдавая данную операцию за иную сделку (например, по получению займа, поскольку полученные в качестве займа денежные средства не признаются доходом при УСНО). Подобные действия «упрощенцев» также чреваты негативными последствиями в виде переквалификации сделки, влекущей за собой, как и в предыдущем случае, налоговые доначисления.

«Безвозмездно – значит, даром».

Общеизвестно, что «упрощенцы» при признании доходов обязаны руководствоваться правилом из п. 1 ст. 346.15 НК РФ. То есть они должны включать в состав доходов внереализационные доходы, определяемые на основании ст. 250 НК РФ. В их числе – доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Обратите внимание:

Определяющий фактор для применения положений п. 8 ст. 250 НК РФ – безвозмездность дохода в виде полученного имущества (работ, услуг) либо имущественных прав. При этом безвозмездным получение является только в том случае, когда предоставление имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя имущества (имущественных прав) каких-либо встречных обязательств перед передающим лицом (Постановление АС ВСО от 16.06.2017 № Ф02-1420/2017 по делу № А10-1/2016).

Таким образом, «упрощенцы» в случае безвозмездного получения имущества при УСН (работ, услуг) или имущественных прав должны включить их стоимость в доходы при расчете «упрощенного» налога. Сделать это они должны независимо от применяемого объекта налогообложения – «доходы» или «доходы минус расходы». Но у этого правила есть несколько исключений – см. таблицу.

Норма п. 1 ст. 251 НК РФ

Доходы, не включаемые в состав внереализационных

Стоимость имущества*, если оно безвозмездно получено:

или от участника, доля которого в уставном капитале организации-«упрощенца» более 50 %;

или от компании, в уставном капитале которой организация-«упрощенец» владеет долей, составляющей более 50 %. При этом компания не должна быть зарегистрирована в офшорной зоне.

Примечание: в обоих случаях имущество (за исключением денежных средств) не должно быть передано третьим лицам в течение года со дня его получения

Стоимость имущества, имущественных прав, полученных от участника организации-«упрощенца» в качестве вклада:

или в уставный капитал;

или в имущество общества

Не являются доходом денежные средства, полученные от компании, участником которой является организация-«упрощенец» и вклад деньгами в имущество которой она вносила. Минимальная доля участия организации в «дочке» значения не имеет. Размер безвозмездно полученных денег не должен превышать размер вклада. Сумму вклада и полученных назад денежных средств нужно подтвердить документами

* Отметим: в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится исключительно о передаче имущества. Поэтому в результате передачи имущественных прав в ситуациях, перечисленных в данной норме, у получателя таких прав возникает внереализационный доход.

Внереализационный доход для УСНО следует признавать (отражать в КУДиР) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ):

по безвозмездно полученному имуществу (имущественным правам) – на дату такой передачи;

по безвозмездно оказанным услугам (выполненным работам) – на дату получения услуги, работы;

по полученному в безвозмездное пользование имуществу – на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, в течение которого используется это имущество.

Оценка дохода.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, – но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Исходя из ст. 105.3 НК РФ рыночная цена – это цена, применяемая в сделке, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, или в сделке, сторонами которой являются взаимозависимые лица.

Обратите внимание:

Лица, не признаваемые взаимозависимыми, при исчислении налоговой базы учитывают цену, определенную договором дарения, преду­смотренного ст. 572 ГК РФ.

Если безвозмездная передача происходит между взаимозависимыми лицами, то цена признается рыночной (и используется при определении налоговой базы) до тех пор, пока ее нерыночный характер не будет доказан налоговым органом в установленном порядке или сам налогоплательщик не признает, что цена, указанная в сделке, не соответствует рыночной, и не проведет корректировку в порядке, установленном п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

Итак, «упрощенец», получающий безвозмездно имущество (работы, услуги), должен включить в налоговую базу доход, определяемый исходя из цен, установленных договором дарения или иным документом. Если передающей стороной является не взаимозависимое с «упрощенцем» лицо, такая цена считается по определению рыночной. Если безвозмездную передачу имущества (работ, услуг, прав) осуществляет взаимозависимое лицо – то доход «упрощенец» должен признать, исходя из рыночной цены.

Такой же принцип определения дохода подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью. То есть «упрощенец», получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, должен включить в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (см. Письмо Минфина России от 25.08.2014 № 03-11-11/4229).

Взаимозависимость лиц и безвозмездная передача.

Любые сделки, сторонами которых являются взаимозависимые лица, привлекают пристальное внимание ИФНС. Взаимозависимость, по мнению налоговиков, априори означает сговор сторон с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Правда, нередко подозрения оказываются беспочвенными – либо инспекторы, довольствуясь установлением факта взаимозависимости сторон сделки, не утруждаются сбором убедительных доказательств, однозначно указывающих на умысел в получении необоснованной налоговой выгоды.

Так было, например, в деле № А73-6021/2016, рассмотренном АС ДВО в Постановлении от 29.03.2018 № Ф03-644/2018.

Суть спора такова. ИП-«упрощенец» сдал в аренду здание ООО, в котором он являлся руководителем. ООО произвело в этом здании ремонтные работы и учло произведенные затраты в налоговой базе при исчислении налога на прибыль.

ИФНС по итогам выездной проверки сочла, что ремонтные работы, выполненные ООО, ИП получил безвозмездно, поскольку получение результата таких работ не связано с возникновением у него встречного представления, то есть обязанности передать ООО имущество (имущественные права) либо выполнить для него работы, оказать услуги. По мнению налоговиков, договор аренды недвижимого имущества содержит элементы двух различных договоров: договора аренды и договора подряда. Поэтому в рассматриваемом случае имела место безвозмездная реализация ремонтных работ, которая свидетельствует о получении ИП необоснованной налоговой выгоды. В результате ИП был доначислен «упрощенный» налог, начислены пени и штраф.

Предприниматель оспорил это решение ИФНС в суде. АС ДВО удовлетворил его требования, указав следующее.

ООО, являясь арендатором, было обязано (в силу договора и ст. 616 ГК РФ) содержать арендованное имущество в исправном состоянии. С этой целью и производились ремонтные работы по капитальному и текущему ремонту спорного объекта. Выполнение этих работ было необходимо для нормальной эксплуатации арендуемого имущества. Они не свидетельствуют о совершении ООО действий в интересах собственника имущества.

Сам по себе факт принадлежности здания на праве собственности ИП, являющемуся руководителем ООО, не доказывает, что эти работы осуществлены исключительно в интересах ИП, что он безвозмездно получил результат этих работ и, соответственно, что есть основания для вывода о получении им внереализационного дохода в смысле п. 8 ст. 250 НК РФ.

Судами признаки недобросовестного поведения предпринимателя не выявлены. Установленная ИФНС взаимозависимость участников спорных правоотношений без убедительных доказательств совершения ими действий с целью учета операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом не свидетельствует о получении ИП-«упрощенцем» необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, сам по себе факт взаимозависимости участников сделки по безвозмездной передаче имущества (работ, услуг, прав) не является безусловным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Предъявляя подобные претензии, ИФНС должна доказать, что взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

О рисках переквалификации займов в безвозмездно полученные денежные средства.

В правоприменительной практике есть примеры судебных решений, в которых налоговики доказали фиктивность займов, полученных «упрощенцами» (см., например, Постановление АС СЗО от 07.10.2019 № Ф07-11692/2019 по делу № А42-10048/2018). Напомним: суммы полученных займов в силу пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 346.15 НК РФ не признаются доходом для целей применения УСНО.

Есть также примеры, когда денежные средства, полученные «упрощенцами» в качестве займов, налоговики переквалифицировали в безвозмездно полученные денежные средства (см., например, Постановление АС ВВО от 10.03.2015 № Ф01-406/2015 по делу № А11-9731/2013). Последствия такой переквалификации, полагаем, очевидны:

или доначисление «упрощенного» налога из-за увеличения налогооблагаемых доходов;

или доначисление налогов в рамках общего режима налогообложения (поскольку увеличение размера полученных в налоговом (отчетном) периоде доходов может привести к утрате права на применение спецрежима).

Характерным примером переквалификации займов в безвозмездно полученные денежные средства является Постановление АС ЗСО от 05.12.2018 № Ф04-4510/2018 по делу № А03-384/2018.

Обстоятельства спора таковы. ИП-«упрощенец» получал от разных организаций беспроцентные займы (причем во всех договорах не был указан срок возврата заемных средств), всего в рамках таких договоров – более 60 млн руб. Указанные суммы он, руководствуясь нормами пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ, не включал в состав облагаемых доходов при исчислении «упрощенного» налога.

Налоговики, проанализировав денежные потоки и документы, переквалифицировали суммы полученных займов в безвозмездно полученные средства и включили их в состав внереализационных доходов (на основании п. 8 ст. 250 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Причем включение в доход всей суммы займов в данном случае привело не просто к доначислению предпринимателю «упрощенного» налога – в результате добавления к его доходам всех займов произошло превышение лимита дохода, установленного п. 2 ст. 346.12 НК РФ, и ИП утратил право на применение УСНО. Поэтому переквалификация займа привела к значительным доначислениям (НДФЛ, НДС, имущественных налогов) по всей деятельности ИП.

В деле № А03-384/2018 ИФНС представила суду следующие доказательства.

Все договоры займа по содержанию были идентичны – займы предоставлялись без процентов и без указания конкретного срока их возврата. На момент проверки ни один из полученных займов предприниматель фактически не возвратил. Кроме того, во всех договорах подпись со стороны контрагентов не содержит ее расшифровки (Ф. И. О.) и указания на должность.

В качестве заемщиков выступали организации, имеющие признаки фирм-однодневок:

их юридические адреса относятся к адресам «массовой регистрации»;

отсутствуют основные средства и штатные сотрудники;

представляется «нулевая» (минимальная) налоговая отчетность;

удельный вес налоговых вычетов по НДС – более 99 %;

расходы по налогу на прибыль максимально приближены к доходам;

выдача заемных средств не отражена в бухгалтерской отчетности;

движение денежных средств по расчетным счетам имеет транзитный характер;

Кроме того, почти все контрагенты-займодавцы исключены из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа либо ликвидированы по решению учредителей.

Все эти обстоятельства в совокупности, по мнению ИФНС, не только подтверждают, что займы выданы на нерыночных условиях, но и в принципе свидетельствуют о том, что предприниматель получал денежные средства на постоянной и невозвратной основе. Поэтому такие доходы подлежат включению в налоговую базу при расчете «упрощенного» налога.

Определением от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 Верховный суд признал верной квалификацию ИФНС относительно характера полученных ИП денежных средств и реальности договоров займа.

В завершение данного раздела приведем еще два примера переквалификации налоговиками договоров займов (хотя дела напрямую не касаются «упрощенцев», аргументы и выводы, приведенные в них, на наш взгляд, заслуживают внимания):

Определение ВС РФ от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. В данном деле ИП, являясь учредителем нескольких обществ, заключал с ними договоры займа. Но, как доказала ИФНС, такие договоры (несмотря на то, что деньги предоставлялись под проценты, которые ИП реально уплачивал) фактически являлись прикрытием выплаты дивидендов;

Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018. В данном деле заем был переквалифицирован в безвозмездную финансовую помощь дочерней компании. ИФНС доказала фиктивность займа, указав на убыточность заемщика («дочки»), отсутствие у него реальных источников для погашения займа, осведомленность заимодавца («мамы») об этих обстоятельствах, систематическое продление срока возврата займа.

Обобщим сказанное. Сделки по безвозмездной передаче «упрощенцу» имущества (работ, услуг, прав) заведомо привлекут внимание налоговиков. Поэтому все операции «дарения» важно правильно оформить документально и, разумеется, своевременно отразить в налоговом учете. Иначе к «упрощенцу» могут быть применены финансовые санкции, а его налоговые обязательства – пересчитаны в рамках общего режима налогообложения.

Также есть риск переквалификации договоров займов (особенно между взаимозависимыми лицами – например, между компанией и ее учредителями) в безвозмездную финансовую помощь или получение иного налогооблагаемого дохода. Причем, как показывают примеры из судебной практики, подобным рискам подвержены не только беспроцентные займы, но и процентные займы (в том числе те, по которым проценты фактически начислялись и выплачивались).

Налогообложение при безвозмездном получении работ (услуг) в организациях госсектора

ГАРАНТ:

Материал могут применять казенные, бюджетные и автономные учреждения, органы государственной власти (местного самоуправления) и другие организации госсектора

Налог на прибыль

В соответствии с положениями п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно:

- на основании решений органов государственной власти, органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов;

- от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

К таким целевым поступлениям, в частности, относятся доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг) , выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли работы, услуги считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 123.21, п. 1 ст. 123.22 ГК РФ государственные (муниципальные) казенные, бюджетные и автономные учреждения являются некоммерческими организациями и соответственно не должны учитывать при налогообложении прибыли доходы в виде безвозмездно полученных работ (услуг) на основании пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ (см. письмо Минфина России от 29.10.2013 N 03-03-06/4/46052).

Напомним, что казенными учреждениями являются также органы местного самоуправления, которые наделяются правами юридического лица (ч. 2 ст. 41 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации").

А вот статус органов государственной власти не позволяет им применять упоминаемые выше положения пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ. В то же время доходы в виде безвозмездно полученных работ (услуг) в рамках деятельности, осуществляемой органом власти в пределах его компетенции от имени публично-правового образования, не учитываются при налогообложении прибыли. Дело в том, что исходя из положений ст. ст. 11, 246 НК РФ публично-правовые образования не являются плательщиками налога на прибыль.

При безвозмездном получении работ (услуг) желательно, чтобы в распоряжении государственного (муниципального) учреждения должны быть следующие документы:

1) Договор безвозмездного получения работ (услуг);

2) Смета, в которой приводится подробный перечень безвозмездно выполненных работ (оказанных услуг);

3) двусторонний Акт выполненных работ (оказанных услуг);

4) Акт профильной комиссии учреждения, подтверждающий направленность безвозмездно полученных работ (услуг) на достижение целей, ради которых создано учреждение и соответствие этих операций указанным целям.

Внимание

В рассматриваемой ситуации, несмотря на безвозмездность договора, не лишним будет указание в договоре стоимости работ (услуг) , обоснованной Сметой (иным документом). В таком случае будут соблюдаться все критерии, установленные пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, и учреждение вполне обоснованно сможет не учитывать при налогообложении прибыли доходы в виде безвозмездно полученных работ (услуг) (см. также письмо Минфина России от 02.07.2013 N 03-03-05/25179).

Работы, выполненные для государственного (муниципального) учреждения безвозмездно, могут быть квалифицированы в качестве достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объекта основных средств. Как правило, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным (п. 2 ст. 257 НК РФ). Однако в ситуации, когда работы получены безвозмездно, первоначальная стоимость реконструированного (модернизированного) основного средства не подлежит увеличению в связи с тем, что учреждение не производило расходы на реконструкцию (достройку, дооборудования, модернизацию) этого объекта (абзац второй п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 01.09.2015 N 03-03-06/1/50225).

Налог на имущество

Если безвозмездно выполненные работы квалифицируются в качестве достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объекта, то в бухгалтерском учете может быть изменена балансовая стоимость соответствующих основных средств (п. 27 Инструкции N 157н).

Увеличенная стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения (ст. 374 НК РФ), учитывается при расчете платежей по налогу на имущество на 1 число месяца, следующего за месяцем отражения в бухгалтерском учете изменения первоначальной стоимости основного средства в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Безвозмездная передача результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией работ, услуг и является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Плательщиком НДС в общем случае является исполнитель работ, услуг (ст. 143 НК РФ). Осуществляя операции по безвозмездному выполнению работ (оказанию услуг), налогоплательщик обязан начислить НДС, выписать счет-фактуру и отразить его в книге продаж.

Однако применить налоговый вычет при безвозмездном получении имущества нельзя. Учреждение не регистрирует в книге покупок счета-фактуры, полученные при безвозмездном выполнении работ, (оказании услуг) (п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Редакция сайта klerk.ru «Клерк» — крупнейший сайт для бухгалтеров. Мы не берем денег за статьи, новости или скачивание документов. Мы делаем все, чтобы сделать работу бухгалтеров проще.
«Клерк» Рубрика УСН

Безвозмездно полученное имущество как доход

Перечень доходов, которые должны учитывать налогоплательщики, находящиеся на УСНО, приведен в п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Структурно все доходы в нем разделены на две большие группы:

– доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав. Эти доходы должны определяться в соответствии со ст. 249 НК РФ;

– внереализационные доходы. Они определяются в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При этом не учитываются доходы, перечень которых приведен в ст. 251 НК РФ, и дивиденды, если налоги с них удержаны налоговыми агентами.

В абзаце 1 п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что к внереализационным относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или безвозмездно полученных имущественных прав, за исключением доходов, указанных в ст. 251 НК РФ. Согласно пп. 11 п. 1 этой статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

– от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Обратите внимание: полученное имущество не признается доходом в целях налогообложения, если в течение года со дня его получения (за исключением денежных средств) оно не передается третьим лицам.

Налогоплательщик, безвозмездно получивший имущество, не относящееся к амортизируемому, работы или услуги, при налогообложении должен произвести оценку связанных с ними доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Оценка не должна быть ниже затрат на производство (приобретение). Об этом говорится в абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ. Если безвозмездно приобретено амортизируемое имущество, то оценку дохода необходимо проводить исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже установленных в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ. Подтвердить информацию о ценах безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) можно либо документально, либо путем проведения независимой оценки.

Отметим, что если передача имущества или имущественных прав носит инвестиционный характер (взнос учредителя в уставный капитал, взнос участника по договору простого товарищества и т. д.), то о безвозмездной передаче в этом случае говорить не приходится. Нельзя признать безвозмездной и передачу имущества на условии возврата (предоставление кредита или займа).

В Гражданском кодексе установлены некоторые ограничения для заключения договора дарения. Так, дарение запрещено между коммерческими организациями. Исключение – когда стоимость подарка не превышает 5 МРОТ. Об этом сказано в п. 4 ст. 575 ГК РФ. Но если одной из сторон является некоммерческая организация или физическое лицо, то договор дарения можно заключить совершенно свободно.

Договор ссуды

Часто безвозмездная передача имущества осуществляется без передачи права собственности, а на определенный срок. В этом случае заключается договор безвозмездного пользования (ссуды). Нужно ли получающей стороне учитывать доход? Да, нужно. Эту позицию высказал Минфин в письмахот17.02.2006 № 03-03-04/1/125 и от19.04.2006 № 03-03-04/1/359. Согласен с ней и Президиум ВАС РФ, который в п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 № 98 выразил аналогичный подход.

Вопрос: Общество находится на УСНО и заключило договор безвозмездного пользования нежилым помещением. Возникает ли в этом случае у ООО объект налогообложения в целях применения гл. 26.2 НК РФ? Если возникает, то в каком размере?

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 «Порядок определения доходов» НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения наряду с доходами от реализации, определяемыми в соответствии со ст. 249 НК РФ, учитывают и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В данной ситуации организация пользуется объектом недвижимости на основании договора ссуды. Пунктом 1 ст. 689 ГК РФ предусмотрено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. В соответствии с п. 2 указанной статьи к договору безвозмездного пользования, соответственно, применяются правила о договоре аренды.

При получении имущества по договору безвозмездного пользования организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Учитывая изложенное, для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, который заключается в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ, применяется и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью. Таким образом, налогоплательщик, получивший по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен аренды идентичного имущества.

Этот вывод подтверждается в п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98).

Беспроцентный заем

Иногда организации получают беспроцентные займы. У бухгалтеров в этой ситуации очень часто возникает вопрос: нужно ли облагать материальную выгоду, полученную от экономии на процентах? Попробуем разобраться.

Подпункт 8 п. 1 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса. Если налогоплательщик получил беспроцентный заем, образуется ли у него экономическая выгода от бесплатного пользования полученными средствами? Если – да, то должен ли он включать ее в налогооблагаемую базу?

Понятие безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль дано в п. 2 ст. 248 НК РФ: имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Следовательно, важными факторами безвозмездной передачи являются переход права собственности к одаряемому и отсутствие у одариваемого встречного обязательства. По мнению налоговиков, высказанному в письмах, у налогоплательщика при получении беспроцентного займа не возникает дохода. Например, из Письма УФНС по г. Москве от 03.11.2004 № 26-12/71407 следует, что временное пользование заемными денежными средствами по беспроцентному договору займа не рассматривается как основание дня возникновения внереализационного дохода организации в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС по г. Москве от 27.02.2004 № 04-23/3244/Г557 «О налоге на прибыль».

Но нередко налоговые инспекторы признают появление у заемщика материальной выгоды и требуют ее облагать налогом, что подтверждается арбитражной практикой. По их мнению, беспроцентный заем является безвозмездной услугой, и налогоплательщик получает внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Размер выгоды нужно определять по сумме процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ в период пользования заемными денежными средствами.

С фискалами можно поспорить. Для того, чтобы показать недостатки их позиции, заострим внимание на двух моментах. Во-первых, зададимся вопросом: можно ли беспроцентный заем считать безвозмездной услугой? Услуги оказываются в рамках договора о возмездном оказании услуг (гл. 39 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Понятие услуги дано в п. 5 ст. 38 НК РФ: ею признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Отношения по договору беспроцентного займа регулируются гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, но вовсе не обязательно. Иное (безвозмездность) может быть предусмотрено законом или договором.

Исходя из вышесказанного можно сделать вывод, что взаимоотношения по договору займа не содержат признаков услуги. Необходимо отметить, что из необходимости четкого разграничения этих двух договорных видов исходит и высшая судебная инстанция. Президиум ВАС РФ озвучил свой подход к этой проблеме в Постановлении от 03.08.2004 № 3009/04. Аналогичная точка зрения высказана налоговыми органами. Так, УМНС по г. Москве в Письме от27.02.2004 № 04-23/3244/Г557 указало: гражданское законодательство не рассматривает уплату процентов по договору займа как плату за оказанные услуги, разграничивая договор об оказании услуги и договор о передаче денежных средств по договору займа.

Теперь зададимся еще одним вопросом: может ли материальная выгода от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом признаваться доходом для целей налогообложения? Налоговый кодекс признает доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «налог на прибыль (доход) организаций…» (п. 1 ст. 41 НК РФ). Однако гл. 25 кодекса не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами в качестве дохода, подлежащего налогообложению и, соответственно, не содержит правил ее признания и учета. Следовательно, рассматриваемая материальная выгода не может признаваться доходом для целей налогообложения.

В дополнение к вышесказанному заметим, что в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в налогооблагаемую базу доходы в виде средств или иного имущества, полученные по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Несмотря на то, что некоторые фискалы стараются обложить экономическую выгоду от беспроцентных займов, арбитражная практика однозначно решает вопрос в пользу налогоплательщиков. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.01.2006 № А57-3029/05-7 указал, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль (доход) организаций» не предусматривает такой формы экономической выгоды, как экономия на процентах, и не устанавливает порядок ее определения.

Таким образом, беспроцентный заем как обязательство, обязывающее заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства, не считается объектом налогообложения на прибыль.

Аналогичные выводы были сделаны и другими судами. Таким образом, у налогоплательщиков, в случае возникновения разногласий с налоговыми органами по поводу налогообложения займов, есть реальные шансы доказать свою правоту в суде и выиграть спор.

Когда статья выходила в свет, финансовое ведомство выпустило письмо в пользу налогоплательщика. Письмо от 02.04.2007 № 03-11-04/2/78: в связи с тем что ст. 250 Кодекса не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов налогоплательщиков сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, суммы материальной выгоды по таким договорам определять не должны.

Как известно, в соответствии с п. 8 ст. 250 налогового кодекса РФ безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом п. 2 ст. 248 нК РФ дает весьма четкое определение безвозмездно полученного имущества (работ, услуг).

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Пунктом 7 ПБУ 9/99 1 предписано учитывать в составе безвозмездно полученных доходов активы, полученные безвозмездно.

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). В результате же безвозмездного получения работ или услуг нет ни поступления денежных средств или иного имущества, ни погашения обязательств.

Хотя налицо получение экономической выгоды и увеличение капитала: безвозмездно полученные услуги могут быть использованы в целях получения дохода, а организации не придется затрачивать денежные средства на их приобретение.

Таким образом, материальные ценности (основные средства, материалы, товары) отражаются в составе доходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Порядок такого учета определяют соответствующие ПБУ. А как учесть работы и услуги, полученные безвозмездно?

Как правило, стоимость работ и услуг отражается непосредственно на затратных счетах (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»), минуя счета учета материальных ценностей. Исключение могут составлять лишь транспортные услуги, которые связаны с приобретением материальных ценностей и в соответствии с правилами бухгалтерского учета включаются в стоимость этих ценностей.

Следует ли стоимость безвозмездно полученных работ или услуг отражать в составе доходов бухгалтерской записью по дебету затратных счетов и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»? Действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету не дают четкого ответа на этот вопрос.

Понятие «активы» (безвозмездное получение которых должно включаться состав доходов согласно ПБУ 9/99) в действующих нормативных документах по регулированию бухгалтерского учета в РФ отсутствует. Отсутствуют в нормативных документах по бухгалтерскому учету и определения «работы» и «услуги» — эти понятия предусмотрены лишь в целях налогообложения объектов, указанных в ст. 38 НК РФ.

Если исходить из структуры бухгалтерского баланса, определенной п. 20 ПБУ 4/99 2 , затраты в незавершенном производстве включаются в актив баланса в составе запасов. Пунктом же 63 ПВБУ 3 предусмотрена возможность формирования незавершенного производства как по продукции, так и по работам (но не по услугам). Таким образом, на основании упомянутых документов (ПБУ 9/99, ПБУ 4/99, ПВБУ) можно сделать вывод о необходимости отражения в учете безвозмездного получения работ. В отношении отражения стоимости безвозмездно полученных услуг опять же четкости нет.

Обратите внимание, что согласно Инструкции по применению Плана счетов 4 бухгалтерские записи по дебету счетов 20, 25, 26, 44 и кредиту счета 91-1 не предусмотрены, т.е. безвозмездное получение работ или услуг в учете отражаться не должно.

Если же рассматривать безвозмездное получение работ и услуг во взаимосвязи с возмездными сделками, то с точки зрения экономического содержания в момент безвозмездного получения услуг возникают хозяйственные операции. При этом необходимо помнить, что п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете 5 предусмотрено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Исходя из этого при заключении сделки о безвозмездной передаче работ или услуг ее результаты должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета.

С точки зрения юридического определения рассматриваемого вопроса гражданским законодательством понятие договора дарения дано в ст. 572 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Услуги и некоторые виды работ не являются вещами, но вызывают возникновение права требования заказчика к исполнителю.

Тем не менее безвозмездная передача услуги освобождает заказчика от имущественной обязанности перед исполнителем. Таким образом, можно сделать вывод, что заключение договора на безвозмездное выполнение работы или оказание услуги юридически возможно. Соответственно имеет место хозяйственная операция, также подлежащая отражению в бухгалтерском учете.

Следует отметить, что при неотражении на счетах бухгалтерского учета стоимости работ или услуг, потребляемых далее в производственном процессе, несколько искажаются сама суть хозяйственных операций и себестоимость продукции, работ или услуг, произведенных с использованием безвозмездно полученных работ или услуг.

Пример 1. Организация А, занимающаяся ремонтной деятельностью, получила от организации Б безвозмездно материалы рыночной стоимостью 2 млн руб. и оказала соответствующие услуги заказчикам собственными силами. Заработная плата работников (с учетом ЕСН) и прочие расходы на оказание этих услуг составили 1 млн руб. Значит, у организации А будет сформирован внереализационный доход в виде безвозмездно полученных материалов в сумме 2 млн руб. и общая себестоимость ремонтных работ, выполненных организацией А, составит 3 млн руб. (хотя реальные затраты составили лишь 1 млн руб.). Если, например, организация А реализует данные ремонтные работы за 4 млн руб., то будет сформирована прибыль от продаж в сумме 1 млн руб. и рентабельность продаж по данным бухгалтерского учета составит 25%.

Для организации В, занимающейся аналогичной деятельностью, организацией Г были выполнены на безвозмездной основе субподрядные работы рыночной стоимостью 3 млн руб. Для выполнения этих работ организацией Г были израсходованы строительные материалы на сумму 2 млн руб. Предположим, что цена реализации этих ремонтных работ составляет также 4 млн руб.

Таким образом, если исходить из того, что стоимость безвозмездно полученных работ или услуг не подлежит отражению в бухгалтерском учете, будет сформирована прибыль от продаж в сумме 4 млн руб., а рентабельность продаж составит 100%. Естественно, указанные показатели не будут отражать реальную информацию, необходимую для планирования цены реализации и принятия иных управленческих решений. Вариант формирования себестоимости продукции исходя из рыночной цены безвозмездно полученных работ с одновременным формированием внереализационного дохода обеспечит большую информативность отчетности для пользователей.

Пример 2. Рассмотрим ситуации безвозмездного получения услуг по доставке материальных ценностей. Организация А приобрела у организации Б материалы на сумму 10 млн руб. Организация В безвозмездно доставила эти материалы. Рыночная стоимость доставки составляет 2 млн руб. Соответствующие материалы отпущены в производство. Если не отражать стоимость безвозмездно полученных услуг на счетах бухгалтерского учета, то в учете будут сделаны записи:

Д 10 «Материалы» — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 млн руб. — приобретены материалы;
Д 20 — К 10 — 10 млн руб. — отражен отпуск материалов в производство.

В рассматриваемом примере будем исходить из того, что все материальные затраты отражаются непосредственно на счете 10 без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Таким образом, материальные затраты, включаемые в себестоимость соответствующей продукции, составят 10 млн руб.

Ситуация 1. Организация А1 приобрела безвозмездно у физического лица Иванова, проживающего в другом городе, материалы, рыночная стоимость которых составила 10 млн руб. Доставка материалов осуществлялась организацией Б1. Стоимость услуг по доставке составила 1 млн руб.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета (ПБУ 9/99 и Инструкцией по применению Плана счетов) в учете будут сделаны следующие записи:

Д 10 — К 98 «Доходы будущих периодов» — 10 млн руб. — отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных материалов в момент их получения;
Д 10 — К 60 — 1 млн руб. — отражена стоимость расходов по доставке;
Д 20 — К 10 — 11 млн руб. — отражен отпуск материалов в производство;
Д 98 — К 91-1 — включена стоимость материалов в состав прочих доходов по мере отпуска материалов в производство (согласно Инструкции по применению Плана счетов).

В этом случае материальные затраты организации А1, включенные в себестоимость соответствующей продукции, составят 11 млн руб., хотя реальные затраты составляют лишь 1 млн руб.

Ситуация 2. Организация А2 приобрела безвозмездно у физического лица Петрова материалы, которые были безвозмездно доставлены организацией Б2. Рыночная стоимость материалов составляет 10 млн руб., услуг по доставке — 1 млн руб. Если исходить из варианта, что безвозмездное получение услуг в учете не отражается, то в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 будет отражено лишь приобретение материалов. При этом в учете будут сделаны следующие записи:

Д 10 — К 98 — 10 млн руб. — отражено безвозмездное приобретение материалов;
Д 20 — К 10 — 10 млн руб. — отражен отпуск материалов в производство;
Д 98 — К 91-1 — 10 млн руб. — включена стоимость безвозмездно полученных материалов в состав прочих доходов.

В данной ситуации материальные затраты, включаемые в себестоимость соответствующих видов продукции, составляют 10 млн руб., в то время как реальные затраты отсутствуют вообще.

Ситуация 3. Наконец, если приобретение материалов и их доставка происходят на возмездной основе (например, организация А3 приобрела у организации Б3 материалы стоимостью 10 млн руб., а организация В3 осуществила доставку этих материалов за 1 млн руб.), то отражение операций в бухгалтерском учете будет следующим:

Д 10 — К 60 — 10 млн руб. — отражена стоимость приобретенных материалов;
Д 10 — К 60 — 1 млн руб. — отражена стоимость полученных услуг по доставке;
Д 20 — К 10 — 11 млн руб. — отражен отпуск материалов в производство.

Таким образом, материальные затраты, включенные в себестоимость соответствующей продукции, составили в данном случае 11 млн руб. (как и реально осуществленные затраты на приобретение и доставку материалов).

Рассмотренные ситуации показывают: если безвозмездное получение материалов отражать в бухгалтерском учете, а услуг — нет, информация о материальных затратах, включаемых в состав себестоимости конкретной продукции, примет несколько искаженный характер: в частности, себестоимость организации А, получившей материалы на возмездной основе, будет равна себестоимости организации А2, не затратившей ни копейки. Себестоимость же организации А1, которая затратила лишь 1 млн руб. на доставку материалов, будет равна себестоимости организации А3, затратившей 11 млн руб., и выше себестоимости организации А, реально затратившей 10 млн руб.

Пример 2 также показывает, что с точки зрения формирования себестоимости производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) более целесообразным будет вариант отражения в бухгалтерском учете безвозмездного получения как самих материалов, так и услуг по доставке.

Соответственно можно сделать вывод, что в нормативных документах имеются неясности и противоречия относительно отражения на счетах бухгалтерского учета безвозмездно полученных работ и услуг. С одной стороны, исходя из экономической сущности соответствующих хозяйственных операций и необходимости унификации показателей бухгалтерской отчетности, отражения в них реальной рентабельности, указанные операции, по нашему мнению, в учете отражать все-таки следует. Не отражать же целесообразно лишь те услуги, которые не связаны ни с приобретением имущества, ни с получением дохода в будущем (например, какое-либо учреждение культуры провело на безвозмездных началах мероприятие в организации). С другой стороны, это проблемно с точки зрения налогового учета.

Необходимо отметить, что безвозмездное получение работ, не связанных с созданием вещей либо услуг, не приводит к возникновению расходов в соответствии с нормами ПБУ 10/99 6 , поскольку отсутствует уменьшение экономических выгод в виде уменьшения активов или возникновения обязательств. Если исходить из экономического смысла данной операции, налицо лишь факт получения дохода в виде экономической выгоды (хотя, как уже отмечалось, формулировки ПБУ 9/99 не предписывают включать стоимость безвозмездно полученных работ или услуг в состав доходов). Значит, применение затратных счетов для учета безвозмездно полученных услуг является не совсем корректным. Для учета таких операций Инструкцией по применению Плана счетов должен быть предусмотрен дополнительный синтетический счет. Следует отметить, что данная Инструкция предоставляет организациям право вводить для учета специфических операций дополнительные синтетические счета, не предусмотренные Планом счетов, по согласованию с Минфином России. Если же безвозмездное получение услуг связано с приобретением материальных ценностей, то стоимость этих услуг следует отражать в составе стоимости таких ценностей бухгалтерскими записями: Д 10, 08 «Вложения во внеоборотные активы» — К 91-1.

Принимая во внимание изложенное, полагаем, что требуют уточнения:

  • пункт 7 ПБУ 9/99, в котором, по мнению автора, необходимо предусмотреть возможность отражать в составе доходов безвозмездно полученные работы или услуги. Слово «активы», например, можно заменить на словосочетание «объекты бухгалтерского учета (материальные и нематериальные активы, работы, услуги)»;
  • пункт 2 ПБУ 9/99 — в нем следует определить порядок получения экономической выгоды от безвозмездного получения работ или услуг. К примеру, словосочетание «активов (денежных средств, иного имущества)» заменить на словосочетание «денежных средств и иного имущества, имущественных прав, работ, услуг»;
  • Инструкция по применению Плана счетов, в которой нужно предусмотреть порядок отражения на счетах безвозмездно полученных работ или услуг, не связанных с приобретением материальных ценностей (т.е. по дебету какого счета должны быть отражены соответствующие операции).

1 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

2 Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено приказом
Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.

3 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утвержде
но приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

4 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его
применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

5 Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

6 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

Автор: И.А. Пантелеева, аудитор ООО Аудиторское Агентство "Урал-защита", старший преподаватель УГАТУ, г. Уфа

Читайте также: