Выясните как и когда определяется налоговая база по ндс при передаче имущества в оплату товаров

Опубликовано: 03.05.2024

Базу по налогу на добавленную стоимость надо определять для всех операций. При обычной продаже товаров она равна выручке с акцизами и без НДС. Кроме того, надо правильно определить момент начисления НДС к уплате. Порядок работы с базой по налогу зависит от сделки.

Что такое налоговая база по НДС

Налоговая база по НДС — это сумма, на которую начисляется налог на добавленную стоимость.

Налоговый кодекс устанавливает несколько ставок по НДС: 0, 10 и 20 %. Если в вашей компании есть операции по разным ставкам, для каждой из них нужно рассчитать свою базу.

Рассмотрим самые распространенные ситуации и порядок определения налоговой базы для них.

Реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг

При реализации товаров, работ или услуг база по НДС — это выручка, то есть стоимость по договору с учетом акцизов (если они есть) и без НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Эти же правила действуют для безвозмездных и бартерных операций.

Принято считать, что в договоре установлены цены, которые соответствуют рыночным. Иногда налоговая проверяет сделки и доначисляет налоги, если находит нарушения в ценах.

Пример. В январе 2020 года ООО «Лобстер» отгрузило покупателю партию готовой продукции, облагаемой НДС по ставке 20 %. Себестоимость партии 50 000 рублей. Цена по договору и налоговая база по НДС — 100 000 рублей (НДС не включен). Сумма НДС — 20 000 рублей.

В бухучете нужно отразить реализацию так:

Выручка от реализации

Начислен НДС с выручки

Списана себестоимость реализованной готовой продукции

Момент определения налоговой базы, он же дата начисления НДС — дата отгрузки, выполнения работы, оказания услуги и/или день оплаты. Зависит от того, что произошло раньше. Если вы получали предоплату, то базу надо определять дважды.

Как определить дату отгрузки

в стандартном случае — дата первой товарной или товарно-транспортной накладной, составленной на имя покупателя или перевозчика;

отгрузка частями — дата накладной, составленной при отгрузке последней части;

товар не отгружается — дата перехода права собственности;

продажа недвижимости — день передачи покупателю по акту и пр.

Как определить дату оказания услуги

в стандартном случае — дата, в которую вы подписали акт об оказанных услугах;

длящиеся услуги — последний день месяца или квартала, в котором оказывали услуги.

Как определить дату выполнения работы

в стандартном случае — дата, в которую заказчик подписал акт о приемке работ.

Получение аванса

Включите в базу всю сумму предоплаты с учетом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Определять базу с аванса не нужно, если товар (работа, услуга):

не облагаются НДС;
ставка НДС 0%;
производственный цикл больше 6 месяцев (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Если вы не знаете, какое количество товаров, отгруженных в счет аванса, будет облагаться НДС, начислите налог со всей полученной суммы.

Момент определения — день предоплаты и день отгрузки. НДС, который начислен с аванса, можно принять к вычету (ст. 171, 172 НК РФ).

Продажа имущества, учтенного с «входным» НДС

Если вы купили оборудование, чтобы использовать в своей работе, но потом решили продать, то вы не принимали НДС к вычету и учли имущество по стоимости с «входным» НДС.

В этом и аналогичных случаях базу определяйте по формуле (п. 3 ст. 154 НК РФ):

НБ = Цена реализации с НДС и акцизами — Стоимость покупки имущества или остаточная стоимость по балансу (с НДС)

Момент определения — день получения предоплаты и день отгрузки.

Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд

Налоговую базу надо определять, только если расходы на товары (работы, услуги) нельзя учесть при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 159 НК РФ). Например, по товарам для корпоратива.

База зависит от того, продавали ли вы в предыдущем квартале идентичные или однородные товары (работы, услуги):

если да — налоговая база равна цене продажи в прошлом квартале с учетом акцизов и без НДС;
если нет — налоговая база равна рыночной цене с акцизами и без НДС.

Момент определения базы — день передачи для собственных нужд.

Строительно-монтажные работы для собственного потребления

Включайте в базу все расходы, возникшие при выполнении строительно-монтажных работ (п. 2 ст. 159 НК РФ). Если работы частично выполняли подрядчики, уплаченные им суммы исключите из базы.

Момент определения — последнее число каждого квартала, пока идут работы.

Реализация по сниженным ценам за счет госрегулирования

Включайте в базу сниженную или льготную цену, то есть ту сумму, которую вам фактически заплатил покупатель (п. 2 ст. 154 НК РФ). Субсидии на покрытие разницы при расчете базы учитывать не нужно

Момент определения — день получения предоплаты и день отгрузки товаров.

Передача имущественных прав

Включайте в налоговую базу все доходы, полученные от передачи имущественных прав (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Исключения перечислены в ст. 155 НК РФ. Например, передача прав на жилые дома, гаражи, машино-места и пр. Налоговую базу надо определять по формуле:

НБ = Цена продажи имущественного права с НДС — Расходы на покупку права

Момент определения — день уступки права по договору или день госрегистрации (если договор должен ее пройти).

Транспортные перевозки

Включайте в базу стоимость перевозок без НДС (п. 1 ст. 157 НК РФ). Операции, которые освобождены от налогообложения по ст. 149 НК РФ, в базу не включайте.

Напоминаем, что перевозки могут облагаться НДС по разным ставкам. В таком случае определяйте базу по каждой ставке отдельно.

Момент определения для ставок 20% и 10% — день получения предоплаты и день оказания услуги. Если в отношении услуги установлена ставка 0%, определяйте её на последнее число квартала, в котором собрали документы для подтверждения этой ставки.

Оказание услуг посредника

Посредники включают в базу только свое вознаграждение и прочие доходы, полученные за исполнение договора о посредничестве (п. 1 ст. 156 НК РФ). Деньги или товары, которые вы получили от заказчика или передали ему, в базу не включайте.

Посредник не включает в базу свое вознаграждение, если участвует в следующих сделках (п. 2 ст. 156 НК РФ):

сдает помещения в аренду иностранным компаниям и аккредитованным в РФ гражданам;
продает медицинские товары из перечня Правительства РФ;
оказывает ритуальные услуги;
продает товары народных художественных промыслов.

Момент определения — день получения предоплаты и день оказания услуги.

Переработка давальческого сырья

Включайте в базу только стоимость переработки с акцизами и без НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ). Стоимость материалов и сырья, которые передал заказчик, в базе не учитывайте.

Момент определения — день получения предоплаты и день передачи результатов работы заказчику.

Импорт

Налоговая база при импорте в РФ (кроме импорта из ЕАЭС) равна сумме таможенной стоимости, пошлин и акцизов (п. 1 ст. 160 НК РФ).

Определите налоговую базу по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки. Если внутри группы есть подакцизные товары, разбейте группы на подакцизные и неподакцизные (п. 3 ст. 160 НК РФ).

База для НДС при импорте из ЕАЭС равна цене товаров по договору с учетом акцизов. Определяйте ее на дату принятия товаров к учету.

Если по договору все расчеты идут в валюте, то пересчитайте выручку в рубли, чтобы определить базу по НДС. Проведите пересчет по курсу ЦБ РФ, действующему на момент определения базы (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Ведите учет операций, облагаемых НДС, в Контур.Бухгалтерии. Добавляйте в сервис документы, ведите учет и определяйте налоговую базу. Сервис автоматически заполнит декларацию по НДС на основании сформированных проводок. Все новые пользователи могут бесплатно пользоваться Бухгалтерией в течение 14 дней.

Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав

Согласно первому абзацу п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащей налогообложению НДС, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по НДС по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ.

Налоговая база по НДС при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. См. также письмо ФНС России от 14.11.2011 N ЕД-4-3/18981@.

В силу прямой нормы при уступке права требования у первоначального кредитора возникает налогооблагаемая база по НДС только в том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, по которому были уступлены права.

В п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например из-за расторжения договора или признания его недействительным, не может облагаться НДС, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению. В то же время при последующей уступке указанного денежного требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ, услуг), такая операция подлежит налогообложению по правилам, установленным п. 2 ст. 155 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. В письме Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-11/1 указано, что в ГК РФ понятия "кредитор" и "новый кредитор" употребляются, соответственно, в отношении первоначального кредитора и кредитора, которому требование уступил первоначальный кредитор.

Обратите внимание, что уступка денежного требования новым кредитором облагается НДС, даже если это требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС.

В случае, когда новый кредитор переуступает право требования последующему кредитору, то у последующего кредитора налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ).

НДС при передаче имущественных прав при долевом строительстве

При передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).

Статьей 155 НК РФ особенности определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест) не установлены. В связи с этим, по мнению контролирующих органов, налоговая база должна определяться в порядке, установленном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть как полная стоимость прав по договору уступки (см. письма Минфина России от 07.02.2013 N 03-07-11/2927, от 29.04.2009 N 03-07-11/122, от 14.07.2008 N 03-07-11/254, от 20.09.2006 N 03-04-10/13, ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@, УФНС России по г. Москве от 15.04.2010 N 16-15/040164, от 28.03.2008 N 09-11/30092).

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2010 N 13640/09 указал, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС, в случае если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна исчисляться на основании п. 3 ст. 155 НК РФ, то есть в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав (см. также постановления ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 N А55-6801/2010, ФАС Московского округа от 19.08.2010 N КГ-А40/8856-10). В письме ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291@ указано, что постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в рассматриваемом случае. Поэтому при реализации имущественных прав на нежилые помещения НДС следует исчислять в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 155 НК РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть исходя из договорной стоимости уступленного права.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (ст. 153 НК РФ).

Исходя из этой нормы налоговая база при передаче имущественных прав определяется в общеустановленном порядке.

Однако в той же ст. 153 НК РФ говорится о том, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ.

Такие особенности предусмотрены ст. 155 НК РФ дифференцированно в зависимости от статуса налогоплательщика и вида имущественных прав.

При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Пример 2. Организация А реализовала товар организации Б на сумму 118 000 руб. В момент отгрузки был начислен НДС в сумме 18 000 руб. Далее организация А уступила право требования к покупателю организации В за 106 200 руб. Налоговая база по реализации товаров не пересчитывается. Порядок признания полученного убытка в сумме 11 800 руб. в целях исчисления налога на прибыль регулируется ст. 279 НК РФ.

Однако известна позиция Минфина России о возникновении в момент уступки денежного требования второй реализации - реализации имущественных прав (Письма Минфина России от 17.02.2010 N 03-07-08/40, от 16.09.2009 N 03-07-11/227 и от 17.04.2008 N 03-07-11/150). При этом налоговая база по второй реализации определяется в общеустановленном порядке - исходя из цены реализации без НДС, к которой применяется ставка 18%.

Допустим, в примере 2 стоимость реализованного права без НДС составит 90 000 руб., а сумма НДС по ставке 18% - 16 200 руб. В результате убыток, порядок признания которого регулируется ст. 279 НК РФ, составит не 11 800 руб., а 28 000 руб.

Спор о том, нужно ли при уступке продавцом права требования отражать вторую реализацию, дважды рассматривал ВАС РФ.

В Определениях от 14.03.2008 N 10887/07 и от 07.09.2007 N 10899/07 ВАС РФ пришел к следующему выводу: имевшие место соглашения общества с третьими лицами об уступке денежных требований связаны с исполнением договоров по реализации обществом товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ налогообложению в данном случае подлежали не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг).

Реализация имущественного права происходит только у нового кредитора, который приобрел право требования.

В Постановлении ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/2929-09 сделан вывод о том, что в силу ст. ст. 154 и 155 НК РФ при уступке денежного требования налоговой базы не возникает.

Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Кстати, то, что для нового кредитора законодатели предусмотрели уплату НДС только с указанного выше превышения, а не с полной суммы с применением вычета, косвенно подтверждает, что вторая реализация у продавца не отражается.

Примечание. Формулировки п. п. 1 и 2 ст. 155 НК РФ не позволяют однозначно ответить на вопрос: возникает ли объект налогообложения при уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению?

До 2006 г. указанный объект налогообложения не возникал. Но после внесения изменений в ст. 155 НК РФ существуют две точки зрения.

Первая состоит в том, что ст. 155 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при уступке права требования, возникшего в связи с реализацией облагаемых товаров (работ, услуг). Значит, если право требования связано с необлагаемыми операциями, то налоговая база определяется в общеустановленном порядке, то есть цена уступки плюс НДС.

Вторая заключается в том, что при уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, НДС не начисляется.

Не вносит ясности в вопрос применения п. 2 ст. 155 НК РФ и Письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/58.

Финансовое ведомство разъясняет: порядок определения налоговой базы новым кредитором, получившим денежное требование, установлен п. 2 ст. 155 НК РФ только в отношении договоров по реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС. Соответственно, на операции, освобожденные от налогообложения, данная норма не распространяется.

Вместе с тем это разъяснение можно понимать двояко:

- если норма на них не распространяется, значит, превышение дохода над расходом не облагается НДС. По мнению автора, так и должно быть;

- или по-другому: если не распространяется, то НДС следует исчислить в общеустановленном порядке, то есть со всей полученной суммы.

Заметим, что в названном Письме говорится только о п. 2 ст. 155 НК РФ, а в отношении п. 1 разъяснения отсутствуют.

Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в указанных выше Определениях от 14.03.2008 N 10887/07 и от 07.09.2007 N 10899/07, при уступке своей дебиторской задолженности (а не приобретенной) вторая реализация не возникает.

Надеемся, что и в части необлагаемых операций позиция судов будет аналогичной.

Однако есть один нюанс.

С 1 января 2008 г. п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен пп. 26, согласно которому не подлежат налогообложению "операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки".

Новая норма введена только с 2008 г. Означает ли это, что в 2006 и 2007 гг. такие операции облагались НДС? А как с другими необлагаемыми операциями, для которых при уступке прав не предусмотрено освобождение?

Точка зрения автора по поставленным вопросам следующая.

При уступке продавцом (исполнителем) права требования реализации имущественного права не происходит и объекта налогообложения не возникает, что подтверждается позицией ВАС РФ. При этом не имеет значения, какие операции - облагаемые или необлагаемые - лежат в основе права требования.

У нового кредитора (п. 2 ст. 155 НК РФ) сумма превышения дохода над расходом облагается только в случае облагаемых операций. И только п. 4 ст. 155 НК РФ не связывает необходимость начислить НДС с положительной разницы между доходами и расходами с тем, какие операции лежали в основе права требования (облагаемые или необлагаемые).

При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).

Как считает Минфин России, поскольку в отношении нежилых помещений особенности определения налоговой базы в ст. 155 НК РФ не установлены, следует руководствоваться п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (Письма Минфина России от 29.04.2009 N 03-07-11/122, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092).

При приобретении денежного требования третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ).

До 1 января 2006 г. к переуступке денежных требований был применим п. 2 ст. 155 НК РФ. Он устанавливает особенности определения налоговой базы для переуступки денежных требований, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг), причем только тех, операции по реализации которых подлежат налогообложению.

С 1 января 2006 г. действует п. 4 ст. 155 НК РФ, который определяет налоговую базу при переуступке иных денежных требований, не вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг). Поскольку п. 4 ст. 155 НК РФ не содержит специальных оговорок, переуступка денежных требований, вытекающих из операций, не облагаемых НДС, также подлежит обложению НДС.

При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Это правило обложения НДС сформулировано для организаций, которые передают права, связанные с правом заключения договоров, либо уступают арендные права.

Пунктом 8 ст. 167 НК РФ установлено, что момент определения налоговой базы определяется:

- при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ, - как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства;

- в случаях, предусмотренных п. п. 3 и 4 ст. 155 НК РФ, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником;

- в случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 НК РФ, - как день передачи имущественных прав.

«Клерк» Рубрика НДС

Екатерина Анненкова, аудитор, аттестованный Минфином РФ, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению ИА "Клерк.Ру". Фото Б. Мальцева ИА «Клерк.Ру»

Передача имущественных прав признается объектом налогообложения НДС в соответствии с положениями 21 главы Налогового кодекса. В соответствии с положениями ст.128 и ст.129 ГК РФ, имущественные права относятся к объектам гражданских прав и могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте.

При осуществлении предпринимательской деятельности организации становятся участниками сделок, что влечет за собой возникновение взаимных обязательств.

Согласно ст.307 Гражданского кодекса, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то:

передать имущество,
выполнить работу,
уплатить деньги,
и т.п.,

либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

При заключении договора купли-продажи продавец берет на себя обязательство предоставить покупателю определенные товары (работы, услуги), а покупатель – данные товары (работы, услуги) принять и оплатить.

По возмездному кредитному договору (договору займа) займодавец предоставляет заемщику не товары и услуги, а денежные средства на условии возвратности.

Возникшая при исполнении продавцом/займодавцем своих обязательств по договорам дебиторская задолженность, является имущественным правом, принадлежащим продавцу-кредитору по не оплаченным покупателем денежным обязательствам.

В соответствии с положениями ст.382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке уступки требования или перейти к другому лицу на основании закона.

*Данные правила не применяются к регрессным требованиям. Регрессным называют обратное требование о возмещении уплаченной суммы. Такое требование предъявляется одним физическим или юридическим лицом к другому обязанному лицу. Право на регрессное требование характерно для солидарных обязательств.

При этом согласия должника для передачи его долга не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором.

После передачи права требования кредитор уведомляет должника о новом кредиторе.

Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Согласно ст.383 ГК РФ, не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора:

требований об алиментах,
о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью,
и т.п.

В нашей статье будут рассмотрены особенности налогообложения НДС передачи имущественных прав, установленные действующим налоговым законодательством.

Налоговая база при передаче имущественных прав

При уступке денежного требования*, вытекающего из договора реализации товаров, работ или услуг, облагаемых НДС (не указанных в ст.149 НК РФ), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется:

в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

*Либо при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона.

То есть, сама реализация товаров облагается НДС в обычном порядке.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из такого договора, определяется:

как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Соответственно, если передача права требования была осуществлена с убытком (что бывает в большинстве случаев уступки долга), то НДС с такой передачи платить не нужно.

Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется:

как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В ситуации с передачей права требования новым кредитором подход аналогичен – НДС платится лишь с дохода, полученного новым кредитором, за вычетом расходов на приобретение долга.

При передаче имущественных прав налогоплательщиками*:

на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях,
гаражи или машино-места,

налоговая база определяется (п.3 ст.155 НК РФ):

как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

*В том числе участниками долевого строительства.

НДС в этом случае начисляется по расчетной ставке 18/118 в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ.

При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется (п.4 ст.155 НК РФ):

как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется (п.5 ст.155 НК РФ):

в порядке, предусмотренном ст.154 настоящего НК РФ.

То есть, в этом случае налоговая база будет равна сумме полученного от передачи имущественного права дохода без учета НДС. НДС необходимо будет начислить по ставке 18%, как 18/118 от суммы разницы между ценой уступки и расходами на приобретение передаваемых прав.

Кроме вышеуказанных операций по передаче имущественных прав в хозяйственной деятельности компаний может осуществляться передача таких имущественных прав, как:

Интеллектуальная собственность,
Прав на прочие нежилые помещения (не упомянутые в ст.155 НК РФ),
И т.д.

При этом, не смотря на то, что в 21 главе НК РФ не идет речь о прочих операциях по передаче имущественных прав, это не означает, что НДС с доходов от таких операций платить не нужно.

Согласно положениям п.1 ст.146 НК РФ – передача имущественных прав подлежит налогообложению НДС.

Кроме того, перечни операций:

не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ,
освобождаемых от налогообложения согласно ст.149 НК РФ,

являются закрытыми.

На основании п.2 ст.146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС:

операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ, в принципе не признаваемые реализацией товаров, работ или услуг (пп.1 п.2 ст.146 НК РФ);
операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп.6 п.2 ст.146 НК РФ);
передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) (пп.7 п.2 ст.146 НК РФ);

В соответствии со ст.149 НК РФ освобождаются от налогообложения НДС следующие операции по передаче имущественных прав:

исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп.26 п.2 ст.149 НК РФ);

передача имущественных прав в безвозмездном порядке в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995г. №135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (за исключением подакцизных товаров) (пп.12 п.3 ст.149 НК РФ);

передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп.23 п.3 ст.149 НК РФ);

операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп.26 п.3 ст.149 НК РФ);

передача имущественных прав (в том числе предоставление права использования результатов интеллектуальной деятельности и (или) средств индивидуализации) общероссийским общественным объединением, Олимпийской хартией Международного олимпийского комитета и на основе признания Международным олимпийским комитетом, и общероссийским общественным объединением, Конституцией Международного паралимпийского комитета и на основе признания Международным паралимпийским комитетом, в рамках исполнения обязательств по соглашениям, заключенным с российскими и иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи в соответствии со ст.3 Федерального закона от 01.12.2007 №310-ФЗ (пп.31 п.3 ст.149 НК РФ);

передача имущественных прав в виде вклада по договору инвестиционного товарищества, а также передача имущественных прав участнику договора инвестиционного товарищества в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников указанного договора, или раздела такого имущества - в пределах суммы оплаченного вклада данного участника (пп.34 п.3 ст.149 НК РФ).

Соответственно, все операции по передаче имущественных прав, не поименованные в ст.149 НК РФ, подлежат налогообложению НДС.

Момент определения налоговой базы при передаче имущественных прав

Согласно пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, для целей налогообложения НДС моментом определения налоговой базы*, является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

*Если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 статьи 167 НК РФ.

Так как передача права требования долга первоначальным кредитором отдельно в статье 167 НК РФ не поименована, при определении налоговой базы в этом случае следует руководствоваться именно пп.1 п.1 данной статьи.

Аналогичным образом следует определять дату возникновения налоговой базы и в случае передачи имущественных прав, не поименованных в ст.155 НК РФ.

В соответствии с п.8 ст.167 НК РФ, при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п.2 ст.155 НК РФ*, момент определения налоговой базы определяется:

как день уступки денежного требования,
или день прекращения соответствующего обязательства.

*Т.е. при передаче права требования долга новым кредитором, получившим такое право требования от первоначального кредитора.

В случаях, предусмотренных п.3* и п.4** ст.155 НК РФ:

как день уступки (последующей уступки) требования,
или день исполнения обязательства должником.

* При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места.

** При приобретении денежного требования у третьих лиц.

В случае, предусмотренном п.5 ст.155* НК РФ:

как день передачи имущественных прав.

*При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав.

Ставки НДС при передаче имущественных прав

В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав, а так же при передаче имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ*, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется:

как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 (10%) или пунктом 3 (18%) настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

*То есть:

При уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг) (п.2 ст.155 НК РФ).
При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (п.3 ст.155 НК РФ).
При приобретении денежного требования у третьих лиц (п.4 ст.155 НК РФ).

Таким образом, в случаях передачи имущественных прав, указанных в пунктах 2, 3 и 4 ст.155 НК РФ, налогоплательщикам следует применять расчетную ставку НДС - 18/118.

Следует отметить, что даже если право требования возникло в связи с реализацией товаров, облагаемых по ставке НДС 10%, при налогообложении операций по такому требованию ставка 10/110 не применяется, так как объектом налогообложения в данном случае является не сам товар, облагаемый по ставке НДС 10%, а имущественное право, которое в п.2 ст.164 не поименовано.

Соответственно, к таким имущественным правам следует применять п.3 ст.164 НК РФ и ставку 18%.

Как следует из вышеприведенного анализа статьи 164 НК РФ, положения Налогового кодекса не регламентируют отдельно порядок применения ставки НДС для операций по передаче имущественных прав, передаваемых первоначальными кредиторами.

Соответственно, каждый налогоплательщик самостоятельно принимает решение, какую именно ставку налога применять при передаче имущественных прав в соответствии с п.1 ст.155 НК РФ:

Расчетную ставку 18/118, как к операциям, расчет налоговой базы по которым производится исходя из сумм, учитывающих НДС.

Ставку 18%, так как пункт 4 ст.164 НК РФ не содержит указаний на п.1 ст.155 НК РФ, т.е. на передачу права требования первоначальным кредитором.

Налоговые вычеты по НДС у цессионария при приобретении имущественных прав

В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п.4 ст.164 НК РФ (по расчетной ставке 18/118).

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ, при передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав:

выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.

Соответственно цедент (продавец) обязан в течении пяти календарных дней выставить счет-фактуру, а покупатель (цессионарий) по этой счет-фактуре может принять НДС к вычету.

В соответствии с п.1 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном 21 главой НК.

Согласно п.2 ст.171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущественных прав на территории РФ в отношении:

имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ.

На основании п.1 ст.172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком имущественных прав.

На практике встречается ситуация, когда какое-либо имущество, имеющееся в распоряжении компании (товар, материал, готовую продукцию), необходимо использовать для собственных нужд. Как правило, никто в организации при этом не задумывается о налоговых последствиях такого шага. Тем не менее они серьезно различаются в зависимости от нюансов оформления операции.

Напомним, что последствия передачи ТМЦ для собственных нужд могут возникать как по НДС, так и по налогу на прибыль. В частности, стоимость переданного для собственных нужд имущества может либо уменьшать, либо не уменьшать налогооблагаемую прибыль. А в зависимости от этого операция либо облагается, либо не облагается НДС (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Для того чтобы определить, как выгоднее оформить подобную передачу, рассчитаем налоговые последствия возможных вариантов на цифрах.

Как учитываются товарноматериальные ценности для последующей передачи

На практике компания может использовать для собственных нужд либо товар, либо материал, либо готовую продукцию. В зависимости от того, были ли ТМЦ приобретены у третьих лиц или изготовлены компанией самостоятельно. Налоговые последствия использования каждой из этих категорий ТМЦ для собственных нужд различны. Это вытекает в том числе и из порядка бухучета того или иного имущества.

Так, согласно приказу Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», имущество может учитываться в качестве товара, если оно приобретено в таком качестве для продажи. То есть для целей бухгалтерского учета товарно-материальные ценности могут быть товаром, если они приобретены у третьих лиц.

Материалом тот же документ признает не амортизируемое имущество, которое тем или иным способом может быть использовано в деятельности организации. Либо прочее потенциально полезное имущество, не приобретенное специально для перепродажи.

Если же организация занимается производственной деятельностью, то произведенная продукция учитывается как готовая продукция. При этом компания может часть произведенной продукции не реализовывать, а использовать самостоятельно, для собственных нужд. Это допускается действующим планом счетов (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Таким образом, произведенная продукция может расцениваться в качестве материала в зависимости от назначения, минуя категорию готовой продукции (товара). Хотя, конечно, ситуация, когда материалы изначально закупаются на стороне и остаются на балансе в таком качестве, более распространена.

В связи с чем производственная компания может издать внутренний документ, например приказ руководителя, на изготовление партии материалов. А в нем подробно прописать, что данная партия выпускается в связи с внутренними потребностями компании и цель производства – использование самой компанией, а не последующая реализация. Так компания обоснует учет имущества в качестве материала и подтвердит, что впоследствии для собственных нужд передавались именно материалы, а не готовая продукция. А для безопасности в учетной политике стоит прописать такую возможность.

Если невозможно учесть расходы, появляется обязанность исчислить НДС

Исчислять или не исчислять НДС при передаче имущества для собственных нужд, напрямую зависит от того, принимаются ли расходы к вычету по налогу на прибыль. В подпункте 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ как раз содержится эта оговорка. Иными словами, НДС не облагается передача товаров для собственных нужд организации, за исключением случаев, когда затраты на приобретение таких товаров не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание, что упоминаются при этом только товары. Определение товара для целей налогообложения предполагает, что имущество реализуется или предназначено для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Поэтому формально объектом обложения по НДС является передача для собственных нужд товара и готовой продукции (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако по этой же причине передача материалов не будет сопровождаться начислением НДС. Независимо от того, учитывается ли их стоимость для целей налогообложения.

Если расходы не учитываются. Начисление НДС по операции передачи товара для собственных нужд производится в том налоговом периоде, на который приходится день передачи (п. 4 ст. 166 и п. 11 ст. 167 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан составить счет-фактуру в одном экземпляре (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Налог, подлежащий уплате в бюджет, рассчитывается по правилам пункта 1 статьи 159 НК РФ исходя из цен реализации идентичных товаров, действовавших в предыдущем налоговом периоде или их рыночных цен. Поэтому в первую очередь определяется, по какой цене конкретный товар реализуется обычно контрагентам. Эта цена и берется за стоимость передаваемых товаров и является налоговой базой.

Напомним, что налогоплательщик не сможет учесть расходы при исчислени налога на прибыль, если произведенные расходы не соответствуют статье 252 НК РФ. То есть они либо не обоснованы, либо не могут быть документально подтверждены. Или же когда расходы прямо упомянуты в статье 270 НК РФ.

Расходы учитываются. Если есть возможность расходы все-таки учесть, но налог начислять не придется. Важно отметить, что подпункт 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ не требует, чтобы расходы признавались в целях налогообложения прибыли именно в том налоговом периоде, когда передаются товары.

Так, в определении от 03.07.08 № 8323/08 ВАС РФ указал, что если налогоплательщик часть затрат включил в расходы текущего периода, а часть перенес на будущий период, у инспекции отсутствовали основания доначислять налог на добавленную стоимость. В другом деле суд указал, что, несмотря на то, что компания выполняла работы для обслуживающих производств и хозяйств, фактически не приносящих дохода, такие работы не подлежат включению в объект налогообложения при исчислении НДС, поскольку фактически являются расходами хозяйствующего субъекта в целях получения дохода в целом по предприятию и по каждому спорному объекту обслуживающих производств и хозяйств (определение ВАС РФ от 06.03.08 № 2351/08).

Отметим также, что списание для собственных нужд достаточно широкого перечня товаров можно отнести к расходам на обеспечение нормальных условий труда работников (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Например, определенных видов продуктов питания, оргтехники, мебели и т.п. В этом случае объекта обложения НДС не возникает.

В некоторых случаях налог придется восстановить. Если передаваемые материалы будут использоваться в деятельности, не облагаемой налогом или освобождаемой от налога, у компании появится обязанность восстановить НДС по товарам (работам, услугам), который ранее был принят к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Это коснется и тех ситуаций, когда имущество передается обслуживающим производствам, целью которых не является получение дохода.

Налоговая стоимость имущества отличается от стоимости для целей НДС. Стоимость списания товарно-материальных ценностей для собственных нужд в целях учета налога на прибыль различается в зависимости от категории имущества. Так, товары и приобретенные материалы передаются по цене приобретения (п. 2 ст. 254 НК РФ). А готовая продукция, переданная для собственных нужд, списывается по совокупности прямых затрат на ее изготовление.

Какую категорию ТМЦ выгоднее передавать для собственных нужд

Сравним на цифрах, какой вариант выгоднее компании и как добиться максимальной налоговой экономии. Допустим, что товарно-материальные ценности, которые будут использоваться для собственных нужд (либо сырье и материалы, необходимые для изготовления продукции), приобретены компанией за 500 тыс. рублей без учета НДС. А на момент передачи для собственных нужд их рыночная цена – 800 тыс. рублей без учета НДС. При этом входной НДС в размере 90 тыс. рублей был принят к вычету в полном объеме.

Как видно из таблицы на стр. 48, если расходы будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль, то налоговые последствия передачи любой категории товарно-материальных ценностей будут одинаковыми.

При этом, если имущество будет использоваться в деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, компанию ждут некоторые налоговые потери в виде суммы входного НДС, которую придется восстановить. Поэтому если об этом заранее известно, то налог безопаснее и проще изначально не принимать к вычету.

Если же собственные нужды компании таковы, что расходы на них не уменьшают налогооблагаемую прибыль, самым выгодным из всех вариантов будет передача для этих нужд ТМЦ в виде материалов. Причем для деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. В первом случае дополнительной налоговой нагрузки не возникнет вовсе, а во втором придется восстановить входной НДС. Что выгоднее, нежели начислять НДС при передаче ТМЦ для собственных нужд, но не восстанавливать налог.

Читайте также: