Акты толкования в налоговом праве
Опубликовано: 18.09.2024
Налоговое законодательство отличает известная сложность, поэтому содержание его норм не всегда однозначно воспринимается налогоплательщиками. Вместе с тем это непосредственно влияет на своевременность, полноту и правильность исчисления и уплаты ими налогов. Именно поэтому важно предоставление налогоплательщикам возможности опереться при применении налоговых норм на мнение тех субъектов, результаты толкования которыми налогового законодательства будут иметь правовую значимость.
Такая возможность установлена для налогоплательщиков и плательщиков сборов в подпункте 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ в виде права получать от финансовых органов письменные разъяснения. От Министерства финансов РФ могут быть получены разъяснения по вопросам применения налогового законодательства РФ, а от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований – по вопросам применения соответственно налогового законодательства субъектов РФ и налоговых актов муниципальных образований. Аналогичная возможность обращения к финансовым органам за получением разъяснений имеется и у налоговых агентов, которые в силу пункта 2 статьи 24 НК РФ имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Приведенным положениям корреспондирует норма статьи 34.2 НК РФ, закрепляющая полномочия финансовых органов давать налогоплательщикам, а также плательщикам сборов и налоговым агентам соответствующие письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления запроса.
Вместе с тем анализ положений Налогового кодекса позволяет сделать вывод о том, что разъяснения финансовых органов носят лишь рекомендательный характер для обратившихся за ними лиц. Это значит, что ошибочный вывод финансового органа об отсутствии у налогоплательщика обязанности по уплате налога не устраняет для получившего разъяснение налогоплательщика установленную налоговым законом обязанность уплатить налог. Равным образом, ошибочный вывод финансового органа о наличии у налогоплательщика обязанности по уплате налога не порождает у получившего разъяснение налогоплательщика такой обязанности. Налогоплательщик вправе не согласиться с выводами финансового органа и исполнить обязанность непосредственно в соответствии с предписаниями налогового закона.
И все же получение соответствующих разъяснений влечет за собой значимые правовые последствия для налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Дело в том, что выполнение письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных финансовым органом в пределах его компетенции, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Поэтому, если выполнение налогоплательщиком разъяснений финансового органа повлечет за собой неуплату налога, то у него может быть истребована сумма неуплаченного налога, но он не может быть привлечен к ответственности за нарушение, выразившееся в такой неуплате. Наряду с этим в соответствии с пунктом 8 статьи 75 НК РФ исключается также начисление пени на сумму недоимки по налогу, которая образовалась у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в результате выполнения им письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных финансовым органом в пределах его компетенции. Правило о неначислении пени, также как и правило о непривлечении к ответственности не применяется только в том случае, если письменные разъяснения были основаны на неполной или недостоверной информации, представленной лицом, обратившимся за этими разъяснениями.
Таким образом, разъяснительная деятельность финансовых органов в значительной мере направлена на формирование единообразной практики по применению налогового законодательства. Представляется, что именно с этих позиций следует воспринимать и положение подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ, в соответствии с которым налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
От разъяснительной деятельности финансовых органов следует отличать осуществляемое налоговыми органами информирование (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, о налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц (подпункт 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ). Если разъяснительная деятельность связана с толкованием норм налогового законодательства, выявлением их смысла на основе правовой оценки, то информирование предполагает лишь доведение буквального содержания норм до сведения заинтересованных лиц.
Интересно заметить, что в некоторых зарубежных странах наряду с собственно разъяснительной деятельностью налоговых органов существует институт так называемого предварительного налогового регулирования. (Иконникова О. А. Институт предварительного налогового регулирования / Налоги и право. 2004. №6). Речь идет о деятельности налоговых органов по представлению налогоплательщику предварительного заключения о квалификации планируемых им хозяйственных операций для целей налогообложения. Благодаря этому налогоплательщик еще до совершения соответствующей хозяйственной операции имеет точные представления о ее налоговых последствиях. В отличие от разъяснений заключения предварительного налогового регулирования являются обязательными как для налогоплательщика, так и для налогового органа. Очевидно, что в России институт предварительного налогового регулирования в том виде, в котором он применяется в мировой практике, пока еще не сложился.
Нам важно ваше мнение! Был ли полезен опубликованный материал? Да | Нет
В условиях действия столь сложной системы налогового регулирования, налогоплательщику очень важно на какое-то официальное толкование норм налогового закона, на мнение тех субъектов, чье мнение может иметь правовую значимость в налоговой сфере. Налоговый закон предоставляет плательщикам такую возможность. П.1 ст.21 НК РФ дает право плательщикам налогов и сборов получать письменные разъяснения финансовых органов по вопросам применения налогового законодательства. Аналогичное право получают и налоговые агенты в соответствии со ст.24 НК РФ.
Ст.34.2 НК РФ предусматривает полномочие финансовых органов давать соответствующие разъяснения. Такие разъяснения могут давать как конкретному плательщику по конкретному вопросу, так и неопределенному кругу лиц. С 2010 года речь идет о праве давать такие разъяснения также и налоговым органам (Минфин будет давать ФНСу разъяснения).
Разъяснения даются в пределах компетенции финансового органа в течение 2-месячного срока. Обратим внимание на то, что разъяснения даются в пределах компетенции. Это значит, что должностное лицо, дающее разъяснения, должно иметь право давать разъяснения от имени органа. В свое время в письмах Минфина такими лицами были названы сам министр финансов, его замы, руководитель таможенно-налогового отдела Минфина и его замы.
Следует обратить внимание, что такие разъяснения не имеют чисто юридически формально-обязательного характера. Они имеют рекомендательный характер. Что это значит? Это значит, что если Минфин допускает в своем толковании НК ошибку и не видит в законе налоговую обязанность, а НК такую обязанность все-таки предусматривает, то такая обязанность как была, так и осталась у плательщика. И наоборот, если Минфин видит обязанность, а ее на самом деле нет, то ее как не было для плательщика, так и нету.
Вместе с тем, следование таким разъяснениям имеет правовые последствия для плательщика. Если следование таким разъяснениям привело к неисполнению или ненадлежащему исполнению налоговой обязанности, то это исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. В силу ст.75 НК РФ исключается начисление пеней в связи с неисполнением налоговой обязанности.
Достигается баланс таким образом между действием закона и изданием разъяснений.
Вопрос: а как оценить место разъяснений в правовой системе РФ? Формально это не соответствует определению НПА. Может быть это акт официального толкования? Но нашему законодательству понятие акта официального толкования неизвестно.
В ст.32 НК (пп.5 п.1) устанавливается обязанность налоговых органов руководствоваться этими разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. С 01.01.2012 года ст.34.2 НК РФ дополнена полномочиями Минфина давать разъяснения непосредственно налоговым органам.
Появление ст.34.2 НК РФ было вызвано только одним мотивом. Была административная реформа, где контроль и надзор с одной стороны и нормативное регулирование с другой стороны были разделены, а прямого соподчинения между этими двумя сферами деятельности не было. Для того, чтобы обеспечить выработку единообразной практики между контрольными органами и нормотворческими органами, установили обязательность применения разъяснений Минфина для налоговых органов.
Разъяснения, формально не являющиеся НПА, активно применяются налоговыми органами. Массив этих разъяснений нарастают с огромной скоростью. Они фактически напрямую начинают применяться к налогоплательщику. Когда разъяснения вступают друг с другом в противоречие, их применение приводит к нарушению прав налогоплательщиков. Встает вопрос - а может налогоплательщик оспорить в суде такие разъяснения? С одной стороны, они не являются НПА и содержат лишь точку зрения Минфина по данному вопросу, а с другой - они всеми применяются и всем плевать, что они необязательны.
Минфин даже не признает обязательными к применению те разъяснения, которые напрямую адресованы налоговым органам.
Здесь нужно почувствовать грань. С одной стороны, когда мы принимали НК, мы пытались решить проблему - исключить подзаконное нормотворчество в налоговой сфере. Мы думали, что закон должен быть таким ясным и детальным, чтобы не оставалось простора для творчества исполнительной власти в подзаконных актах. А с другой стороны, все равно столкнулись с тем, что налоговый закон (каким бы он ни был) не всегда ясен для плательщика, и он начинает обращаться за разъяснениями, и таких разъяснений становится очень много.
Минфин и в 2013 году продолжает настаивать на информационном (а не правовом) характере разъяснений (вне зависимости от того, кому адресованы разъяснения: конкретному плательщику, неопределенному кругу лиц, налоговым органам). Обязательными для применения налоговыми органами являются разъяснения, адресованные непосредственно таким органам. Но даже такие разъяснения признаются как не содержащими в себе нормы права.
Перечень разъяснений налоговым органам есть на сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения нижестоящими налоговыми органами". В разъяснениях ФНС часто пишут "Согласовано с Минфином таким-то письмом". И такие письма согласования с Минфином часто нельзя найти.
Сегодня мы можем рассчитывать на обязательное официальное применение этих писем.
В условиях такого хаоса в регулировании особое значение принимает ОКС 442-О 2005 года, где КС прямо указал: при рассмотрении дел об обжаловании актов Минфина, арбитражные суды не могут ограничиваться только лишь констатацией того, что такие акты Минфина по своим формальным признакам (форма акта, порядок принятия и т.д. не соблюдены) не являются нормативными. Если такие письма (и иные акты) порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам, то суды должны во всяком случае выяснить, соответствуют ли они актам законодательства о налогах и сборах, и обеспечить эффективное восстановление нарушенного права плательщика.
Получается, что если плательщик обжалует законность письма Минфина, суд не может отказать по формальному основанию (что письмо - это не НПА). Суд должен по существу решить: нарушает ли такое письмо права плательщика.
Несмотря на то, что КС прекрасно здесь выкрутился, нужно признать, что существующая ситуация с этими письмами - это безобразие. Фактически, получается, что формально эти письма - не НПА, но на самом деле это НПА. От чего ушли (от подзаконного регулирования налогов), к тому и пришли.
На сегодняшний день может быть еще одна проблема - проблема соотношения разъяснений органов исполнительной власти и устоявшейся практики судов. Например, Минфин уже давно одним образом высказывается по этому вопросу, а ВАС в Постановлении Президиума другим образом решил этот вопрос, или практика ФАСов во всех округах складывается другим образом. Понятно, что у налогоплательщика остается возможность обжаловать письма, но сам вопрос соотношения двух линий решения одного вопроса остается нерешенным. На юридическом форуме в 2013 году ФНС вроде как призналась, что будет руководствоваться практикой судов.
Отметим, что от разъяснительной деятельности финансовых органов мы отличаем деятельность налоговых органов по информированию налогоплательщиков. Ст.32 НК РФ - обязанность налоговых органов информировать плательщиков. Разъяснения - это толкование налоговой нормы, а информирование - это доведение положений налогового закона до сведений заинтересованных лиц.
Можно отметить, что зарубежной практике известен институт налогового рескрипта (предварительное налоговое регулирование). Речь идет о ситуации, когда плательщик обращается в налоговый орган для получения предварительной налоговой квалификации заключаемых первым сделок. Рескрипт налогового органа будет обязательным и для плательщика, и для налогового органа, и для суда. Предварительное определение налоговых последствий гарантирует устойчивость положения налогоплательщика.
По общему правилу все акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования (п. 1 ст. 5 НК). Для отдельных видов актов законодательства в НК предусмотрены дополнительные условия их вступления в силу:
– акты федерального, регионального или местного законодательства, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия;
– все остальные акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода.
Не имеют обратной силы акты законодательства о налогах и сборах:
– устанавливающие новые налоги и (или) сборы;
– повышающие налоговые ставки, размеры сборов;
– устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;
– устанавливающие новые обязанности участников налоговых отношений;
– иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Независимо от указанного в самом тексте акта порядка его введения в действие обратную силу будут иметь акты законодательства о налогах и сборах:
– устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;
– устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.
Помимо указанных, если такая возможность будет прямо предусмотрена в самом тексте акта, обратную силу будут иметь также следующие акты законодательства о налогах и сборах:
– отменяющие налоги и (или) сборы;
– снижающие размеры ставок налогов (сборов);
– устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей;
– иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.
Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются:
– указанием на событие, которое должно неизбежно наступить;
– указанием на действие, которое должно быть совершено;
– периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.
Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.
Годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.
Квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока.
Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем. В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК).
Признание нормативного правового акта не соответствующим НК (ст. 6 НК) осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено в самом НК. Для признания нормативного правового акта о налогах и сборах, не соответствующим НК, достаточно одного из следующих обстоятельств:
1) нормативный правовой акт о налогах и сборах издан органом, не имеющим в соответствии с НК права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;
2) отменяет или ограничивает установленные НК права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов;
3) вводит обязанности, не предусмотренные НК, или изменяет определенное НК содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК;
4) запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК;
5) запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК;
6) разрешает или допускает действия, запрещенные НК;
7) изменяет установленные НК основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; иных лиц, обязанности которых установлены НК;
8) изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК;
9) иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК.
Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие обжалуемый нормативный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.
Общая характеристика и состав информации, составляющей налоговую тайну. Налоговую тайну (п. 1 ст. 102 НК) составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
2) об идентификационном номере налогоплательщика;
3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);
5) предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.
По общему правилу сведения о налогоплательщике получают статус налоговой тайны с момента его постановки на учет в налоговом органе (п. 9 ст. 84 НК).
Последствия отнесения информации к составу налоговой тайны. Сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа (п. 3 ст. 102 НК). Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица органов налоговой администрации по специально утвержденным перечням.
Налоговая тайна не подлежит разглашению не только должностными лицами налоговой администрации, но и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.
К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу при исполнении им своих обязанностей (п. 2 ст. 102 НК).
Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (п. 4 ст. 102 НК).
Действующее российское законодательство не содержит определения понятия "нормативно-правовой акт" (НПА). На практике оно сформулировано через совокупность некоторых формальных признаков (определенная форма, принятие уполномоченным органом, направленность на установление правовых норм и т. д.). В связи с этим периодически возникает вопрос: можно ли обжаловать акты органов исполнительной власти разъяснительного характера, которые содержат нормативные признаки, но формально НПА не являются? Позиция судов неоднозначна: иногда они считают, что можно (Решение ВАС РФ от 14 октября 2013 г. № ВАС-11682/13), а иногда – что нет, и отказывают в рассмотрении таких заявлений (Решение ВС РФ от 14 октября 2014 г. по делу № АКПИ14-937).
Однако практика в скором времени должна измениться – КС РФ постановил, что такие акты в сфере налогового законодательства могут быть оспорены в судебном порядке (Постановление КС РФ от 31 марта 2015 г. № 6-П; далее – Постановление). Рассмотрим, какими доводами руководствовался Суд при принятии такого решения и почему возникла необходимость в его вынесении.
КРАТКО
Требования заявител я : Признать неконституционными законодательные нормы, не позволяющие обжаловать в судебном порядке письма ФНС России.
Суд решил: Заинтересованные лица должны иметь возможность оспаривать в суде акты федеральных органов исполнительной власти, в том числе ФНС России, содержащих разъяснения налогового законодательства и обладающих нормативными свойствами.
Поводом к рассмотрению дела стало обращение в КС РФ ОАО "Газпром нефть" (далее – заявитель), которое оспаривало конституционность двух норм:
- п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона от 5 февраля 2014 года № 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" 1 (далее – закон о ВС РФ). Эта норма определяет ряд нормативных актов, дела об оспаривании которых ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции. К ним отнесены, напомним, нормативно-правовые акты Президента и Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, Генеральной прокуратуры и Следственного комитета РФ, Судебного департамента при ВС РФ, Банка России, ЦИК России, государственных внебюджетных фондов, а также государственных корпораций;
- абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ. Согласно данной норме в случае, когда на момент наступления срока уплаты НДПИ по итогам первого налогового периода очередного отчетного года нормативы потерь полезных ископаемых на этот год не утверждены, налогоплательщик должен применять утвержденные ранее нормативы (вплоть до утверждения новых), а по вновь разрабатываемым месторождениям – нормативы, установленные техническим проектом. Такие нормативы устанавливаются для того, чтобы определить, какое количество добытых ископаемых облагается налоговой ставкой 0%.
НАША СПРАВКА
Нормативные потери полезных ископаемых представляют собой фактические потери полезных ископаемых при их добыче, связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов, утверждаемых в установленном Правительством РФ порядке (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ).
В 2013 году заявитель обратился в ВС РФ с заявлением об о признании недействительным абз. 5 письма ФНС России от 21 августа 2013 года № АС-4-3/15165@ "О налоге на добычу полезных ископаемых". Эта норма предусматривает обязанность перерасчета подлежащих к уплате сумм НДПИ, в том случае если нормативы потерь полезных ископаемых на очередной календарный год утверждены в течение этого либо следующего за ним календарного года. По мнению налоговой службы, налог должен быть перерассчитан начиная с первого налогового периода соответствующего года, причем не имеет значения, превышают ли новые нормативы размер ранее действовавших. То есть если нормативы будут уменьшены, налоговая нагрузка на налогоплательщика по итогам перерасчета увеличится. Таким образом, налогоплательщик не может заранее определить размер своих расходов, что не лучшим образом влияет на его деятельность, посчитал заявитель. Обращаясь в ВС РФ, он рассматривал письмо ФНС России как нормативный акт, затрагивающий его права. Однако Суд отказал в принятии заявления, сославшись на то, что данное письмо не содержит признаков НПА и поэтому дело о его оспаривании подведомственно арбитражному суду (Определение ВС РФ от 17 декабря 2013 г. № АКПИ13-1350). После этого заявитель обратился с аналогичным заявлением в ВАС РФ, однако успеха и здесь не достиг – Суд прекратил производство по делу, посчитав, что письмо не отвечает критериям, позволяющим признать его НПА и поэтому дело о его оспаривании не относится к подсудности ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 10 апреля 2014 г. № ВАС-898/14).
По мнению заявителя, невозможность оспаривания актов, рассчитанных на неоднократное применение к широкому кругу лиц, но по формальным признакам не относящихся к НПА, ограничивает тем самым право на судебную защиту интересов адресатов этих актов (ст. 46 Конституции РФ). В своей жалобе в КС РФ заявитель отмечает также, что письмо ФНС России является, по сути, толкованием закона (в рассматриваемом случае – НК РФ) и воздействует на общественные отношения не меньше, чем сам закон. Поэтому неверное толкование такого акта может привести к тем же последствиям, что и издание неправомерного НПА.
В тексте письма налоговой службы, ставшем предметом спора, отмечается, что изложенная в нем позиция согласована с позицией Минфина России (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 июля 2013 г. № 03-06-05-01/29519), а составлено оно в связи с обращениями налоговых органов. Поэтому рекомендуется довести его до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. Кроме того, письмо размещено на официальном сайте ФНС России в разделе "Разъяснения ФНС России, обязательные для использования налоговыми органами". Исходя из этого заявитель считает, что данный акт напрямую воздействует на общественные отношения, так как устанавливает не предусмотренную НК РФ обязанность налогоплательщиков – пересчитать нормативы потерь полезных ископаемых.
КС РФ подчеркнул: если бы заявитель обращался в ВС и ВАС РФ с жалобой на решение по конкретному делу, то суды рассматривали бы факт выполнения/невыполнения им предписаний, закрепленных в письме ФНС России и противоречащих, по его мнению, закону, и наступления в связи с этим негативных последствий для него. Но поскольку заявитель обращался в суды в порядке, установленном для обжалования нормативных актов, такие обстоятельства не исследовались. Не рассматривались они, соответственно, и КС РФ – такие дела находятся вне его компетенции. Судебные же решения по делам дочерних организаций заявителя, в которых положение абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ было применено с учетом этих предписаний, не могут приниматься КС РФ как документы, подтверждающие применение их в деле заявителя. Поэтому конституционность указанной нормы НК РФ Суд не проверял.
Суд напомнил, что на практике периодически возникает необходимость разъяснений по вопросам применения нормативных актов. Причем толкование законов происходит либо при принятии решения в отношении конкретного лица, либо путем разъяснения положений правового акта применительно ко всем правоотношениям, возникающим на его основе. Во втором случае необходимо довести соответствующий акт до сведения всех лиц, на которых распространяется действие разъясняемой нормы (абз. 3 п. 3 Постановления). Принятие таких актов характерно, в том числе, для налоговой сферы – Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которыми обязаны руководствоваться налоговые органы (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). Кроме того, давать письменные разъяснения налогоплательщикам может ФНС России (подп. 6.3 Положения о ФНС России).
Обязанность налогоплательщиков применять положения разъяснительных актов налоговой службы законодательно не установлена. Но поскольку территориальные налоговые органы должны руководствоваться разъяснениями Минфина и ФНС России, они становятся обязательными и для налогоплательщиков. При этом такие акты не являются нормативно-правовыми по двум причинам. Во-первых, они не отвечают требованиям к НПА, сформулированным на практике. Во-вторых, ФНС России не уполномочена на принятие НПА по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ).
НАША СПРАВКА
Госдума определяет НПА как письменный официальный документ, принятый в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой, в свою очередь, понимается общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение (постановление Госдумы от 11 ноября 1996 г. № 781-II ГД). Именно это определение Минюст России рекомендует использовать при подготовке НПА (приказ Минюста России от 4 мая 2007 г. № 88).
КС РФ дает такое определение: НПА – это акт общего действия, адресованный неопределенному круг лиц, рассчитанный на многократное применение, который содержит конкретизирующие нормативные предписания, общие правила и является официальным государственным предписанием, обязательным для исполнения, так и выводы иных высших судебных органов (абз. 2 п. 4.1 Постановления).
ВС РФ в свою очередь выделяет следующие признаки НПА (п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части"):
- издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом;
- наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение и направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.
Более того, ВС РФ рекомендует судам, рассматривающим дела об оспаривании НПА, выяснять, уполномочен ли данный орган на издание НПА, и если да, то какого из видов актов, каков порядок опубликования акта и введения его в действие.
ВАС РФ обращал внимание на то, что если акт содержит положения нормативного характера, нарушение требований к форме НПА, порядку его принятия и введения в действия не могут быть основанием для прекращения дела об оспаривании этого акта, поскольку его применение заинтересованными лицами может привести к нарушению прав заявителя и других лиц (абз. 4 п. 6.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 58 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов").
Однако эти позиции судов относятся именно к НПА, а письмо ФНС России им не является. КС РФ уже отмечал ранее, что акты органов власти, содержащие разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, могут быть оспорены в судебном порядке, если они дают налоговым органам право предъявлять требования к налогоплательщикам. Причем при рассмотрении таких дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит оспариваемый акт и кому он адресован. Они обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков и соответствует ли налоговому законодательству (Определение КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О, Определение КС РФ от 20 октября 2005 г. № 442-О, Определение КС РФ от 3 апреля 2007 г. № 363-О-О).
ПОЛЕЗНЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ
Ознакомиться с разъяснениями ФНС России по вопросу применения тех или иных норм НК РФ можно в системе ГАРАНТ. Для этого нужно ввести в строке базового поиска (F2) соответствующий запрос, например "нормативы потерь полезных ископаемых", и выбрать в фильтрах слева от полученного списка "Письма Минфина и ФНС".
Теперь Суд пояснил, что для того чтобы проверка акта ФНС России была допустимой, он должен обладать нормативными свойствами, то есть оказывать воздействие на общественные отношения, содержать предписания о правах и обязанностях персонально не определенного круга участников соответствующих правоотношений и быть рассчитанным на многократное применение (абз. 2 п. 4.2 Постановления). На практике же суды проверяют акты разъяснительного характера на соответствие формальным признакам НПА и не рассматривают дела об их оспаривании. Таким образом, складывается ситуация, когда отказ в проверке судами разъяснения, обладающего нормативными свойствами, но по форме не являющегося НПА, способствует его дальнейшему использованию в качестве официального толкования соответствующих законоположений. Порядок обжалования ненормативных актов – решений, имеющих правовые последствия для конкретных граждан и организаций (гл. 24 АПК РФ, гл. 25 ГПК РФ) – также не может применяться в этом случае, считает Суд.
Исходя из этого КС РФ постановил признать п. 1 ч. 4 ст. 2 закона о ВС РФ противоречащим Конституции РФ в той части, в какой он допускает возможность отказа налогоплательщикам в судебной защите только на основании несоответствия актов ФНС России формальным требованиям, предъявляемым к НПА. При этом далеко не все акты налоговой службы можно будет оспорить в суде – в том случае если содержащиеся в них разъяснения не выходят за рамки адекватного истолкования положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования налоговых отношений, заинтересованным лицам может быть отказано в судебной проверке таких актов (абз. 2 п. 4.3 Постановления).
Стоит отметить, что решение по рассмотренному делу судьи КС РФ вынесли не единогласно – два судьи изложили по нему свое особое мнение. Так, судья Юрий Данилов подчеркнул, что отсутствие у акта хотя бы одного из формальных признаков, которыми должны обладать НПА (требования к форме, издавшему его субъекту, порядку принятия, опубликования и введения в действие), не позволяет отнести его к НПА даже при наличии у него нормативных свойств. Все подобные акты относятся к категории ненормативных правовых актов, которые могут быть оспорены в арбитражный суд (ст. 198 АПК РФ). Если суд признает такой акт недействительным полностью или в части, он или отдельные его положения не подлежат применению со дня вынесения решения (ч. 8 ст. 201 АПК РФ). Поэтому судья не согласен с мнением КС РФ о том, что ненормативные правовые акты являются индивидуальными, имеющими правовые последствия лишь для конкретных граждан и организаций (абз. 5 п. 4.2 Постановления).
Таким образом, оснований для признания неконституционными оспоренных заявителем норм не имелось, считает он. Однако поскольку КС РФ принял другое решение, дела об оспаривании ненормативных правовых актов в сфере налоговых правоотношений будут рассматриваться ВС РФ, то есть нагрузка на Суд увеличится. Насколько, сказать нельзя, так как никто не просчитывал, какое количество разъяснительных актов в год выпускается налоговыми органами и Минфином России и в перспективе может быть оспорено в Суд.
Кроме того, КС РФ, на взгляд Данилова, придал письмам ФНС России, содержащим разъяснение налоговых законоположений, особый статус. Они по-прежнему не относятся к НПА, но и к ненормативным актам их также нельзя отнести. Такая позиция вряд ли поспособствует формированию непротиворечивой правоприменительной практики, заключил Юрий Данилов.
Судья КС РФ Геннадий Жилин считает, что Суд и вовсе не должен был рассматривать жалобу заявителя, поскольку он не относится к числу субъектов, которые могут обращаться в КС РФ для проверки конституционности не примененных в конкретном деле НПА (ст. 125 Конституции РФ, ст. 84 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"). Не согласен судья и с решением Суда. По его мнению, п. 1 ч. 4 ст. 2 закона о ВС РФ нельзя рассматривать как не допускающий разрешение судом какой-либо категории дел, поскольку он лишь устанавливает подсудность ВС РФ. Несоблюдение правил подсудности является основанием для возвращения заявления, после чего заявитель вправе обратиться в тот суд, которому дело подсудно. То есть заявитель мог оспорить письмо ФНС России в арбитражном суде соответствующего субъекта РФ как ненормативный акт. К тому же, последствия удовлетворения заявления об оспаривании нормативного и ненормативного акта практически одинаковы, подчеркнул судья. При этом он согласился, что можно закрепить в процессуальном законодательстве процедуру проверки актов с нормативными свойствами. Однако для этого совсем не обязательно признавать неконституционными действующие нормы.
Согласно Постановлению федеральному законодателю надлежит определить особенности судебного рассмотрения дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются НПА, но обладают нормативными свойствами. До тех пор пока изменения не будут внесены в законодательство, рассматривать дела об оспаривании таких актов суды должны по аналогии с делами об оспаривании НПА.
При этом ВС РФ, который судя по всему, будет рассматривать такие дела, в заключении на жалобу заявителя отмечал, что письма ФНС России должны обжаловаться как ненормативные акты. При этом не допустить повторного оспаривания ненормативного акта, признанного судом незаконным, может вынесение этим судом частного определения и направления его в орган, издавший акт, с указанием необходимости устранения выявленных нарушений. К слову, ВС РФ предлагает закрепить положение о частном определении в АПК РФ 2 .
Какой вариант порядка рассмотрения таких дел выберет законодатель, неизвестно. Пока же суды должны руководствоваться положениями Постановления.
§18.4. Акты толкования права
Акты толкования - это юридические документы, разъясняющие смысл и содержание юридических норм. По существу, “акты официального толкования правовых норм (интерпретационные акты) представляют собой, с одной стороны, разъяснения содержания норм права, а с другой - конкретизацию и уточнение их предписаний. Особенность интерпретационных актов состоит в том, что они действуют в единстве с теми нормативно-правовыми актами, в которых содержатся толкуемые юридические нормы”. В отличие от толкования (разъяснения того, что есть), конкретизация права привносит в содержание нормы нечто новое, дополнительно к выраженному в законе. Таковы, например, правоположения, конкретизирующие оценочные понятия, употребляемые в законе (“злостный характер”, “тяжкие последствия”, “непригодность” и т.п.).
Интерпретационные акты правотворчества - это официальные разъяснения действительного содержания норм права, которые являются источниками права, так как содержат конкретизирующие нормы. Интерпретационные акты в зависимости от их содержания и сферы распространения подразделяются на акты правотворчества и индивидуальные.
Индивидуальные интерпретационные акты - это такие акты, которые содержат указания по поводу применения правовых норм к конкретным жизненным обстоятельствам. В отличие от интерпретационных актов правотворчества, эта разновидность актов не является результатом правотворческой деятельности компетентных органов, а представляет собой своеобразную форму юридической практики, форму обобщения опыта применения юридических норм. Именно такого рода акты в полном объеме выполняют функцию официального разъяснения норм права, поскольку не связаны с правотворческой деятельностью компетентных органов.
Всеобъемлющее значение толкования норм права представляет множественность его актов. Уяснительная и разъяснительная работа по признанию права и выражению вовне его смысла объективируется в форме интеллектуально-волевого процесса, деятельности или письменного документа, которые объединяются общим понятием актов толкования. Множественность актов толкования в конечном счете определяется разнообразием правовой действительности.
В юридической литературе различают следующие виды актов толкования права:
1) в зависимости от типов официального толкования - акты нормативного (аутентические и легальные) и казуального толкования;
2) в зависимости от органов, дающих толкование, - акты органов государственной власти, управления, судебных и прокурорских органов и т.п.;
3) в зависимости от предмета правового регулирования - акты толкования уголовного права, административного, гражданского и т.д.;
4) в зависимости от характера - материальные и процессуальные;
5) в зависимости от формы - указы, постановления, приказы, инструкции и т.п.;
6) в зависимости от юридической природы - интерпретационные акты правотворчества и интерпретационные акты правоприменения.
Кроме того, по форме акты толкования норм права делятся на акты-действия и акты-документы.
Юридическим документом является только такой акт толкования, который издан уполномоченным на это органом и имеет значение для юридической практики.
Таким образом, акты официального толкования как документы делятся на разъяснения и юридические документы, содержащие в себе истолкование правовых норм в связи с констатацией каких-либо фактов, описанием событий, имевших место в повседневной жизни.
По форме внешнего выражения акты официального толкования классифицируются на устные и письменные.
Следующим критерием классификации актов официального толкования является время их действия. Большинство актов официального толкования рассчитано на неопределенный срок действия, который определяется периодом действия разъясняемой нормы права. Но разъяснения одной и той же нормы права могут изменяться в течение определенного времени.
Важное значение также имеет классификация актов официального толкования по структурным элементам разъясняемых норм. В этой связи можно выделить:
а) акты толкования гипотезы нормы права;
б) акты толкования диспозиции нормы права;
в) акты толкования санкции нормы права;
г) комплексные акты толкования, в которых разъясняется смысл нескольких структурных элементов правовой нормы.
Для юридической практики наиболее важное значение имеет классификация актов официального толкования по субъектам и по отраслевому признаку.
Деятельность юриста-практика заключается в том, что он участвует в разъяснении юридических дел, в решении вопросов юридического характера, в юридическом консультировании и т.д., а следовательно, знание приемов, способов и видов толкования - необходимый элемент культуры юриста, а умение ими пользоваться в практической деятельности определяет уровень его профессионализма.
В то же время каждый специалист пользуется опытом толкования законов другими лицами, толкованием, содержащимся в официальных или доктринальных источниках (бюллетени Верховных судов, монографии, статьи, учебники и т.д.). Однако в них нельзя найти ответы на все случаи многообразной жизни. Трудность заключается еще и в том, что законодательство постоянно меняется, а официальное толкование запаздывает. Поэтому правоведы обязаны в совершенстве владеть теорией и практикой толкования, обоснованно интерпретировать законы и правильно их применять, опровергать неверные разъяснения законов и неправильную юридическую классификацию.
Читайте также: