Антиуклонительные нормы в налоговом праве

Опубликовано: 01.05.2024

«Мануалов» и обзоров по новому письму ФНС территориальным органам уже предостаточно, разобрали все, от должной осмотрительности до дробления бизнеса.

Но при изучении многочисленных обзоров и комментариев возникает вопрос: почему все напрочь забыли о толковании права, и никто так и не задумался, как должна применяться системообразующая норма во взаимной связи с другими ключевыми нормами налогового права?

Представляю вашему вниманию своего рода «антиобзор» письма, где попробую ответить на данный вопрос.

«Все новое — это хорошо забытое старое»

В разделе I рассматриваемого письма ФНС раскрывает соотношение положений статьи 54.1 НК РФ с иными предписаниями налогового законодательства. Так, в п. 2 письма указано, что

«положения пунктов 1 и 2 статьи 54.1 Кодекса в их нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения».

Перечислять критерии, о которых идет речь, необходимости нет. Здесь ФНС решила очередной раз зафиксировать исчерпывающий перечень критериев, когда взыскание недоимки в бесспорном порядке не будет нарушать положения пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Нарушение налогоплательщиком положений пунктов 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ будет являться презумпцией законности действий налогового органа при взыскании недоимки в бесспорном порядке.

Никакого нового подхода в совокупном толковании пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ и пунктов 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ здесь нет. ФНС просто вспомнила о давно забытом Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 N 16064/09 по делу № А27-6222/2009-6.

Именно в вышеназванном постановлении и были изначально раскрыты основания, когда взыскание недоимки в бесспорном порядке не будет нарушать положения пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. А именно — если доначисление налогов, начисление пеней, взыскание штрафов произошло в результате представления налогоплательщиком документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций.

Отсылка ФНС на Определение СКЭС Верховного Суда РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017 (всем известный кейс о дроблении бизнеса) выглядит попыткой пережевывания пищи по второму разу. Говоря языком сленга — самый обычный «баян».

Позиция Верховного Суда РФ в Определении от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017 о том, что

«выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом — определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет»

по сути, повторяет ранее сформулированные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 № 16064/09 по делу № А27-6222/2009-6 презумпции.

«Антиуклонительность» и частные примеры соотношения ст. 54.1 НК РФ с другими положениями НК РФ

Итак, идем дальше. ФНС в своем письме решает задать тренд на антиуклонительность.

Так, согласно п. 3 письма,

«цель противодействия налоговым злоупотреблениям реализуется законодателем путем закрепления в Кодексе как общей антиуклонительной нормы (статья 54.1), так и правил налогообложения, направленных на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона по соответствующим видам операций».

Сначала было помутнение разума, потом шок, а потом истерический смех. Шутки в сторону, а теперь по существу.

ФНС говорит о том, что ст. 54.1 НК РФ — это общая антиуклонительная норма. Попытка ФНС субсидиарно применять данную норму, в приведенном в п. 3 письма примере, где речь идет об искажениях «сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований» (на примере положений ст.269 НК РФ), является заведомо дефектной.

Данная норма является самостоятельной для дополнительной квалификации недобросовестного поведения со стороны налогоплательщика при совершении спорной операции, что следует из пунктов 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ. Положения данной статьи могут применяться только во взаимной связи с другими положениями НК РФ.

Встраивание этой нормы в качестве дополнительной по отношению к специальным по сути является попыткой полностью переложить на налогоплательщика бремя доказывания реальности любой хозяйственной операции.

ФНС решила не ограничиваться одним частным примером и в п.19 и п. 24 письма было предложено разграничить применение ст. 54.1 НК РФ и ст. 122 НК РФ.

В п.19 письма было разъяснено, как применять ст. 54.1 НК РФ при использовании «технических» компаний.

Здесь с применением пункта 1 и п. 3 ст. 122 вопросов нет. Налогоплательщик использовал «техническую» компанию, штраф будет в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ. Если налогоплательщик не знал, что его контрагент оказался «технической» компанией, то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату суммы налога, будут квалифицироваться по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Согласно п. 24 письма,

«методологическая или правовая ошибка, выражающаяся в неправильном применении норм права, повлекшая неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения, сама по себе не подлежит оценке в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса».

При этом, в отношении п.24 письма вопрос остался открытым, непонятно, почему неумышленная операция с «техничкой» и методологическая ошибка ставятся на один уровень.

Крайне непонятно, почему ФНС ограничилась соотношением только вышеуказанных «предписаний налогового законодательства» с положениями ст.54.1 НК РФ. Можно предположить, что ФНС и не собиралась делиться перед налогоплательщиками своими представлениями о том, как она видит реальное применение ст. 54.1 НК РФ с другими положениями НК РФ.

Давая оценку положениям данного письма ФНС, можно смело делать промежуточный вывод о том, что это письмо не только не решает конечной цели (формирование единой правоприменительной позиции для территориальных подразделений), но и создает новую неопределенность в вопросах применения ст. 54.1 НК РФ.

Соотношение ст. 54 и ст. 54.1 НК РФ

Ряд вопросов вызывает следующая позиция, содержащаяся в п. 10 письма:

«Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике.
Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Кодекса должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции.
Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки».

Из анализа данной позиции видно, что ФНС намеренно не стала детально ее раскрывать. Вопрос о том, как термин «искажения» в ст. 54.1 НК РФ соотносится с аналогичным термином из абзацев 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, к сожалению, остался открытым и по всей видимости и дальше будет предметом для обсуждения среди теоретиков.

Ст. 54.1 НК РФ определяет пределы осуществления прав налогоплательщика и недопустимость умышленных искажений сведений о фактах хозяйственной жизни, а ст. 54 НК РФ говорит об общих вопросах исчисления налоговой базы и рассматривает искажения с технической точки зрения.

Бремя доказывания и состязательность

Как было указано выше, встраивание нормы ст.54.1 НК РФ в качестве дополнительной по отношению к специальным нормам НК РФ является попыткой полностью переложить на налогоплательщика бремя доказывания реальности любой хозяйственной операции.

В абз. 2 п. 10 письма ФНС уже открыто говорит, что бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике.

ФНС, заранее сделав всех налогоплательщиков виноватыми, напрочь забыла, что возложение бремени доказывания на ту или иную сторону предполагается в рамках реализации конституционного принципа состязательности. А это, как мы понимаем, прерогатива суда, а не административного органа.

На практике возможна ситуация, когда налогоплательщик заведомо поражен в сборе доказательств, а возможности налогового органа предоставляют ему куда большие возможности в предоставлении доказательств.

Относительно недавно такой кейс был рассмотрен Арбитражным судом Северо-Кавказского округа (дело № А25-2517/2019), где налоговикам запретили доказывать фиктивность сделок по АСК-НДС и другим информационным ресурсам.

Детально углубляться в разбор кейса не будем (так как он уже разбирался коллегами), а лишь рассмотрим два ключевых момента (из Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.01.2021 по делу А25-2517/2019):

«Признавая спорных контрагентов реально осуществлявшими поставку строительных материалов обществу, суд отметил, что большая часть сведений, содержащихся в информационных ресурсах об отсутствии у поставщиков необходимых ресурсов для осуществления поставок, относится к периодам, отличным от проверяемого; у контрагентов имелись ресурсы, необходимые для ведения предпринимательской деятельности в сфере поставки строительных материалов»;
«Суд проверил довод инспекции о минимальном размере налоговых обязанностей спорных контрагентов, это обстоятельство признано не опровергающим реальность хозяйственных операций общества и спорных поставщиков, которые, к тому же, занимались перепродажей строительных материалов, что не исключает низкую налоговую нагрузку».

Результат рассмотрения жалобы налогоплательщика является вполне закономерным и наглядно показывает, как работает принцип состязательности в арбитражном процессе. Наличие в арбитражной практике подобных кейсов еще раз подтверждает ущербность позиций, содержащихся в письме ФНС.

Попытка перекладывания бремени доказывания на налогоплательщика является вполне ожидаемым результатом реализуемой ФНС политики по «истреблению бизнеса». Здесь уместно вспомнить слова руководителя ФНС Д. Егорова:

«Триада позиций Минфина, налоговой и судов должна работать максимально эффективно, чтобы все искажения быстро корректировались и налогоплательщики получали понятное, доступное, объективное правовое поле и работали в системе живого права, понимали и доверяли нашим позициям, чтобы было абсолютно очевидно, что наши подходы справедливы».

Господин Егоров явно не в теме (или в теме), что судебная власть пока формально независима от исполнительной, а арбитражные суды (да и вообще судебная система) де-юре не являются филиалами Минфина и ФНС России. Подобные высказывания не только подрывают авторитет государства, но и нивелируют все достижения в построении правового государства.

Ст.54.1 НК РФ и пределы полномочий налоговых органов при осуществлении мероприятий налогового контроля

Как известно, доначисление налогов, пеней и штрафов является результатом кропотливой работы территориальных налоговых органов по сбору в отношении налогоплательщиков «компроматов» в рамках мероприятий налогового контроля.

Увы, но в данном письме не нашлось места вопросам соотношения ст. 54.1 НК РФ с нормами, регулирующими вопросы осуществления налогового контроля, что вызывает глубокое разочарование.

Подробно разбирать данный кейс опять же не будем, так как он уже подробной разбирался в одной из статей, а лишь напомним, что суд первой инстанции, как это часто бывает, без лишних церемоний признал абсолютную правоту налогового органа.

Суд апелляционной инстанции на встал на сторону налогоплательщика и указал:

«Статья 54.1 НК РФ устанавливает пределы осуществления налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы и суммы налога. Её положения не регулируют порядок проведения камеральных налоговых проверок и, соответственно, не могут трактоваться, как устраняющие ограничения, установленные пунктом 7 статьи 88 НК РФ, а равно, как расширяющие допустимый объем истребуемых документов, установленный пунктом 8 статьи 88 НК РФ.
Следует особо подчеркнуть, что согласно пункту 7 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом».

Суд кассационной инстанции, отказывая в удовлетворении жалобы уже налогового органа подтвердил правильность выводов суда апелляционной инстанции о том, что ст. 54.1 НК РФ не регулирует порядок проведения камеральных налоговых проверок и соответственно, ограничения по истребуемым документам, предусмотренные НК РФ, должны трактоваться исключительно в пользу налогоплательщика.

Кейс наглядно показывает, на какие чудеса способны налоговые органы в попытках «огульного» толкования ст. 54.1 НК РФ. Отсутствие в письме ФНС разъяснений для «низовых» органов, как правильно применять данную статью во взаимной связи с другими положениями НК РФ, регулирующими вопросы осуществления налогового контроля, свидетельствует о его явной ущербности.

Итоги

Чтобы подводить итоги, нужно сделать правильные выводы. А выводы в нашем случае крайне неутешительные. Новое письмо ФНС представляет из себя не что иное, как обычную «методичку-техничку». То, что должно было стать квинтэссенцией системы идей и ценностей, задачей которых было сбалансирование отношений налогоплательщиков и налоговых органов, стало обычным фиаско последнего.

Так что мы можем до бесконечности размышлять о высоких материях уже давно позабытых правовых позиций, сформулированных высшими судами, рассуждать о разумных границах полномочий налоговиков, говорить о том, что их полномочия не абсолютны и должны иметь соответствующие правовые основания.

Но какой в этом толк, если то, что нам преподнесли, как великое достижение — не просто фиаско, а самый обычный наглый обман?

Ст. 54.1. НК РФ применяется при причинении ущербу бюджетам

Статья ст. 54.1. НК РФ направлена на поддержание баланса частных и публичных интересов (Определение КС от 29.09.2020 № 2311-О)

Налоговые последствия при реальности и нереальности операций

Толкование п.п. 1 и 2 ст. 54.1. НК РФ должно производиться в нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок

Нереальная операция не влечет налоговых последствий.

Реально совершенные операции оцениваются на предмет:

исполнения надлежащим лицом
действительного экономического смысла
наличие деловой цели

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085).

Соотношение общих и специальных антиуклонительных норм

Общая норма против уклонения от уплаты налогов - ст. 54.1. НК РФ

Специальные нормы против уклонения от уплаты налогов:

ФПД
Правила трансфертного ценообразования
Правила тонкой капитализации
Правила определения цен сделок по Ценным бумагам

Ст. 54.1 НК применяется в случае, если налогоплательщиками допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований (например, для выполнения установленных статьей 269 Кодекса показателей капитализации, для признания лица, имеющим фактическое право на доход и т.п.).

Исполнение обязательства надлежащим лицом

Пределы применения пп. 2 п. 2 ст. 54.1. НК

Пп. 2 п. 2 ст. 54.1. НК направлена на борьбу с формальным документооборотом, создаваемым «техническими» компаниями, не ведущими реальной предпринимательской деятельности, а сделка исполняется иным лицом.

Если сделка исполнена не контрагентом, то налогоплательщику отказывается в вычетах (ненадлежащие документы).

Определение налоговых последствий с учетом формы вины и подхода об определении действительного размера налогового обязательства (ДРНО)

Необходимость исключения формального подхода

Необходимо исключить формальный подход к оценке возможности исполнения обязательства контрагентом - необходимо предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий.

Налоговым органам необходимо устанавливать как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.

Правила доказывания того, что контрагент не исполнял обязательство

Доказывание того, что контрагент не исполнял обязательство самостоятельно производится с учетом совокупности фактов о деятельности и активах контрагента

Установление и оценка умышленных действий налогоплательщиков, направленных на использование ими формального документооборота с участием «технических» компаний

Приоритет налоговых органов – выявлять умышленные действия налогоплательщиков

К форме умысла на уменьшение налогов приравнивается знание о вступление в отношение с «технической» компанией (это спорно).

Об умысле свидетельствует совокупность прямых и косвенных признаков.

Налоговые органы должны получать объяснения по всем фактам (включая повторные – при возникновении противоречий).

Необходимо эффективно использовать все мероприятия налогового контроля (осмотры, допросы, инвентаризации, выемки…)

Формальный подход не применять. Все обстоятельства оцениваются в совокупности.

Признаки умышленной неуплаты налогов

Признаками умышленной неуплаты налогов являются:

Обналичивание денежных средств
Возврат этих средств налогоплательщику или взаимозависимым, подконтрольным лицам

Об участии в налоговой схеме с 3-ми лицами свидетельствует подконтрольность этих третьих лиц налогоплательщику.

Признаки знания налогоплательщика об отношениях именно с «технической» компанией.

Такое знание оценивается с учетом положения раздела IV письма ФНС а также с учетом обстоятельств ведения переговоров. Переговоры и коммуникации с иным лицом (фактически исполнившим обязательство) свидетельствуют о знании о заключении договора с «технической» компанией.

Последствия встраивания «технической» компании в цепочку

При встраивании «технической» компании сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах реального исполнителя.

Бремя доказывания размера операций с реальным исполнителем – на налогоплательщике. Такая информация должна быть представлена на досудебной стадии.

Расходы и вычеты по НДС определяются на основании документов, представленных налогоплательщиком и документов, полученных при налоговом контроле.

Непредставление налогоплательщиком сведений о фактическом исполнителе влечет отказ в налоговых вычетах по НДС и расходах по НП

Правила определения налогов, если налогоплательщик сам выполнил работы

Могут быть учтены расходы и вычета по НДС в отношении подтвержденных операций (при подтверждении размера затрат (с учетом п. 10).

Оценка обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, в силу которых налогоплательщик должен быть знать о формальном документообороте с участием «технических» компаний

Применимость пп. 2 п. 2 ст. 54.1 к ситуациям, когда налогоплательщик не знал, но должен был знать, что контрагент - «техническая» компания

Доказывается не только неисполнение контрагентом обязательств, но также, должен ли был об этом знать налогоплательщик.

Устанавливается критическая совокупность обстоятельств, характеризующих контрагента как «техническую» компанию исходя из требований имущественного оборота.

Этот подход стимулирует к вступлению в отношения с реальными контрагентами.

Критерии оценки выбора контрагента

Стандарт осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Проверка (Пленум ВАС РФ от 30.07.2013 № 62):

деловой репутации,
возможность исполнения
платежеспособность

Реальная компания «оставляет следы»:

Известность на рынке;
Рекламирование
Репутация
Опыт
Исполненные контракты
Офис, промплощадка
Наличие субподрядчиков…

У технический компания нет истории ведения бизнеса и нет активов, за счет которых может быть удовлетворены имущественные требования.

Выбор такой компании не может быть объясним с деловой точки зрения.

Активная роль в сборе доказательств относительно выбора контрагента.

Выбор контрагента учитывается с учетом информации о его репутации и активах.

Необходимо учитывать предмет и цену сделки.

Следует исследовать в совокупности и взаимной связи, обстоятельства относительно заключения и исполнения сделки (включая недочеты в документах).

Необходимо учитывать информацию о контрагенте, размещаемую на сайте ФНС РФ (на момент совершения сделки).

Оценка возражений относительно не знал/не мог знать.

Степень предъявляемых требований к выбору контрагента различна для:

Системной/разовой сделки
Существенной/несущественной суммы сделки

Налоговые последствия если налогоплательщик должен был знать (но не знал) о технической роли контрагента и нет спора о факте несения расходов
1. 1. Если установлен реальный исполнитель

Вычет расходов и НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах реального исполнителя

17. 2. Если невозможно установить реального исполнителя.

Если невозможно установить реального исполнителя то нет вычета по НДС.

По НП – применяется расчетный способ. Налогоплательщик доказывает размер понесенных расходов (с учетом информации о рыночных ценах, прошлых сделках или на основании заключения оценщика)

Действительный размер налогового обязательства устанавливается налоговым органом на основании имеющихся сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении.

Взыскание убытков с контрагента

Если налогоплательщику отказано в вычетах, то налогоплательщик вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении.

Оценка субъективной стороны действия налогоплательщика (умысел – неосторожность)

Если сам создал схему (преследовал цель неуплаты налогов) либо знал о том, что поставщик «техническая» компания – применяется ответственность по п. 3 ст. 122 НК РФ (умысел)

Если поведение налогоплательщика не отвечало стандарту разумного поведения участника оборота (должен был знать о том, что поставщик «техническая» компания – применяется ответственность по п. 3 ст. 122 НК РФ (неосторожность)

Неосторожная форма вины допускает применение мер, смягчающих ответственность (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Отсутствие вины

Если налогоплательщик проявил коммерческую осмотрительность, он не знал и не должен был знать о том, что поставщик «техническая» компания – отсутствует состав правонарушения.

При отсутствии вины налогоплательщик учитывает расходы и вычеты по НДС.

Наличие у контрагента цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость в связи с операциями, совершенными с налогоплательщиком

Отказ в вычете НДС, если налогоплательщик знал о неуплате НДС контрагентом

Общее правило (КС РФ): право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость

Но при этом предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Отказ в вычете НДС по счетам-фактурам реального контрагента возможен, только если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счёт причинения ущерба бюджету РФ.

Знание о нарушениях доказывается через:

взаимозависимость
подконтрольность
согласованность действий, направленных на неуплату налога.

Получение выгоды может выражаться в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже рыночной стоимости.

Изменение юридической квалификации операций

Реконструкция налоговых последствий при искажении правовой квалификации операций

При искажении правовой квалификации операций должна быть дана должная правовая оценка данным операциям на основе установления их подлинного экономического содержания с учётом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект

Налоговые последствия операций определяются исходя из надлежащей правовой квалификации этих операций (прикрываемых операций). Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

Наличие альтернативного варианта достижения деловой цели не свидетельствует о злоупотреблении

Налогоплательщики вправе избирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, однако при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.

Сам по себе факт получения отрицательного экономического результатам по сделке не может рассматриваться как свидетельствующий об отсутствии деловой цели.

Отличие ошибки в применимой норме НК РФ и искажения в учете квалификации операции

Методологическая или правовая ошибка, выражающаяся в неправильном применении норм права, повлекшая неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения, сама по себе не подлежит оценке в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса.

Если налогоплательщиком, совершившим указанную ошибку, при этом не было допущено искажение в учете (отчетности) стоимостных, количественных и (или) иных параметров, характеризующих спорные операции и их экономическую суть (основание предоставления), то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога в результате такой ошибки, подлежат квалификации по пункту 1 статьи 122 Кодекса, а не по пункту 3 данной статьи.

Оценка основного мотива операции (критерий деловой цели)

Оценка наличия деловой цели.

Оценка основного мотива совершения операции представляют собой самостоятельный критерий оценки.

При оценке деловой цели, необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Доминирующий налоговый мотив может иметь место при реализации решения, не свойственного деловой практике, и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска (например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования), решения, принятого не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

Оценка деловой цели совокупности операций

Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.

При анализе совокупности таких операций может быть поставлен вопрос об оценке каждой операции в отдельности, а именно была бы она совершена в отсутствие указанной совокупности, и не являлся ли налоговый мотив основным мотивом совершения той или иной операции и структурирования указанной совокупности операций, сделок,

Такая оценка допустима при условии, что указанная хозяйственная цель с позиции практики делового оборота могла быть достигнута иным образом без совершения спорной операции.

Оценка моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, в которую входят налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы

Критерии выявлении злоупотреблений при дроблении бизнеса

При налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов.

По ряду факторов определяется ведется ли организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации от имени нескольких формально самостоятельных субъектов.

Правила доначисления налогов при выявлении «дробления бизнеса»

Доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, При этом учитываются как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.

При определении размера действительных налоговых обязательств по НДС сумма НДС исчисляется «изнутри» суммы выручки (учитывая, что цена содержит внутри НДС)

Дискуссию модерировала начальник управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации Елена Суворова. В беседе принимали участие партнер – руководитель практики по урегулированию споров с государственными органами PwC Legal Раиса Алексахина, партнер Mercanti Dorio e Associati Уолтер Андреони, старший партнер Forward Legal Алексей Карпенко, доцент кафедры финансового права Московского государственного юридического университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА) Виктор Мачехин, партнер Ernst & Young (СНГ) Алексей Нестеренко, партнер – руководитель отдела налогового и юридического консультирования по России и СНГ KPMG Михаил Орлов, королевский адвокат адвокатской палаты Outer Temple Дэвид Рассел, а также партнёр Wolf Theiss Никлас Шмидт.

Елена Суворова рассказала, что ФНС работала над антиуклонительными нормами в законодательстве в течение трех лет. По ее словам, это приличный срок для выработки законов. «Когда мы только начинали работать, мы просили наших коллег представить, что происходит в международном опыте: есть ли такие нормы, как они звучат, насколько точно они воспроизводят необходимые критерии», – сказала она. На основании этих исследований и составлялись законодательные нормы.

Дэвид Рассел пояснил, что при создании подобных поправок необходимо максимально сжать формулировки и решить, что именно законодатели не хотят допустить. «При очень широких формулировках суды не знают, как их применять. Мы разработали следующую концепцию: если есть транзакция, основная цель которой – добиться уклонения от налога, то судья или член комиссии может объявить ее недействительной. В этом случае нужно смотреть, есть ли какие-то конкретные антиуклонительные нормы, которые имеют отношение к этой транзакции», – пояснил эксперт. По словам Дэвида Рассела, нужно очень внимательно следить за точностью формулировок, потому что в противном случае брак и рождение детей, к примеру, могут быть расценены как уклонение от налогов.

Никлас Шмидт остановился на соединении общих правил и конкретных обстоятельств. «В Австрии бывает, что человек женится и получает налоговые льготы. Но ведь брак основан на любви, а не на желании уклониться от налогов! У нас, помимо общих правил, есть еще и специальные правила, которые рассматривают конкретные обстоятельства. Есть освобождение от налогов для дочерних предприятий, которые занимаются пассивной деятельностью. Мне представляется очень интересным сочетание общих правил и конкретных, специальных правил», – сказал спикер.

Виктор Мачехин в своей речи коснулся вопроса о сквозном подходе в налогообложении. Он обратил внимание собравшихся на то, что в российской налоговой практике некоторые новые инструменты десятилетиями остаются непонятыми.

Уолтер Андреони рассказал об использовании концепции бенефициарного владения для антиуклонительной работы в Италии. По его словам, Италия – не просто приятная страна, где можно провести отпуск, но еще и государство с очень активными и агрессивными налоговыми органами. «Концепция бенефициарного владения очень серьезно используется налоговыми органами стран, которые пытаются использовать эти правила для того, чтобы заниматься антиуклонительной работой», – сказал партнер Mercanti Dorio e Associati.

Алексей Карпенко в конце дискуссии рассказал о том, что сейчас относительно антиуклонительной практики ведется активная работа в судах. «Резюмируя все то, что здесь сегодня прозвучало, могу сказать, что очень активный процесс идет сейчас в судах. Нужно понимать, что каждый день все то, что происходит и в административно-процессуальном, и в судебно-процессуальном кодексах, и то, что связано с антиуклонительными нормами, делает этот процесс сложно организуемым и сложно доказуемым для налогоплательщиков», – рассказал он.

Модератор дискуссии заключила, что толкований и интерпретаций норм, которые имеют отношение к уклонению от налогов, может быть много, а значит, обсуждение этой темы на следующих форумах продолжится.

10 марта было опубликовано письма ФНС о практике применения ст. 54.1 Налогового кодекса. Оно должно помочь налоговым органам обобщить правила о необоснованной налоговой выгоде. Давайте разберем главные выводы письма, их полезно знать каждому бизнесмену-налогоплательщику.

Итак, письмо представляет собой рекомендации территориальным налоговым органам по применению положений ст. 54.1. Налогового кодекса (в письме ее называют «общей антиуклонительной нормой») для использования при доказывании и юридической квалификации обстоятельств, выявленных при проведении мероприятий налогового контроля, а также в целях обоснования позиций налоговых органов при рассмотрении налоговых судебных споров.

Не допускается учет расходов и вычетов по НДС в случаях:

Искажения сведений о фактах хозяйственной жизни; ФНС приводит примеры таких искажений: например, изменение данных о производимой продукции, чтобы исключить характеристики, при которых она подлежит отнесению к категории подакцизных товаров (например, искажением физико-химических показателей предмета сделки), дробление бизнеса.
Исполнения сделки лицом, не указанным в договоре;
Если цель операции – снизить налог (определяется путем ответа на вопрос: совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ?).

Методологические (использование неверной налоговой ставки) и правовые ошибки (неверная квалификация операций) – не основание для применения ст. 54.1 НК РФ.

Вводится алгоритм проверки сделки на предмет необоснованной налоговой выгоды, который включает последовательные ответы на следующие вопросы:

Реальна ли операция?
«Реален» ли контрагент?
Есть ли аффилированность между лицами или умысел на получение необоснованной выгоды?
Знал ли налогоплательщик об «уклонении» от уплаты налогов?
Проявил ли проверяемый налогоплательщик должную осмотрительность?

Отмечаем, что при отсутствии реальности операции все иные критерии не исследуются и не подлежат доказыванию.

Статья 54.1 НК применяется только при наличии ущерба бюджету.

Если искажение бухгалтерского учета не причинило ущерб бюджету, то отсутствуют основания для применения положений ст. 54.1 НК и доначисления налогов.

ФНС уделяет большое внимание сделкам с «техническими» контрагентами - компаниями, не ведущими реальной экономической деятельности и не уплачивающими налоги по оформленным от них сделкам.

К числу признаков таких контрагентов относятся:

Неизвестность местонахождения такого лица на момент совершения сделки;
Отсутствие достаточных ресурсов (персонала, оборудования, складских помещений, транспорта, разрешений и лицензий);
Невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места, объемов затрат;
Наличие нетипичных расходов для данного вида деятельности;
Иные признаки (отсутствие квалификации у персонала, отсутствие сайта или другого информирования о деятельности компании).

При этом внимание уделяется и средствам доказывания таких признаков: само по себе подписание документов от имени контрагента неуполномоченным лицом не является достаточным доказательством. Показания должностных лиц, указанных в качестве подписантов, об их непричастности к деятельности контрагента также должны оцениваться лишь в совокупности с иными доказательствами.

Установив наличие «технического» контрагента в сделке, налоговый орган должен проверить, имелся ли у налогоплательщика умысел на уклонение от уплаты налога либо же он знал о технической функции контрагента?

Доказательствами умысла на уклонение от уплаты налога могут стать поведение участников сделки при заключении и исполнении договора, которое не соответствовало стандартам разумного поведения в сходных обстоятельствах, нетипичность документооборота, недочеты и ошибки в нем, непринятие мер по защите нарушенного права. При этом знание о нарушениях предполагается в силу аффилированности и подконтрольности.

Об умысле на уклонение от уплаты налогов могут свидетельствовать круговой характер движения денежных средств (их обналичивание), использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории проверяемого налогоплательщика.

Должная осмотрительность: значение имеет не только отсутствие умысла на уклонение от уплаты налога или знания о нем. Необходимо учитывать, должен ли был налогоплательщик знать о невозможности исполнения сделки и о деятельности контрагента.

Учитывается стандарт выбора контрагента (исходя из проверки деловой репутации, возможности исполнения, платежеспособности контрагента).

ФНС разграничивает степень осмотрительности налогоплательщика о своем контрагенте в зависимости от специфики операций: с учетом характера и объемов деятельности налогоплательщика (крупность сделки и ее регулярность), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (требования о наличии лицензий и разрешений), особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у контрагента предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок). При этом контрольный орган подчеркивает, что такая осведомленность о невозможности исполнения предполагается при критической совокупности обстоятельств, характеризующих компанию как «техническую».

Подтвердив должную осмотрительность, налогоплательщик не будет отвечать по ст. 54.1 НК РФ даже при работе с «техническим» контрагентом и имеет право на учет расходов и применение вычетов по сведениям, отраженным в спорном договоре.

Критерии для проверки контрагента налогоплательщиком установлены исходя из «стандарта осмотрительного поведения» предпринимателей: обычно оцениваются не только условия сделки и ее коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность, риск неисполнения обязательств и наличие у контрагента необходимых ресурсов и опыта.

Поэтому, вступая в договорные отношения с контрагентом, следует учитывать, что налоговиков непременно заинтересует отсутствие у проверяемого налогоплательщика следующих сведений о контрагенте:

местонахождение контрагента, его складских и торговых площадей;
лицензии, разрешения, свидетельство о членстве в СРО;
обстоятельства выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
взаимодействие с сотрудниками юрлица при обсуждении условий и подписании договора;
сайт, реклама в СМИ, рекомендации партнеров;
согласие на сделку, порядок заключения договора с проведением торгов;
непрофильность сделки;
нестандартные условия договора (отсрочка платежа, отсутствие обеспечения исполнения при крупных поставках, отсутствие договорной ответственности или ее незначительный размер);
существенное отличие цены сделки от рыночных цен;
противоречивые сведения или незаполнение обязательных реквизитов в документах об исполнении;
подозрительные способы оплаты (неликвидные векселя, уступка требования к неплатежеспособному лицу) или отсутствие оплаты;
отсутствие отказа от исполнения от обязательства при нарушениях по договору.

Поэтому мы рекомендуем запрашивать у контрагента и сохранять максимальное количество сведений из списка, проверяя их самостоятельно (например, на сайте ФНС).

Учет формы вины за неуплату или неполную уплату налога:

Умышленное нарушение влечет штраф 40 % от неуплаченной суммы

К таким нарушениям относятся искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, умышленное участие в схеме по уклонению от уплаты налогов и даже знание о схеме по уклонению без непосредственного выгодоприобретения.

Нарушение по неосторожности (непроявление должной осмотрительности) – штраф 20 %

Легализация налоговой реконструкции: налоговые обязательства налогоплательщика должны определяться исходя из подлинного экономического содержания сделки даже при нарушении ст. 54.1 НК РФ.

Расчет налога будет зависеть от формы вины налогоплательщика (умысел или неосторожность), а также от установления реального исполнителя: для этого налогоплательщик должен раскрыть данные о реальном исполнении (о лице и о параметрах сделки). Необходимо обратить внимание на то, что при отсутствии финансово-хозяйственных документов с реальным исполнителем, налогоплательщик обязан доказать размер документально не подтвержденных операций. При этом сделать это нужно в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

При налоговой реконструкции налоги рассчитываются следующим образом:

Прямой умысел + отсутствие реальности исполнения

Расходы по операциям не учитываются полностью, нельзя применить налоговый вычет

Прямой умысел + но раскрыт реальный исполнитель

Определение налоговой обязанности по документам фактического исполнителя

Спорные операции выполнены собственными силами налогоплательщика

Могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций

Неосмотрительность (должны были знать о нарушении) + не раскрыт реальный исполнитель

Расчетный метод по налогу на прибыль (бремя доказывания рыночного размера расходов лежит на налогоплательщике) + отказ в вычете по НДС

Неосмотрительность (должны были знать о нарушении) + не раскрыт реальный исполнитель

Определение налоговой обязанности по документам фактического исполнителя

Отсутствие состава нарушения

Расходы и вычеты по НДС принимаются в полном объёме по представленным документам

Дробление бизнеса приведет к доначислению налогов по методу, как если бы нарушения отсутствовали.

О наличии цели в виде неуплаты налогов можно говорить в случае, если группа лиц, часть которых применяет специальные налоговые режимы (например, УСН), не ведет самостоятельную деятельность, а управление происходит одними и теми же лицами, даже несмотря на разные, но направленные на единый производственный процесс виды деятельности.

Президент РФ Владимир Путин подписал поправки в Налоговый кодекс, впервые вводящие непосредственно в законодательство прямой запрет на налоговые злоупотребления. Новыми положениями, в частности, новой статьей НК 54-1, предусмотрен отказ в налоговых преференциях в случае создания налоговых схем, направленных на неуплату налогов, а также закреплены критерии тех сделок и операций, которые будут считаться обоснованными в целях налогообложения. О том, как проходило обсуждение и принятие закона, “Ъ” рассказал заместитель руководителя Федеральной налоговой службы (ФНС) Сергей Аракелов.

— Президент подписал закон о налоговых злоупотреблениях. На сколько было необходимо законодательное закрепление этих положений?

— Налоговый кодекс изначально разрабатывался для добросовестных налогоплательщиков. Нормы, которые свидетельствовали о злоупотреблении, в законодательстве отсутствовали. Необходимо было закрепить именно в законе основные принципы, которые помогли бы как налогоплательщикам, так и налоговым органам понимать «правила игры». Ведь большинство налогоплательщиков готовы соответствовать предъявляемым требованиям налогового законодательства. Разработка поправок в Налоговый кодекс, содержащих концептуальные принципы, стало объективной необходимостью. Такие нормы есть во многих зарубежных странах. Внесение специальных антиуклонительных норм в национальное законодательство, как указывает ОЭСР в своем докладе о размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения (план BEPS), является одной из мер по предотвращению неуплаты налогов.

— Многие налоговые консультанты высказывались о целесообразности простого копирования (переноса) текста постановления ВАС РФ №53 о необоснованной выгоде в Налоговой кодекс. Почему законодатель не пошел по такому пути?

— Постановление №53 было ориентиром, призванным упорядочить подходы судов по вопросу необоснованной налоговой выгоды. Введенные критерии и понятия многие годы развивались в рамках судебной практики: «деловая цель», «невозможность реального совершения операций», «отсутствие необходимых условий». По многим из них так и не было достигнуто определенности. Все мы помним, как долго и по-разному развивалась практика по «непроявлению должной осмотрительности и осторожности». Широкое усмотрение многих понятий, а также огромное количество судебных решений по различным фактическим обстоятельствам затрудняло единообразное применение выработанных правоприменительных подходов. За последние годы в правоприменительной практике сформировались многочисленные подходы к оценке доказательственной базы, определению признаков недобросовестности налогоплательщика, расчетам полученной необоснованной налоговой выгоды, были выработаны определенные правовые позиции на уровне Верховного суда РФ и ФНС России, которые необходимо было обобщить. Единственно правильным решением, на мой взгляд, было разработать единые и понятные признаки, которые будут свидетельствовать о фактах злоупотреблений.

— Работа над законопроектом началась много лет назад, и за это время он претерпел значительные изменения. Как вы оцениваете итоговый результат?

— В законе удалось закрепить наиболее бесспорные правовые позиции. В нем нашли отражение два основных принципа. Поправки, в которых речь идет об искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, описывают умышленные действия налогоплательщика. Законодателем введен запрет на применение налоговых схем, когда налогоплательщик совершает умышленные действия, направленные на неуплату налогов. Второй принцип связан с пресечением использования в своей деятельности фирм-однодневок. В этих положениях говорится о том, что в целях налогообложения могут быть учтены только сделки (операции), соответствующие двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а также она должна быть выполнена заявленным контрагентом (первого звена).

Таким образом, в законе исключен формальный подход. Исключено широкое и неопределенное понятие «непроявление должной осмотрительности». Ведь любые оценочные понятия и открытые перечни позволяют злоупотреблять как налоговому органу, так и налогоплательщику. Необходимо будет исходить только из реальности осуществляемых налогоплательщиком сделок (операций). Отход от формальных критериев и закрепление ограниченного числа случаев, когда действия налогоплательщика расцениваются как недобросовестные, позволило законодателю ввести полный отказ в расходах и вычетах в случае установления и доказывания таких фактов. Тем самым достигнут определенный баланс интересов государства и бизнеса, поэтому результат может быть оценен как положительный.

— Закон направлен на исключение использования в своей деятельности компаний-однодневок. Речь идет о повышенной ответственности за своих контрагентов?

— Цель законопроекта действительно не только в запрете получения налоговых выгод при совершении умышленных действий, направленных на неуплату налогов, но и в пресечении использования в деятельности фирм-однодневок. С этой проблемой должно бороться не только государство.

Если мы хотим создать здоровую конкурентную среду, бизнес-сообщество также должно взять на себя повышенные обязательства и ответственно отнестись к новым требованиям.

Ведь речь в законе не идет о втором, третьем и дальнейших звеньях контрагентов по цепочке, о которых налогоплательщик может объективно не знать. Налогоплательщик должен понимать, с кем он непосредственно заключает договор, имеет ли контрагент опыт, возможность исполнения этого договора, будут ли работы реально выполнены. Согласитесь, довольно странно звучит утверждение, что налогоплательщик не обязан проверять компанию, с которой собирается, например, заключать контракт, серьезно влияющий на его финансовую деятельность. Уже сегодня большинство участников хозяйственного оборота исходя из своих возможностей организуют систему контроля по отбору контрагентов. И мы видим, что случаев использования фирм-однодневок становится все меньше. Количество таких технических компаний ежегодно значительно снижается. Кроме того на сегодняшний день многие данные о налогоплательщиках являются открытыми. Это дает новые возможности для оценки собственных рисков и соответствия своей деятельности требованиям закона.

— ФНС уже многое делала для того, чтобы добросовестные налогоплательщики могли обезопасить себя при выборе контрагентов: сервисы, сокращение перечня сведений, составляющих налоговую тайну.

— Да, помимо единых реестров юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, есть информационные базы, содержащие сведения о лицах, в отношении которых факт невозможности участия в организации установлен в судебном порядке; о лицах, не представляющих отчетность, лицах с массовыми учредителями, с массовыми руководителями, а также реестр дисквалифицированных лиц. На сайте ФНС России работает доступный для всех сервис «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента».

Вы знаете, что с прошлого года не являются налоговой тайной сведения о численности организации, задолженности, сведения об уплаченных налогах, доходах, расходах. Поправки в НК РФ о расширении сведений, не составляющих налоговую тайну, принимались для налогоплательщиков, чтобы помочь при выборе контрагентов. Этот год Федеральная налоговая служба разрабатывала специальный сервис и порядок размещения таких сведений на нашем сайте. С 25 июля 2017 года будут открыты основные данные обо всех юридических лицах России. Существование такого открытого ресурса станет важным инструментом при реализации нового закона о злоупотреблениях. Налогоплательщики до совершения сделки будут иметь возможность собрать достаточную информацию о своем контрагенте, чтобы провести его юридическую проверку и определить возможность выполнения обязательств по договору.

— Как бы вы прокомментировали оценку некоторых налоговых консультантов, которые считают, что закон дает налоговым органам новые полномочия?

— Такие утверждения совершенно неверны. Законом закреплен запрет на учет налогоплательщиком в целях налогообложения операций и сделок, которые подпадают под «критерии порочности», установленные новыми положениями. Это операции и сделки, имеющие основной целью неуплату налога, а также нереальные сделки. При этом закреплено, что такие факты доказываются налоговыми органами только в ходе налоговых проверок. Тем самым соблюдается принцип презумпции добросовестности налогоплательщика, порядок доказывания налоговыми органами факта совершения правонарушения и порядок обжалования таких решений. Таким образом, речь идет не о предоставлении налоговым органам новых широких полномочий, новые нормы касаются установления фактов злоупотреблений в рамках уже существующих процедур налогового контроля.

— Повлечет ли закрепление в Налоговом кодексе РФ норм по налоговым злоупотреблениям волну кардинально новой правоприменительной практики?

— Суть доктрины необоснованной налоговой выгоды и положений о запрете налоговых злоупотреблений одна. Это отказ в налоговых преференциях (расходах, вычетах), в случае совершения налогоплательщиком недобросовестных действий, направленных на уменьшение своих налоговых обязательств, и отсутствия реальности сделок (операций). Практика по доказыванию таких действий сформирована и не вызывает споров и непонимания у налоговых органов и налогоплательщиков. Более того еще до выхода закона, в марте этого года Федеральная налоговая служба довела до территориальных налоговых органов единую позицию по спорам, связанным с доказыванием обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды, в котором ориентировала отказаться от формального подхода, руководствоваться принципом приоритета существа над формой и доказывать именно нереальность операций. Позиция Федеральной налоговой службы заключается в том, что формальные претензии к поставщикам при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения операции, не свидетельствуют о злоупотреблениях. Именно поэтому можно утверждать, что, несмотря на появление новых норм, которые объективно повлекут новую судебную практику, она не станет неожиданной для налогоплательщиков, налоговых органов и судов.

— Обсуждение законопроекта проходило в том числе с участием ведущих налоговых экспертов и представителей крупного бизнеса? Были ли сложности при доработке законопроекта?

— Подготовка данного законопроекта проходила более трех лет. На состоявшихся заседаниях экспертного совета при комитете по бюджету и налогам Государственной думы представители бизнеса высказывали свои опасения и предложения. Со своей стороны, Федеральная налоговая служба многократно проводила встречи с представителями ведущих юридических и консалтинговых компаний, бизнеса и научного сообщества. Основная претензия бизнеса была: исключить возможность отказа в расходах и вычетах по неустановленным и неуполномоченным лицам. После долгих обсуждений пришли к согласию, что доказывать необходимо только факт нереальности выполнения операции заявленным в документах контрагентом. В законопроекте появились положения, согласно которым формальные претензии к контрагентам (опросы должностных лиц, нарушение контрагентам законодательства и др.) не являются самостоятельным основанием для отказа учитывать расходы и заявлять вычеты по сделкам. Это было сложная, но продуктивная работа.

— Будет ли ФНС доводить до территориальных налоговых органов разъяснения по применению новых положений?

— Да, ФНС России планирует подготовить и довести до территориальных органов позицию законодателя, чтобы достичь единообразия в применении норм по злоупотреблениям.

— Как вы оцениваете, не повлечет ли принятие закона увеличение споров по злоупотреблениям?

— Мы все же считаем, что эти вопросы не будут массовыми. За последние годы произошел серьезный переход от количества к качеству. Основными вопросами, которые сейчас затрагиваются в налоговых проверках и которые являются приоритетными, являются случаи применения налогоплательщиками умышленных налоговых схем с использованием взаимозависимых и подконтрольных компаний, а также факты злоупотреблений в рамках применения норм международных соглашений.

Кроме того, каждый год количество проверок снижается порядка на 30%. Необоснованные претензии налоговых органов снимаются на этапе досудебного обжалования. Эффективность системы «внутренних пересмотров» своих собственных решений отмечают как налоговые консультанты, так и бизнес-сообщество. За годы внедрения механизма досудебного урегулирования налоговых споров количество жалоб сократилось на одну треть. За последние семь лет мы практически в десять раз сократили судебные споры. Сейчас в год рассматривается всего лишь около 10 тыс. судебных дел, и это соответствует уровню доведения споров до судов в наиболее развитых странах. С этим и связана высокая эффективность судебной работы ФНС России. И мы не собираемся отходить от тенденции снижения споров, так как это не в наших интересах.

Закрепление норм о злоупотреблении в Налоговом кодексе устранило многолетний пробел в законодательстве. Такая гармонизация повлечет определенность в вопросе оценки добросовестности действий налогоплательщиков.

Мы должны учитывать, что основная цель данного закона не дополнительные доначисления, а создание добросовестной бизнес-среды и исключение недобросовестной конкуренции.

Читайте также: