Счет 97 при переходе на усн

Опубликовано: 27.04.2024

До перехода на УСН-фирма могла работать на общей системе налогообложения либо платить ЕНВД или ЕСХН. Налоговый режим, который применялся до перехода, определяет порядок учета доходов и расходов переходного периода. В предыдущей нашей статье мы уже писали о том, как правильно учесть доходы при переходе на УСН с других режимов. В продолжение этой темы читайте, как учесть расходы при переходе на «упрощенку».

Переход с ОСН на УСН

Порядок учета расходов касается лишь тех, кто будет платить «упрощенный» налог с разницы между доходами и расходами. Если вы выбрали в качестве объекта налогообложения «доходы», то расходы для вас не имеют значения.

Кассовый метод

Если на общем режиме вы применяли кассовый метод налогового учета, то «переходных» расходов у вас не будет.

Метод начисления

При методе начисления «переходных» расходов не избежать.

Затраты, которые появились на общем налоговом режиме, но оплачены уже при УСН, «упрощенными» расходами не считаются. Они не уменьшают базу по УСН-налогу, который платят с разницы между доходами и расходами (пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Затраты, которые у вас появились при «упрощенке», включите в расходы (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ):

в день осуществления (списания в производство материалов, продажи товаров и т. п.), если они оплачены на ОСН;
в день оплаты, если она сделана после совершения расходов.

Расходы будущих периодов

При смене налогового режима у вас в учете могут остаться несписанными расходы будущих периодов (счет 97). В статье 346.25 Налогового кодекса об особенностях переходного периода о них ничего не сказано. Но это не означает, что вы не можете их учесть. «Упрощенцы» могут равномерно учесть в расходах не списанную на общем режиме и оплаченную стоимость (п. 1 ст. 346.16 НК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ):

программ для ЭВМ и баз данных, приобретенных по лицензионным соглашениям, а также обновлений к ним (пп. 19 ст. 346.16 НК РФ);
затрат на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (пп. 21 ст. 346.16 НК РФ);
неравномерно производимых в течение года работ по восстановлению или ремонту основных средств (пп. 3 ст. 346.16 НК РФ).

А вот, например, расходы, связанные с организованным набором сотрудников, учесть в «упрощенных» расходах нельзя, поскольку их нет в закрытом перечне. Нельзя на них уменьшить и налогооблагаемую прибыль накануне отказа от ОСН.

Резервы

Если к моменту перехода на «упрощенку» у вас есть неиспользованные резервы (например, на оплату отпусков, ремонт основных средств и др.), их нужно списать до конца года. После перехода на УСН создавать резервы нельзя.

Убытки прошлых лет

В прошлые годы работы на общем налоговом режиме вы могли получить убытки. При «упрощенке» учесть их не удастся. Зато это можно будет сделать при возврате на общий налоговый режим.

Переход с ЕНВД или ЕСХН на УСН

Если по «вмененной» или сельхоздеятельности у фирмы были затраты, которые она оплатила после перехода на УСН, их нельзя считать УСН-расходами. Это, например, затраты на бензин и содержание транспорта фирмой, у которой численность автомобилей превысила 20 единиц и которая переходит на «упрощенку». Такие расходы относятся к «вмененной» деятельности.

Сырье и материалы оплачены в период применения ЕНВД или ЕСХН

«Упрощенцы» с объектом «доходы минус расходы» могут уменьшать полученные доходы на сумму материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Состав материальных расходов формируется по правилам, которые установлены для расчета налога на прибыль, то есть, в соответствии со статьей 254 Налогового кодекса. В частности, к материальным расходам относятся затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ). Между тем, материальные расходы в УСН-деятельности учитываются на дату их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Значит, стоимость оприходованных «упрощенцем» сырья и материалов учитывают на дату их оплаты поставщику. Факт списания сырья и материалов в производство значения не имеет.

Поэтому, если расходы на приобретение сырья и материалов оплачены поставщику в период работы на ЕНВД, то в УСН-расходы их не включают. И это несмотря на то, что сырье и материалы были использованы во время применения УСН.

Товары для перепродажи приобретены в период применения ЕНВД или ЕСХН

Не исключено, что при переходе с ЕНВД или ЕСХН на «упрощенку» на складе компании находятся товары, предназначенные для продажи. Соответственно, эти товары будут реализованы уже в рамках УСН.

В Налоговом кодексе не предусмотрена возможность уменьшения базы по УСН-налогу на расходы, произведенные в период ЕНВД. А поэтому при расчете «упрощенного» налога стоимость купленных на «вмененке» товаров для перепродажи, не учитывают.

Автор: Александра Рыбкина руководитель проектов по бухгалтерскому аутсорсингу WiseAdvice

Автор: Александра Рыбкина
руководитель проектов по бухгалтерскому аутсорсингу WiseAdvice

Под конец года многие компании решают в целях экономии сменить общий налоговый режим на специальный. Например, перейти на упрощенную систему налогообложения (УСН). Это возможно, если компания удовлетворяет определенным критериям (см. врезку).

Допустим, все требования для перехода на УСН соблюдены. Что дальше? А далее важно правильно сформировать налоговую базу переходного периода так, чтобы не пришлось платить лишние налоги.

Итак, вы запланировали переход с ОСНО на УСН. Как перейти на УСН с 2019 года и сделать это с наименьшими налоговыми потерями?

Правильно учесть «переходные» доходы

Если до перехода на УСН компанией была получена предоплата от контрагента, то указанную сумму надо включить в доходы на дату перехода.

На что обратить внимание: Если вы решили переходить на упрощенку, старайтесь до момента перехода не получать предоплату от контрагентов.

Оплаты, полученные после перехода на УСН, но учтенные ранее при расчете налога на прибыль, не включаются в доходы при расчете «упрощенного» налога (по договору предусмотрена отсрочка платежа).

На что обратить внимание: При отсрочке платежа можно не переживать, о том, что доходы включатся в базу по УСН.

Правильно учесть расходы при переходе на УСН

(при переходе на УСН с объектом «доходы минус расходы»)

Если до перехода на УСН Вы оплатили какие-либо расходы, но документы от контрагента получить не успели, то они должны быть учтены при расчете «упрощенного» налога по дате документа.

На что обратить внимание: По всем предоплатам поставщикам расходы можно принять только после получения закрывающих документов, в том числе после перехода на УСН. Таким образом, чтобы иметь возможность уменьшить налог на прибыль требуйте документы от поставщиков до 1 января.

Если до перехода на УСН при расчете налога на прибыль расходы учтены, но оплачены они уже после перехода на спецрежим, то их нельзя учесть при исчислении «упрощенного» налога.

На что обратить внимание: Суммы, выплаченные в погашение кредиторской задолженности после перехода на УСН, повторно включить в расходы по единому налогу при УСН не получится. А значит, если Вы хотите уменьшить «упрощенный» налог, то и документы, полученные от поставщиков, Вам нужно будет учесть уже после перехода на УСН.

Восстановление НДС при переходе на УСН

При переходе на УСН Вам придется восстановить НДС, принятый к вычету в период применения общей системы по товарам, материалам, нематериальным активам (НМА) и основным средствам (ОС), числящимся на балансе. При этом по ОС и НМА налог восстанавливается пропорционально их остаточной стоимости. В остальных случаях – в полной сумме. После этого в налоговом учете восстановленную сумму можно списать как прочие расходы.

Если же при покупке оборудования компания не принимала к вычету НДС (например, если было принято решение о переносе вычета на следующий период), то восстанавливать его при переходе на УСН не требуется.

На что обратить внимание: Для того чтобы избежать восстановления НДС при переходе на УСН необходимо по максимуму списать материалы и товары в 4 квартале, т. е. избавиться от ненужных остатков на складе.

НДС по «незакрытым» авансам при переходе на УСН

(с авансов, полученных в период применения общей системы)

В последнем месяце применения общей системы можно принять к вычету НДС, уплаченный с полученных авансов, исполнение обязательств по которым произойдет уже в период применения УСН. Для того чтобы это реализовать, Вам требуется предпринять одно из следующих действий:

Оформить документы, подтверждающие возврат сумм НДС контрагентам (покупателям, заказчикам и т. д.), т. е. чтобы в задолженности числилась стоимость без НДС.
Заключить с контрагентом соглашение об изменении цены договора, в котором будет предусмотрено уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) на сумму НДС. В этом случае сумму НДС следует перечислить контрагенту по договору. Также правомерно заключить дополнительное соглашение о зачете суммы НДС в счет предстоящих платежей по тому же договору.
Расторгнуть договор, по которому получена предоплата, а полученный аванс возвращен. И соответственно заключить новый договор уже без НДС.

На что обратить внимание: Если полученный аванс включал в себя НДС, но компания не предпримет никаких мер для возврата его покупателю, то придется заплатить НДС дважды: первый раз – в момент получения предоплаты, а второй раз – в момент отгрузки товара, несмотря на то, что компания в период отгрузки уже применяет «упрощенку».

Дело в том, что в отгрузочных документах, согласно договору, компания должна выделить налог. И поэтому появляется обязанность уплатить его в бюджет несмотря на то, что по общему правилу «упрощенцы» не являются плательщиками НДС. При этом поставить к вычету ранее исчисленный НДС с полученной предоплаты не получится – такой возможности для «упрощенцев» не предусмотрено. Следовательно, если запланирован переход на УСН, надо постараться не получать авансы от контрагентов.

Учет ОС при переходе на УСН (а также НМА)

(при переходе на УСН «доходы минус расходы»)

Остаточную стоимость оплаченных, но не полностью самортизированных в налоговом учете основных средств и нематериальных активов можно отнести на расходы, будучи уже на «упрощенке». Что нужно предпринять:

Определить остаточную стоимость основных средств и (или) НМА на 31 декабря года, предшествующего переходу на УСН.
Величину остаточной стоимости объекта основных средств или НМА, рассчитанную на 31 декабря года, предшествующего переходу на «упрощенку», нужно отразить в налоговом учете на дату перехода на УСН, т.е. на 1 января 2019 года.
Порядок включения в расходы остаточной стоимости основных средств и НМА, «переводимых» с общей системы налогообложения на упрощенную, зависит от срока полезного использования такого имущества.
В течение налогового периода указанные затраты необходимо относить на расходы равными долями за отчетные периоды – это стандартный формат учета при «упрощенке». Отражать их нужно на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Таким образом, всем, кто запланировал переход на УСН с 1 января 2019 года, к 31 декабря года 2018 года нужно по максимуму избавиться от факторов, влияющих на переходный период на УСН, а именно:

списать все неиспользованные материалы;
продать товары;
закрыть «дебиторку» и «кредиторку»;
самое главное – не получать авансы от контрагентов,

иначе может возникнуть много ненужных проблем с НДС.

Численность сотрудников – до 100 человек
На «упрощенку» можно перейти, если численность работников на 1 января 2019 года будет ниже 100 человек. Причем после перехода на УСН этот показатель надо соблюдать по итогам каждого квартала.
Доля других компаний – не более 25%
Компания вправе применять «упрощенку», если другие организации владеют не более 25 процентами ее уставного капитала. Причем уведомление о переходе на упрощенку можно подать, даже если условие не соблюдается. Главное, чтобы «физики» успели выкупить долю до конца 2018 года.
Разрешенный вид деятельности
Перевести на «упрощенку» можно не любой бизнес. Например, на упрощенку не вправе переходить страховщики, ломбарды, нотариусы и др.
Выручка – не больше 112,5 млн руб.
Доходы за 9 месяцев 2018 года (без НДС) – не превышают 112,5 млн руб. Под доходами в данном случае понимается сумма доходов от реализации и внереализационных доходов. Если компания или ИП совмещает УСН и ЕНВД, то лимит по выручке учитывается только по деятельности, которая облагается УСН. Если же ИП совмещает УСН и патентную систему, то лимит по выручке определяется как вся выручка, полученная по всем видам деятельности - и по патенту и по УСН.
Стоимость ОС – не больше 150 млн руб.
Остаточная стоимость амортизируемых основных средств на 1 октября 2018 года не должна превышать 150 млн руб.
Отсутствие филиалов
Применять упрощенку можно с обычными обособленными подразделениями и представительствами.

Наши специалисты помогут правильно сформировать налоговую базу для перехода на «упрощенку» и при необходимости внесут соответствующие корректировки в учет.

Остаток стоимости РБП целиком признают в составе затрат в книге учета доходов и расходов. Фирма может уменьшить базу по «упрощенному» налогу на сумму расходов, произведенных, но не учтенных на ОСН.

При переходе с ОСН на «упрощенку» (с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов») у бухгалтера может возникнуть вопрос: как правильно отразить в налоговом учете переходящие остатки и «входной» НДС по расходам будущих периодов (РБП).

Отражаем остатки по РБП на дату перехода
В небольших фирмах в состав РБП, как правило, включают затраты на приобретение права пользования компьютерными программами, на получение лицензий, страхование и т. д. На общем режиме налогообложения РБП списывают на расходы равномерно* (помесячно в течение срока действия программы, лицензии, договора страхования и т. д.). При смене режима на «упрощенный» необходимо сформировать налоговую базу переходного периода на 1 января года начала применения УСН. При учете «переходящих» расходов будущих периодов фирмам, которые до смены режима считали налог на прибыль по методу начисления, нужно понимать следующее. Когда РБП оплачены до перехода на УСН, их признают вычитаемыми из базы по «упрощенному» налогу на дату возникновения (акт, накладная). Если же РБП оплачены уже на УСН, их признают в базе на дату оплаты 1 . При этом из базы не исключают денежные средства, уплаченные после перехода на УСН за расходы, понесенные до перехода 2 .
На ОСН при методе начисления расходы уменьшают базу по налогу на прибыль на дату, когда они произведены (независимо от даты оплаты) 3 . На «упрощенке» расходами признаются затраты именно после их фактической оплаты 4 . Следовательно, после перехода на УСН нет оснований продолжать в налоговом учете равномерное признание расходов будущих периодов. Остаток стоимости РБП целиком признают в составе затрат в книге учета доходов и расходов. Фирма может уменьшить базу по «упрощенному» налогу на сумму затрат, произведенных, но не учтенных на ОСН 5 .

В ноябре прошлого года компания заключила договор ОСАГО с уплатой премии в сумме 20 000 руб. Из этой суммы в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете признано 3333 руб.
С текущего года фирма перешла на УСН. Остаток по счету 97 «Расходы будущих периодов» равен 16 667 руб.
В бухучете составлены следующие проводки.
До перехода на УСН:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 20 000 руб. — уплачена страховая премия по договору ОСАГО;
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 76
– 20 000 руб. — страховая премия включена в состав РБП;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97
– 3333 руб. — часть страховой премии включена в расходы.
После перехода на УСН (фирма продолжает вести бухучет в полном объеме):
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97
– 16 667 руб. — страховая премия включена в расходы (ежемесячно с января по октябрь 2012 г. пропорционально количеству календарных дней в каждом месяце).
После перехода на «упрощенку» продолжать в налоговом учете равномерное признание расходов на ОСАГО нет оснований. Они произведены и оплачены до перехода, но в целях исчисления налога на прибыль приняты не полностью. Правомерно остаток страховой премии в сумме 16 667 руб. полностью признать после перехода на УСН в составе расходов.
Запись в книге учета доходов и расходов будет выглядеть следующим образом (см. справа).
Если же на момент перехода на УСН РБП не оплачены, то указанную сумму фирма отразит в книге учета доходов и расходов только после завершения расчетов с поставщиком.

Восстанавливаем НДС
Фирма может возместить «входной» НДС, только если приобретенное имущество участвует в деятельности, облагаемой этим налогом 6 . «Упрощенец» плательщиком НДС не является 7 .
«Переходящие» остатки РБП будут использованы в необлагаемой деятельности. При переходе на УСН фирмы обязаны восстановить НДС со стоимости оставшихся на балансе товаров (работ, услуг), а также с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Делают это в последний период перед переходом на УСН (например, 31 декабря). Данные отражают в декларации по НДС за последний налоговый период прошедшего года (за декабрь или за IV квартал). Восстанавливают только НДС, принятый к вычету 8 . Таким образом, если стоимость РБП не была полностью включена в расчет базы по налогу на прибыль, НДС придется восстановить и уплатить в бюджет. Сумму восстановленного налога нельзя включать в стоимость имущества. Это связано с тем, что менять первоначальную стоимость объектов бухучета можно только в особых случаях 9 . Переход на «упрощенку» таковым не является. Поэтому сумму восстановленного НДС бухгалтер должен учесть в составе прочих расходов 10 . Данную позицию подтверждает и арбитражная практика 11 .

С 01.01.2012 фирма перешла на УСН, выбрав объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». По данным бухучета по состоянию на 31.12.2011 сформирован остаток РБП по счету 97. В сентябре 2011 г. фирмой были приобретены и полностью оплачены неисключительные права на программное обеспечение на сумму 29 500 руб. (в т. ч. НДС — 4500 руб.).
До перехода на УСН в бухучете сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60
– 25 000 руб. — приобретены неисключительные права на ПО;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 4500 руб. — НДС принят к учету;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 4500 руб. — НДС принят к вычету;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 29 500 руб. — неисключительные права оплачены.
31 декабря 2011 г. НДС следует восстановить исходя из срока использования неисключительных прав в 2011 г. Предположим, что сумма списанных РБП составила 1500 руб. Остаточная стоимость неисключительных прав без НДС:
25 000 – 1500 = 23 500 руб.
НДС к восстановлению:
23 500 руб. x 18/118 = 3584,75 руб.
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
– 3584,75 руб. — НДС восстановлен;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19
– 3584,75 руб. — «входной» НДС включен в состав прочих расходов.
В книге учета доходов и расходов после перехода на УСН никаких записей делать не нужно.
После перехода на УСН фирма может произвести вычет «входного» НДС, только если она успела использовать на общем режиме товары, работы, услуги, относящиеся к РБП. Если же они задействованы уже после перехода, вычет невозможен. Но компания вправе включить сумму «входного» НДС в состав расходов в целях расчета «упрощенного» налога 12 .

Фирма с 01.01.2012 перешла на УСН, выбрав в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». По данным бухгалтерского учета по состоянию на 31.12.2011 «висит» предоплата за приобретение лицензии — 23 600 руб. (в т. ч. НДС — 3600 руб.). Лицензия была получена в феврале 2012 г.
После перехода на УСН фирма продолжает вести бухучет в полном объеме. Согласно учетной политике для целей бухучета лицензию списывают в расходы равномерно в течение срока ее действия — 300 руб. в месяц.
Согласно учетной политике для целей налогового учета лицензия списана в расходы единовременно после перехода на УСН. Фирма не применяет ПБУ 18/02 13 , так как перешла на «упрощенку».
В бухучете сделаны следующие проводки.
До перехода на УСН:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 23 600 руб. — оплачена лицензия;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 3600 руб. — НДС принят к учету.
После перехода на УСН (в феврале):
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60
– 20 000 руб. — лицензия учтена в составе РБП.
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 19
– 3600 руб. — НДС включен в состав РБП.
Ежемесячно с февраля до окончания срока действия лицензии:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97
– 300 руб. — часть лицензии списана в расходы.
Запись в книге учета доходов и расходов будет выглядеть следующим образом (см. ниже).

РБП на «упрощенке» списываем равномерно

По общему правилу если к моменту перехода на УСН фирма не полностью отнесла в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, какие-либо затраты, то она вправе принять их при расчете «упрощенного» налога (ст. 346.25 НК РФ). Конечно, они должны быть упомянуты в статье 246.16 Налогового кодекса и оплачены. Не являются исключением и расходы будущих периодов. Они признаются расходами при УСН. По нашему мнению, такие затраты надо учитывать не единовременно, а по мере их использования в предпринимательской деятельности. Например, расходы на лицензирование (подп. 30 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) следует относить в состав расходов исходя из срока действия лицензии, а затраты на использование ЭВМ (подп. 26 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) по лицензионному договору на приобретение неисключительных прав — исходя из срока действия договора.
Сказанное касается лишь тех «упрощенцев», которые применяют в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Фирмы с другим объектом учесть рассматриваемые затраты не смогут.

Сноски:
1 подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ
2 подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ
3 п. 1 ст. 272 НК РФ
4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ
5 письма Минфина России от 23.09.2010 № 03-11-06/2/151, от 30.10.2009 № 03-11-06/2/233, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 № 19-12/007413@, от 18.01.2007 № 18-11/3/ 0413@, ФНС России от 28.07.2005 № 22-1-11/1451@
6 подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ
7 п. 2 ст. 346.11 НК РФ
8 п. 3 ст. 170 НК РФ
9 п. 16 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н; п. 14 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н; п. 12 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н
10 ст. 264 НК РФ; письма Минфина России от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 № 03-07-14/03, от 01.04.2008 № 03-11-05/78
11 определение ВАС РФ от 26.08.2011 № ВАС-11284/11; пост. ФАС УО от 17.01.2011 № Ф09-11305/10-С3, от 02.03.2010 № Ф09-1050/10-С2, ФАС ЗСО от 21.07.2010 № А70-10786/2009
12 подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ
13 утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?

Консультация предоставлена 03.03.2017 года

Организация, применяющая общую систему налогообложения и использующая ПБУ 18/02, с 01.01.2017 переходит на УСН.

Как и в какой период времени отразить в бухгалтерском и налогом учете списание остатков по счетам 09 и 77?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации на конец последнего отчетного периода применения общей системы налогообложения (31 декабря 2016 года) организации следует отразить списание сальдо, числящихся по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", соответственно, по дебету и по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены бухгалтерским и налоговым законодательством РФ, состоит из постоянных и временных разниц. При этом под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 18/02). Часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению (увеличению) налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом (отложенным налоговым обязательством) (п.п. 14, 15 ПБУ 18/02).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств предназначены, соответственно, счета 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". При этом отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", в то время как отложенные налоговые обязательства отражаются по кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68. Таким образом, непогашенные отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства образуют сальдо, соответственно, по дебету счета 09 и по кредиту счета 77.

Переход с общей системы налогообложения (далее - ОСН) на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) приводит к прекращению применения ПБУ 18/02 (п. 2 ст. 346.11 НК РФ, абзац первый п. 1 ПБУ 18/02, письмо Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220), поэтому суммы отложенных налоговых активов и обязательств, учтенные на вышеуказанных счетах бухгалтерского учета, подлежат списанию.

Согласно п.п. 17 и 18 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив (отложенное налоговое обязательство) при выбытии актива (обязательства), по которому он был начислен (оно было начислено), списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена (увеличена) налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Инструкцией, в свою очередь, предусмотрено, что отложенный налоговый актив (отложенное налоговое обязательство) в этом случае списывается с кредита счета 09 (дебета счета 77) в дебет (кредит) счета 99 "Прибыли и убытки". В то же время переход с ОСН на УСН не влечет выбытие активов и обязательств, поэтому, по нашему мнению, списание сальдо, числящихся по дебету счета 09 и по кредиту счета 77 на конец 2016 года, может производиться по дебету (кредиту) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Указанное списание отражается следующими записями по счетам бухгалтерского учета:

Дебет 84 Кредит 09

- списана сумма отложенного налогового актива;

Дебет 77 Кредит 84

- списана сумма отложенного налогового обязательства.

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год, формы которой были утверждены приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", в качестве сопоставимых показателей стали указываться данные на 31 декабря двух предшествующих годов. Кроме того, приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Минфина РФ от 15.01.1997 N 3" был внесен ряд изменений в нормативно-правовые акты в области бухгалтерского учета, касающиеся, в частности, порядка отражения тех или иных показателей в бухгалтерской отчетности.

Указанные изменения фактически устранили необходимость отражения в бухгалтерском учете каких-либо операций в периоде после того, как произведена реформация баланса и сформированы итоговые сальдо за отчетный год, и перед тем, как будут сформированы входящие сальдо на начало года, следующего за отчетным, то есть в так называемом "межотчетном" периоде. В связи с этим полагаем, что в рассматриваемой ситуации следует говорить о вышеуказанном списании сальдо счетов 09 и 77 не в "межотчетном" периоде, а именно в отчетном периоде, то есть в 2016 году, при формировании сальдо счета 84.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Если по итогам года ваши расходы оказались больше доходов, то полученный убыток вы сможете учесть, когда будете считать налог в следующем году. Этим правом могут воспользоваться упрощенцы, которые платят налог с разницы между доходами и расходами. Расскажем, как учесть убытки, отразить их в КУДиР и декларации.

Условия для переноса убытка на будущее

На упрощёнке убытком считается ситуация, при которой расходы по ст. 346.16 НК РФ превысили доходы по ст. 346.15 НК РФ. Правила переноса убытков прошлых лет на будущее установлены п. 7 ст. 346.18 НК РФ. В статье перечислено три обязательных условия:

Налогоплательщик работает на УСН «доходы минус расходы». После смены налогового режима перенести убытки с упрощёнки уже нельзя.
Убыток получен в период применения УСН «доходы минус расходы».
С даты окончания убыточного налогового периода не прошло 10 лет. Например, по итогам 2021 года самый старый убыток, который можно списать, — за 2011 год.

Если все условия выполнены, вы можете учесть убыток прошлых лет в расходах текущего налогового периода. Речь тут только о расчете единого налога за весь год. Авансовые платежи уменьшать на убытки прошлых лет нельзя.

Убытка можно вовсе избежать, если грамотно перенести расходы на следующий год. Подробнее об этом мы рассказывали в статье «Как перенести расходы на УСН, чтобы не показывать убыток в декларации».

Правила переноса

Чтобы перенести убытки, вам понадобятся документы, которые подтверждают размер убытка и сумму, на которую были уменьшены налоговые базы. Это акты, накладные и другая первичка, декларации по УСН, КУДиР. Хранить их следует в течение всего срока, в который можно воспользоваться правом на перенос, — 10 лет.

Вы можете списать сразу все убытки прошлых лет или их часть. Но рекомендуем не доводить до ситуации, когда придётся платить минимальный налог. Лучше сделать так, чтобы стандартный налог к уплате всё же был больше минимального. На такой случай часть убытка разрешено перенести на следующие девять лет. Важно, что делать это надо последовательно — начинать с самого раннего убытка и заканчивать самым поздним.

Право на перенос убытка не пропадёт, если компания пройдёт реорганизацию. В этом случае уменьшить налоговую базу на сумму убытков сможет компания-правопреемник, но только если она сама работает на УСН 15 %.

Минимальный налог тоже увеличивает расходы

Даже если упрощенцы получают совсем маленький доход или убыток, они обязаны платить минимальный налог — 1 % с суммы годового налогооблагаемого дохода.

Минимальный налог в расходы включать нельзя. Но НК РФ разрешает учесть в расходах следующего года разницу между минимальным налогом и суммой налога, которую вы должны были заплатить по общим правилам.

Пример. Годовой доход ИП составил 5 000 000 рублей, расход — 5 010 000 рублей. Налог, рассчитанный по ставке 15 % равен нулю, так как за год получен убыток — (5 000 000 — 5 010 000). Минимальный налог равен 50 000 рублей (5 000 000 × 1 %). Эти 50 000 рублей предприниматель сможет учесть в расходах следующего года. Так сделать разрешено, даже если из-за такого переноса получится убыток по итогам года.

Если вы не учли разницу между реальным и минимальным налогом в следующем году, то сможете сделать это позже, в том числе за несколько лет сразу. Так, в 2020 году вы сможете добавить к расходам разницу даже за 2009 год. Однако для убытков, которые образовались в том числе из-за разницы между минимальным и стандартным налогом, есть ограничение: их можно списывать в течение следующих 10 лет, начиная с самых ранних.

Обратите внимание: если вы смените режим налогообложения или перейдёте на УСН «доходы», то уже никак не сможете учесть минимальный налог.

Как учесть убыток и отразить его в отчётности

Разницу между минимальным налогом и величиной стандартного налога можно учесть в расходах соответствующего налогового периода, в том числе прибавить её к учитываемому убытку прошлых лет.

Разобраться со всеми правилами проще на примере. Разберём порядок учёта убытка прошлых лет у ООО «Марципан», а также покажем, как заполнить КУДиР и отразить убыток в декларации.

Учитываем убыток прошлых лет

2018 год. ООО «Марципан» в 2018 году заработало 46 000 000 рублей и потратило 50 000 000 рублей.

Налоговая база — убыток 4 000 000 рублей (46 000 000 — 50 000 000).
Минимальный налог — 460 000 рублей (46 млн × 1 %).

2019 год. Доходы составили 48 400 000 рублей, расходы — 48 000 000 рублей. Директор решил уменьшить налоговую базу за 2019 год дополнительно на сумму минимального налога за 2018 год — на 460 000 рублей.
Налоговая база — убыток 60 000 рублей (48 400 000 — 48 000 000 — 460 000).
Минимальный налог — 484 000 рублей (48,4 млн × 1%).

2020 год. «Марципан» заработал 60 000 000 рублей и потратил 50 000 000 рублей. Налоговую базу уменьшили на сумму минимального налога за 2019 год — на 484 000 рублей. Дополнительно «Марципан» может уменьшить базу на сумму непогашенного убытка прошлых лет 4 060 000 рублей.
Налоговая база за вычетом минимального налога за 2019 год — 9 516 000 рублей (60 000 000 — 50 000 000 — 484 000).
Налоговая база — прибыль 5 456 000 рублей (9 516 000 — 4 060 000).
Минимальный налог — 600 000 рублей (60 000 000 × 1 %).
Единый налог к уплате за 2020 год — 818 400 рублей (5 456 000 × 15 %). Платим именно стандартный налог, так как он оказался больше минимального.

Отражаем убыток в КУДиР

Для этого используем раздел III книги учёта. В нём вы сможете рассчитать убыток, на который имеете право снизить налоговую базу отчётного года. Правила заполнения даны в разделе IV Приложения № 2 к приказу Минфина от 22.10.2012 № 135н:

строка 010 — показываем общую сумму убытков, полученных в прошлых налоговых периодах, которые ранее не переносили и не учитывали;
строки 020-110 — распределяем сумму убытка по годам, начиная с самого раннего. Ненужные строки оставляем пустыми;
строка 120 — указываем разницу между доходами и расходами отчётного года, которую вы хотите уменьшить на убытки прошлых лет. Её вы должны были рассчитать в строке 040 справки к разделу I. Минимальный налог за прошлый год учтён в этой строке;
строка 130 — указываем сумму убытков, на которую вы фактически уменьшили налоговую базу за истёкший период. Строка 130 не должна быть больше строки 010;
строка 140 — заполняем, если получили убыток в отчётном году. Берём цифру из строки 041 справки к разделу I;
строка 150 — показываем сумму убытков на начало следующего года, которые вы не смогли учесть сейчас и хотите перенести на будущие периоды. Строка 150 равна стр. 010 — стр. 130 + стр. 140);
строки 160-250 — распределяем сумму из строки 150 по годам.

ООО «Марципан» заполнит раздел III кудир за 2020 год следующим образом:

Показываем убыток в декларации

В разделе 2.2 декларации по УСН покажите сумму доходов (строка 213) и сумму расходов (строка 223). В сумму расходов включите разницу между уплаченным минимальным налогом и стандартным налогом за прошлый год — она будет совпадать с минимальным налогом, если получен убыток и сумма налога к уплате равна нулю.

Дальше есть два варианта. Выбор зависит от того, превысили ли доходы отчётного года расходы.

Вариант 1 — доходы больше расходов. Покажите сумму убытков прошлых лет в строке 230 (эту цифру мы указывали в строке 130 раздела III КУДиР). Обратите внимание на обязательное контрольное соотношение: налоговая база за налоговый период (строка 243) = строка 213 — строка 223 — строка 230, и при этом строго больше нуля.

Вариант 2 — расходы больше доходов. В этом случае у вас нет ресурсов для покрытия убытка прошлых лет, поэтому показывать их в декларации не надо. Просто отразите убыток текущего периода в строке 253.

ООО «Марципан» заполнит раздел 2.2 декларации так:

Строка декларации	Показатель	Сумма
Строка 213	Сумма доходов за налоговый период	60 000 000
Строка 223	Сумма расходов за налоговый период	50 484 000
Строка 230	Сумма убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах, уменьшающая налоговую базу	4 060 000
Строка 243	Налоговая база для исчисления налога за налоговый период	5 456 000
Строка 263	Ставка налога (%)	15.0
Строка 273	Сумма исчисленного налога за налоговый период	818 400

Непростые расходы на УСН: как не ошибиться в учёте
Убытки в декларации: чем опасны и как пояснить их налоговой
Как перенести расходы на УСН, чтобы не показывать убыток в декларации
Ошибки плательщиков УСН, которые могут дорого обойтись
Новые правила УСН с 2021 года

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Читайте также: