Амортизация земельного участка в налоговом учете
Опубликовано: 19.05.2024
Земельный участок – особый вид неамортизируемых активов. Он может быть приобретен, продан, перепродан, реализован частично или полностью; при этом фигурировать в учете в качестве основного средства или товара для перепродажи. На землю, как на объект ОС, не начисляется амортизация (ст. 256-2 НК РФ), поскольку в процессе эксплуатации она не теряет своей стоимости.
Участок принимается к учету в сумме всех фактических затрат на него, в том числе и госпошлины за оформление права собственности (ПБУ 5/01 р.2, 6/01 р. 2). Расчет земельного налога производится по кадастровой стоимости участка.
Документальное оформление
Покупка и продажа земельных участков оформляются договором в 3-х экземплярах. Два из них – участникам сделки, один – в Росреестр для регистрации. Договор аренды земли на срок более года также регистрируется в Росреестре (ст. 609-2 ГК РФ).
Вопрос: Как отразить в учете организации приобретение земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, для производственных целей и его последующую продажу?
Организация приобрела земельный участок стоимостью 5 000 000 руб. Государственная пошлина уплачена, и документы на регистрацию перехода права собственности на земельный участок к организации переданы в месяце получения земельного участка. В этом же месяце участок начал использоваться в производственных целях. Переход права собственности на участок зарегистрирован в месяце, следующем за месяцем его получения. В этом же месяце произведены расчеты с муниципалитетом за приобретенный участок. Иных расходов, связанных с приобретением земельного участка, организация не несет.
В дальнейшем участок продан за 6 200 000 руб. Переход права собственности на участок к покупателю зарегистрирован в месяце, следующем за месяцем передачи участка. В этом же месяце получены денежные средства от покупателя. Организация применяет метод начисления в налоговом учете. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией на последнее число каждого календарного месяца.
Посмотреть ответ
Специальных унифицированных форм, учитывающих многообразие земельных участков, их видов, законодательством не предусмотрено. При постановке на учет ЗУ рекомендуется пользоваться указанными ниже документами:
- Акт ОС-1 «О приеме-передаче объектов ОС (кроме зданий, сооружений)». Документ содержит ряд показателей, которые при заполнении следует игнорировать (прочеркивать): изготовитель, нормы амортизации, полезное использование, остаточная стоимость и т.д. В то же время отсутствуют специальные графы, содержащие характеристики земельного участка. Их можно отразить в поле (разделе) «Другие характеристики».
- Акт 401-АПК «На оприходование земельных угодий». Он предназначен для организаций и предприятий аграрной сферы и содержит сведения о земельном участке, его балансовой стоимости, виде, качестве земель и др.
- Инвентарная карточка ОС-6 «Учета основных средств».
Можно прописать в договоре положение, по которому он будет являться одновременно и актом приема-передачи, либо разработать собственную учетную форму локального характера. Применение тех или иных бланков документов по учету ЗУ целесообразно закрепить в учетной политике организации.
Постановка на учет производится датой, указанной в акте либо в договоре, приравненном к нему.
На заметку! Земля и строения на ней не являются в учете единым имущественным объектом.
Бухгалтерский учет
Фактические затраты, по которым участок земли принимается к учету, могут включать в себя:
- стоимость участка, уплаченную продавцу;
- риэлторские, консультационные услуги;
- выплаты посреднику;
- сумму госпошлины за регистрацию земли;
- другие затраты, связанные с приобретением земли.
На заметку! При использовании заемных средств для покупки участка процент по ним постепенно включается в стоимость ЗУ до момента, когда он из внеоборотных активов перейдет в состав основных средств (ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»).
Операции с земельными участками могут включать в себя: получение в дар, по договору мены, получение в качестве вклада в уставный капитал, а также покупку, продажу, аренду, продажу части участка, и т.д.
Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции с землей, которые приходится учитывать бухгалтеру.
Покупка
Земля включена в учет как ОС:
- Дт 08/1 Кт 60 — приобретение ЗУ у контрагента;
- Дт 08/1 Кт 10, 60,76 — расходы по приобретению (риэлторские, консультационные, материального характера);
- Дт 08/1 Кт 76 (68/сч. «Госпошлина») — отражена госпошлина за регистрацию ЗУ;
- Дт 01 Кт 08/1 — ЗУ включен в состав основных средств.
Земля включена в учет как объект последующей перепродажи:
- Дт 41 Кт 60 — приобретение ЗУ у контрагента;
- Дт 41 Кт 10, 60, 76 — расходы по приобретению (риэлторские, консультационные, материального характера);
- Дт 41 Кт 76 (68/сч. «Госпошлина») — отражена госпошлина за регистрацию ЗУ.
На заметку! Несмотря на то, что четких разграничений на использование счетов 76 и 68 при учете госпошлины нет, налоговые органы рекомендуют пошлину за регистрацию участка учитывать на счете 68, поскольку она является федеральным сбором (ст.13 НК РФ).
Продажа
Земля продана как ОС:
- Дт 62 Кт 91 — зафиксирован доход от продажи ЗУ;
- Дт 91 Кт 01 — ОС списано с учета, по его стоимости;
- Дт 91 Кт 10, 70, 60 и пр. — учтены расходы на продажу ЗУ.
Земля продана как товар:
- Дт 62 Кт 90 — зафиксирован доход от продажи ЗУ;
- Дт 90 Кт 41 — списан ЗУ как товар с учета, по его стоимости;
- Дт 44 Кт 10, 70, 60 и пр.
- Дт 90 Кт 44 — учтены и списаны расходы на продажу ЗУ как товара.
Продажа части участка
Как правильно учесть продажу части участка, рассмотрим на примере. Пусть ЗУ числился на счете 01 как основное средство, единым объектом. Его стоимость — условно 100000 руб. После завершения кадастровых работ землю разделили на две части. Одна остается в организации (60000 руб.), а другая продается (40000 руб.). От продажи получено 50000 руб.
Разделим участок в учете:
- Дт 01 «к продаже» Кт 01 «начальный» — 40000 руб. — выделена часть к продаже;
- Дт 01 «оставшийся в организации» Кт 01 «начальный» — 60000 руб. – выделена часть, оставшаяся в организации;
- Дебет 91 Кредит 01 «к продаже» — списан с учета ЗУ, подлежащий продаже, по его стоимости 40000 руб.;
- Дебет 62 Кредит 91 — 50000 руб. доход от продажи.
Далее учитываем расходы на продажу, согласно приведенной выше корреспонденции: Дт 91 Кт счета расходов, и отражаем прибыль (убыток) от сделки Дт 91 (99)Кт 99(91).
В данном случае правильным будет именно разделение участков, а не списание ЗУ и постановка на учет двух вновь образованных объектов.
Аренда
Первоначально расходы по заключению арендного договора относятся на счет 97 «Расходы будущих периодов», а затем равными долями списываются на счета по обычным видам деятельности:
- Дт 97 Кт 76 — затраты на приобретение права аренды;
- Дт 19 Кт 76 — начисление НДС от стоимости арендного права;
- Дт 68 Кт 19 — предъявлен НДС к вычету;
- Дт 20, 25, 26 и др. Кт 97 — списание доли расходов в течение срока аренды.
Арендная плата начисляется проводкой Дт 20, 25, 26 и др. Кт 76. Если позволяют условия аренды, с суммы также можно получить вычет НДС (см. проводки выше).
Передача в субаренду, если это не запрещено договором, оформляется проводками: Дт 62 Кт 91 и Дт 91 Кт 68.
Налоговый учет
Земельный налог
Организации, предприниматели, владеющие и пользующиеся бессрочно земельными участками, являются плательщиками земельного налога (ст. 388-1 НК РФ). Налоговая база определяется по кадастровой стоимости участка и является фиксированной величиной. Ставки налога определяются на региональном уровне в зависимости от категории земли.
Сделки купли-продажи земли не облагаются НДС (НК РФ ст. 146-2 пп. 6). Это касается как целых участков, так и долей в них. В то же время, согласно ст. 161 НК РФ п. 3 абз. 2, муниципальное имущество при его реализации облагается НДС. Минфин (Письмо №03-07-11/03 от 13-01-10) пояснил, что земельные участки муниципалитетов и находящиеся в государственной собственности, несмотря на вышесказанное, исключены из налогообложения НДС. В то же время строения на нем НДС облагаются.
Аренда земель в госсобственности, муниципальной, а также земель субъектов РФ не облагается НДС (ст. 149 2 пп. НК РФ). В то же время субаренда таких земель НДС облагается (Письмо Минфина №03-07-11/436 от 18-10-12). По договорам аренды частной собственности применяется налогообложение НДС (Письмо №ГД-3-3/2391 ФНС от 18-06-15).
Налог на прибыль
Учесть расходы на покупку земли можно лишь в момент ее продажи, уменьшая доход на сумму приобретения ЗУ и затраты на ее продажу (ст. 268, 271 НК РФ). Согласно ст. 264-1 НК РФ расходы на покупку земли в государственной, муниципальной собственности, на которых находятся здания, сооружения, строения или которые приобретаются для целей капстроительства, могут быть признаны в расходах по налогу на прибыль.
- Земля как объект основных средств
- Амортизация земли: общий порядок
- Земля в аренде: проводки
- Земля под карьер или свалку
- Можно ли амортизировать асфальтовое покрытие
- Амортизация земли в бухгалтерском и налоговом учете: вопросы и ответы
В данной статье мы рассмотрим: амортизация земли в бухгалтерском и налоговом учете. Узнаем, можно ли начислить амортизацию асфальтового покрытия. Ответим на вопросы.
Компании, приобретающие землю на правах собственности, обязаны отражать участки на балансе согласно порядку учета основных средств. Однако среди собственников, купивших землю, часто возникает вопрос: нужно ли амортизировать стоимость земельных участков и можно ли таким образом уменьшить налогооблагаемую прибыль фирмы. Ответы на эти и многие другие вопросы, касающиеся амортизации земли, Вы найдете в нашей статье.
Земля как объект основных средств
Для учета обобщенной информации о расходах, понесенных в связи с приобретением, используют счет 08 (субсчет 08-1 – приобретение земли). По данному счету могут отражаться не только непосредственные расходы на покупки (цена земли по договору), но и затраты, понесенные для приведения участка в состояние, пригодное к использованию, а также предъявленный НДС. Ввод участка в эксплуатацию осуществляется на основании акта ОС-1 и отражается проводкой Дт 01 Кт 08-1.
Амортизация земли: общий порядок
Наиболее популярный вопрос среди предприятий, купивших земельный участок на правах собственности: нужно ли учитывать износ земли? Налоговое законодательство (НК РФ п. 2 ст. 256) дает четкий и однозначный ответ на данный вопрос: в налоговом учете амортизация на стоимость земли не начисляется, износ по участку не отражается. То есть компания-собственник земли не может уменьшить базу для расчета налога на прибыль за счет амортизации земли.
Законодательство обосновывает свою позицию следующим образом: земля относится к объектам природопользования (наряду с водными и лесными ресурсами, недрами и т.п.), которые в свою очередь, не теряют свои свойства с течением времени. То есть в общем порядке потребительское значение земли является постоянным и неизменным. Позицию можно подтвердить следующим примером: компания, купившая землю под строительство, может использовать участок для размещения объекта недвижимости в течение неограниченного количества времени (и через 20, и через 50 лет на земле может быть размещено здание или другая постройка).
Так как срок полезного использования земли с потребительской точки зрения не ограничен, то и амортизацию на участок начислять не нужно. Выходит, что в данном случае земля не «изнашивается», а ее балансовая стоимость с течением времени меняется только за счет улучшений и переоценок.
Что касается бухгалтерского учета, то в данном случае положения ПБУ полностью совпадают с налоговым законодательством. Позиция о неначислении амортизации на землю в бухучете подтверждена ПБУ 6/01.
Земля в аренде: проводки
Если компания арендует участок, то амортизацию на него также начислять не нужно. Стоимость земли, которая получена во временное пользование, следует отразить на забалансе. Амортизацию необходимо начислять только на объекты ОС, размещенные на арендованном участке.
В апреле 2017 АО «Фокус» арендовало участок муниципальной собственности с целью строительства складского помещения для собственного использования:
- балансовая стоимость участка – 1.050.704 руб.;
- стоимость права на заключение договора с муниципалитетом – 3.990.407 руб. (оплачена в апреле 2017);
- размер госпошлины за регистрацию договора аренды земли – 14.000 руб. (оплачена в апреле 2017);
- начало строительства склада – май 2017, ввод объекта в эксплуатацию – февраль 2021;
- срок полезного использования склада – 25 лет;
- срок списания расходов на заключение договора с муниципалитетом – 4 года;
- документы на госрегистрацию датированы 18.05.2017.
В учете «Фокуса» отражены такие записи:
Дата
На забалансе отражена стоимость муниципального участка
До момента ввода помещения в эксплуатацию бухгалтер «Фокуса» ежемесячно отражает расходы на право заключения договора:
3.990.407 руб. / 4 года / 12 мес. = 83.133 руб.
Амортизация на арендованную землю бухгалтером «Фокуса» не начисляется, налоговая база за счет амортизации земли не уменьшается.
Земля под карьер или свалку
В определенных случаях компания все-таки может начислить амортизацию на земельный участок и уменьшить таким образом налогооблагаемую прибыль. Согласно законодательству, износ на землю начисляется в случае, если установлен факт изменения потребительских свойств участка с течением времени. Вот наиболее распространенные варианты данной ситуации:
- Земля используется в качестве карьера для добычи полезных ископаемых. В случае, если участок приобретен с целью добычи полезных ископаемых, то его стоимость необходимо амортизировать в общем порядке. Карьеры относятся к 7-й группе ОС со сроком полезного использования от 15 до 20 лет.
- Участок используется для размещения свалки отходов. Если земля приобретена для использования в качестве свалки бытовых отходов, то для участка применяется ограниченный срок полезного использования, а, следовательно, начисляется амортизация в установленном порядке.
В каждом из перечисленных случаев срок полезного использования участка устанавливается внутренними нормативными документами (учетной политикой). Сумма ежемесячных отчислений определяется исходя из срока использования. В учете ежемесячно отражается проводка Дт 02 Кт 01.
Можно ли амортизировать асфальтовое покрытие
Согласно позиции фискальной службы, асфальтовое покрытие относится к объектам внешнего благоустройства, которые признаются неамортизируемым имуществом, а, следовательно, начислять износ на подобные объекты не нужно. Обоснование данной позиции следующее: асфальтовое покрытие не имеет признаков основного средства – объект не связан с производственной деятельностью и не относится к конкретному зданию и сооружению. Так как основное предназначение объекта – создание удобного пространства на территории или рядом с территорией организации, то он не может быть признан объектом основных средств и не подлежит амортизации. Позиция фискальной службы подтверждена письмами с разъяснениями (№03-03-06/1/63 от 30.01.08, №03-03-04/1/487 от 30.05.06).
В то же время в судебной практике имеют место случаи признания правомерным факта начисления амортизации на стоимость асфальтового покрытия. Судебные решения дают основания считать возможным начисление износа на асфальтовое покрытие в следующих случаях:
- Сооружение дороги неразрывно связано с созданием объекта основных средств. Наиболее распространенная ситуация – подрядчик, в рамках договора строительства здания, взял на себя обязательства по обустройству прилегающей территории (в данном случае – асфальтирование дороги). Еще один пример – асфальтовое покрытие является неотъемлемой частью единого дизайна объекта строительства.
- Асфальтовое покрытие создано без привлечения средств целевого финансирования, его создание соответствует требованиям законодательства. К примеру, согласно требованиям технической безопасности на территории производства предприятия требуется наличие асфальтовой площадки. В таком случае асфальтовое покрытие признается объектом ОС и амортизируется в общем порядке.
Амортизация земли в бухгалтерском и налоговом учете: вопросы и ответы
Вопрос № 1: Может ли организация на УСН начислить амортизацию на земельный участок?
Ответ: Порядок начисления амортизации на землю не зависит от режима налогообложения, выбранного компанией. Земля не подлежит амортизацию как для предприятий – «общережимников», так и для «упрощенцев».
Вопрос № 2: Магазин заасфальтировал дорогу вокруг собственной территории и оборудовал тротуарные площадки. Признается ли данный тип асфальтового покрытия амортизируемым имуществом?
Ответ: Позиция Минфина однозначно отрицает возможность начисления износа на объекты благоустройства магазинов, в том числе на асфальтированные дорожки и тротуары.
Вопрос № 3: Асфальтированное покрытие автостоянки признано амортизируемым имуществом (в связи с тем, что создание объекта благоустройства напрямую связано с производственной деятельностью). К каким объектам основных средств следует отнести покрытие?
Ответ: В целях начисления амортизации объект следует классифицировать как отдельное сооружение с установленным сроком полезного использования. Если покрытие установлено на арендованном земельном участке, то объект благоустройства необходимо отнести к капитальным вложениям.
Земельный участок можно принять к учету в качестве основного средства в том случае, если для него выполняются соответствующие условия.
Для объектов ОС существует возможность постепенного списывания стоимости в расходы за счет амортизационных отчислений.
Действует ли правила исчисления амортизации для участков природопользования?
- Относится ли земля к ОС?
- Срок полезного использования
- Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете
- Начисляется ли в налоговом учете?
- Когда возможно начисление?
- Выводы
Относится ли земля к ОС?
Условия признания актива в качестве основного средства с точки зрения бухгалтерского учета прописаны в п.4 ПБУ 6/01:
- Объект должен использоваться в производственной, торговой или управленческой деятельности.
- Основная цель эксплуатации – получение прибыли.
- Срок его использования должен превышать 1 год.
- Компания не должна перепродавать актив.
Если приобретенный земельный участок удовлетворяет указанным четырем требованиям, то его можно принять в бухучете как основное средство.
С точки зрения налогового учета землю можно отнести к основным средствам, если для участка выполняются условия из п.1 ст.257 НК РФ:
- Использование в производственных, управленческих или торговых целях.
- Стоимость составляет более 100 тыс.руб.
То есть по законодательству земельный участок компания может учитывать как основное средство.
При этом приходуется земля по сумме всех затрат по ее приобретению проводкой Дт 01 Кт 08. Документ-основание для проведения проводки – акт приема-передачи ОС-1.
Срок полезного использования
Для земельного участка срок полезного использования не устанавливается, так как данный актив относится к неизнашиваемым объектам.
По сути дела, использовать землю можно бесконечно долго.
Ее стоимость может изменяться в результате проводимых изменений и улучшений.
В налоговом учете для основных средств СПИ устанавливается в соответствии с амортизационной группой, к которой относится ОС.
Однако земельные наделы и прочие объекты природопользования не включены ни в одну из существующих амортизационных групп, следовательно, в налоговом учете срок полезного использования для земли не устанавливается.
Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете
В соответствии с п.17 ПБУ 6/01, для объектов основных средств, потребительские характеристики которых по мере использованию не меняются, амортизацию начислять не нужно.
Здесь же даются пояснения, что к таким активам можно отнести различные объекты природопользования, музейные экспонаты и коллекции, а также земельные участки.
Следовательно, в бухгалтерском учете амортизация на землю не начисляется.
Это логично. Если объект не теряет своих свойств, не изнашивается и может использоваться постоянно, то смысла в списании такого актива за счет амортизационных отчислений нет.
Прямого запрета на установление срока полезного использования для земли в ПБУ нет.
Теоретически владелец может установить для участка СПИ, однако смысла в нем не будет, так как этот параметр необходим только для определения амортизационных отчислений, необходимости в которых для земли нет.
Даже при установлении срока, амортизацию по земельным наделам начислять в бухучете не нужно. Если же на участке расположены различные объекты, то в отношении них амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
Наделы, взятые в аренду, также не подлежат амортизационным отчислениям и учитываются на забалансовом счете 001.
Начисляется ли в налоговом учете?
Положения налогового учета полностью солидарны с бухгалтерским.
Более того, НК РФ даже не дает возможности установить срок использования для земли, так как не относит данный актив ни к одной амортизационной группе.
В п.2 ст.256 НК РФ четко говорится о том, что амортизация по земельным объектам не начисляется.
Это же утверждение справедливо и для всех природных ресурсов.
Когда возможно начисление?
Начислять амортизацию не нужно в том случае, если не меняются потребительские параметры участка, то есть при отсутствии износа.
Значит, при изменении свойств земли с течением времени, ухудшением его характеристик амортизационные отчисления все-таки возможны.
Амортизация может начисляться на землю в следующих ситуациях:
- Назначение объекта – добыча полезных ископаемых, то есть земельный актив используется в качестве карьера, которые относятся к седьмой группе и СПИ для них может быть установлен от 15 до 20 лет.
- Цель использования земельного участка – расположение на нем свалок для мусора и отходов. В этом случае также можно ограничить период эксплуатации актива, установив для него СПИ и начисляя амортизацию.
В указанных ситуациях необходимо в учетной политике прописать, что для определенных земельных участков будет установлен СПИ и будет начисляться амортизация в связи с использованием их в качестве карьера или места для свалки.
Амортизационные отчисления проводятся по общеустановленным правилам.
Выводы
Получив землю, собственник вправе учесть ее в качестве основного средства и даже установить в бухучете для нее срок полезного использования.
Однако, амортизацию начислять на участок не нужно ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете.
Исключением являются случаи, когда земля применяется для организации карьера или свалки бытовых отходов.
«Клерк» Рубрика Основные средства
Ситуация: организация купила здание и права на земельный участок, на котором расположена недвижимость за 120 млн. руб. При этом в договоре купли-продажи цены за здание и участок не разделены. Кадастровая стоимость земли составляет 30 млн. руб. Кадастровая стоимость недвижимости составляет 50 млн. руб.
Как определить фактическую стоимость земли и здания? Какой порядок учета понесенных организацией расходов в бухгалтерском и налоговом учете?
Отметим, что здание и земельный участок являются объектами недвижимого имущества (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ).
Бухгалтерский учет
Здание и земельный участок под ним, удовлетворяющие условиям, перечисленным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве отдельных объектов основных средств (ОС).
Объекты ОС учитываются по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).
Первоначальной стоимостью объектов ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, перечень которых установлен п. 8 ПБУ 6/01.
В этом случае такими затратами является сумма, уплаченная продавцу за приобретенные здание и земельный участок (абз. 3 п. 8 ПБУ 6/01).
При этом, если понесенные организацией затраты связаны с приобретением одновременно нескольких объектов ОС, величина таких затрат распределяется между этими объектами на основании выбранной и обоснованной организацией базы, например пропорционально кадастровой стоимости объектов недвижимости. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 28.06.2013 N 03-05-05-01/24812.
Стоимость здания погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Амортизационные отчисления при линейном способе начисления амортизации начисляются ежемесячно исходя из первоначальной стоимости здания и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования здания, который устанавливается организацией при принятии здания к бухгалтерскому учету. Это следует из п. 18, абз. 2, 5 п. 19, п. 20 ПБУ 6/01.
Земельный участок, в соответствии с абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01, амортизации не подлежит.
Налог на прибыль
Здание для целей налогообложения прибыли признается амортизируемым имуществом (объектом ОС) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Земельные участки представляют собой имущество, не подлежащее амортизации, что следует из нормы п. 2 ст. 256 НК РФ.
Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации отдельно стоимость здания и стоимость земельного участка в договоре продажи недвижимости не выделены.
При этом механизма распределения понесенных затрат на два объекта ОС НК РФ не содержит.
По нашему мнению, в налоговом учете можно применить тот же подход, что и в бухгалтерском учете, то есть распределить понесенные затраты пропорционально кадастровой стоимости здания и земельного участка.
Срок полезного использования (и, соответственно, амортизационная группа) амортизируемого имущества (в данном случае — здания) определяется на дату его ввода в эксплуатацию (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Амортизационные отчисления ежемесячно признаются в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, исходя из начисленных сумм (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Рассмотрим числовой пример согласно вышеприведенному порядку отражения операций по покупке здания и земельного участка.
Пример
Организация купила здание и права на земельный участок, на котором расположена недвижимость за 120 млн. руб.
При этом в договоре купли-продажи цены за здание и участок не разделены.
Кадастровая стоимость земли составляет 30 млн. руб.
Кадастровая стоимость недвижимости составляет 50 млн. руб.
Срок полезного использования здания установлен в бухгалтерском и налоговом учете равным 250 месяцам (исходя из предполагаемого срока использования здания с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
В бухгалтерском и налоговом учете организация начисляет амортизацию линейным способом.
Организация применяет метод начисления в налоговом учете.
Для того чтобы верно отразить в учете операций по покупке здания и земельного участка надо провести арифметические расчеты.
В данном случае пропорция составляет 62,5% в отношении здания (50 00 000 руб. / (30 000 000 руб. 50 000 000 руб.) x 100%) и 37,5% в отношении земельного участка (30 000 000 руб. / (30 000 000 руб. 50 000 000 руб.) x 100%).
Следовательно, в первоначальную стоимость здания включается 75 000 000 руб. (120 000 000 руб. x 62,5%), а в первоначальную стоимость земельного участка — 45 000 000 руб. (120 000 000 руб. x 37,5%)или (120 000 000 руб. — 5 600 000 руб.).
В данном случае срок полезного использования здания установлен исходя из ожидаемого срока использования здания равным 250 месяцам (п. 20 ПБУ 6/01).
Заметим, что такой срок полезного использования соответствует восьмой амортизационной группе, к которой относится здание согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Таким образом, в бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений по зданию, включаемых в состав расходов по обычным видам деятельности организации, составит 300 000 руб. (75 000 000 руб. / 250 мес.) (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В налоговом учете приобретенное здание включается в восьмую амортизационную группу.
Амортизация в данном случае начисляется линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).
Поскольку срок полезного использования установлен равным 250 месяцам, норма амортизации составляет 0,4% (1 / 250 мес. x 100%) (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
Ежемесячная сумма амортизации составляет 300 000 руб. (75 000 000 руб. x 0,4%), что совпадает с ежемесячной суммой амортизации по данным бухгалтерского учета.
Тогда в бухгалтерском учете операции по покупке здания и земельного участка отражаем такими проводками:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
Отражено приобретение здания
08 «Приобретение объектов основных средств»
Договор продажи недвижимости,
Акт приемки-передачи здания с земельным участком,
Отражено приобретение земельного участка
08 «Приобретение земельных участков»
Договор продажи недвижимости,
Акт приемки-передачи здания с земельным участком
Произведен расчет с продавцом здания и земельного участка
Выписка банка по расчетному счету
Земельный участок принят к учету в составе объектов ОС
08 «Приобретение земельных участков»
Акт о приеме-передаче объекта основных средств,
Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Здание принято к учету в составе объектов ОС
08 «Приобретение объектов основных средств»
Акт о приеме-передаче здания (сооружения),
Инвентарная карточка учета объекта основных средств
С месяца, следующего за месяцем принятия здания к учету в качестве ОС, в течение срока полезного использования здания либо до выбытия здания из состава ОС
Письмо Министерства финансов РФ № 03-03-06/1/34012 от 27.04.2020
Минфин России в письме от 27.04.2020 г № 03-03-06/1/34012 разъясняет о начислении в целях налога на прибыль амортизации в отношении ОС при отсутствии дохода от их использования.
Амортизируемое имущество
В состав расходов, связанных с производством и реализацией, включают сумму амортизации, начисленную:
по основным средствам производственного назначения;
по нематериальным активам, которые используются в производственной деятельности фирмы.
Амортизируемым считается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Сумма амортизации, которую следует начислять по основным средствам и НМА, зависит как от срока службы амортизируемого имущества, так и от его первоначальной стоимости.
Что не подлежит амортизации
Начисление амортизации в налоговом учете осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 256 - 259.3 НК РФ.
Пункт 3 статьи 256 Налогового кодекса из состава амортизируемого имущества исключает основные средства:
переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации.
Как разъясняют чиновники, данная норма (п. 3 ст. 256 НК РФ) не требует прекращать начисление амортизации при отсутствии дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.
Таким образом, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, Налоговый кодекс не допускает.
Отличие в налоговом и бухгалтерском учете
И в налоговом, и в бухгалтерском учете по основным средствам начисляют амортизацию. Однако по некоторым основным средствам амортизацию начислять не нужно. В налоговом учете это объекты, которые не являются амортизируемыми. Для целей бухучета такое имущество перечислено в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Перечень основных средств, на которые не начисляют амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете, различается. Приведем сравнительную таблицу:
Вид имущества
Амортизация по правилам бухгалтерского учета
Амортизация по правилам налогового учета
Основные средства, которые не используются для извлечения дохода, в том числе объекты внешнего благоустройства
Начисляется (п. 23 ПБУ 6/01)
Не начисляется (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Основные средства, переведенные на консервацию на срок, превышающий три месяца
Не начисляется (п. 17 и 23 ПБУ 6/01)
Не начисляется до 31 декабря 2019 года (п. 3 ст. 256 НК РФ). С 1 января 2020 года - начисляется (Федеральный закон от 29 сентября 2020 г. № 325-ФЗ)
Объекты основных средств некоммерческих организаций
Не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете по таким видам имущества в конце каждого года начисляется износ. Сумму износа учитывают на забалансовом счете 010 «Износ основных средств»
Не начисляется, если имущество куплено за счет целевых поступлений и используется для некоммерческой деятельности (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.)
Начисляется при условии, что эти объекты учтены в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 17 ПБУ 6/01)
Начисляется, если объекты используются для извлечения дохода
Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. В том числе:
– земельные участки;
– объекты природопользования;
– музейные предметы и музейные коллекции и др.
Не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01)
Не начисляется (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Основные средства, находящиеся на реконструкции или модернизации больше года
Не начисляется (п. 23 ПБУ 6/01)
Не начисляется, за исключением случаев, если объекты продолжают использоваться в деятельности, направленной на получение дохода (п. 3 ст. 256 НК РФ)
Основные средства стоимостью более 40 000 руб., но менее 100 000 руб.
Начисляется (п. 5 ПБУ 6/01)
Не начисляется (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Объекты незавершенного капитального строительства
Не начисляется (п. 3 ПБУ 6/01)
Не начисляется (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств
Начисляется, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п. 5 ПБУ 6/01; абз. 8 п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13 ноября 2003 г. № 91н)
Начисляется только при условии, что капитальные вложения осуществлены в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Начисляется (п. 5 ПБУ 6/01)
Начисляется (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов
Начисляется (п. 17 и 23 ПБУ 6/01)
Не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ)
Распечатать
НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала
Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.
Читайте также: