Амортизация нма в декларации по налогу на прибыль

Опубликовано: 09.05.2024

Мы знаем, что данные об амортизации нужно показывать в приложении 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, причем по разным строкам, в двух местах таблицы. В годовой декларации за 2020 год по этим строкам могут быть расхождения, которые не будут считаться ошибкой. Об этом предупредила ФНС, а мы разберемся, почему это так.

Амортизируемое имущество и амортизация

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы амортизации, которые начислены по объектам, используемым в производственной деятельности:

по основным средствам - имуществу, которое используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией;
по нематериальным активам - результатам интеллектуальной деятельности, объектам интеллектуальной собственности (исключительным правам на них), которые также используются в производстве или для управленческих нужд более года (к примеру, это может быть товарный знак).

Все это называется амортизируемым имуществом, стоимость которого постепенно переносится на расходы, если оно:

принадлежит фирме на праве собственности;
эксплуатируется более 12 месяцев;
используется для извлечения доходы;
стоит дороже 100 000 рублей.

Амортизацию начисляют по каждому объекту амортизируемого имущества ежемесячно, начиная с месяца, который следует за месяцем введения его в эксплуатацию.

Этот порядок не меняется даже в случае, когда права на объект подлежат госрегистрации. Амортизацию по нему нужно начислять, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию. Факт подачи документов на госрегистрацию и ее дата значения не имеют (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Сведения об амортизации в декларации

В приложении 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль отражают сведения о расходах фирмы. Его заполняют по данным регистров прямых, прочих и внереализационных расходов.

Те, кто ведут налоговый учет методом начисления, прямые расходы, признанные в отчетном периоде, указывают по строке 010.

Прямыми расходами являются:

материальные затраты;
расходы на оплату труда со страховыми взносами;
амортизация производственного оборудования.
прочие расходы.

Торговые компании показывают свои прямые расходы по строке 020.

Строка 130 – итоговая по расходам, связанным с производством и реализацией. В ней отражается общая сумма таких расходов и убытков, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. То есть признанных в отчетном (налоговом) периоде.

А вот дальше идут строки 131 – 134, где отражают справочную информацию, относящуюся к амортизации за отчетный (налоговый) период по основным средствам и по нематериальным активам, начисленную одним из разрешенных методов.

строка 131 – по основным средствам;
строка 132 – по нематериальным активам.

строка 133 – по основным средствам;
строка 134 – по нематериальным активам.

По строке 135 указывают код метода начисления амортизации, принятого в учетной политике:

«1» – линейный метод;
«2» – нелинейный метод.

Почему могут быть расхождения

Расхождения по «амортизационным» полям приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль могут быть только в декларации за год. Об этом предупредила ФНС в письме от 22 декабря 2020 г. № СД-4-3/21113@.

Дело в том, что эти поля совпадают по названию, но различаются по содержанию.

ФНС напомнила, что по строкам 131 - 134 отражается сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период независимо от того, учтено ли имущество на последний день отчетного (налогового) периода (п. 7.8 порядка заполнения налоговой декларации, утв. приказом ФНС РФ от 23 сентября 2019 г. № ММВ-7-3/475@ в редакции приказа от 11 сентября 2020 г. № ЕД-7-3/655).

Таким образом, значение показателей по этим строкам могут не совпадать с суммой амортизации, которая была признана и учтена в налоговой базе. То есть начисленная амортизация может не совпадать со списанной в расходы суммой. И ошибкой это не является.

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Письмо Федеральной налоговой службы от 23 июня 2010 г. № ШС-37-3/4878 "О порядке отражения в налоговой декларации сумм начисленной амортизации"

Показатели отчетов формы N 5-П "Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций" и пояснительные записки к ним свидетельствуют о незаполнении или о наличии у налогоплательщиков вопросов по заполнению строк 131 - 135 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой и порядок заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (с учетом внесенных в него изменений приказом от 16.12.2009 N 135н).

В этой связи Федеральная налоговая служба разъясняет следующее.

Согласно пункту 1 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для целей налогообложения прибыли налогоплательщики вправе выбрать один из методов начисления амортизации:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 Кодекса) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 259 Кодекса, вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации, линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы.

В отношении прочих объектов амортизируемого имущества применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, если налогоплательщиком в учетной политике предусмотрен линейный метод начисления амортизации, то сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период подлежит отражению по строке 131 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации с выделением суммы амортизации по нематериальным активам по строке 132.

Код метода начисления амортизации, отраженного в учетной политике для целей налогообложения, указывается по строке 135. В данном случае по строке 135 должен быть указан код "1".

Если учетной политикой предусмотрено применение нелинейного метода, то сумма амортизации, начисленная этим методом, отражается по строке 133 с выделением суммы амортизации по нематериальным активам по строке 134. Одновременно, при наличии у налогоплательщика объектов, относящихся к восьмой - десятой амортизационным группам, сумма амортизации, начисленная по ним линейным методом, указывается по строкам 131 и 132. При этом по строке 135 указывается код "2".

Кроме того, обращаем ваше внимание на обязательность заполнения налогоплательщиками строк 131-135 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации. Согласно пункту 2.2.1. Порядка по строкам налоговой декларации ставиться прочерк только в случае отсутствия данных для заполнения показателя, предусмотренного декларацией, или при наличии в Порядке специального указания о незаполнении показателя в налоговой декларации за определенный отчетный (налоговый) период. Например, прочерк по строкам 131-135 ставиться при отсутствии у налогоплательщика амортизируемого имущества, по которому начисляется амортизация.

Доведите данное письмо ФНС России до подведомственных налоговых органов и налогоплательщиков.

Действительный государственный
советник Российской Федерации
2 класса

С.Н. Шульгин

Письмо Федеральной налоговой службы от 23 июня 2010 г. N ШС-37-3/4878 "О порядке отражения в налоговой декларации сумм начисленной амортизации"

Текст письма официально опубликован не был

Обзор документа

Разъяснен порядок отражения в декларации по налогу на прибыль сумм амортизации в зависимости от метода ее начисления, предусмотренного плательщиком в учетной политике.

При линейном методе сумма амортизации за отчетный (налоговый) период отражается по строке 131 Приложения N 2 к Листу 02 декларации, сумма амортизации по нематериальным активам - по строке 132.

В случае применения нелинейного метода соответственно используются строки 133 и 134. Если при этом у налогоплательщика есть объекты, относящиеся к 8-10 амортизационным группам, сумма амортизации, начисленная по ним линейным методом, отражается по строкам 131 и 132.

Также в декларации (строка 135) должен приводиться код метода начисления амортизации, отраженного в учетной политике. Для линейного указывается 1, для нелинейного - 2.

Все перечисленные строки заполняются в обязательном порядке. Прочерк ставится, если нет данных (например, при отсутствии амортизируемого имущества) либо на то есть специальное указание.

Какие ошибки допускают бухгалтеры при начислении амортизации? В чем разница между бухгалтерским и налоговым учетом? Что такое ОНО и ОНА и как их рассчитать? Данные вопросы рассмотрим на практическом примере.

Итоги конкурса для читателей

Прежде всего, подведем итоги конкурса, который проходил в 32-м выпуске журнала.

Мы предлагали читателям решить задачу по бухучету, проверить себя и выиграть приз. Конкурсантам нужно было рассчитать амортизацию в налоговом учете, поставить приобретенный объект основных средств на бухгалтерский учет и ответить еще на ряд вопросов по теме. Задача была составлена по аналогии с той, которую Контур.Академия предлагала студентам на пятой Контур.Олимпиаде. Олимпиада проводится ежегодно среди студентов финансовых специальностей.

Учитесь бесплатно в Контур.Академии. Примите участие в шестой Контур.Олимпиаде и выиграйте денежные призы.

Работы читателей проверял аттестованный аудитор, автор нашего журнала Александр Лавров. Стоит отметить, что не все участники справились с заданием без ошибок.

Основные ошибки при расчете амортизации

Ошибки при работе с первичными документами. Подтвердить срок эксплуатации объекта основных средств можно как с помощью унифицированных форм, так и с помощью документа неунифицированной формы, если именно он был составлен при приемке-передаче основного средства. Напомним, что с 2013 года применение унифицированных форм необязательно. Большинство конкурсантов решили, что для данной операции пригодна лишь унифицированная форма ОС-1.
Подмена понятий. Срок полезного использования и срок для начисления амортизации — это не одно и то же. Участники конкурса перепутали два понятия, из-за чего и допустили ошибки в расчете сроков.
Сложности с расчетом ОНО и ОНА. Бухгалтеры не всегда могут верно определить месяц возникновения и погашения ОНО и ОНА. Кроме того, некоторые участники конкурса не учли, что погашать ОНО (как и ОНА) можно только тогда, когда оно есть, а погашение ОНО «в минус» недопустимо. Данная ошибка влечет за собой неверные расчеты и искажение учета.
Неправомерное округление. Сумму начисленной амортизации нужно отражать в рублях и копейках. Это связано с тем, что бухгалтерский учет также ведется без округлений. Кроме того, налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается в рублях и копейках. Некоторые конкурсанты округляли суммы начисленной амортизации до целых рублей, что противоречит законодательству.
Несвоевременное применение вычета НДС. Налог можно и нужно принять к вычету (и отразить вычет в учете) уже в момент постановки основного средства на учет. Некоторые участники отразили вычет НДС лишь после введения основного средства в эксплуатацию или после оплаты его стоимости поставщику.

Амортизация основных средств: инструкция для бухгалтера

Проанализировав типичные ошибки конкурсантов, Александр Лавров подготовил статью: составил пошаговую инструкцию по начислению амортизация основных средств и ПБУ 18/02, а также подробно разобрал решение конкурсной задачи.

Пять шагов помогут вам безошибочно рассчитать и отразить в учете амортизацию основных средств.

Шаг первый. Определяем первоначальную стоимость. Амортизационная премия

Базовый принцип определения первоначальной стоимости ОС схож в бухгалтерском и налоговом учете: в первоначальную стоимость ОС включаются все фактические затраты, связанные с приобретением (созданием) объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию, за исключением возмещаемых налогов, в том числе НДС (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Как правило, «бухгалтерская» первоначальная стоимость ОС совпадает с «налоговой».

Однако «амортизируемая» стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться.

Это связано с применением «амортизационной премии» — права организации единовременно включить до 30 % (по некоторым ОС — до 10 %) первоначальной стоимости ОС в расходы в налоговом учете (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Отметим, что для целей бухгалтерского учета нормы ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не предусматривают механизма, аналогичного «амортизационной премии», поэтому вся стоимость ОС в бухгалтерском учете включается в расходы только через механизм амортизации.

Шаг второй. Определяем срок полезного использования

Срок полезного использования — это срок, в течение которого организация предполагает использовать объект (п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 20 ПБУ 6/01). Однако в бухгалтерском учете этот срок может быть любым (более года) для любого объекта ОС, а в налоговом учете срок полезного использования необходимо установить в соответствии с Классификацией, в пределах сроков для соответствующей амортизационной группы.

Таким образом, сроки полезного использования объекта ОС в бухгалтерском и в налоговом учете могут различаться.

Например, если объект относится к 6-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно), то минимальный срок полезного использования, который можно установить для целей налогообложения, составит 121 месяц. Тогда как в бухгалтерском учете можно установить и более короткий период — например 8 лет (96 месяцев).

Для целей налогообложения при применении линейного метода начисления амортизации у организации есть право уменьшить срок, исходя из которого определяется норма амортизации, на срок использования объекта предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете такой возможности нет — однако она и не нужна, так как при установлении срока полезного использования организация не связана амортизационными группами и может сразу установить срок, учитывающий период эксплуатации у предыдущих владельцев.

Шаг третий. Определяем метод (способ) начисления амортизации

Метод начисления амортизации в налоговом учете определяется учетной политикой в отношении всех объектов амортизируемого имущества (п. 1 ст. 259 НК РФ). Иными словами, для всех таких объектов (кроме тех объектов, для которых НК РФ предусмотрено применение линейного метода) налогоплательщик может выбрать, применять ему линейный или нелинейный метод.

В бухгалтерском учете для различных групп ОС можно выбрать разные способы начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01).

Иными словами, по одному и тому же объекту ОС амортизация может начисляться в бухгалтерском и налоговом учете в разном порядке. То есть разницы могут возникнуть даже при одинаковых первоначальной стоимости и сроке полезного использования и неприменении амортизационной премии.

Шаг четвертый. Рассчитываем суммы амортизации

Механизм расчета сумм амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете отличается.

В бухгалтерском учете при применении любого из способов сначала определяется годовая сумма амортизации. А в течение года, вне зависимости от применяемого способа, ежемесячная сумма амортизации всегда составляет 1/12 годовой (п. 19 ПБУ 6/01).

В налоговом учете сначала определяется норма амортизации (при применении линейного метода в отношении каждого объекта исходя из срока его полезного использования, при применении нелинейного метода — нормы установлены Кодексом). Затем первоначальная стоимость основного средства (либо суммарный баланс соответствующей группы/подгруппы) умножается на норму амортизации для определения суммы амортизации.

Шаг пятый. Определяем разницы и отражаем их с учетом ПБУ 18/02

Прежде всего, напомним, что не все организации обязаны применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Так, его могут не использовать организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 2 ПБУ 18/02). А это, в частности, все малые предприятия, кроме подлежащих обязательному аудиту (п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ).

Таким образом, например, все акционерные общества не вправе отказаться от применения ПБУ 18/02, так как они подлежат обязательному аудиту и поэтому не могут применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

Как же отражаются разницы между бухгалтерским и налоговым учетом? Все зависит от того, какая это разница и за счет чего она возникла.

Наиболее распространенные случаи возникновения разниц описаны в таблице.

Элемент	Причина разниц	Отражение согласно ПБУ 18/02
Первоначальная стоимость	Затраты, включенные в БУ в первоначальную стоимость ОС, в НУ вообще не учитываются	По мере начисления амортизации в соответствующих суммах признается ПНО
Первоначальная стоимость	Затраты, включенные в БУ в первоначальную стоимость ОС, в НУ признаны единовременно	В момент признания «налоговых» расходов отражается ОНО, которое затем погашается по мере начисления амортизации
Амортизируемая стоимость	Применена амортизационная премия	В момент признания «налоговых» расходов отражается ОНО, которое затем погашается по мере начисления амортизации
Срок полезного использования	Срок полезного использования в БУ больше, чем в НУ	Сначала признается ОНО, а после прекращения начисления амортизации в НУ это ОНО погашается
Срок полезного использования	Срок полезного использования в БУ меньше, чем в НУ	Сначала признается ОНА, а после прекращения начисления амортизации в БУ этот ОНА погашается
Методы (способы) начисления амортизации	Используются различные методы (способы) начисления амортизации в БУ и НУ	Признаются ОНА или ОНО (в зависимости от того, больше амортизация в БУ или в НУ), а затем эти ОНА/ОНО погашаются

Нормативная база, справочники ОКВЭД, ОКОФ, проводок, актуальные показатели. Чтобы получить доступ к материалам, просто зарегистрируйтесь

Практический пример

В завершение рассмотрим практический пример начисления амортизации и отражения возникающих разниц в соответствии с ПБУ 18/02. Именно при решении этой задачи некоторые конкурсанты допускали ошибки.

Ситуация

АО «Берег» 11.07.2016 для производственной деятельности приобрело у ООО «Горизонт» производственный станок, бывший в употреблении, стоимостью 3 500 000 ₽, в том числе НДС 18 %. АО «Берег» перечислило денежные средства за станок продавцу в полном объеме в сентябре 2016 года. Объект основных средств был введен в эксплуатацию в июле 2016 года. АО «Берег» определило срок полезного использования — 10 лет 1 месяц (121 месяц) в налоговом учете, в бухгалтерском учете — 8 лет (96 месяцев). Получив от продавца производственного станка документы, подтверждающие срок полезного использования, АО «Берег» сделало вывод, что продавец эксплуатировал основное средство в течение 21 месяца. Бухгалтер АО «Берег», в налоговом учете установив срок полезного использования, скорректировал его на срок использования станка в ООО «Горизонт».

В налоговом учете при расчете амортизации АО «Берег» применяет амортизационную премию и единовременно списывает в расходы 30 % стоимости основного средства.

Согласно учетной политике, АО «Берег» начисляет амортизацию линейным методом (способом) и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

АО «Берег» продолжало эксплуатировать станок до окончания сроков его полезного использования (как бухгалтерского, так и налогового).

Задание

Укажите, каким документом можно подтвердить срок эксплуатации объекта основных средств в ООО «Горизонт».
Рассчитайте амортизацию в налоговом учете. Когда и в каком размере АО «Берег» может признать расходы по налогу на прибыль, связанные с приобретением ОС (в том числе рассчитанную амортизацию)?
Поставьте на бухгалтерский учет приобретенный объект основных средств.
Может ли АО «Берег» применять амортизационную премию при расчете амортизации в бухгалтерском учете? Если да, то примените ее при расчете амортизации. Рассчитайте амортизацию в бухгалтерском учете.
Появится ли у бухгалтера необходимость использования ПБУ 18/02? Если да, то укажите, какие записи и когда будут сделаны в бухгалтерском учете и в какой сумме в связи с применением данного ПБУ за весь период эксплуатации в АО «Берег».

Решение

По вопросу 1. Подтвердить срок эксплуатации производственного станка в ООО «Горизонт» можно актом по форме № ОС-1 (ОС-1а), аналогичным актом в свободной форме либо иными документами, содержащими сведения о сроке использования станка у продавца.

По вопросу 2. Стоимость, исходя из которой следует исчислять амортизацию в налоговом учете, составляет:

2 966 101,69 ₽ (3 500 000 — 533 898,31, где 533 898,31 — НДС).

Определяем срок полезного использования с учетом эксплуатации станка у предыдущего владельца:

121 — 21 = 100 месяцев.

Определяем месячную норму амортизации:

Определяем сумму, которую ООО «Берег» может списать единовременно в налоговые расходы (30 % от стоимости производственного станка):

2 966 101,69 ₽ × 30 % = 889 830,51 ₽

Определяем, какая сумма будет списываться в расходы в течение 100 месяцев:

2 966 101,69 — 889 830,51 = 2 076 271,18 ₽

Определяем ежемесячную сумму амортизации в налоговом учете:

2 076 271,18 × 1 % = 20 762,71 ₽

Определяем сумму амортизации, которую в 2016 году можно включить в расходы по налогу на прибыль:

20 762,71 × 5 месяцев (август — декабрь 2016 года) + 889 830,51 ₽ (амортизационная премия) = 993 644,06 ₽

Определяем, какую сумму амортизации можно включить в расходы в 2017 году:

20 762,71 ₽ × 12 месяцев = 249 152,52 ₽

Аналогично в 2018–2023 годах.

Определяем, какую сумму амортизации можно включить в расходы в 2024 году:

20 762,71 × 11 месяцев (январь — ноябрь) + 0,18 ₽ (не списанный остаток первоначальной стоимости, который будет признан в расходах в декабре) = 228 389,99 ₽.

Таким образом, общая сумма расходов в налоговом учете за все время эксплуатации станка составит 2 966 101,69 ₽ (993 644,06 + (249 152,52 × 7) + 20 762,71 × 11 + 0,18).

По вопросу 3. Ставим на бухгалтерский учет приобретенный объект основных средств.

Проводки, которые следует сделать в июле 2016 года:

Дебет 08 Кредит 60 — 2 966 101,69₽ — отражены затраты на приобретение производственного станка.

Дебет 19 Кредит 60 — 533 898,31 ₽ — отражен НДС.

Дебет 01 Кредит 08 — 2 966 101,69 ₽ — производственный станок введен в состав основных средств.

Вычет НДС не связан напрямую с постановкой ОС на учет, поэтому его не рассматриваем в рамках этой ситуации. Аналогично не рассматриваем и оплату продавцу.

По вопросу 4. В бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется, так как такая возможность не предусмотрена нормами ПБУ 6/01.

Рассчитываем амортизацию в бухгалтерском учете.

2 966 101,69 ₽ / 8 лет = 370 762,71 ₽ — годовая сумма амортизации.

370 762,71 ₽ / 12 мес. = 30 896,89 ₽ — ежемесячная сумма амортизации.

По вопросу 5. Прежде всего, отметим, что применение ПБУ 18/02 обязательно, так как АО «Берег» не освобождено от его применения (АО в силу организационно-правовой формы подлежит обязательному аудиту).

В рассматриваемой ситуации необходимость применения ПБУ 18/02 возникает, поскольку АО «Берег» применяет разные сроки полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете, а также применяет в налоговом учете амортизационную премию, в то время как в бухгалтерском учете она не применяется никогда.

Бухгалтерские записи в связи с начислением амортизации и применением ПБУ 18/02 будут следующими.

Август 2016 года:

Дебет 20 Кредит 02 — 30 896,89 ₽ — начислена амортизация в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете в первом месяце начисления амортизации сумма расходов в виде амортизации будет меньше расходов в налоговом учете, которые состоят из налоговой амортизации и амортизационной премии. В результате в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 12, 15 ПБУ 18/02).

Определяем налогооблагаемую временную разницу (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО):

889 830,51 ₽ + 20 762,71 ₽ – 30 896,89 ₽ = 879 696,33 ₽ — сумма НВР.

879 696,33 × 20 % = 175 939,27 ₽ — сумма ОНО.

Дебет 68 Кредит 77 — 175 939,27 ₽ — отражается ОНО.

По мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО (п. 18 ПБУ 18/02). То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

С сентября 2016 по июль 2024 года ежемесячно будут делаться следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 02 — 30 896,89 ₽ — начислена амортизация в бухгалтерском учете.

С сентября 2016 по ноябрь 2023 года в бухгалтерском и налоговом учете будет уменьшаться НВР и ОНО до их полного погашения. В этом месяце НВР и соответствующее ОНО уменьшатся до нуля, дальше их уменьшать нельзя (уменьшать просто нечего). Поэтому в этом же месяце на остаток разницы будут признаны ВВР и ОНА, которые далее будут расти до момента прекращения начисления амортизации в бухучете (п. 11, 12, 14, 15 ПБУ 18/02).

Для периода с сентября 2016 по октябрь 2023:

30 896,89 ₽ – 20 762,71 ₽ = 10 134,18 ₽ — сумма уменьшения НВР.

10 134,18 × 20 % = 2 026,84 ₽ — сумма уменьшения ОНО.

Списание ОНО производится следующей проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 — 2 026,84 ₽ — отражается уменьшение ОНО.

В ноябре 2023 года:

Остаток ОНО на начало месяца — 1 631,03 ₽. По итогам месяца ОНО погашается полностью, остаток разницы (395,81 ₽) относится на увеличение ОНА.

Проводки ноября 2023 года:

Дебет 77 Кредит 68 — 1 631,03 ₽ — отражается уменьшение ОНО.

Дебет 09 Кредит 68 — 395,81 ₽ — отражается признание ОНА.

С декабря 2023 по июль 2024 года ОНА увеличивается на сумму 2 026,84 ₽ ежемесячно:

Дебет 09 Кредит 68 — 2 026,84 ₽ — отражается увеличение ОНА.

Так как с августа 2024 года амортизация будет начисляться только в налоговом учете, то возникает уменьшение ранее признанной ВВР и уменьшение ОНА (п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Определяем ежемесячное уменьшение ОНА:

20 762,71 ₽ × 20 % = 4 152,54 ₽.

С августа 2024 по ноябрь 2024 года включительно следует сделать следующие проводки:

Дебет 68 Кредит 09 — 4 152,54 ₽ — отражается уменьшение ОНА.

В ноябре 2024 года начисление амортизации в НУ также прекращается, все разницы погашаются до нуля.

Александр Лавров, аттестованный аудитор

Елена Рогачева, эксперт справочно-правовой системы Контур.Норматив

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

«Клерк» Рубрика НМА

Какие объекты можно отнести к нематериальным активам (НМА) для целей налогового учета? Как определить первоначальную стоимость НМА? Какими документами оформляется принятие их к учету? Ответы на эти и другие вопросы узнаете из данной статьи.

Нормы главы 25 НК РФ о нематериальных активах

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в целях применения гл. 25 НК РФ амортизируемым имуществом признаются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения НМА считаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производственных целях в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

Этой нормой определено, что для признания нематериального актива необходимо наличие не только способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), но и надлежаще оформленных документов. Они должны подтверждать существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.

Далее в п. 3 ст. 257 НК РФ содержится перечень исключительных прав на те или иные объекты, которые относятся к НМА.

Для того чтобы правильно квалифицировать нематериальный актив, обратимся к нормам ГК РФ.

Нормы ГК РФ об объектах, признаваемых в налоговом учете нематериальными активами

Согласно п. 1 ст. 1225 ГК РФ интеллектуальной собственностью являются результаты интеллектуальной деятельности (произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, объекты патентных прав и т. д.) и приравненные к ним средства индивидуализации (товарные знаки, знаки обслуживания, коммерческие обозначения), которым предоставляется правовая охрана.

При этом интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (п. 1 ст. 1227 ГК РФ).

Статьей 1228 ГК РФ определено, что автором результата интеллектуальной деятельности признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат (п. 1). Именно у автора первоначально возникает исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом. Это право может быть передано автором другому лицу по договору (п. 3).

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом любым не противоречащим закону и существу такого права способом (п. 1 ст. 1233 ГК РФ), в том числе путем:

– отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права);

– предоставления другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение данного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Правообладатель может распоряжаться исключительным правом, по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием (разрешением) (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).

Итак, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности возникает либо у самого автора, либо в результате приобретения такого права по договору об отчуждении исключительного права.

По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (п. 1 ст. 1234 ГК РФ). Договор заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, определенных ГК РФ.

По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не установлено иное. Вознаграждение может быть выплачено в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

Не допускается безвозмездное отчуждение исключительного права в отношениях между коммерческими организациями, если ГК РФ не предусмотрено иное (п. 3.1 ст. 1234 ГК РФ).

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Если договор подлежит государственной регистрации, исключительное право переходит в момент регистрации договора (п. 4 ст. 1234 ГК РФ).

Напомним, что по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. По нему лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если в договоре не закреплено иное (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Переход исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации к другому лицу без заключения договора с правообладателем допускается в случаях и по основаниям, которые установлены законом, в том числе в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) и при обращении взыскания на имущество правообладателя (ст. 1241 ГК РФ).

Далее (в таблице) представлены список нематериальных активов, признаваемых таковыми для целей налогообложения в п. 3 ст. 257 НК РФ, и ссылки на нормы ГК РФ, регулирующие возникновение и использование исключительных прав на эти активы.

Нематериальный актив

Норма п. 3 ст. 257 НК РФ

Норма ГК РФ

– патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель

Статьи 1345 – 1407

– автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных

Статьи 1259, 1261, 1262, 1280, 1286, 1296, 1297

– автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем

Статьи 1448 – 1464

– на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование

Статьи 1473 – 1541

– патентообладателя на селекционные достижения

Статьи 1408 – 1447

– на аудиовизуальные произведения

Владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта

Статьи 1465 – 1472

Определение первоначальной стоимости НМА

НМА приобретен за плату

Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (например, патентные и иные аналогичные пошлины, оплата услуг патентного поверенного и т. д.). В стоимости НМА не учитываются НДС и акцизы (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

Расходы на приобретение нематериальных активов должны быть подтверждены документально: договорами, актами передачи исключительных прав, описанием объекта интеллектуальной собственности, технической документацией и т. д. На каждый объект в организации должна быть заведена карточка учета НМА. Можно воспользоваться унифицированной формой НМА-1 [1]

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (включая материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Согласно ст. 333.30 НК РФ за совершение действий по государственной регистрации исключительных прав на программы ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем взимается государственная пошлина, которая на основании п. 10 ст. 13 НК РФ относится к федеральным налогам. Таким образом, создавая указанные объекты интеллектуальной собственности, организация уплаченную госпошлину за регистрацию не включает в первоначальную стоимость НМА, а списывает в текущие расходы. А вот затраты на уплату пошлины по договору отчуждения исключительных прав учитываются в первоначальной стоимости НМА, если договором предусмотрено, что данные расходы несет приобретатель.

НМА получен безвозмездно

Для начала напомним, что в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, – как сумма, в которую оценено такое имущество согласно п. 8 ст. 250 НК РФ. Иными словами, если ОС получено безвозмездно, то его рыночная стоимость отражается в составе внереализационных доходов и в то же время формирует его первоначальную стоимость, исходя из которой и начисляется впоследствии амортизация.

В отношении НМА такой нормы не предусмотрено. Поэтому если НМА получено безвозмездно, то его стоимость отражается во внереализационных доходах на основании п. 8 ст. 250 НК РФ, но первоначальная стоимость для целей начисления амортизации не формируется.

Отметим, в этой норме есть оговорка – за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Подпунктом 51 п. 1 данной статьи установлено, что в составе доходов при расчете базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау). При этом должны соблюдаться следующие условия: объект интеллектуальной собственности должен быть создан в ходе реализации государственного контракта, а затем передан исполнителю этого контракта его государственным заказчиком по договору о безвозмездном отчуждении.

Таким образом, имущественные права, указанные в пп. 51 п. 1 ст. 251 НК РФ, к амортизируемому имуществу не относятся и, следовательно, амортизация по ним не начисляется. В случае дальнейшей реализации таких прав налогоплательщик не сможет учесть расходы в виде их стоимости на основании п. 48.19 ст. 270 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 06.04.2015 № 03-03-06/1/19204).

НМА не подлежат исключению из состава амортизируемого имущества

Главой 25 НК РФ установлены перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, а также перечень того, что исключается из состава амортизируемого имущества.

Перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, определен п. 2 ст. 256 НК РФ. В состав указанного перечня включены приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение названных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия данного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Что касается перечня амортизируемого имущества, исключаемого из состава данного имущества, он закреплен в п. 3 ст. 256 НК РФ и содержит только ОС при определенных обстоятельствах. В этой связи НМА не подлежат исключению из состава амортизируемого имущества (см. Письмо Минфина России от 12.08.2019 № 03-03-06/1/60597).

Первоначальная стоимость НМА не подлежит изменению

Возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива после начала его амортизации гл. 25 НК РФ не предусмотрена (см. Письмо Минфина России от 04.02.2016 № 03-03-06/1/5716).

Поэтому, если в дальнейшем организация несет затраты, связанные с объектом интеллектуальной собственности (на обновление, доработку программного обеспечения, патентные пошлины за продление госрегистрации НМА), они будут списываться в текущие расходы.

Например, расходы на выплату вознаграждения сотруднику, создавшему служебное изобретение, после того как исключительные права на данное изобретение были включены в состав амортизируемого имущества, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда (см. Письмо Минфина России от 12.04.2013 № 03-03-06/1/12207).

Или другой пример – затраты на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации. Эти расходы могут учитываться для целей налогообложения как прочие на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. письма Минфина России от 06.11.2012 № 03-03-06/1/572, от 19.07.2012 № 03-03-06/1/346). Налогоплательщик вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат равномерному учету для целей налогообложения.

Обратите внимание

Глава 25 НК РФ не предусматривает переоценку стоимости НМА на рыночную стоимость. Таким образом, для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы (расходы) от переоценки (уценки) НМА (см. письма Минфина России от 24.10.2019 № 03-03-06/1/81777, от 04.02.2016 № 03-03-06/1/5716, от 03.06.2014 № 03-03-06/4/26501).

Списание НМА до окончания СПИ

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся в том числе суммы начисленной амортизации.

Как отмечено в Письме Минфина России от 12.08.2019 № 03-03-06/1/60597, расходы на списание нематериальных активов, включая суммы амортизации, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования, могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Реализация НМА

При реализации объекта интеллектуальной собственности по договору отчуждения исключительных прав выручка от реализации признается на дату перехода исключительного права от правообладателя к приобретателю независимо от факта оплаты. Следовательно, если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, то доход от реализации учитывается в целях налогообложения на дату такой регистрации, если не подлежит – в момент заключения договора (если стороны не договорятся об ином) (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 4 ст. 1234 ГК РФ).

Финансовый результат будет определяться в налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ. Данной нормой предусмотрено, что доходы от реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить на его остаточную стоимость, определяемую по п. 1 ст. 257 НК РФ, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (например, на сумму пошлины за государственную регистрацию договора, если расходы на ее уплату в соответствии с договором несет правообладатель). Если в результате такого уменьшения в налоговом учете образуется убыток, он отражается в составе прочих расходов равными частями в течение времени, рассчитанного как разница между сроком полезного использования НМА и сроком его фактического использования (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).

[1] Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 №71а.

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Принята Комитетом по рекомендациям (КпР) 2020-12-11

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-123/2020-КпР

«ОТЛОЖЕННЫЙ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ПО ПОЛУЧЕННЫМ ОТ СОБСТВЕННИКОВ АКТИВАМ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

В соответствии с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 20 ноября 2018 г. № 236н в Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (далее – ПБУ 18), утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, уточнен порядок классификации возникающих разниц.

Действующая редакция ПБУ 18 с изменениями, которые вступили в силу, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год, прямо не описывает вопрос природы разницы между бухгалтерской и налоговой стоимостью основных средств, нематериальных активов или других активов, полученных от акционеров (собственников, участников, учредителей) в качестве вклада в уставный капитал, в качестве взноса в имущество или на иных основаниях.

В то же время данная редакция ПБУ 18 в пункте 10 указывает на то, что временные разницы образуются в результате применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, что указывает на временную природу разницы между бухгалтерской и налоговой стоимостью активов, полученных от акционеров (собственников, участников, учредителей) в качестве вклада в уставный капитал, в качестве взноса в имущество или на иных основаниях.

При этом, ПБУ 18 не содержит так называемое исключение на первоначальное признание отложенного налога, которое содержится в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» пунктах 15 и 24:

Отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, кроме случаев, когда данное налоговое обязательство возникает в результате:

(a) первоначального признания гудвила; или

(b) первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:

(i) не является объединением бизнесов; и

(ii) на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой является вероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, кроме случаев, когда этот отложенный налоговый актив возникает в результате первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:

(a) не является объединением бизнесов; и

(b) на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

В соответствии с описанным выше исключением на признание отложенного налога, на практике в МСФО соответствующий отложенный налог либо признается, либо не признается, в зависимости от выбора учетной политики компании. При этом в МСФО отсутствуют какие- либо ограничения в отношении признания отложенного налогового обязательства в составе статей капитала.

Консультации, проведенные с ведущими аудиторскими компаниями, свидетельствуют, что имеются различные позиции в части признания данных разниц и в части их природы (постоянные/временные). В результате на практике при смене аудиторской компании, может возникнуть ситуация, при которой новый аудитор может иметь противоположную позицию в отношении данных разниц, отраженных в бухгалтерской финансовой отчетности организации, подтвержденной предыдущим аудитором.

Необходимо охарактеризовать природу возникающей разницы и определить необходимость признания отложенного налогового обязательства или актива в отношении этой разницы.

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая Рекомендация применяется в целях определения разницы по налогу на прибыль, возникающей вследствие получения организацией признаваемого активом имущества от акционеров (собственников, учредителей, участников) с увеличением или без увеличения уставного капитала (далее – долевая транзакция), и отражения в бухгалтерском учете последствий такой разницы.

2. Разница по налогу на прибыль, возникающая вследствие долевой транзакции, является временной разницей.

3. Организация признает отложенное налоговое обязательство в отношении возникающей вследствие долевой транзакции налогооблагаемой временной разницы или отложенный налоговый актив в отношении вычитаемой временной разницы, если иное не установлено пунктом 4 настоящей Рекомендации.

4. На основании второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» организация может не признавать отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив в отношении временной разницы, возникающей вследствие долевой транзакции, руководствуясь исключениями, предусмотренными пунктами 15 и 24 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Применение указанных исключений рекомендуется ограничить случаями, когда возникающая временная разница составляет всю стоимость актива (т.е. актив признается только в одном виде учета, но не признается в другом), а также отличными от указанного случаями, когда возникающая временная разница является единственной временной разницей по данному активу, и при этом актив не амортизируется.

5. Признание отложенного налогового обязательства или актива в результате долевой транзакции не включается в финансовый результат за период. Информация о признании такого отложенного налогового обязательства или актива представляется в отчете об изменениях капитала и пояснениях в рамках информации о самой долевой транзакции.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (далее – ПБУ 18) временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения. При этом Положение не увязывает указанный порядок определения временной разницы с причинами ее возникновения, в частности, не содержит исключений для временных разниц, возникших вследствие получения активов от акционеров (собственников, участников, учредителей). В соответствии с пунктом 3 ПБУ 18 в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Налоговая разница, которая возникает при получении активов от акционеров (собственников, участников, учредителей) соответствует понятию временной разницы как с точки зрения ПБУ 18, так и МСФО (IAS) 12. Потенциальное влияние этой разницы на будущие периоды с точки зрения соотношения бухгалтерской прибыли с налогооблагаемой базой не отличается от любых других временных разниц в налоговой и бухгалтерской стоимостях активов, которые возникают по другим причинам, например, вследствие включения/не включения разных сумм в первоначальную стоимость основных средств, либо вследствие начисления амортизации разными способами или в течение разных сроков полезного использования.

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 18 отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы. Также в соответствии с пунктом 14 ПБУ 18 организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. ПБУ 18 не предусматривает исключений для признания отложенных налоговых обязательств или активов в зависимости от характера фактов, в результате которых возникли соответствующие временные разницы.

Вместе с тем, такие исключения предусмотрены параграфами 15 и 24 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Обращает на себя внимание тот факт, что положениями этих параграфов предусмотрены исключения по признанию отложенных налоговых обязательств или активов в отношении ВРЕМЕННЫХ разниц, возникших в связи со специфическими определенными в этих пунктах фактами хозяйственной жизни. Таким образом МСФО не подвергают сомнению природу этих разниц, прямо называя их временными. Предусмотренные МСФО исключения касаются вопроса, признавать или не признавать отложенные налоговые обязательства или активы в отношении этих временных разниц, но не касаются вопроса квалификации этих разниц в качестве временных, или каких-либо других (например, постоянных).

Что касается вопроса признания / непризнания отложенных налоговых обязательств или активов в отношении этих временных разниц, то ввиду отсутствия в ПБУ 18 аналогичных исключений, отказ от такого признания в рамках ПБУ 18 может обосновываться положением второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», допускающего для организаций, публикующих отчетность по МСФО, неприменение способов бухучета, определенных ФСБУ в случаях, когда без этого невозможно соответствие учетной политики МСФО.

Вместе с тем, применимость исключений, предусмотренных пунктами 15 и 24 МСФО (IAS) 12, для рассматриваемой ситуации подтверждается не во всех случаях. Исходя из основ для выводов в отношении данных пунктов, а также недавней дискуссии при обсуждении поправок в МСФО (IAS) 12, данные исключения подразумевают прежде всего ситуации, когда временная разница составляет 100% стоимости актива при его первоначальном признании. В рассматриваемой ситуации временная разница составляет, как правило, часть стоимости актива, причем она может быть дополнена другими временными разницами, не связанными непосредственно с долевой транзакцией. В таком случае порядок учета ставится в зависимость от толкования фразы «при первоначальном признании актива» с учетом того, что процесс первоначального признания не ограничивается фактом долевой транзакции и продолжается в ходе подготовки актива к использованию, когда могут возникать другие временные разницы.

Кроме того, дальнейшее начисление амортизации по активу, как правило относится не на прибыль/убыток, а на запасы (незавершенное производство). Содержащаяся в стоимости основного средства временная разница переносится посредством амортизации в стоимость запасов, которые в свою очередь списываются на прибыль/убыток лишь в момент признания выручки от продажи. Таким образом процесс «первоначального признания актива» распадается на первоначальное признание основного средства и первоначальное признание запасов. Временная разница, обусловленная долевой транзакцией, возникает при первоначальном признании обоих активов, что не дает возможность однозначно констатировать отсутствие ее влияния как на бухгалтерскую, так и на налогооблагаемую прибыль.

Между тем, вне зависимости от трактовки понятия «при первоначальном признании актива» разделение временной разницы по одному активу на части, когда в отношении одной части отложенный налог признается, в отношении другой – не признается, приведет к значительному затруднению учета, особенно при начислении амортизации по такому основному средству, и усложнит понимание характера показателей о налоге на прибыль пользователем бухгалтерской отчетности. В частности, невозможно формализовать внятные объяснения того, почему в отношении временной разницы по одному активу отложенное налоговое обязательство (или актив) признается лишь в некоторой части, тогда как в отношении другой части этой же самой разницы – не признается. Это противоречит цели, которая преследовалась при установлении исключений в МСФО (IAS) 12.

В этой связи положения пунктов 15 и 24 МСФО (IAS) 12 целесообразно считать релевантными применительно к ситуациям, когда возникающая временная разница составляет 100% стоимости актива (т.е. актив признается только в одном виде учета, но не признается в другом). Если разница составляет только часть стоимости актива (не 100%), то применимость этих пунктов также обоснована, когда эта временная разница является единственной временной разницей по данному активу, и при этом актив не амортизируется. В остальных случаях применение указанных исключений приведет с одной стороны к неоправданному усложнению учета и с другой стороны – к затруднению понимания пользователем финансовой отчетности информации о налогообложении прибыли, представленной в этой отчетности.

18.12.2020, 11:30 | 2742 просмотров | 531 загрузок

Читайте также: