Вычет ндс филиал иностранной компании
Опубликовано: 18.05.2024
«Клерк» Рубрика НДС
Осуществляя хозяйственную деятельность, нередко организации вступают в экономические связи с иностранными юридическими лицами. Заключая различные договора на покупку товаров (работ, услуг) с иностранной фирмой, необходимо обратить особое внимание на два следующих обстоятельства:
1. На территории какого государства приобретаются товары (работы, услуги)?
2. Зарегистрирована ли иностранная компания на территории Российской Федерации, как налогоплательщик по НДС?
Дело в том, что налоговое законодательство по НДС, связывает возникновение обязанностей налогового агента по данному налогу с одновременным выполнением двух условий, а именно:
- Товары (работы, услуги) приобретены у иностранного юридического лица на территории России;
- Иностранное юридическое лицо не состоит в России на налоговом учете.
В том случае, если хоть одно из вышеперечисленных условий не соблюдается, то делать этого не нужно, иначе говоря, обязанностей налогового агента у организации не возникает.
Пример.
Предположим, что российская торговая фирма приобрела партию компьютеров у представительства немецкой фирмы, имеющей аккредитацию в Российской Федерации и состоящей на учете в налоговом органе. Стоимость договора, согласованная сторонами составляет 1 416 000 рублей с учетом налога на добавленную стоимость.В данной ситуации не соблюдается наличие второго условия, выдвигаемого налоговым законодательством, поэтому российская организация не будет являться налоговым агентом. Осуществляя выплату продавцу за приобретенный товар, организация перечислит полную сумму по договору с учетом налога, а немецкая сторона, исчислит и уплатит налог на добавленную стоимость самостоятельно.
Определяя выполнение первого из условий, организация должна особое внимание обратить на следующие статьи Налогового Кодекса РФ: статья 147 «Место реализации товаров» и статья 148 «Место реализации работ (услуг).
Следующий момент, на который нужно обратить внимание, это возможность получения вычета по налогу.
Сумму НДС, удержанную из денег, перечисляемых иностранной компании, при определенных условиях налоговый агент может принять к вычету. Эти условия следующие:
– российская фирма является плательщиком НДС;
– товары (работы, услуги) приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС;
- сумма налога по этим товарам (работам, услугам) удержана из денег, перечисленных иностранной компании, и уплачена в бюджет.
Рассмотрим на конкретном примере, чтобы было наиболее понятно.
Пример.
Немецкая компания, не зарегистрированная на территории РФ в качестве налогоплательщика, оказала российскому производственному объединению инжиниринговые услуги. Стоимость услуг по контракту составила 17 700 евро с учетом налога. Акт на оказание услуг подписан 5 февраля 2004 года Российская сторона расплатилась с иностранной компанией 12 февраля 2004 года
Для инжиниринговых услуг основным критерием для определения места реализации услуги является показатель «место о существления деятельности покупателя». Покупатель осуществляет деятельность на территории РФ, следовательно, данные услуги попадают под налогообложение НДС и облагаются налогом по ставке 18%.
Бухгалтер российского объединения исчислил сумму налога, которую в данном случае должна заплатить российская организация, исполняющая обязанности налогового агента, следующим образом.
17 700 евро х 18/118 = 2700 евро.
В соответствии с требованиями пункта 4 статьи 174 НК РФ российская организация перечислила сумму налога в бюджет одновременно с выплатой задолженности немецкой стороне. Курс евро по данным ЦБ РФ составил:
5 февраля 2004 года –35,7914 рублей/евро;
12 февраля 2004 года – 36,1576 рублей/евро;
В учете российского производственного объединения это отразилось следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание хозяйственной операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 5 февраля 2004 года | |||
| 26 «Общехозяйственные расходы» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 536 871 | приняты к учету оказанные услуги без учета налога (17 700 – 2700) х 35,7914 рублей/евро |
| 19 «Налог на добавлен-ную стоимость по матери-альным ценностям» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 96 636,78 | выделен НДС со стоимости услуг иностранной компании (2700 евро х 35,7914 рублей/евро) |
| 12 февраля 2004 года | |||
| 60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» | 97 625,52 | удержан НДС из суммы дохода, подлежащей выплате иностранной компании (2700 евро х 36,1576 рублей/евро) |
| 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 52 «Валютный счет» | 542 364 | перечислены денежные средства по контракту ((17 700 евро – 2700 евро) х 36,1576 рублей/евро) |
| 91-2 «Прочие расходы» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 5493 | отражена отрицательная курсовая разница (15 000 евро х (36,1576 рублей/евро - 35,7914 рублей/евро)) |
| 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» | 51 «Расчетный счет» | 97 625,52 | НДС уплачен в бюджет |
| 19 «Налог на добавленную стоимость по материальным ценностям» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 988,74 | скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету (2 700 евро х (36,1576 рублей/евро - 35,7914 рублей/евро)) |
| 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» | 19 «Налог на добавленную стоимость по материальным ценностям» | 97 625,52 | НДС предъявлен к вычету |
При применении права на налоговые вычеты, организация – налоговый агент должна особое внимание обратить на пункт 3 статьи 171 НК РФ*
* Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами.
Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пункте 4 статьи 161 настоящего Кодекса, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.
Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика .*
Исходя из текста данной статьи следует, что к возмещению может быть поставлена только сумма налога, которую налоговый агент удержал из доходов, полученных иностранным налогоплательщиком. Если же по какой-либо причине российская организация не произвела удержание налога с выручки, полученной «иностранцем» и осуществила уплату налога в бюджет за счет собственных средств, то она не имеет права на возмещение.
В данном случае не поможет и ситуация, когда стороны предусматривают в контракте положения, в соответствие, с которыми одна из сторон договора берет на себя обязательство уплачивать налоги за счет своего контрагента. Дело в том, что российское законодательство запрещает включение таких налоговых оговорок в контракты.
Однако не всегда суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговым агентом могут быть приняты им к вычету. В некоторых ситуациях эти суммы учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Такое положение устанавливает пункт 2 статьи 170 НК РФ*
*2. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:
1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса.*
Ведущий консультант по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения
Сегодня услуги, оказываемые иностранными контрагентами, заказывает большинство российских компаний. Кто уплачивает НДС при таком сотрудничестве, есть ли право у иностранных контрагентов на использование льготы и как облагаются НДС услуги Google, Apple, Zoom – читайте в статье Татьяны Исайкиной, эксперта по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения.
Всё более широкое распространение получают услуги, оказываемые иностранными контрагентами через интернет. Такие услуги принято называть электронными. Российские компании и ИП, которые покупают электронные услуги у иностранных продавцов, не должны платить НДС. Это правило действует с 1 января 2019 года.
Налогоплательщиками НДС признаются, в частности, иностранные организации (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ)[1]. Реализация работ, услуг на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)[2]. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен статьёй 148 НК РФ[3].
В пункте 1 статьи 174.2 НК РФ[4] перечислены услуги, оказываемые в электронной форме. К ним относятся интернет-услуги, предоставление прав на использование программ для ЭВМ, баз данных через сеть «Интернет», в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.
Соответственно, с учётом положений пункта 1 статьи 174.2, подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ[5] услуга в электронной форме оказывается иностранной организацией на территории РФ. Поэтому при оказании указанных услуг у иностранной организации возникает объект налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
С 01.01.2019 обязанность по исчислению НДС возложена на иностранную организацию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем: физическое лицо, ИП или юридическое лицо. Российские организации — непосредственные покупатели таких услуг теперь не признаются налоговыми агентами (п. 3 ст. 174.2 НК РФ, письма Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76139, от 13.09.2018 № 03-07-05/65680, от 03.09.2018 № 03-07-08/62624, ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@)[6].
Иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, местом реализации которых признаётся территория РФ, подлежит постановке на учёт в налоговом органе на основании пункта 4.6 статьи 83 НК РФ[7]. Об этом также говорится в Письме Минфина России от 28.03.2019 № 03-07-08/21484[8]. Постановка на учёт иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, местом реализации которых признаётся территория РФ, и осуществляющей расчёты непосредственно с покупателями этих услуг, производится налоговым органом на основании заявления о постановке на учёт.
Налог определяют как соответствующую расчётной ставке в размере 16,67 % — процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ[9]).
Таким образом, российские компании не должны исполнять обязанности налогового агента.
В рамках оказания электронных услуг может быть предусмотрен расширенный перечень услуг, которые оказывает иностранная компания. Например, установлена единая цена за комплекс услуг, которые невозможно отделить от услуг в электронной форме. В этом случае налоговики пришли к выводу, что если условиями договора на оказание комплекса услуг, включающих как услуги в электронной форме, так и иную реализацию на территории РФ, при этом «иная реализация» является сопутствующей по отношению к основным услугам, то по такой «иной реализации» допустимо исчислять и уплачивать НДС в порядке, установленном статьёй 174.2 НК РФ (Письмо ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@).
Кто уплачивает НДС и порядок применения вычета
Согласно Письму Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76139, если иностранная организация, реализующая услуги в электронной форме, не встала на налоговый учёт в России, ответственность за неуплату НДС несёт данная иностранная организация. Отметим, что налоговый орган не имеет права требовать от российского покупателя электронных услуг уплаты НДС за иностранного контрагента по причине того, что последний не встал на налоговый учёт в РФ.
Вместе с тем если российская организация добровольно изъявит желание заплатить налог за своего иностранного контрагента, то налоговая инспекция не будет оспаривать право этой российской организации заявить уплаченную в бюджет сумму налога к вычету (либо включить её в расходы). Кроме того, в этом случае российские налоговые органы не будут иметь никаких претензий к иностранному контрагенту (в части повторной уплаты налога) (Письмо ФНС России от 24.04.2019 № СД-4-3/7937[10]). Если покупатель действует по старым правилам, то иностранная организация (в том числе иностранная организация-посредник) должна представить нулевую декларацию по НДС. Это верно, если она не проводила других операций, которые нужно отражать в отчётности.
Следует отметить, что такая позиция ФНС России о добровольной уплате НДС в качестве налогового агента российской организацией не согласуется с положениями пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ[11].
Кроме того, в случае самостоятельной уплаты НДС в бюджет российской организацией в качестве налогового агента при приобретении электронных услуг у иностранной компании, не состоящей на налоговом учёте в Российской Федерации, не соблюдается обязательное условие, установленное пунктом 2.1 статьи 171 НК РФ[12] для применения вычета по НДС, ввиду отсутствия в договоре и (или) расчётном документе указания сведений об ИНН и КПП иностранного поставщика.
При этом позднее Минфин России высказался, что в настоящее время при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме исчисление и уплата НДС российской организацией в отношении данных услуг в качестве налогового агента НК РФ не предусмотрены (Письмо Минфина России от 10.04.2020 № 03-07-14/28744[13]).
Ранее Минфином России неоднократно давались разъяснения, в которых при решении вопроса о применении НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме рекомендовано руководствоваться указанным Письмом ФНС России № СД-4-3/7937@, размещённым на официальном сайте ФНС России в сети «Интернет» (письма Минфина России от 17.07.2019 № 03-07-08/53049, от 13.06.2019 № 03-07-08/43050[14]).
Таким образом, если иностранная организация встанет на учёт в налоговых органах, то российская организация-покупатель сможет принять к вычету НДС.
Если иностранная организация не встанет на учёт в налоговых органах, а российская организация-покупатель самостоятельно уплатит НДС в бюджет, то с учётом разъяснений Минфина России это может повлечь налоговые риски для российской организаций в виде отказа в вычете.
В общем же случае для принятия к вычету НДС при приобретении услуг в электронной форме у иностранной организации в книге покупок регистрируется договор или расчётный документ, в которых указаны ИНН и КПП иностранной организации, и сумма НДС. Также указываются реквизиты документа о перечислении оплаты иностранной организации.
Это означает, что теперь, покупая электронные услуги у иностранных компаний, у российских покупателей появится право на вычет этого НДС по-прежнему без счёта-фактуры от иностранной компании (Письмо Минфина России от 13.04.2020 № 03-07-08/29267[15]).
О применении льготы
Ранее иностранные компании, как и российские, пользовались льготой, предусмотренной в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ[16], — услуги по предоставлению иностранной организацией прав на использование программ для электронных вычислительных машин через сеть «Интернет» на основании лицензионного договора освобождались от обложения НДС.
С 2021 года данной преференцией пользуются только российские компании. Федеральным законом от 31.07.2020 № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»[17] в подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации[18] внесены изменения, согласно которым с 1 января 2021 года освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется в отношении услуг по передаче исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включённые в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет».
Интересные примеры по электронным услугам
К числу услуг в электронной форме среди прочего отнесено оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями. Именно за такие услуги Google и Apple взимают с разработчиков комиссию при продаже их приложений через свои площадки.
В число услуг в электронной форме на основании статьи 174.2 НК РФ, помимо прочего, попали следующие операции с резидентами России:
- предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет», в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности[19];
- оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети «Интернет» в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путём отправляемого автоматически создаваемого сообщения)[20].
Первое относится к продаже приложений разработчика через iTunes, второе – к оказанию разработчиком услуг по продаже таких приложений указанным способом. Теперь при реализации приложений пользователям на территории России Apple действует в качестве комиссионера и отвечает за сбор и уплату НДС в России. Поэтому разработчики не несут налоговой ответственности за уплату НДС со стоимости продаж приложений через iTunes. Это обязанность Apple, которую компания признаёт и выполняет.
С 2019 года иностранные организации при продаже услуг в электронной форме российским лицам (неважно — физическим, юридическим или ИП) должны самостоятельно платить НДС. Поэтому при покупке услуг в электронной форме у Google или Apple российские организации и предприниматели освобождаются от обязанностей налогового агента и не уплачивают НДС.
Поскольку услуги по организации продаж приложений через iTunes отнесены к услугам в электронной форме, Apple должен платить НДС с суммы комиссионного вознаграждения. Однако Apple может уплатить НДС только с продаж услуг в пользу разработчиков — физических лиц без статуса ИП. В остальных случаях компания это не делает, поскольку не имеет на территории России представительства.
И здесь вступают в действие положения о налоговом агенте, установленные пунктом 2 статьи 161 НК РФ. Российские организации и ИП, приобретающие услуги в электронной форме у иностранной организации, не состоящей на учёте в России, обязаны исчислять и уплачивать НДС со стоимости таких услуг. Другими словами, разработчики ИП и организации должны удержать из комиссионного вознаграждения Apple российский НДС при его выплате в пользу Apple.
Очень популярной в последнее время как для компаний, так и для физических лиц стала программа Zoom для проведения онлайн-конференций. Отметим, что даже если оплата за пользование программой прошла через сотрудника компании, то в данной ситуации ни сотрудник, ни компания не являются налоговыми агентами по НДС. Проведение платежа за Zoom через корпоративную платёжную карту означает, что сотрудник действовал в интересах организации в рамках уполномоченного на совершение корпоративных расчётов в соответствии с должностными обязанностями, что исключает его собственный посреднический интерес.
Наша компания реализует проект строительства завода на территории РФ. Заказчик – российская компания. Подрядчик – китайская компания, которая для осуществления работ на территории РФ по этому проекту зарегистрировала филиал, поставила его на налоговый учет в РФ.
Дочерняя компания (немецкая) закупила оборудование для этого проекта у российской компании на территории РФ (т.е. ТМЦ никуда не перемещались за пределы РФ). Есть ТОРГ-12 и счет-фактура по этой покупке, например, на сумму 10000 EUR (в т.ч. НДС 18%). Т.е. немецкая компания НДС по этой сделке принять к учету не может, т.к. не является плательщиком НДС, не состоит на учете в РФ (нет ни филиала, ни представительства). Немецкая компания оприходовала это оборудования у себя в учете по полной стоимости (включая НДС).
В какой момент возникает обязанность удержания НДС с суммы покупки оборудования у немецкой компании?
Если НДС оплачивает головная компания, должен ли филиал в РФ выступать в качестве налогового агента по НДС и в какой момент?
РФ будет признаваться местом реализации товаров (п. 1 ст. 147 НК РФ). Реализация товаров на территории РФ облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). В силу ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются организации (в т.ч. иностранные).
Согласно ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами.
При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, международные компании, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.
Таким образом, из буквального толкования статей 11 и 161 НК РФ следует, что филиал может быть налоговым агентом. Вместе с тем, какие-либо разъяснения ФНС или Минфина на данный счет отсутствуют. В связи с этим рекомендуется обратиться в территориальный налоговый орган за получением разъяснений по конкретному вопросу, что избавит от возможной налоговой ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, п. 8 ст. 75 НК РФ).
Вместе с тем, в статье 226 НК РФ обособленное подразделение иностранной организации прямо названо в качестве налогового агента по НДФЛ. Следуя такой логике, можно сказать, что если обособленное подразделение не названо прямо, то налоговым агентом является сама иностранная организация, а не ее представительство.
Если оплачивает филиал – понятно, что в момент оплаты (не в момент оприходования)
Моментом возникновения налоговой базы признается дата перечисления немецкой компании (предоплаты) за товары, работы, услуги (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Не имеет значения, кто оплачивает филиал или головная компания – момент удержания НДС определяется одинаково.
Если головная компания после оплаты со своего расчетного счета передает оборудование по авизо филиалу – не возникает ли никаких особенностей по НДС у филиала как налогового агента?
Нет, не возникает
Если вам понравилась статья, подпишитесь на наши группы в соц. сетях и порекомендуйте Прайм лигал друзьям и знакомым.
Письмо Министерства финансов РФ
№03-07-08/67753 от 03.08.2020
ООО заключило договор о выполнении работ на строительной площадке на территории иностранного государства (далее – договор) с российской организацией, являющейся генеральным подрядчиком на выполнение строительных работ для иностранного заказчика. Местом реализации работ, выполняемых по договору, территория РФ не признается согласно пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.
В рамках исполнения договора:
– после заключения договора ООО создало филиал на территории иностранного государства для выполнения работ (далее – филиал);
– ООО заключает договоры с российскими поставщиками о приобретении материалов на территории РФ (договоры подписываются работниками головной организации, а не филиала). Российские поставщики предъявляют ООО (головной организации) НДС дополнительно к стоимости материалов;
– материалы впоследствии передаются филиалу, который, в свою очередь, использует их для выполнения работ по договору на строительной площадке, расположенной на территории иностранного государства.
Согласно ст. 55 Гражданского кодекса РФ филиалы (обособленные подразделения) не являются юридическими лицами, не обладают самостоятельным правовым статусом, отделенным от правового статуса создавшего их юридического лица.
Передача товаров, работ, услуг внутри одного юридического лица (от головной организации к филиалу) для исполнения договорных обязательств организации не составляет отдельный объект налогообложения по НДС. Глава 21 НК РФ не рассматривает филиалы (обособленные подразделения) организаций как самостоятельных налогоплательщиков. Налоговая декларация по НДС формируется организацией в целом и включает в том числе облагаемую НДС выручку, полученную филиалом (обособленным подразделением).
С 01.07.2019 в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ подлежат вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ, приобретаемых для осуществления операций по реализации работ/услуг, местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория РФ (за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ).
Указанная норма НК РФ не содержит каких-либо дополнительных условий (ограничений) для принятия к вычету суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления соответствующих операций по реализации работ. В частности, НК РФ не ставит возможность принятия к вычету предъявленных налогоплательщику – российской организации сумм НДС в зависимость от того, какое подразделение организации-налогоплательщика (головная организация или иностранный филиал) передает результаты выполненных работ покупателю и подписывает соответствующие первичные документы от имени налогоплательщика. При этом тот факт, что участвующий в передаче результатов выполненных работ иностранный филиал российской организации зарегистрирован на территории иностранного государства в качестве налогоплательщика, не должен влиять на право принятия к вычету налога в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ. Иностранный филиал является структурным элементом российской организации – налогоплательщика и, например, при осуществлении им операций, облагаемых НДС, на территории РФ такой НДС уплачивался бы российской организацией – налогоплательщиком на территории РФ независимо от того, возникает ли обложение НДС (или аналогичными налогами) в стране нахождения филиала. Соответственно, и при определении российской организацией суммы вычетов по НДС в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ иностранный филиал такой организации должен рассматриваться как структурная часть российской организации – налогоплательщика, даже если такой филиал является налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранного государства.
Соответственно, пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений для принятия к вычету сумм НДС, возникающих при приобретении товаров налогоплательщиком – российской организацией для целей дальнейшего их использования иностранным филиалом указанной организации, зарегистрированным на территории иностранного государства в качестве налогоплательщика, в процессе выполнения работ, местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория РФ и которые не освобождаются от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.
В связи с изложенным правомерно ли принимать к вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику – российской организации при приобретении на территории РФ товаров (материалов), которые в последующем передаются иностранному филиалу этой организации, зарегистрированному на территории иностранного государства в качестве налогоплательщика, для выполнения работ, местом реализации которых не признается территория РФ и которые не освобождаются от обложения НДС на основании ст. 149 НК РФ?
В связи с письмом о принятии к вычету налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным на территории Российской Федерации организацией для выполнения строительных работ на территории иностранного государства филиалом данной организации, зарегистрированным на территории этого иностранного государства в качестве налогоплательщика, Департамент налоговой политики сообщает следующее.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) с 1 июля 2019 года вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со статьей 148 Кодекса не признается территория Российской Федерации, за исключением операций, предусмотренных статьей 149 Кодекса.
Указанная норма Кодекса применяется в случае, если работы (услуги), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, выполняются (оказываются) российским налогоплательщиком.
При выполнении работ (оказании услуг) на территории иностранного государства филиалом российской организации, зарегистрированным на территории этого иностранного государства в качестве налогоплательщика, положения подпункта 3 пункта 2 статьи 171 Кодекса не применяются.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по товарам, приобретаемым на территории Российской Федерации организацией в целях передачи своему филиалу, зарегистрированному на территории иностранного государства в качестве налогоплательщика, для выполнения строительных работ на территории иностранного государства, к вычету не принимаются.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
При покупке товаров для зарубежного филиала вычет по НДС получить нельзя
Организация приобрела на российской территории ТМЦ и передала их своему филиалу, выполняющему строительные работы за границей. Можно ли вычесть «входной» НДС по этим товарам? Нет, нельзя. Именно так считают в Минфине (письмо от 03.08.2020 № 03-07-08/67753).
НДС-новшество для «экспортеров» работ и услуг
Федеральный закон от 15.04.2019 № 63-ФЗ внес в Налоговый кодекс РФ изменения, вступившие в силу с 1 июля 2019 года. .
Комментарии к документам доступны только платным подписчикам
Оформите подписку сейчас, и вы получите полный доступ к электронной версии журнала.
Когда при приобретении работ и услуг НДС исчисляется налоговым агентом?
Налоговый агент по НДС обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость при перечислении денежных средств иностранному партнеру (п.4 ст.173 и п.4 ст.174 НК РФ).
Если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании работы или услуги, то обязанности налоговых агентов по НДС возникают при выполнении одновременно двух условий:
- Местом реализации таких услуг (работ) является территория РФ;
- Иностранные лица (налогоплательщики) не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Исключение составляют иностранные компании, зарегистрированные на сайте ФНС РФ в качестве плательщиков НДС при оказании «интернет-услуг» физическим лицам на территории РФ (п.4.6 ст. 83 НК РФ, п.2 ст.161 НК РФ). Перечень таких услуг приведен в п.1 ст.174.2 НК РФ.
При приобретении «интернет-услуг» российские покупатели не являются налоговыми агентами только в том случае, если услуги оказываются через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ, т. е. когда иностранная компания «физически» зарегистрирована в российской налоговой инспекции.
Если же иностранная компания (нерезидент) зарегистрирована только на сайте ФНС РФ, организации и ИП, приобретающие у нее «интернет-услуги», до 1 января 2019 года, придется исполнять обязанности налогового агента по НДС (п.2 ст.161 и п.9 ст.174.2 НК РФ).
С 1 января 2019 года иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, должна будет встать на учет на сайте ФНС РФ не только в случае оказания «интернет-услуг» физическим лицам, но и юридическим лицам (п.4.6 ст. 83 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ с 01.01.2019). Т. е. с 01.01.2019 г. она сама будет уплачивать НДС в бюджет и предъявлять его своим покупателям.
Такие поправки внесены в ст. 161 и 174.2 НК РФ Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Таким образом, если работы (услуги) приобретаются у представительств иностранных компаний, зарегистрированных в налоговых органах на территории РФ, российский покупатель НЕ является налоговым агентом по НДС.
Если же работы и услуги приобретаются у компании — нерезидента, российская организация (или ИП), приобретающая такие услуги (работы) должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, только в том случае, если местом реализации услуг (работ) является территория РФ.
Как определить место реализации услуг (работ)?
Чтобы определить место реализации правильно, необходимо разобраться, каким документом пользоваться. А это зависит от того, с налогоплательщиком какого государства заключен договор.
Если партнером российской организации или ИП является налогоплательщик государств — членов ЕАЭС (Беларусь, Казахстан, Армения, Киргизия), то место реализации услуг (работ) нужно определить в соответствии с Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее — Протокол), поскольку международные договоры имеют приоритет перед нормами НК РФ (Ст.7 НК РФ).
В остальных случаях заключения договоров с иностранными партнерами место реализации услуг (работ) определяется в соответствии со ст.148 НК РФ.
Приведем несколько примеров определения места реализации услуг (работ) для целей НДС.
Для услуг, связанных с недвижимостью:
Место реализации услуг, связанных с недвижимостью (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) определяется по месту ее нахождения.
Иными словами, если иностранная организация выполняет строительно-монтажные работы по строительству недвижимости на территории иностранного государства или сдает в аренду недвижимость, находящуюся за рубежом, то территория РФ не является местом реализации таких услуг, а значит российский заказчик или арендатор не является налоговым агентом по НДС (пп.1 п.1 и пп.1 п. 1.1 ст.148 НК РФ, п.2 и пп.1 п.29 Протокола).
Для услуг, связанных с движимым имуществом:
Место реализации услуг, связанных с движимым имуществом (в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание) определяется по месту нахождения имущества. Так, если, например, иностранная компания осуществляет ремонт оборудования (движимого имущества), находящегося на территории иностранного государства, то территория РФ не является местом реализации таких работ (пп.2 п.1.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).
Но если для ремонта оборудования специалисты иностранной компании выезжают к российскому клиенту и производят ремонт на территории РФ — у российского заказчика возникают обязанности налогового агента по НДС, поскольку местом реализации таких услуг будет территория РФ (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).
Для услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта:
Если фактически услуги оказываются на территории РФ, то местом их реализации является РФ (пп. 3 п.1 ст.148 НК РФ, пп.3 п.29 Протокола). И наоборот. Например, при проведении обучения за рубежом у российского покупателя обязанностей налогового агента по НДС не возникает.
Для услуг иностранного перевозчика (НЕ налогоплательщика ЕАЭС):
Местом реализации таких услуг будет являться территория РФ только в случае, если пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ, т. е. если с иностранным перевозчиком заключен договор на перевозку груза по территории РФ. Исключение составляют услуги по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица (пп.4.1 п.1, пп.5 п.1.1 ст.148 НК РФ).
Но если договор перевозки заключен с налогоплательщиком государства — члена ЕАЭС, местом реализации будет считаться территория этого государства ЕАЭС. Т. е. заключая договор на перевозку грузов с налогоплательщиком Беларуси, Казахстана, Армении или Киргизии, российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, независимо от маршрута пути такого перевозчика (пп.5 п.29 Протокола).
Место реализации многих услуг (работ) определяется «по покупателю», т. е. местом их реализации является территория РФ, если покупатель — российский налогоплательщик. Так, российская организация или ИП станет налоговым агентом по НДС, если приобретает у иностранной компании услуги по передаче, и предоставлению патентов и лицензий, консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, в т. ч. через Интернет. (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола).
Также «по покупателю» определяется место реализации услуг по передаче прав на программы ЭВМ, в т. ч. через Интернет (пп.4 п.1 и п.2 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола). Т. е. если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании права на программы ЭВМ, местом реализации таких услуг является территория РФ.
Для услуг иностранных посредников (агентов, комиссионеров):
Территория РФ не является местом реализации услуг таких посредников, реализующих или оказывающих содействие в реализации товаров (работ, услуг) российских компаний или ИП, а также приобретающих для российского комитента или принципала товары (работы, услуги) от своего имени. Соответственно при приобретении таких услуг российский комитент или принципал не будет исполнять обязанности налогового агента по НДС (п.2 ст.148 НК РФ, пп.5 п.29 Протокола).
Как налоговому агенту исчислить и уплатить НДС?
Когда платить?
При приобретении работ или услуг налоговый агент должен исчислить и уплатить в бюджет НДС при перечислении денег иностранной компании (Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467), т. е.:
- при перечислении предварительной оплаты и (или)
- при оплате уже оказанных услуг (выполненных работ).
Исчисленный и удержанный НДС налоговый агент, приобретающий услуги (работы), должен перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств при работе с иностранными партнерами.
Причем банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п.4 ст.174 НК РФ).
Когда исчислить?
Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом российского НДС (п.1 ст.161 НК РФ). Ставка НДС — 18/118 (п.4 ст.164 НК РФ).
Как правило, иностранные компании не включают в стоимость своих услуг (работ) сумму российского НДС, делая оговорку, что их стоимость не включает косвенные налоги, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. В этом случае, чтобы определить налоговую базу по НДС налоговому агенту нужно увеличить стоимость, указанную в договоре на сумму НДС, т. е. начислить 18% сверх стоимости услуг (работ).
Также можно поступить, если о российском НДС (косвенном налоге) вообще нет упоминания в иностранном контракте (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).
Пример: в договоре установлено, что стоимость услуг составляет 100 евро без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой налоговому агенту придется удержать НДС, составит 118 евро (100 евро + 100 евро x 18%).
Если расчеты с иностранной компанией производятся в иностранной валюте, налоговую базу по НДС в рублях нужно определить по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты услуг, работ (на дату фактического осуществления расходов) (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467).
Налоговый агент по НДС при исчислении налога должен составить счет-фактуру с учетом требований пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ). Несмотря на то, что срок выставления счета-фактуры для налогового агента нормами НК РФ не установлен, сделать это лучше в течение пяти календарных дней считая со дня перечисления денег иностранному партнеру (предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг (работ).
Так считают налоговые органы (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@@) - данный документ размещен на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»)).
При приобретении работ и услуг в «агентском» счете-фактуре нужно указать:
в строке 5 - номер и дату «платежки» на перечисление НДС в бюджет. (п. п. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее Правила заполнения счета-фактуры и Постановление N 1137 соответственно).
в строках 2 и 2а — полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному с иностранным контрагентом (абз. 2 пп. «в», абз. 2 пп. «г» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).
в строке 2б (ИНН/КПП продавца) ставится прочерк (абз. 2 пп. «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).
Остальные показатели счетов-фактур заполняются в обычном порядке. Единственное, что еще необходимо помнить — ставка НДС у налоговых агентов 18/118. Поэтому если российский покупатель-налоговый агент самостоятельно рассчитал налоговую базу по НДС, добавив сверх стоимости услуг 18%, в графе 7 счета-фактуры нужно указать расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ), а в графе 9 — стоимость услуг с учетом НДС. В графе 5 указывают стоимость оплаченных услуг без учета НДС (разность граф 9 и 8) (См. также письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).
Выставленный счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж, в том квартале, когда возникла обязанность по уплате НДС (т. е. в день перечисления денег иностранному партнеру), независимо от даты его выставления (п. п. 2 п.3 и п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, Письмо Минфина России от 16.12.2015 N 03-07-11/73742). При заполнении книги продаж в графе 2 «Код вида операции» нужно указать код «06» (Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@).
Читайте также: