Задачи аудита расчетов с бюджетом по ндс

Опубликовано: 26.04.2024

"Аудиторские ведомости", 2011, N 6

Раскрываются задачи аудита НДС на современном этапе. Приводятся соответствующие аналитические процедуры.

Как известно, НДС является косвенным налогом. Его плательщик - покупатель товара (работы, услуги), а продавец этого товара (работы, услуги) выступает в роли лица, которое получает сумму НДС в составе выручки от реализации и должен передать (перечислить) его в бюджет. Однако, поскольку продавец данного товара (работы, услуги), в свою очередь, является покупателем какого-то другого товара (работы, услуги), он имеет право на вычет НДС, включенного в цену приобретенного товара (работы, услуги). Таким образом, в бюджет фактически перечисляется разница, образовавшаяся за налоговый период (в настоящее время - квартал).

Бухгалтерский учет начисленного НДС, который называют "исходящим", и НДС, причитающегося к уплате в сумме приобретенных товаров (работ, услуг), который называют "входящим", осуществляется по-разному. Соответственно, по-разному должна производиться их проверка.

Рассмотрим проверку начисленного (исходящего) НДС. Объектом аудиторской проверки в данном случае являются расчеты с бюджетом по НДС и подтверждение достоверности отражения в учете и отчетности суммы задолженности перед бюджетом по данному налогу. При этом следует руководствоваться основным принципом достоверной отчетности - "активы не должны быть завышены, а обязательства не должны быть занижены". Кроме того, аудитор должен проверить соблюдение аудируемым лицом требований нормативных документов, что в данном случае означает проверку соответствия порядка начисления НДС требованиям гл. 21 НК РФ.

Согласно п. 2 Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД) 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита" в отношении нормативных правовых актов, требования которых оказывают непосредственное влияние на формирование числовых показателей бухгалтерской отчетности аудируемого лица и раскрытие информации в ней, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соответствия данной отчетности требованиям нормативных правовых актов. В случае с НДС требования нормативных правовых актов имеют непосредственное отношение как к предпосылкам составления бухгалтерской отчетности (полноте начисления налоговых обязательств), так и к бухгалтерской отчетности в целом (отражение НДС в качестве отдельных статей бухгалтерской отчетности).

Напомним, что начисленный при реализации товаров (продукции, работ, услуг, имущественных прав) НДС непосредственно в бухгалтерской (финансовой) отчетности не отражается. Так, по строке "Выручка от продаж" отчета о прибылях и убытках выручка отражается без учета НДС, по строке "Прочие доходы" доход от реализации прочего имущества также отражается без НДС. Однако начисленный при реализации НДС формирует иной показатель - "Кредиторская задолженность" в новой форме бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

К конкретным задачам аудиторской проверки начисления НДС могут быть отнесены:

  • анализ формирования налоговой базы по НДС;
  • установление обоснованности освобождения от НДС;
  • оценка состояния синтетического и аналитического учета расчетов по НДС;
  • контроль за отражением текущих налоговых обязательств по НДС перед бюджетом в налоговой отчетности (как уже было сказано, в бухгалтерской они отдельно не отражаются);
  • проверка соблюдения организацией налогового законодательства при формировании налоговой базы по НДС, полноты и своевременности уплаты налога в бюджет (после проверки "входящего" НДС).

Заметим, что указанные задачи практически полностью дублируют направления налогового контроля.

Попытки составить методику для проведения аудиторской проверки именно НДС предпринимались неоднократно [см., например, 1]. С учетом требований стандартов аудиторской деятельности при этом выделялись три последовательных этапа:

  • ознакомительный, в рамках которого определяются существующие объекты налогообложения, оценивается соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, устанавливается уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений, а также формируется информационная база для проверки путем запроса налоговых деклараций по НДС (включая корректировочные), книг покупок и продаж, журналов учета и собственно счетов-фактур, регистров бухгалтерского и налогового учета;
  • основной, в рамках которого проводится углубленная проверка - оценка правильности определения налоговой базы по НДС, анализ содержания налоговой отчетности и расчет налоговых последствий для аудируемого лица в случаях некорректного применения норм налогового законодательства;
  • заключительный, в рамках которого рабочими документами оформляются результаты аудита НДС, включая анализ выполнения программы аудита, классификацию выявленных ошибок и нарушений; формулируются выводы аудитора.

Методика, предложенная творческим коллективом, возглавляемым профессором С.М. Бычковой, включала определение объекта проверки и аудиторские процедуры их исследования, что представлено ниже.

Имеется и другая методика проверки расчетов с бюджетом по НДС, разработанная еще в 2003 г. и размещенная на официальном сайте Минфина России .

http://www.minfin.ru, рубрика "Аудиторская деятельность".

Этот документ называется "Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость" (далее - Методические рекомендации). Направления проверки согласно Методическим рекомендациям, скорректированные с учетом изменений гл. 21 НК РФ в 2003 - 2011 гг., представлены ниже.

Таким образом, основная задача аудитора состоит в проверке налоговой базы, включающей выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Однако проверке данного показателя не всегда уделяется должное внимание в ходе аудита, несмотря на настойчивые требования федеральных стандартов аудиторской деятельности. Аудиторы зачастую ограничиваются проверкой отраженной в отчетности суммы выручки и подтверждением ее имеющимися у аудируемого лица первичными и иными документами. Складывается впечатление, что собственно сумма выручки, отраженная в отчетности, не вызывает у аудиторов сомнения.

Отметим, что в научной литературе практически отсутствуют методики, позволяющие проверять собственно сумму выручки, а описание подходов к проверке выручки с помощью специальных аудиторских методов (в частности, построения аудиторской выборки) встречается крайне редко. Так, в [2] приводится следующий пример выборочной проверки выручки аудируемого лица.

Выручка организации, деятельность которой полностью подлежит обложению НДС, за проверяемый период составила 10 000 000 руб. Аудитор отобрал для проверки специфические элементы на общую сумму 2 600 000 руб.:

  • три самые крупные операции по отгрузке продукции на общую сумму 2 100 000 руб.;
  • две "подозрительные" операции - отгрузка продукции аффилированному лицу на особых (нерыночных) условиях на общую сумму 500 000 руб.

По результатам проверки отобранных элементов было выявлено занижение выручки за проверяемый период на общую сумму 300 000 руб. Следовательно, на эту же сумму занижена налоговая база по НДС.

Оставшаяся часть выручки составила 7 400 000 руб. Данная часть является существенной, поэтому в отношении нее также необходимо провести определенные процедуры с целью получения аудиторских доказательств.

Выручка представляет собой финансовый показатель, подверженный высокому риску искажения в результате недобросовестных действий, что отмечается в ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита".

Существенное искажение в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности в отношении фактов признания выручки может быть следствием:

  • завышения выручки, например, путем ее преждевременного признания или отражения фиктивных данных по выручке;
  • занижения выручки, например, путем необоснованного перенесения момента признания выручки на более поздний отчетный период (п. 33 ФСАД 5/2010).

Первое характерно для организаций, чьи ценные бумаги обращаются на торгах фондовых бирж и (или) у организаторов торговли на рынке ценных бумаг, поскольку им необходимо быть инвестиционно привлекательными. Второе возможно для всех остальных организаций, заинтересованных в оптимизации налогов.

Несмотря на то что большинство организаций склоняются к занижению выручки от реализации с целью оптимизации налогов, руководители организаций, которым необходимо быть инвестиционно-привлекательными или чьи личные премии и бонусы зависят от показателей выручки, прибыли и др., могут искажать выручку в сторону ее увеличения. На вполне реальную возможность такого искажения отчетности вследствие недобросовестных действий указывает ФСАД 5/2010. В связи с этим аудитору рекомендуется выявлять необычные изменения в данных бухгалтерского баланса, в динамике важнейших коэффициентов или несоответствие показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности (например, опережающий рост дебиторской задолженности по сравнению с показателями выручки).

Риски недобросовестных действий в отношении фактов признания выручки могут значительно различаться для конкретных аудируемых лиц.

Так, может оказываться давление на руководство общественно значимых аудируемых лиц или могут существовать мотивирующие факторы для совершения руководством аудируемого лица недобросовестных действий посредством ненадлежащего признания выручки, например в случаях, когда показателем его деятельности является темп роста выручки или прибыли. Кроме того, риск аудируемых лиц, получающих существенную часть выручки путем продаж за наличный расчет (п. 34 ФСАД 5/2010), может быть оценен как высокий.

Проверка выручки в целях исчисления налоговой базы для НДС должна осуществляться поэтапно и комплексно.

Первый этап - оценка риска существенных искажений бухгалтерской отчетности. Аудитор должен рассмотреть выявленные в ходе выполнения аналитических аудиторских процедур в отношении счетов учета выручки необычные или неожиданные взаимосвязи, которые могут свидетельствовать о наличии рисков существенного искажения (далее - РСИ) в результате недобросовестных действий (п. 24 ФСАД 5/2010).

При выявлении и оценке РСИ в результате недобросовестных действий аудитор, исходя из предположения, что есть риски существенного искажения при признании выручки, оценивает, с какими видами выручки, конкретными бухгалтерскими записями или предпосылками составления бухгалтерской отчетности эти риски связаны. Аналитические процедуры представляют собой анализ финансовой информации, выполненный в процессе изучения вероятных взаимосвязей как финансовых, так и нефинансовых данных, и исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, не согласующихся с другой значимой информацией или существенно отклоняющихся от прогнозируемых сумм.

Примерами сопоставления финансовой и нефинансовой информации может быть взаимосвязь между:

  • объемом выручки и общей площадью торговых помещений;
  • объемами выручки и реализованной продукции;
  • объемом выручки и размером площадей, сдаваемых в аренду при известной ставке арендной платы за квадратный метр помещений, сдаваемых в аренду;
  • объемом выручки и количеством зарегистрированных сделок, связанных с внесением изменений в реестры акционеров у организации-реестродержателя при наличии официально утвержденного прейскуранта на данные услуги.

Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении с:

  • сопоставимой информацией (выручкой, объемами продаж в количественном (натуральном) выражении) за предыдущие периоды;
  • ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица (сметами, прогнозами, бизнес-планами), а также ожиданиями аудитора (например, с возможной суммой выручки по его оценкам или с данными, которые аудируемое лицо разместило в СМИ, либо с публикациями об аудируемом лице в СМИ);
  • аналогичной отраслевой информацией (например, со средними отраслевыми показателями или показателями других предприятий сопоставимого размера в той же отрасли).

Кроме того, исследуются взаимосвязи между элементами финансовой информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, основанному на опыте субъекта (например, показателями валовой прибыли).

Если в результате проведенных процедур по оценке РСИ аудитор приходит к выводу, что предположение о наличии РСИ в результате недобросовестных действий, связанных с признанием выручки, не применимо к обстоятельствам данного аудиторского задания (т.е. риск существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий, связанных с признанием выручки, отсутствует), то он должен документально зафиксировать основание для такого вывода (п. 32 ФСАД 5/2010). Другими словами, в рабочих документах аудитора должен остаться "след" после проведения указанных процедур.

Второй этап выполняется, если РСИ отчетности в части отражения в ней суммы выручки от реализации аудитор оценил как существенный. Исследование необычных отклонений и взаимосвязей, свидетельствующих о высоком РСИ выручки, начинается с запросов руководству и проводится в следующем порядке:

В ответ на риск существенного искажения, возникающий в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, в том числе в отношении выручки от реализации, выполняется ряд специальных аудиторских процедур с использованием детализированных данных о выручке:

  • по месяцам в текущем отчетном периоде в сравнении с аналогичными данными за предыдущие периоды;
  • по видам продукции или операционным сегментам в текущем отчетном периоде в сравнении с аналогичными данными за предыдущие периоды.

Кроме того, применяется такой метод сбора аудиторских доказательств, как направление запросов покупателям и заказчикам, а также работникам отдела продаж и маркетинга или юристу аудируемого лица.

В первом случае целью является подтверждение тех или иных договорных условий и факта отсутствия других дополнительных соглашений, поскольку порядок учета соответствующих статей часто зависит от таких условий и соглашений, а основания для предоставления торговых скидок и сроки их действия зачастую не документируются должным образом. Например, может запрашиваться подтверждение в отношении критериев приема продукции, условий доставки и платежа, фактов отсутствия будущих или имеющихся обязательств по поставкам, права возврата продукции, гарантированных объемов перепродажи, положений договоров об аннулировании заказа или формы возмещения за товар в случае возникновения претензий и др. Во втором случае запросы касаются продаж или отгрузки ближе к концу отчетного периода, с тем чтобы выяснить, известны ли указанным работникам какие-либо необычные условия, связанные с этими операциями.

Может быть применен и метод наблюдения. В частности, аудитор присутствует в конце отчетного периода при отправке или подготовке к отправке продукции, оформлении возврата товара в одном или нескольких подразделениях аудируемого лица. Он выполняет иные процедуры, касающиеся проверки правильности отнесения к соответствующему периоду операций и отражения в бухгалтерском учете выручки и запасов.

Тестирование средств внутреннего контроля также может сыграть свою положительную роль. Так, в ситуациях, когда хозяйственные операции инициируются, обрабатываются и учитываются в электронной форме, данный метод сбора аудиторских доказательств позволяет аудитору определить, обеспечивают ли они уверенность в том, что зафиксированные хозяйственные операции по учету выручки действительно имели место и были отражены в надлежащем порядке.

Третий этап - проведение общей обзорной проверки. Аналитические аудиторские процедуры, выполненные ближе к окончанию аудита, проводятся с целью выявить не распознанный ранее риск существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. Аудитор формирует свое мнение относительно соответствия бухгалтерской отчетности аудируемого лица в целом представлению аудитора о деятельности этого лица и среде, в которой она осуществляется.

Определение того, какие именно тенденции и хозяйственные отношения могут указывать на наличие риска существенного искажения в результате недобросовестных действий, требует профессионального суждения. Аудитору следует придавать особую важность необычным хозяйственным отношениям, затрагивающим показатели выручки и прибыли в конце отчетного периода (п. 54 ФСАД 5/2010).

На завершающем этапе аудитор может применить аналитические процедуры в качестве процедур проверки по существу. Например, если он выявил значительное изменение выручки от реализации в отчетном периоде по сравнению с предыдущими периодами, то он может обратиться к руководству аудируемого лица с письменным запросом о наличии и надежности информации, представленной аудитору, и о результатах аналогичных процедур, проведенных самим аудируемым лицом. Однако использование аналитических данных, подготовленных руководством аудируемого лица для аудитора с объяснением резких колебаний выручки, может быть эффективным при условии, что они были надлежащим образом подготовлены. Все эти документы также должны быть включены в рабочие документы аудитора.

Таким образом, в ходе проверки выручки от реализации аудитор, во-первых, выполняет требование стандарта ФСАД 5/2010, связанное с выявлением искажения показателя выручки в результате недобросовестных действий, а во-вторых, параллельно проверял правильность определения налоговой базы по НДС.

Целью аудита расчетов с бюджетом являются формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по счетам учета расчетов по налогам и сборам (счет 68 “Расчеты по налогам и сборам”) и НДС по приобретенным ценностям (счет 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”), а также проверка соответствия их учета требованиям законодательства РФ и нормативных документов.

Основные задачи аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам являются:

  • • подтверждение правильности расчетов по налогам и сборам, уплачиваемым в бюджет;
  • • установление полноты и своевременности перечислений в бюджет сумм налоговых платежей;
  • • оценка синтетического и аналитического учета расчетов по налогам и сборам;
  • • контроль правильности начисления и отражения в учете штрафных санкций за неуплату или несвоевременную уплату налоговых платежей и др.

Объектом особого внимания для аудитора является проверка взаимоотношений с бюджетом, потому что аудиторское заключение, в котором подтверждаются достоверность расчетов и реальность задолженности в бюджет, налоговые органы могут принять, а могут поставить под сомнение и назначить налоговую проверку.

С учетом того, что в бюджет уплачивается большое количество налогов и сборов, а российское налоговое законодательство постоянно совершенствуется, вопросы правильности начисления налогов и уплаты налоговых платежей в бюджет для аудитора являются наиболее сложными.

Аудиторская практика показывает, что далеко не все организации правильно начисляют и уплачивают налоги. Отчасти это связано с тем, что расчеты по начислению налогов и перечислению их в бюджет являются довольно трудоемкими. Аудитор должен уточнить, какие нормативные документы имеются, какие выходят новые и какие упразднены, чтобы при необходимости можно было правильно применить соответствующий нормативный документ к конкретному случаю.

Исчисление и уплата названных налоговых платежей в бюджет производятся в соответствии с положениями части 2 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

В этих условиях важной задачей аудитора является тщательная проверка правильности формирования налогооблагаемой базы и расчетов сумм налоговых платежей в бюджет с целью избежать переплат и предупредить штрафные санкции за неправильное исчисление и несвоевременную уплату в бюджет налогов и сборов.

Приступая к проверке, аудитору полезно ознакомиться с результатами предыдущей налоговой проверки организации органами Федеральной налоговой службы, затем выяснить, по каким налогам и сборам аудируемая организация ведет расчеты с бюджетом. После этого целесообразно оценить состояние внутреннего контроля расчетов с бюджетом.

На следующем этапе необходимо определить перечень вопросов, подлежащих проверке. Общими вопросами при проведении аудита расчетов с бюджетом по всем установленным видам налогов и сборов являются:

  • • правильность определения налогооблагаемой базы (аудитор может установить это с помощью сверки документов и регистров аналитического и синтетического учета, а также применяя такие приемы, как прослеживание, пересчет и т. п.);
  • • правильность применения ставок налогов и сборов (определяется путем прослеживания и пересчета);
  • • законность применения льгот (можно установить путем сверки с соответствующими положениями НК РФ и других нормативных документов, изучения категории организаций, характера ее деятельности и т. п.);
  • • правильность и обоснованность возмещения из бюджета НДС по приобретенным материальным ценностям, выполненным работам и оказанным услугам (устанавливается путем изучения первичных документов (счетов-фактур, накладных, платежных документов и регистров бухгалтерского учета, а также путем пересчета);
  • • полнота и своевременность уплаты налогов и сборов в бюджет (определяется на основании данных налоговых деклараций и платежных документов);
  • • отражение в бухгалтерском учете операций по начислению и уплате налогов и сборов и др.

Тщательной проверки требует учет расчетов с бюджетом по НДС. Особое внимание аудитор должен обращать на операции по выделению на счете 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” НДС и операции по возмещению из бюджета указанного налога (Дт 68 Кт 19). Детальной проверки также требуют учет расчетов по налогу на доходы физических лиц, учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, так как именно на долю этих налогов приходится основная масса налоговых платежей в бюджет. По этим видам налогов наблюдается больше всего нарушений налогового законодательства, влекущих и штрафные санкции.

Если организация является участником внешнеэкономической деятельности, то углубленной проверке следует подвергнуть налогообложение экспортно-импортных операций.

Аудитору целесообразно проанализировать результаты налоговой проверки аудируемой организации на предмет установления обоснованности предъявления к организации штрафных санкций (если таковые имели место). Это рекомендуется делать в связи с тем, что аудиторам приходится сталкиваться с ошибочным толкованием налогового законодательства налоговыми инспекторами. Такая ситуация возникает потому, что в различных нормативных документах встречается различное толкование одного и того же вопроса. Арбитражная практика показывает, что при различном толковании одного и того же вопроса в разных нормативных документах решение принимается в пользу предприятия.

При проверке расчетов с бюджетом по налогам и сборам аудитору нужно помнить, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации отражаемые в отчетности суммы по расчетам с финансовыми органами должны быть согласованы с ними и идентичны, т. е. суммы по расчетам с бюджетом, показанные в балансе, должны быть отрегулированы.

На заключительном этапе проверки расчетов по налогам и сборам аудитор обрабатывает и систематизирует материалы проверки, проводит их анализ и составляет аудиторский отчет.

Чтобы организовать проверку более эффективно, аудитор должен определить круг вопросов, подлежащих проверке, последовательность их выполнения, источники необходимой информации, исполнителей и т. п. Для этого составляется программа проверки. Она может быть примерно такой формы.

Программа аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогам и сборам ЗАО “Престиж”

Счета: 68 “Расчеты по налогам и сборам”

19 “НДС по приобретенным ценностям”

Период, дата проверки_

Содержание (примерный перечень вопросов, подлежащих проверке)

Понедельник
17 мая 2021 г.
МРОТ:
Учетная ставка ЦБ:		 12792 руб.
4,5%

Типовые бланки

  • Бухгалтерские
  • Кадровые
  • Юридические
  • Статистические
  • Экономические
  • Должностные инструкции

Полезности

Бухгалтерский учет

  • Основные средства
  • Нематериальные активы
  • Товарно-материальные ценности
  • Затраты на производтво
  • Денежные средства
  • Расчеты с персоналом
  • Расчеты с бюджетом
  • Готовая продукция
  • Финансовые результаты
  • Капитал и резервы
  • Учетная политика
  • Учет и оплата труда

Налоговый учет

  • НДС
  • ЕСХН
  • УСНО
  • ЕНВД
  • НДФЛ
  • Страховые взносы
  • Взносы в ФСС
  • Налог на имущество
  • Водный налог
  • Земельный налог
  • Транспортный налог
  • Налог на прибыль
  • Налог на игорный бизнес
  • Акцизы
  • Налог на пользование полезными ископаемыми
  • Патентная система налогообложения

Управленческий учет

  • Проблемы организации управленческого учета на предприятиях
  • Сущность и назначение управленческого учета
  • Затраты, формирующие себестоимость продукции, работ, услуг
  • Системы учета затрат и калькулирования себестоимости
  • Анализ и принятие краткосрочных управленческих решений
  • Анализ и принятие долгосрочных инвестиционных решений
  • Планирование и бюджетирование

Классификаторы

  • ОКСМ
  • ОКВЭД [1.1]
  • ОКВЭД [2]
  • ОКВ
  • ОКДП
  • ОКЕИ
  • ОКФС
  • ОКОПФ
  • ОКУН
  • ОКОФ
  • ИНКОТЕРМС
  • ОКИН
  • ОКЭР
  • КСД
  • ОКСО

Разработка сайта:

Web-студия Интер

Главный редактор:

Целью аудита операций, связанных с НДС, является установ­ление соответствия порядка исчисления НДС требованиям налого­вого законодательства.

Задачами аудита операций, связанных с НДС, являются:

— оценка состояния синтетического и аналитического учета расчетов по НДС;

— проверка формирования налоговой базы, применения нало­говых льгот и налоговыхвычетов;

— контроль за отражениемтекущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерскойи налоговойотчетности;

— проверка соблюдения организацией налогового законодатель­ства при формировании налоговой базы по НДС, полноты и свое­временностиуплаты налога в бюджет.

Основные нормативные документы:

— Налоговый кодекс Российской Федерации, глава 21 НКРФ;

— Правила ведения журналов учета полученных и выставлен­ныхсчетов-фактур,книг покупок и книгпродаж при расче­тах по налогу на добавленнуюстоимость, утвержденные по­становлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибыляхи убытках(форма № 2), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, приказ об учетнойполи­тике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 68 «Расчетыпо налогам и сборам»,субсчет «Расчеты по налогу на до­бавленную стоимость», 19 «Налогна добавленнуюстоимость по приобретенным ценностям», налоговые декларации, книга поку­пок, книга продаж, счета-фактуры,первичные документы, подтверждающие поступление товарно-материальных ценностей.

Работы при проведении аудита НДС можно разделить на триэтапа: ознакомительный, основной и заключительный.

Основной задачей аудита операций, связанных с НДС,являет­ся контроль правильности формирования сумм налоговых обяза­тельств перед бюджетом. С этойцелью аудитору необходимо вы­полнить следующие процедуры:

— оценить систему бухгалтерского и налоговогоучета;

— оценить аудиторские риски;

— рассчитать уровень существенности;

— определить основные факторы, влияющие на налоговыепо­казатели;

— проанализировать организацию документооборота и изучитьфункции и полномочияслужб, ответственных за исчислениеи уп­лату налогов.

Выполнение перечисленных процедур позволяет рассмотреть существующие объекты налогообложения, соответствие применяе­мого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потен­циальныхналоговых нарушений.

Аудитор должен сделать запрос на предоставлениеорганизаци­ей следующихосновных документов: налоговых деклараций по НДС (включая все уточненные расчеты), книги покупок и книгипродаж, счетов-фактур,актов выполненных работ (услуг), товар­ных накладных, регистров

На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, на которыхвыявлены проблемные зоны с учетомзначения уровня существенности. Для этоговыполняются:

— оценка правильности определения налогооблагаемой базы по НДС;

— проверка налоговой отчетности, представленной организа­цией по установленным формам;

— расчет налоговых последствий для организаций в случаяхнекорректного применения норм налогового законодательства.

По результатам проверки разрабатываются и представляютсярекомендации по использованию организацией налоговых льгот и предложенияпо созданию в организациисистемы внутреннего контроля за правильностьюисчисления НДС.

Основные объекты проверки при рассматриваемом виде ауди­та и соответствующиеим аудиторские процедуры приведены в табл. 12.1.

Аудитор должен обратить внимание на оформлениеорганиза­цией счетов-фактур,на соответствиеих нормам,указанным в Пра­вилахведения журналов учета полученных и выставленныхсче­тов-фактур,книг покупок и книгпродаж при расчетах по налогу на добавленнуюстоимость, а именнопроверить:

— как организацией применяется новый порядок исправления счетов-фактур.Суть новыхправил заключается в том,что покупа­тель получает право только в том налоговом периоде, ко­гда у него будет исправленный вариант счета-фактуры;

— какие реквизиты содержатся в новомсчете-фактуре.Необхо­димо обратить внимание на подписина счетах-фактурах.Если сче­та-фактурыподписаны другими лицами, а не директороми глав­нымбухгалтером, то аудитору необходимо запросить приказ, на ос­новании которого было передано право подписи;

— какой адрес указан в счете-фактуре(юридический или факти­ческий). В соответствиис письмомМинфина России от 07.08.2006 № 03-04-09/15адрес должен быть тот же, какой указан в учреди­тельных документах. Если в учредительных документах указаны и юридический, и фактическийадрес, то и в счете-фактуре могут быть указаны оба адреса.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результатепроведения аудита операций, связанных с НДС:

— неправильное применение налоговых льгот;

— нарушение порядка определения налоговых вычетов;

— отсутствие или нарушение системы внутреннего контроля организации за правильностьюисчисления НДС.

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих доку­ментов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к областипроверки, и представляетего совместно с рабочейдоку­ментацией (приложение 12.1) руководителю проверки.

Процедуры аудита операций, связанных с НДС

Процедура 1. Проверка правильности начисления НДС

Начисленный НДС, руб.

Выручка от реализации(стр. 010формы № 2), руб.

1. Аудит расчётов с бюджетом по НДС

Налоговое право является одной из наиболее сложных ветвей общего права. Из-за огромного количества норм тонкостей соотнесения с объектами и субъектами налоговое законодательство становится обширной отраслью для изучения специалистами по финансам. Налоги и бухгалтерский учет всегда идут рядом, поскольку составление отчетности и представление данных заинтересованным пользователям сопряжено с расчетом налогов и составлением налоговой декларации, которая является основным документом на уплату налогов в бюджет.

Одним из налогов является налог на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость представляет собой один из самых сложных для расчёта налогов.

Цель аудита расчетов с бюджетом по НДС - подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта в части отражения задолженности перед бюджетом по данному налогу, а также отражения в пояснительной записке всех существенных обстоятельств, связанных с неурегулированными вопросами в сфере налогообложения.

Суть данной аудиторской проверки заключается в проверке:

· правильность определения налогооблагаемой базы;

· правильность применения налоговых ставок;

· правомерность применения льгот при расчете и уплате налога;

· правильность начисления, полноту и своевременность перечисления налогового платежа;

· правильность составления налоговой отчетности.

Любой аудит должен быть подкреплён соответствующей нормативной базой. В данном случае, эту базу составляют следующие документы:

· Налоговый кодекс РФ (частьIот 31.07.97 № 146-Ф3, в ред. Федерального закона от 24.03.2001 № 118-Ф3, частьIIот 05.08.2001 № 117-ФЗ, в ред. Федерального закона от 30.05.2001 № 71-Ф3, в ред. Федерального закона от 29.05.2002 №57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 31.12.2002 №187-Ф3);

· Приказ МНС РФ от 21.01.2002 № БГ-6-03/25 “Об утверждении Инструкции по заполнению деклараций по налогу на добавленную стоимость”;

· Методические рекомендации по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса РФ, утв. Приказом МФ РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, в ред. Приказа МНС РФ от 22.05.2001 № БГ-3-03/156;

· Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС. Утверждены постановлением правительства РФ от 2.12. 2000г. № 914 (с изменениями и дополнениями).

· Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций от 31.10. 2000г. № 94н (с изменениями и дополнениями).

Кроме этой нормативной базы, существует специфическая нормативная база, которая предназначена для пользования аудитору. Она состоит из Федерального закона об аудиторской деятельности (Утвержден Президентом РФ от 07.08.2001г. № 119 (с изменениями и дополнениями) и ряда Федеральных Правил (стандартов) Аудиторской деятельности.

Процедура проведения проверки правильности исчисления налога на добавленную стоимость включает в себя анализ следующих документов:

- бухгалтерского баланса (форма № 1);

- отчета о прибылях и убытках (форма № 2);

- главной книги или оборотно - сальдовой ведомости;

- учетной политики организации;

- регистров бухгалтерского и налогового учета по счету 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»;

- налоговых деклараций по НДС;

- других документов, подтверждающих правильность исчисления организацией налога.

Существует три метода проведения аудита расчётов с бюджетом по НДС:

1. Метод анализа бухгалтерских счетов при расчете с бюджетом по НДС путем определения уровня существенности оборотов.

Данный метод лучше всего применять при осуществлении проверок для использования полученной информации в разработке проектов по минимизации налоговых платежей, налаживанию налогового учета и документооборота, а так же построению схем взаимоотношений с другими хозяйствующими субъектами и государством.

Основные этапы применения метода.

- определение уровня существенности ошибки;

- анализ дебетовых и кредитовых оборотов по счетам расчетов с бюджетом по НДС с применением уровня существенности для определения наиболее важных оборотов, отраженных по данным счетам. Под оборотами подразумеваются суммы начисленных и уплаченных налогов за анализируемый период времени;

- анализ оборотов проводится по тем месяцам, в которых сумма начисленного и уплаченного налога набольшая;

- для подтверждения правильности определения суммы начисленного налога за данный месяц необходимо проанализировать порядок формирования налогооблагаемой базы, либо, если это оплата, реальность перечисления денежных средств;

- для подтверждения правильности формирования налогооблагаемой базы анализируемого налога необходимо выбрать несколько существенных сделок, фактически осуществленных в выбранном месяце, и проанализировать их, используя методы документальной проверки;

- в случае не выявления нарушений, необходимо собрать налогооблагаемую базу за отчетный период по соответствующим журналам-ордерам или ведомостям, рассчитать налог и определить правильность определения суммы налога, сопоставив полученные данные с данными, отраженными в налоговых декларациях за анализируемый период;

- проанализировать информацию о правильности формирования налогооблагаемой базы и своевременности уплаты налога в бюджет и отразить это в отчете о проделанной работе.

2. Метод анализа налоговых деклараций.

Данный метод используется для подтверждения правильности заполнения налоговых деклараций и реальности отражения задолженности перед бюджетом в соответствующих статьях баланса, т.е. непосредственно используется при проведении аудиторской проверки налогов в составе обязательного аудита.

Основные этапы применения метода.

- провести построчный анализ налоговых деклараций с использованием аудиторских таблиц;

- проверить правильность формирования налогооблагаемых баз путем анализа данных аналитического учета;

- проверить расчет налоговых обязательств перед бюджетом;

- выявить расхождение между данными, рассчитанными аудитором на основании аналитического учета, и данными, отраженными в налоговых декларациях;

- выяснить причины расхождения;

- отразить всю полученную информацию в отчете о проделанной работе с приложением всех аудиторских таблиц;

- дать квалифицированное аудиторское заключение и рекомендации по исправлению замечаний, сделанных аудитором.

Общий аудит правильности расчётов по НДС (3 этапа)

Данный метод используется для непосредственно общего аудита расчётов по налогам и сборам, в том числе и по НДС.

Этап 1. Ознакомительный.

На данном этапе рассматриваются существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

Действия, проводимые на данном этапе:

- оценка систем бухгалтерского и налогового учета;

- оценка аудиторских рисков;

- расчет уровня существенности;

- определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

- анализ правовых актов, регулирующих социально-трудовые отношения;

- анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.

Этап 2. Основной.

На данном этапе рассматриваются такие факторы, как существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

Состав включаемых в программу аудита процедур по существу, направленных на получение аудиторских доказательств достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, как известно, определяется особенностями проверяемых операций, предпосылками подготовки (критериями достоверности) бухгалтерской отчетности, планируемыми уровнями существенности и аудиторского риска, методами аудиторской деятельности, доступной аудитору информацией.

Для аудита расчетов с бюджетом по НДС используются главным образом приемы проверки соблюдения нормативных актов при формировании элементов налогообложения, приемы прослеживания и подтверждения, а также синтаксического (формального) контроля заполнения документов, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Рассмотрим подробнее процедуры аудита НДС при использовании различных форм расчетов и некоторых договорных отношений между хозяйствующими субъектами, а также порядок проверки исчисления и уплаты НДС, отражения расчетов по НДС в учете и отчетности. Например:

а) Оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) передачи имущественных прав предусматривает выполнение следующих процедур:

- проверка момента определения налоговой базы НДС и момента ее определения с учетом полученных экпортерами платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- проверка обоснования освобождения от НДС платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев;

- проверка налоговой базы НДС с учетом платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) на территории Российской Федерации;

- проверка вычетов НДС при платежах в счет предстоящих поставок товара, выполнения работ, оказания услуг на территории РФ;

- проверка заполнения и регистрации счетов-фактур по перечисленным и полученным предварительным платежам и при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет предвари тельных платежей.

б) Расчеты с использованием ценных бумаг

- проверка налоговых вычетов покупателя при оплате товаров (работ, услуг) путем передачи векселя (собственного или полученного в обмен на собственный);

- проверка налоговой базы продавца при оплате товаров (работ, услуг) при использовании векселя;

- проверка налоговой базы при получении процента (дисконта) по облигациям и векселям в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) в части, превышающей ставку рефинансирования Банка России в периодах, за которые производится расчет процентов;

- проверка регистрации счетов-фактур получателем процента по векселю в книге продаж;

- проверка регистрации документов строгой отчетности в книге продаж.

в) Натуральная оплата труда

- проверка налоговой базы НДС при натуральной оплате труда.

д) Новация долга, отступное

- проверка налоговой базы НДС при новации долга, отступном.

Для аудита исчисления и уплаты НДС, оформления налоговой отчетности используются процедуры:

- проверка, прослеживание и пересчет налоговой базы НДС по объектам налогообложения и по применяемым ставкам;

- проверка правильности применения ставок;

- проверка правильности определения сумм восстановленного налога;

- проверка правильности исчисления сумм, подлежащих уплате в бюджет;

- проверка порядка и сроков предоставления налоговых деклараций и др.

Этап 3. Заключительный этап:

- анализ выполнения программы аудита;

- классификацию выявленных ошибок и нарушений;

- обобщение результатов проверки;

- оформление результатов налогового аудита по НДС.

В процессе проведения аудита не следует забывать, что все процедуры аудиторской проверки проводятся с применением определенных тестов, утвержденных внутрифирменными стандартами аудиторской организации.

Каждый тест включает:

- вывод о соответствии действующему законодательству;

- замечания с конкретными примерами;

- рекомендации по исправлению.

В заключении, хотелось бы отметить встречающиеся наиболее часто на практике нарушения, выявляемые при аудите расчётов с бюджетом по НДС:

· неправильное исчисление налогооблагаемой базы;

· необоснованное предъявление к возмещению из бюджета НДС;

· необоснованное выделение сумм уплаченного НДС расчетным путем;

· неправильное документальное оформление по суммам, освобожденным от НДС;

· незаконное применение льгот по НДС;

· ошибки при исчислении и уплате в бюджет НДС в результате изменения статуса имущества;

· нарушение сроков платежей.

1. Составить программу проверки по заданному участку аудита.

2. Рассчитать сумму амортизации по правилам бухгалтерского учёта за 1 квартал 2010 г. по имеющимся объектам основных средств.

3. Рассчитать амортизацию по вновь приобретенным объектам основных средств.

4. Дать оценку достоверности данных баланса по строке «Основные средства».

5. Указать критические области, связанные с осуществлением учёта основных средств на аудируемом предприятии. Определить налоговые последствия выявленных недостатков в бухгалтерском учёте объектов основных средств.

Программа проверки раздела «Аудит основных средств» будет состоять из следующих процедур:

- проверка оформления первичных документов по учету основных средств;

- проверка показателей бухгалтерской отчетности. Сверка начального и конечного сальдо проверяемого периода по балансу (форма №1) с Главной книгой по счетам 01, 02;

- уточнения порядка отнесения материально-вещественных ценностей к основным средствам;

- установление соответствия порядка действующим нормативным документам и учетной политике предприятия;

- определение порядка поступления основных средств и проверка правильности формирования первоначальной стоимости;

- проверка своевременности ввода в эксплуатацию объектов основных средств;

- проверка правильности учета НДС при приобретении объектов основных средств;

- проверка порядка отражения выбытия основных средств на предприятии;

- проверка правильности начисления амортизационных отчислений;

- проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств;

- установление фактов проведения на предприятии инвентаризации основных средств в допроверочных периодах;

- проверка правильности восстановления НДС к уплате в бюджет при операциях с ОС;

- проверка бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций;

- проверка отражения на забалансовом счете 001 арендованных основных средства.

При аудите основных средств, аудитор должен руководствоваться следующими документами:

1) «Учёт основных средств» ПБУ 6/01

2) «Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств», утв. приказом Минфина России от 13.10.2003г. №91н.

3) «Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы», утв. Постановлением Правительства РФ от 01.02.02 №1.

На предприятии используется линейный метод начисления амортизации, который предполагает равномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования основных средств.

Расчёт норм амортизации по основным средствам, находящимся на балансе предприятия по состоянию на 01. 01. 10г. производится по формуле:

Норма амортизации Нам = 100% / срок полезного использования в месяцах

1) Нам административного здания = 100% /540 = 0,185%

2) Нам жилого дома = 100% /240 = 0,417%

3) Нам станка = 100% /180 = 0,556%

4) Нам мебели = 100% /60 = 1,667 %

5) Нам компьютера = 100% /60 = 1,667 %

Расчёт сумм фактической амортизации по основным средствам, находящимся на балансе предприятия по состоянию на 01. 01. 10г.:

1) Административное здание = 0,185%*820000*132 = 200244

2) Жилой дом = 0,417%*1250000*60 = 312750

3) Станок = 0,556%*220300*132 = 161683

4) Мебель = 1,667 %*420000*48 = 336068

5) Компьютер = 1,667 %*82000*24 = 32807

По амортизационным группам, основные средства, находящиеся на предприятии на 01.01.2010г. разнесены правильно.

По правилам бухгалтерского учёта в первоначальную стоимость купленного основного средства включаются все расходы фирмы на покупку.

08 – 60 266667 приобретён легковой автомобиль

19 – 60 53333 учтён НДС по приобретённому автомобилю

08 – 76 1200 учтены расходы по постановке в ГИБДД

Балансовая стоимость составляет 267867 рублей.

Так как автомобиль был получен ЗАО «Опыт», то есть факт переход права собственности можно считать свершившимся, он должен быть переведён в состав основных средств 30.01.2010 года по дате регистрации в ГИБДД (01 – 08 267867). Амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем постановки на учёт основного средства. В данном случае – с февраля 2010 года. Норма амортизации для автомобиля составляет 2%, Сумма ежемесячной амортизации составляет 5357 руб.

Так как сейф был куплен в марте 2010 года, то в марте амортизация по нему начисляться не будет. Амортизационные отчисления по данному объекту начнутся только со второго квартала. В марте, сейф включается в состав основных средств по стоимости 16271 руб. 19 коп.

Аналитическая таблица по учёту основных средств в ЗАО «Опыт» по состоянию 01.01.2010.

Целью аудита операций, связанных с НДС, является установление соответствия порядка исчисления НДС требованиям налогового законодательства.

Задачами аудита операций, связанных с НДС, являются:

  • - оценка состояния синтетического и аналитического учета расчетов по НДС;
  • - проверка формирования налоговой базы, применения налоговых льгот и налоговых вычетов;
  • - контроль за отражением текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;
  • - проверка соблюдения организацией налогового законодательства при формировании налоговой базы по НДС, полноты и своевременности уплаты налога в бюджет.

Основные нормативные документы:

  • - Налоговый кодекс Российской Федерации, глава 21 НК РФ;
  • - Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, приказ об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», налоговые декларации, книга покупок, книга продаж, счета-фактуры, первичные документы, подтверждающие поступление товарно-материальных ценностей.

Работы при проведении аудита НДС можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

Ознакомительный этап. Основной задачей аудита операций, связанных с НДС, является контроль правильности формирования сумм налоговых обязательств перед бюджетом. С этой целью аудитору необходимо выполнить следующие процедуры:

  • - оценить систему бухгалтерского и налогового учета;
  • - оценить аудиторские риски;
  • - рассчитать уровень существенности;
  • - определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели;
  • - проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.

Выполнение перечисленных процедур позволяет рассмотреть существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

Аудитор должен сделать запрос на предоставление организацией следующих основных документов: налоговых деклараций по НДС (включая все уточненные расчеты), книги покупок и книги продаж, счетов-фактур, актов выполненных работ (услуг), товарных накладных, регистров бухгалтерского учета.

Основной этап. На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, на которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности. Для этого выполняются:

  • - оценка правильности определения налогооблагаемой базы по НДС;
  • - проверка налоговой отчетности, представленной организацией по установленным формам;
  • - расчет налоговых последствий для организаций в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.

По результатам проверки разрабатываются и представляются рекомендации по использованию организацией налоговых льгот и предложения по созданию в организации системы внутреннего контроля за правильностью исчисления НДС.

Аудитор должен обратить внимание на оформление организацией счетов-фактур, на соответствие их нормам, указанным в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, а именно проверить:

  • - как организацией применяется новый порядок исправления счетов-фактур. Суть новых правил заключается в том, что покупатель получает право на вычет только в том налоговом периоде, когда у него будет исправленный вариант счета-фактуры;
  • - какие реквизиты содержатся в новом счете-фактуре. Необходимо обратить внимание на подписи на счетах-фактурах. Если счета-фактуры подписаны другими лицами, а не директором и главным бухгалтером, то аудитору необходимо запросить приказ, на основании которого было передано право подписи;
  • - какой адрес указан в счете-фактуре (юридический или фактический). В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2006 № 03-04-09/15 адрес должен быть тот же, какой указан в учредительных документах. Если в учредительных документах указаны и юридический, и фактический адрес, то и в счете-фактуре могут быть указаны оба адреса.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита операций, связанных с НДС:

  • - неправильное применение налоговых льгот;
  • - нарушение порядка определения налоговых вычетов;
  • - отсутствие или нарушение системы внутреннего контроля организации за правильностью исчисления НДС.

Заключительный этап. По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

Читайте также: