Акциз на давальческое сырье

Опубликовано: 23.04.2024


Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.


Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.


Обзор документа

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 11 августа 2020 г. № 03-13-08/70101 Об отнесении к производству смешения подакцизных товаров и дальнейшей реализации полученного товара

В связи с письмом по вопросу отнесения к производству смешения подакцизных товаров и дальнейшей реализации полученного товара Департамент налоговой политики сообщает.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации лицами произведенных ими подакцизных товаров. В связи с этим налогоплательщиками акцизов являются производители подакцизных товаров.

Согласно пункту 3 статьи 182 Кодекса в целях исчисления акцизов к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого статьей 193 Кодекса установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

Государственный стандарт ГОСТ 26098-84 "Нефтепродукты. Термины и определения" также определяет производство нефтепродуктов как их изготовление, в том числе способом смешения двух или более марок нефтепродуктов.

Если организацией получен подакцизный товар путем смешения нескольких компонентов, то в целях исчисления акцизов под произведенным объемом этого подакцизного товара следует понимать ту часть объема смеси, которая отвечает требованиям пункта 3 статьи 182 Кодекса. А именно, в результате смешения объемы компонентов из числа подакцизных товаров со ставкой акциза на ту же единицу измерения ниже, чем ставка акциза на изготовленный таким способом подакцизный товар, приобретают его физико-химические, потребительские свойства и, соответственно, формируют его произведенный объем. Аналогичный процесс происходит с объемами компонентов из числа неподакцизных товаров, на которые ставки акциза отсутствуют.

В соответствии с пунктом 2 статьи 200 Кодекса суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, подлежат вычетам.

Основанием для применения установленных пунктом 2 статьи 200 Кодекса налоговых вычетов суммы акциза, уплаченной в цене приобретения подакцизного сырья, использованного для производства других подакцизных товаров, являются предъявленные (выставленные) производителем подакцизного сырья покупателю документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 201 Кодекса, с выделенной в них отдельной строкой суммой акциза.

В тоже время согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 183 Кодекса освобождены от налогообложения акцизом, в частности, следующие операции, совершаемые с авиационным керосином:

- реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;

- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам,

- передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;

- передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.

Таким образом, при приобретении авиационного керосина, используемого в целях смешения с дизельным топливом в местах их хранения и реализации, сумма акциза в цене данного товара отсутствует.

Как следует из вашего запроса, топливо, изготовленное в результате смешения вышеназванных компонентов, в полном объеме обладает потребительскими свойствами подакцизного товара.

В указанной ситуации при сравнении ставки акциза по такому топливу, установленной статьей 193 Кодекса, в части объемов авиационного керосина, использованного для его изготовления, приобретаемого по цене без акциза и, соответственно, в отсутствии ставки такого акциза, возникает указанное в пункте 3 статьи 182 Кодекса превышение.

Таким образом, такое смешение ингредиентов полученного топлива признается производством подакцизных товаров, при реализации которого в части объемов, пропорционально приходящихся на использованный авиационный керосин, возникает объект налогообложения акцизом, а организация, смешавшая товары, признается налогоплательщиком.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента Д.В. Волков

Обзор документа

При приобретении авиационного керосина, используемого в целях смешения с дизельным топливом в местах их хранения и реализации, сумма акциза в цене данного товара отсутствует.

Если топливо, изготовленное в результате смешения вышеназванных компонентов, в полном объеме обладает потребительскими свойствами подакцизного товара, то необходимо иметь в виду следующее. Такое смешение ингредиентов полученного топлива признается производством подакцизных товаров, при реализации которого в части объемов, пропорционально приходящихся на использованный авиационный керосин, возникает объект налогообложения акцизом, а организация, смешавшая товары, признается налогоплательщиком.

По договору о переработке давальческого сырья исполнитель производит продукцию путем переработки материалов, которые ему не принадлежат. Такие материалы признаются давальческим сырьем. Полученный в результате переработки товар считается произведенным из давальческого сырья. Как правило, право собственности на товар, произведенный из давальческого сырья, принадлежит собственнику сырья. Исключением является случай, когда в договоре на переработку давальческого сырья прямо указано, что право собственности на полученную в результате переработки продукцию принадлежит не собственнику сырья, а другому лицу.

Такой вывод следует из положений статьи 220 Гражданского кодекса РФ.

В процессе исполнения договоров о переработке давальческого сырья объект обло жения акцизом может возникнуть как у собственника давальческого сырья, так и у переработчика.

Акциз при передаче сырья в переработку

При передаче давальческого сырья на переработку организация должна начислить акциз, если одновременно выполняются два условия:

  • давальческое сырье является подакцизным товаром;
  • давальческое сырье произведено самим собственником. То есть если организация приобрела подакцизный товар у другой организации, то при передаче его в качестве давальческого сырья на переработку начислять акциз не нужно.

Такой вывод следует из положений подпункта 12 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ.

Начислить акциз нужно на дату отгрузки (передачи) давальческого сырья переработчику (п. 2 ст. 195 НК РФ).

Сумма акциза, которую организация должна начислить при передаче давальческого сырья на переработку, определяется аналогично порядку расчета акциза при реализации произведенных подакцизных товаров .

Сумму акциза, начисленную при передаче произведенного подакцизного товара, организация переработчику не предъявляет, а уплачивает в бюджет самостоятельно. Поэтому составлять счет-фактуру при передаче произведенных подакцизных товаров на переработку не нужно.

Если давальческое сырье передается для переработки его в подакцизный товар, то уплатить акциз нужно отдельным платежным поручением по каждой операции передачи давальческого сырья на переработку. Объясняется это тем, что на основании копии этого платежного поручения с отметкой банка переработчик предъявит организации разницу между суммой акциза по продукции, произведенной им из давальческого сырья, и суммой акциза, уплаченной организацией в бюджет по давальческому сырью.

Такой вывод следует из положений пунктов 1, 3 статьи 200, пункта 1 статьи 201 Налогового кодекса РФ.

В бухучете стоимость переданных для переработки на давальческой основе материалов отразите на счете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»:

Дебет 10-7 Кредит 10 (43)

– отражена стоимость материалов (продукции), переданных для переработки на давальческой основе.

Такой порядок предусмотрен пунктом 157 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Начисление акциза по операции передачи произведенных подакцизных товаров в переработку на давальческой основе отразите проводкой:

Дебет 19 субсчет «Акцизы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»

– начислен акциз при передаче подакцизного товара в переработку на давальческой основе.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов.

Пример расчета и отражения в бухучете суммы акциза, которую нужно уплатить в связи с передачей произведенного подакцизного товара для переработки на давальческой основе

ООО «Альфа» осуществляет деятельность по производству пива. В потребительскую тару (бутылки и банки) произведенное организацией пиво разливает ООО «Пивдом». Разлив осуществляется «Пивдомом» на давальческой основе.

19 июля «Альфа» передала «Пивдому» для разлива 100 литров пива с объемной долей этилового спирта до 0,5 процента и 2000 литров пива с объемной долей этилового спирта от 0,5 процента до 8,6 процента.

При передаче пива для розлива «Альфа» начислила акциз в следующих суммах:

  • по пиву с объемной долей этилового спирта до 0,5 процента – 0 руб. (100 л × 0 руб.);
  • по пиву с объемной долей этилового спирта от 0,5 до 8,6 процента – 40 000 руб. (2000 л × 20 руб.).

Таким образом, совокупная сумма акциза, начисленного «Альфой» по передаче пива на розлив «Пивдому» 19 июля, равна 40 000 руб. (0 руб. + 40 000 руб.).

21 июля «Альфа» перечислила эту сумму в бюджет отдельным платежным поручением. Копию этого платежного поручения с отметкой банка организация передала «Пивдому».

В бухучете организации сделаны следующие записи.

Дебет 10-7 Кредит 43
– 96 000 руб. – отражена стоимость партии пива, переданной для розлива на давальческой основе;

Дебет 19 субсчет «Акцизы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– 40 000 руб. – начислен акциз при передаче пива для розлива на давальческой основе.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 40 000 руб. – перечислен акциз в бюджет.

Акциз при получении продукции от переработчика

Если в результате переработки давальческого сырья произведен подакцизный товар, при передаче произведенного товара переработчик обязан предъявить к оплате организации сумму акциза и выставить счет-фактуру, в котором сумма акциза выделена отдельной строкой (подп. 7 п. 1 ст. 182, п. 1, 2 ст. 198 НК РФ). При этом если организация передала переработчику копии документов, которые подтверждают уплату акциза по давальческому сырью, то переработчик должен предъявить организации начисленную сумму акциза за вычетом сумм акциза, уплаченных по давальческому сырью.

В бухучете получение от переработчика сырья изготовленной из него продукции отразите проводками:

Дебет 20 (10) Кредит 10-7

– возвращены материалы из переработки и учтены в стоимости готовой продукции (материалов);

Дебет 20 (10) Кредит 60

– учтена стоимость работ по переработке в стоимости готовой продукции (материалов);

Дебет 19 субсчет «Акцизы» Кредит 60

– отражен акциз, предъявленный переработчиком при передаче им подакцизной продукции, произведенной из давальческого сырья.

Если в результате переработки получены неподакцизные товары, то сумму акциза, уплаченного в бюджет по давальческому сырью, нужно отнести на стоимость полученной в результате переработки продукции (п. 1 ст. 199 НК РФ).

В бухучете отразите эту операцию проводкой:

Дебет 20 (10) Кредит 19 субсчет «Акцизы»

– учтена сумма акциза, начисленного при передаче в переработку, в стоимости готовой продукции (материалов, основных средств).

Такой вывод следует из положений пункта 5 ПБУ 10/99, пунктов 68, 71 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, пункта 8 ПБУ 6/01.

Порядок учета предъявленной переработчиком суммы акциза и суммы акциза, начисленной организацией при передаче давальческого сырья в переработку, зависит от дальнейшего использования подакцизной продукции, полученной после переработки.

Если произведенный из давальческого сырья подакцизный товар в дальнейшем будет использоваться организаций для производства другого подакцизного товара, то сумму акциза, уплаченную переработчику, и сумму акциза, уплаченную в бюджет при передаче давальческого сырья, организация имеет право принять к вычету. При условии, что по произведенной продукции и по подакцизному товару, использованному при его производстве, ставки акциза установлены на одинаковую единицу измерения налоговой базы (п. 2, 3 ст. 199, п. 1 ст. 201 НК РФ).

При отпуске подакцизного товара в производство сделайте в бухучете следующие записи:

Дебет 20 (23) Кредит 10 (43)

– отпущен в производство подакцизный товар другого подакцизного товара;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по акцизам» Кредит 19 субсчет «Акцизы»

– принят к вычету акциз, предъявленный переработчиком давальческого сырья;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по акцизам» Кредит 19 субсчет «Акцизы»

– принят к вычету акциз, уплаченный в бюджет при передаче давальческого сырья на переработку (если давальческим сырьем был подакцизный товар).

В остальных случаях предъявленную переработчиком сумму акциза организация должна включить в стоимость товара, произведенного из давальческого сырья (п. 2 ст. 199 НК РФ).

Уплата акциза переработчиком сырья

Если в результате переработки получен подакцизный товар, то при его передаче собственнику сырья (или иному лицу по указанию собственника) организация должна начислить акциз (подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Если в результате смешения подакцизных товаров получается товар, в отношении которого установлена более высокая ставка акциза по сравнению с налоговыми ставками на товары, использованные в качестве сырья, то это смешение признается производством (из давальческого сырья) для целей расчета акцизов (п. 3 ст. 182 НК РФ).

Для целей исчисления акцизов продукция, произведенная из давальческого сырья, признается переданной, если подписан акт приема-передачи подакцизных товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ).

Сумма акциза, которую организация должна начислить при передаче произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику (другому лицу), определяется аналогично порядку расчета акциза при реализации произведенных подакцизных товаров .

Сумма акциза, которую организация должна предъявить собственнику сырья, в первую очередь зависит от того, является ли давальческое сырье подакцизным товаром или нет.

Если давальческое сырье подакцизным товаром не признается, то организация должна предъявить собственнику сырья сумму акциза, начисленную по произведенной продукции.

Если же давальческое сырье признается подакцизным товаром, то сумма акциза, которую организация должна предъявить собственнику сырья, зависит от того, предоставил ли тот копии документов, подтверждающих уплату акциза по давальческому сырью, или нет. Если организация получила копии этих документов, то предъявить собственнику она должна разницу между суммой акциза по продукции, произведенной из давальческого сырья, и суммой акциза, уплаченной по давальческому сырью собственником.

Акциз по давальческому сырью может быть уплачен собственником:

  • в бюджет (если собственник сам произвел давальческое сырье);
  • поставщику сырья в цене товара (если собственник приобрел давальческое сырье у другой организации).

В первом случае, чтобы подтвердить уплату акциза, собственник должен представить организации копию платежного поручения на уплату акциза в бюджет. Во втором случае – копию платежного поручения на оплату сырья поставщику, в котором сумма акциза выделена отдельно. При этом на платежных поручениях на уплату собственником сырья сумм акциза или на оплату задолженности перед поставщиком сырья обязательно должна быть отметка банка о принятии его к исполнению.

Если собственник сырья представил один из указанных документов, организация должна предъявить собственнику сырья сумму акциза, рассчитанную по следующей формуле:


Сумму акциза, предъявленную собственнику сырья, организация должна уплатить в бюджет.

Такой вывод следует из положений пункта 1 статьи 198, пункта 3 статьи 200, пункта 1 статьи 201, пункта 1 статьи 202 Налогового кодекса РФ.

В учете организации-исполнителя поступление и переработку материалов отражайте проводками:

Дебет 003

– получены материалы, поступившие в переработку (в оценке, предусмотренной в договоре);

Дебет 20 Кредит 02, 10, 23, 25, 26, 60, 68, 69, 70, 76.

– учтены расходы организации-исполнителя на переработку материалов;

Дебет 90-2 Кредит 20

– сформирована себестоимость работ по переработке материалов;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС на стоимость работ по переработке материалов (если организация является плательщиком НДС);

Дебет 62 Кредит 90-1

– приняты заказчиком работы по переработке материалов;

Кредит 003

– переданы переработанные материалы заказчику.

Такой порядок следует из пункта 156 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, и Инструкции к плану счетов.

Подробнее об учете операций по переработке давальческого сырья см. Как отразить в учете переработку давальческих материалов .

Предъявленную собственнику сырья сумму акциза отразите проводкой:

Дебет 90-4 Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»

– начислен акциз по переданной собственнику сырья произведенной из него подакцизной продукции.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов.

Документ полезен? 0 m n 0

В рамках договора процессинга переработчик осуществляет производство подакцизной продукции, которую АО (давалец) экспортирует. В целях освобождения от уплаты акциза по экспортным поставкам налогоплательщик-переработчик представляет в налоговый орган банковскую гарантию согласно п. 2 ст. 184 НК РФ.

В силу пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации, а также передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или по его указанию другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли).

Как следует из п. 2 ст. 184 НК РФ, налогоплательщик (переработчик) освобождается от уплаты акциза при совершении операций, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, при представлении банковской гарантии в налоговый орган либо без представления банковской гарантии в случаях, предусмотренных п. 2.1 данной статьи.

Следовательно, при наличии банковской гарантии операции по передаче подакцизных товаров давальцу для последующей реализации указанных товаров за пределы РФ акцизом не облагаются.

Пунктом 2 ст. 198 НК РФ установлено, что в расчетных документах, в том числе в счетах-фактурах, соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.

Пунктом 3 ст. 198 НК РФ установлено, что при совершении операций с подакцизными товарами, которые в соответствии со ст. 183 НК РФ освобождены от налогообложения, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

Однако в нарушение указанного порядка переработчик в счете-фактуре выделяет отдельной строкой сумму акциза по операциям передачи давальцу подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для реализации за пределы территории Российской Федерации и начисляет НДС на сумму акциза. При этом переработчик предъявляет банковскую гарантию в налоговый орган за тот же период, не уплачивает предъявленную сумму акциза в бюджетную систему РФ.

То обстоятельство, что в счетах-фактурах согласно ст. 198 НК РФ сумма акциза выделяется отдельной строкой, свидетельствует о том, что акциз является самостоятельной частью налоговой базы по НДС.

Правомерны ли действия переработчика в части выделения суммы акциза в счете-фактуре при наличии банковской гарантии за тот же отчетный период?

Имеет ли право давалец принять НДС с предъявленного акциза к вычету, так как акциз в данном случае является самостоятельной налоговой базой, и в какой момент?

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение АО (далее - Общество) от 03.06.2019 по вопросам, касающимся правомерности выделения переработчиком суммы акциза в счете-фактуре при наличии банковской гарантии под операцию по реализации за пределы территории Российской Федерации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, а также порядка применения Обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), и сообщает следующее.

Как указано в рассматриваемом обращении, в рамках договора процессинга переработчик осуществляет для Общества (давальца) производство подакцизной продукции, которую Общество реализует на экспорт. Переработчик в счете-фактуре выделяет отдельной строкой сумму акциза по операциям передачи Обществу (давальцу) подакцизных товаров и начисляет НДС на сумму акциза. При этом переработчик предъявляет банковскую гарантию в налоговый орган за тот же период и не уплачивает предъявленную Обществу сумму акциза в бюджет Российской Федерации.

Согласно пункту 5 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговая база по НДС при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или по его указанию другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли).

При наличии банковской гарантии сумма акциза не уплачивается согласно пункту 2 статьи 184 Кодекса. При уплате акциза вследствие отсутствия банковской гарантии уплаченные суммы акциза, согласно пункту 3 статьи 184 Кодекса, подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих фактический вывоз подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта или реэкспорта.

В рассматриваемом случае, поскольку подакцизные товары, передаваемые переработчиком Обществу, вывозились за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта и, соответственно, операции по передаче подакцизных товаров Обществу не подлежат налогообложению акцизом, налоговая база по НДС при реализации услуг переработки определяется без учета акциза.

Методические материалы для налогоплательщикаДАВАЛЬЧЕСКИЕ ОПЕРАЦИИ : КАК УПЛАЧИВАТЬ АКЦИЗ

Статья поможет разобраться, когда и у какой из сторон договора — давальца или переработчика — возникает обязанность по начислению и уплате налога, кто из них имеет право на налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 220 Гражданского кодекса производство товара из давальческого сырья — это изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих ему материалов. То есть одно лицо приобретает или производит товар, который затем поступает на переработку другому лицу без передачи права собственности. Такой товар признается давальческим сырьем или материалом. Полученный в результате переработки товар считается произведенным из давальческого сырья. Если иное не предусмотрено в договоре, право собственности на товар, произведенный из давальческого сырья, принадлежит собственнику сырья (ст. 220 ГК РФ).

Как следует из статьи 179 Налогового кодекса, плательщиками акцизов могут быть организации и индивидуальные предприниматели, если они совершают с подакцизными товарами операции, признаваемые объектом обложения акцизами.

К подакцизным товарам относятся бензин автомобильный, дизельное топливо, моторные масла для дизельных, карбюраторных и инжекторных двигателей, прямогонный бензин (ст. 181 НК РФ).

Чтобы понять, кто из участников договора о переработке — собственник давальческого сырья или переработчик — является плательщиком акцизов, нужно выяснить, какие операции облагаются акцизами.

Операция по передаче на территории Российской Федерации лицами подакцизных товаров, произведенных ими из давальческого сырья, признается объектом обложения акцизами (подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Товар из давальческого сырья может передаваться непосредственно самому собственнику сырья и произведенного из него товара или иному лицу по указанию собственника. И не важно, осуществлялась такая передача непосредственно собственнику давальческого сырья либо иному грузополучателю. В любом случае объект налогообложения возникает у того лица, которое перерабатывало давальческое сырье. Соответственно плательщиком акциза является лицо, производящее подакцизный товар из давальческого сырья, то есть переработчик.

ООО «Дельта» — собственник нефти заключило договор с нефтеперерабатывающим заводом на оказание услуги по переработке этой нефти для получения автомобильного бензина.

Акциз будет начислен переработчиком (заводом) при передаче автомобильного бензина собственнику (ООО «Дельта») либо иному лицу, которое укажет собственник.

Собственник сырья может расплатиться с переработчиком частью готовой продукции. На этот случай в подпункте 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ предусмотрено, что получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья также является объектом обложения акцизами у переработчика.

В подпункте 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признается и операция по передаче произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе. При совершении данной операции акциз уплачивает лицо (организация или индивидуальный предприниматель), которое передает подакцизный нефтепродукт из собственного сырья для дальнейшей переработки на давальческой основе.

Указанный объект налогообложения возникает только у непосредственных производителей подакцизных нефтепродуктов. Сказанное не относится к лицам, приобретающим подакцизные нефтепродукты и передающим их для дальнейшей переработки.

Из собственного сырья ООО «Сигма» произвело прямогонный бензин, который на давальческих началах был передан для производства автомобильного бензина.

ООО «Сигма» как производитель прямогонного бензина должно начислить акциз при передаче прямогонного бензина на переработку.

На основании пункта 3 статьи 182 НК РФ в целях исчисления акцизов к производству приравнивается розлив подакцизных товаров. Разумеется, если он является частью общего процесса производства подакцизных товаров в соответствии с требованиями госстандартов или другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства этих товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Кроме того, к производству могут быть приравнены и любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате чего получается подакцизный товар.

Организация (индивидуальный предприниматель) вырабатывает и реализует автомобильный бензин, полученный путем смешения различных марок бензина или применения различного рода высокооктановых добавок и низкосортных бензинов.

Подобная операция признается производством бензина. Значит, производитель, совершающий ее, считается плательщиком акцизов.

Напомним, что нормы пункта 3 статьи 182 НК РФ с 2007 года изменились. Если до указанной даты какое-либо лицо (организация или индивидуальный предприниматель) осуществляло только розлив моторного масла (приобретенного или полученного в качестве давальческого сырья), то оно признавалось производителем этого масла.

С 2007 года положения данного пункта распространяются лишь на розлив алкогольной продукции и пива. Лица, осуществляющие только розлив моторного масла, производителями подакцизных товаров не являются и акциз не уплачивают.

Налоговая база, сумма акциза и налоговые вычеты

Налоговая база по подакцизным товарам из давальческого сырья, а также по произведенным налогоплательщиком подакцизным товарам, передаваемым на переработку на давальческих началах, формируется в соответствии со статьей 187 НК РФ. Так, при передаче подакцизных товаров, которая признается объектом обложения акцизами, налоговая база определяется в зависимости от ставок акциза.

По подакцизным товарам, по которым установлены твердые (специфические) ставки акциза (исчисляемые в абсолютной сумме за единицу измерения), налоговая база исчисляется как объем переданных подакцизных товаров, например нефтепродуктов, в натуральном выражении.

Сумма акциза к уплате по нефтепродуктам из давальческого сырья исчисляется по итогам каждого налогового периода. Она определяется по правилам статьи 194 НК РФ и уменьшается на величину налоговых вычетов.

Когда величина налоговых вычетов в налоговом периоде превышает общую сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, акциз в этом налоговом периоде не уплачивается. Сумма превышения налоговых вычетов над общей величиной налога подлежит зачету в счет текущих или предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу.

Сумма акциза по подакцизным нефтепродуктам из давальческого сырья, если сырьем являются подакцизные товары, уменьшается на величину акциза, уплаченную собственником при приобретении этого сырья (при его производстве) либо при ввозе на таможенную территорию РФ (при условии выпуска товаров в свободное обращение). Это определено в пункте 3 статьи 200 НК РФ. Однако право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика только при соблюдении условий статьи 201 НК РФ1.

Нужно ли предъявлять к оплате собственнику давальческого сырья сумму акциза по товарам, реализуемым на экспорт, при наличии поручительства банка (банковской гарантии)?

В пункте 2 статьи 184 НК РФ сказано, что налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при передаче подакцизных товаров из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы России при представлении в налоговый орган поручительства банка (ст. 74 НК РФ) или банковской гарантии.

Налогоплательщик, осуществляющий операции, облагаемые акцизами, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья) сумму акциза. Об этом говорится в пункте 1 статьи 198 НК РФ. В пункте 2 данной статьи предусмотрено, что в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма акциза выделяется отдельной строкой. Исключение — случаи реализации подакцизных товаров за пределы России.

При наличии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик — производитель подакцизных товаров из давальческого сырья при помещении их под таможенный режим экспорта освобождается от уплаты акцизов при одном условии: не позднее 180 дней со дня реализации товаров на экспорт он должен представить в налоговый орган документы, перечисленные в пункте 7 статьи 198 НК РФ. Сумма акциза по указанным товарам собственнику сырья и товаров не предъявляется.

Таким образом, налогоплательщик при передаче подакцизных нефтепродуктов, произведенных им из давальческого сырья, обязан предъявить к оплате собственнику сырья сумму акциза, исчисленную по объемам передаваемых товаров. Разумеется, исключая реализуемые на экспорт товары, по которым налогоплательщику (переработчику) предоставлено право на освобождение от уплаты акциза.

Нередко экспортер не может представить в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию в отчетном налоговом периоде. Имеет ли он право на освобождение от уплаты акцизов в отчетном налоговом периоде, если эти документы будут поданы в налоговом периоде, следующем за отчетным? При отсутствии поручительства банка или банковской гарантии акциз уплачивается в общем порядке в сроки, указанные в статье 204 НК РФ.

Если поручительство банка (банковская гарантия) было предъявлено в налоговую инспекцию до наступления срока подачи декларации по акцизам за отчетный налоговый период, налогоплательщик может получить освобождение от уплаты акциза по экспорту подакцизных нефтепродуктов из давальческого сырья. Он вправе также отразить это освобождение в декларации за отчетный налоговый период.

А если экспортеру все-таки пришлось уплатить акциз? Надо ли переоформлять счета-фактуры при возмещении переработчику суммы акциза, уплаченной им в бюджет по экспортируемым нефтепродуктам?

Уплаченные из-за отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) суммы акциза подлежат возмещению. Для этого ему нужно подать в налоговую инспекцию документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров (п. 1 ст. 198 НК РФ). Такие документы представляются в налоговый орган в порядке, установленном в пункте 7 статьи 198 НК РФ. Возмещение производится только непосредственно плательщику акцизов. Плательщиком акцизов в данном случае является лицо, осуществившее переработку давальческого сырья (материалов).

Если нефтепродукты из давальческого сырья вывозит на экспорт собственник этого сырья, сумма акциза, уплаченная переработчиком при передаче нефтепродуктов собственнику, возмещается переработчику. При условии, что в налоговый орган представлены подтверждающие экспорт документы, предусмотренные в пункте 7 статьи 198 НК РФ. Переработчик возвращает (возмещает) эту сумму собственнику давальческого сырья. Механизм такого возмещения может быть реализован только посредством выполнения собственником-экспортером и налогоплательщиком-переработчиком обязательств, закрепленных в заключенном ими договоре.

В договорах, заключенных с 1 января 2007 года между собственником давальческого сырья и производителем нефтепродуктов из этого сырья, должны быть отражены следующие условия. В случае вывоза собственником этих нефтепродуктов в режиме экспорта он представляет производителю все документы, подтверждающие экспорт. Производитель после возмещения ему из бюджета суммы акциза (которую он уплатил ранее) возвращает ее собственнику.

При реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) налоговая база по НДС определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ).

С 2007 года передача производителями нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья и материалов, собственнику этого сырья и материалов (или по его поручению иному лицу) признается объектом обложения акцизами (подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ). Поэтому плательщиком акцизов по данной операции является переработчик давальческого сырья (материалов). Значит, при передаче нефтепродуктов сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ, предъявляется к оплате собственнику давальческого сырья и материалов. В расчетных документах и счетах-фактурах она должна быть выделена отдельной строкой (п. 1 и 2 ст. 198 НК РФ).

Можно сделать вывод, что налоговая база по НДС у налогоплательщика-переработчика формируется исходя из стоимости услуг по переработке давальческого сырья (материалов) и суммы акциза. Причем сумму акциза переработчик указывает отдельной строкой в счете-фактуре, выставленном согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ собственнику давальческого сырья.

Одновременно собственник давальческого сырья при приобретении услуг по переработке нефтепродуктов из этого сырья имеет право на вычет НДС на основании счета-фактуры, выставленного ему переработчиком (ст. 171 и 172 НК РФ). НДС собственнику предъявляется со стоимости оказанных услуг, включающей сумму акциза.

Итак, при возмещении переработчику суммы акциза, уплаченной им в бюджет, счет-фактура на эту сумму не переоформляется.

Уплата акцизов и отчетность

В пункте 3 статьи 204 НК РФ установлены сроки уплаты акцизов при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров. Если иное не предусмотрено в данной статье, акцизы уплачиваются исходя из фактического объема реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период равными долями в сроки:

— не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем;
— не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем.

Налогоплательщики, у которых имеется свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином (далее — свидетельство), уплачивают акциз по прямогонному бензину не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Эти лица обязаны представлять декларацию по акцизам не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным (п. 5 ст. 204 НК РФ). В приказе Минфина России от 14.11.2006 № 146н предусмотрено представление только одной декларации по акцизам за каждый налоговый период, в которой должны быть отражены операции по всем видам подакцизных товаров.

Предположим, налогоплательщик, у которого имеется свидетельство, уплатил акциз 25-го числа месяца, следующего за отчетным, а декларацию по акцизам подал 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. Тогда до даты фактической подачи декларации у налоговой инспекции не будет оснований для начисления акциза в карточке расчетов с бюджетом такого налогоплательщика. Поэтому рекомендуем лицам, имеющим свидетельство, при проведении операций не только с прямогонным бензином, но и с другими подакцизными товарами подавать одну декларацию по акцизам не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. В ней обязательно заполняются раздел 1.1 по подакцизным нефтепродуктам, за исключением прямогонного бензина, и раздел 1.2 по прямогонному бензину. Напомним, что с 2008 года декларации по обособленным подразделениям организаций, отнесенных к крупнейшим налогоплательщикам, представляются по месту их постановки на учет (ст. 204 НК РФ).

Нечипорчук Н.А.
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса, канд. экон. наук
Журнал «Российский Налоговый Курьер» №16 за 2008 год

Акциз, как один из видов косвенных налогов, имеет достаточно сложный порядок исчисления, закрепленный в НК РФ. Бухгалтерский и налоговый учет этого бюджетного платежа, напротив, подчиняется стандартным учетным правилам и ведется с применением действующего плана счетов БУ. О том, кто обязан учитывать акцизы и какие проводки при этом могут быть сформированы, поговорим далее.

Общие правила учета акцизов

Бухгалтерский и налоговый учет акцизов ведут прежде всего фирмы, связанные с производством подакцизных товаров, а также переработчики подакцизного сырья и импортеры подобных товаров.

Таким образом, подавляющее большинство налогоплательщиков использует подакцизные товары (например, приобретают бензин), но отдельный учет их не ведут. Акциз попадает сразу в стоимость приобретенного товара и отражается в общей сумме.

К примеру, изготовитель определенного НК РФ товара рассчитывает акциз при продаже партии деловому партнеру. Если затем покупатель сам станет продавцом и перепродаст товар, необходимость начисления акциза отпадает.

Обратите внимание! Фирмы-производители подакцизных товаров не могут применять ЕСХН, кроме производителей винной продукции из собственного винограда (ст. 346.2-6 п. 2). Также под запретом и применение УСН (ст. 346.12-3 п. 8), кроме собственной винной продукции. Налогоплательщики на «вмененке» уплачивают акцизы на общих основаниях (ст. 346.26 п. 4).

Порядок учета акцизов на счетах БУ уточнил Минфин в письме №96 12/11/96 (р. 2):

  1. Для учета акцизов бухгалтер применяет счет 19 с открытием на нем с/счета «Акцизы по оплаченным МЦ» и счет 68, используя с/счет «Расчеты по акцизам».
  2. Фирма обязана организовать раздельный учет акцизных сумм по ТМЦ оприходованным и оплаченным и по ТМЦ, которые не оприходованы и не оплачены.
  3. В учетных регистрах БУ акцизы должны выделяться отдельной графой.
  4. Учет акцизов должен быть построен так, чтобы обеспечить получение корректной информации для составления налоговых деклараций.

Стандартные проводки по акцизам

Продажа

В случае продажи подакцизного товара могут быть два варианта проводок: Дт 90/4 (или 91/2) Кт 68 и Дт 19 Кт 68 – отражен акциз при продаже подакцизного товара. Счет 91/2 применяют при безвозмездной передаче соответствующего товара, например, при проведении рекламной акции.

Первая проводка актуальна, если акциз предъявляется покупателю. Счет 68 здесь корреспондирует со счетом выручки от реализации соответствующего товара. Если покупателю акциз не выставляют, применяется вторая проводка.

Поясним на условном примере. Фирма-производитель алкогольной продукции реализовала оптовику партию на сумму 30000 руб., в т.ч. НДС. По реализованной продукции начислен акциз 5125 руб. 30000/1,2 = 25000 руб. 30000 – 25000 = 5000 руб.

  • Дт 62 Кт 90/1 30000 руб. – зафиксирована выручка от реализации.
  • Дт 90/3 Кт 68/НДС 5000 руб. – отражен НДС с выручки.
  • Дт 90/4 Кт 68/расчеты по акцизам 5125 руб. – начислен акциз при продаже алкоголя.

Акцизы, предъявленные покупателю к оплате, в целях налогообложения прибыли в расчет не берутся (письмо Минфина №03-07-06/59 от 9/03/11).

Другой пример. Продавец, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, реализует его в переработку другой фирме, также имеющей свидетельство на переработку. Реализовано товара на 960 000 руб., в т.ч. НДС. По реализованной продукции начислен акциз 588800 руб.960000/1,2 = 800000 руб. 960000 – 800000 = 160000 руб.

  • Дт 62 Кт 90/1 960000 руб. – зафиксирована выручка от реализации.
  • Дт 90/3 Кт 68/НДС 160000 руб. – отражен НДС с выручки.
  • Дт 19/акцизы Кт 68/расчеты по акцизам 588800 руб. – начислен акциз при продаже сырья.
  • Дт 68/расчеты по акцизам Кт 19/акцизы 588800 руб. – акциз принят к вычету продавцом согласно счетам-фактурам.

Акциз всегда начисляется в день отгрузки, даже если в договоре право собственности покупатель приобретает в момент оплаты. По общему правилу (такое применяется, к примеру, в отношении НДС) днем отгрузки считается день оформления первого из документов на покупателя. Акциз по неоплаченной, но отгруженной продукции можно фиксировать проводкой Дт 76 Кт 68/расчеты по акцизам, с открытием на 76 счете отдельного с/счета. После перехода права собственности кредитуют 76 счет: Дт 90/4 Кт 76.

Нюансы отдельных операций по учету акцизов

Субсчета по счетам 19, 68 применяются как указано выше.

Если используется давальческое сырье

Приведем основные «акцизные» проводки по давальческому сырью. Подакцизный товар может иметь место у обеих сторон договора о переработке сырья. Заказчик начисляет акциз при передаче в переработку, если давальческое сырье – подакцизный товар, произведенный им. Сумма уплачивается собственником сырья, переработчику не предъявляется.

Дт 19 Кт 68 – передан подакцизный товар (сырье) на переработку. Начислен акциз. Акцизы при получении готовой продукции (товара) учитываются по-разному. Дт 20, 10 и др. Кт 19, если в результате получен не облагаемый акцизом товар. Стоимость исчисленного по сырью акциза включается в с/ть продукции, материалов.

Если результат переработки должен облагаться акцизом, проводки такие:

  • Дт 19 Кт 60 – переработчик предъявил акциз одновременно с передачей продукции заказчику.
  • Дт 68 Кт 19 – к вычету акциз, уплаченный при передаче на переработку подакцизного сырья.

Такая же проводка для акциза, предъявленного переработчиком. Эти проводки используются, если готовый подакцизный продукт пойдет далее в производство следующего подакцизного продукта.

Переработчик начисляет акциз, если имеет место производство из давальческого сырья товара, облагаемого акцизом. Дт 90/4 Кт 68. Проводка делается в момент передачи готового продукта.

Если продукция направляется в структурное подразделение

Подразделение, имеющее отдельный баланс, учитывается на счете 79. Дт 79/2 Кт 68 – начисление акциза на продукцию собственному подразделению на отдельном балансе. Предполагается, что иная подакцизная продукция из переданных ТМЦ производиться не будет. Подразделение, не имеющее отдельного баланса, использует по Дт счет 20 (44) в аналогичных проводках.

Подакцизный товар может передаваться в подразделения для внутреннего использования. Акциз по нему учитывается в затратах соответствующего подразделения: Дт 20, 23, 25, 26 Кт 68.

Читайте также: