Выбытие векселя в декларации по ндс

Опубликовано: 17.05.2024

Бухгалтерские вести, № 40 (ноябрь 2016)

Как правило, вексельная форма взаиморасчетов имеет довольно широкое распространение в компаниях одного холдинга, группах компаний. При этом нюансов при осуществлении вексельных операций довольно много.

Согласно ст. 815, вексель – это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
Отношения сторон по векселю регулируются следующей нормативно-правовой базой:

Федеральный закон от 11.03.97 №48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;
Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» от 07.08.37 №104/1341.

Для целей исчисления НДС при расчетах векселями бухгалтеру необходимо определить следующие моменты:

Векселедателем по векселю является непосредственно покупатель либо третье лицо, а покупатель признается векселедержателем векселя.
Содержит ли вексель условие о начислении вексельного процента на сумму векселя.

НДС при выдаче векселя в счет оплаты отгруженных товаров (работ, услуг)

Если покупатель в счет оплаты отгруженных товаров(оказанных услуг, выполненных работ) передал продавцу вексель, по которому отсутствует обязательство о начислении вексельного процента, то эта операция не повлечет каких-либо последствий по НДС для обеих сторон.

Ведь согласно положениям НК РФ (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) для покупателя право на вычет "входящего" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для облагаемых НДС операций, возникает после их принятия к учету и при наличии правильно оформленного счета-фактуры продавца, т.е. оно не связано с моментом и способом оплаты.

В свою очередь, для поставщика (подрядчика, исполнителя) факт получения оплаты в форме векселя, также не несет налоговых последствий по НДС, поскольку НДС с данной реализации им уже был исчислен на дату отгрузки.

НДС при выдаче векселя до отгрузки товаров (работ, услуг)

В случае поступления предварительной оплаты товаров, работ, услуг у продавца возникает обязательство по уплате НДС с аванса (при реализации товаров, работ, услуг облагаемых НДС), а покупатель имеет право принять данный НДС к вычету при соблюдении прочих условий для вычета, предусмотренных НК РФ.

Рассмотрим влияние вексельной формы расчетов на данную ситуацию

Оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) признается получение денежных средств продавцом, или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

Покупатель может оплатить товары, работы, услуги собственным векселем, либо передать вексель третьего лица в счет уплаты.

Покупатель выдает собственный вексель

Возможны две трактовки данной ситуации:

1. При выдаче собственного векселя обязательство покупателя по оплате нельзя признать прекращенным.
Вексель покупателя представляет собой его безусловное денежное обязательство (ст.815 ГК РФ), поэтому выдачу такого векселя до отгрузки товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как аванс в безденежной форме, а значит, и налоговой базы по НДС с аванса у покупателя не возникает.

2. При выдаче собственного векселя обязательство покупателя по оплате прекращается (ст. 408, 414 ГК РФ).
При этом между продавцом и покупателем возникают вексельные правоотношения, регулируемые Федеральным законом от 11.03.97 №48-ФЗ «О переводном и простом векселе», поэтому возможна точка зрения, что получение собственного векселя от покупателя до отгрузки товаров (работ, услуг) приравнивается к предоплате в безденежной форме, что в свою очередь является основанием для исчисления НДС (Письмо Минфина России от 06.03.09 №03-07-15/39).

В счет оплаты покупателем передан вексель третьего лица
В этом случае обязательства покупателя по оплате прекращаются, а следовательно, получение такого векселя приравнивается к получению предварительной оплаты, поэтому продавец должен начислить к уплате НДС с суммы векселя на дату принятия его к учету (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

У покупателя в данном случае возникает право на вычет НДС с аванса при соблюдении прочих условий для вычета, предусмотренных НК РФ.

Вексель, предусматривающий выплату процентов
Вексель может содержать условие о начислении процентов на вексельную сумму.

Проценты могут быть начислены только по тем векселям, по которым срок платежа обозначен как «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления», проценты начисляются со дня составления векселя, если не предусмотрена другая дата (ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе).

Особенности исчисления НДС у продавца при получении от покупателя процентного векселя
При получении процентного векселя продавец обязан увеличить налоговую базу по НДС на сумму превышения фактически полученного процентного дохода над размером процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в периодах, за которые производится расчет процента (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Продавец на дату оплаты векселя должен:

рассчитать сумму процентов исходя из ставки рефинансирования (ключевой ставки) Банка России;
сопоставить с фактически начисленными процентами;
если сумма, полученная по п. 2, превышает сумму, полученную по п. 1, доначислить НДС с разницы по расчетной ставке;
выписать в одном экземпляре счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (п. 3, 18 Правил ведения книги продаж);
отразить данную операцию по строке 030 или 040(в зависимости от применяемой ставки) раздела 3 декларации по НДС за квартал, в котором получены деньги по векселю

Следует отметить, что аналогичный порядок расчета НДС необходимо применять, если имеется разница между номиналом векселя (вексельной суммой) и стоимостью товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых получен этот вексель (дисконт).

В этом случае при оплате векселя, сумму дисконта необходимо сравнить с суммой процентов исходя из ставки рефинансирования (ключевой ставки) Банка России.

Реализация векселя

Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, реализация ценных бумаг освобождается от обложения НДС.

При этом, помимо обычной операции по реализации (компания решила продать выданный ей вексель), необходимо отметить, что согласно официальной позиции Минфина (Письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79), передача векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) признается его реализацией, освобождаемой от НДС.

А значит, у компании возникает обязанность вести раздельный учет по НДС (п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Рассмотрим более подробно основные тезисы раздельного учета.
1. Порядок ведения раздельного учета является элементом налоговой учетной политики (Письма Минфина РФ от 14.07.15 №03-07-08/40366, УФНС по г. Москве от 11.03.10 №16-15/25433).
При этом для организации раздельного учета либо открывают субсчета к счету 19, либо используют специальный регистр распределения НДС.

2. Компания вправе не вести раздельный учет в налоговом периоде, если доля совокупных расходов по операциям, не подлежащим налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом все суммы входящего НДС полностью принимаются к вычету (п. 4 ст. 170).

Для того чтобы воспользоваться данной возможностью, необходимо прописать в учетной политике:

положение о том, что компания использует это право;
порядок определения расходов, связанных с необлагаемой НДС деятельностью.

На основании п. 4 ст.170 компании применяют следующие правила учета входящего НДС.

3. Если доля совокупных расходов на необлагаемые операции выше 5% или же компания приняла решение не использовать это правило в своей учетной политике, входящий НДС распределяется следующим образом (п. 4 ст. 170 НК РФ):

«Клерк» Рубрика Налог на прибыль

На фото Татьяна Потапова

Вопрос от читательницы Клерк.Ру Марины (г. Москва)

Приобретен вексель третьего лица по договору купли-продажи за 17 800 т. р., предъявлен к погашению (все операции в апреле), получены деньги 17 750 т. р. Вопрос для бухгалтерского учета эти операции внереалз. доход и расход, для налогового учета необходимо ли отражать эту операцию в декларации по НДС и прибыли? И вести раздельный учет НДС?

В соответствии со ст. 143 ГК РФ вексель относится к ценным бумагам. В общем случае передача ценных бумаг на возмездной основе является их реализацией, которая относится к не облагаемым НДС операциям.

При определении в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ налоговой базы по операциям с ценными бумагами у организации-векселедержателя образуются как доходы, так и расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг устанавливаются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.
Однако вексель – это не простая ценная бумага, представляющая собой безусловное долговое обязательство векселедателя либо иного указанного в ней лица выплатить векселедержателю по истечении оговоренного срока обозначенную в векселе сумму.

По своей правовой природе вексель обладает свойствами ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. Реализация векселя происходит только в том случае, когда он используется как ценная бумага и является самостоятельным объектом гражданских прав, который можно продать, передать в залог или совершить иные действия.

Предъявление векселя к оплате означает прекращение заемного обязательства, вексель как ценная бумага при его погашении перестает существовать. При получении векселедателем векселя к оплате сам вексель уже утрачивает признаки ценной бумаги.

Поскольку при предъявлении векселя к оплате сам вексель как ценная бумага перестает существовать, право на вексель (товар) к векселедателю не переходит, при получении векселя у него возникает только обязанность уплатить определенную этим векселем сумму.

Таким образом, при погашении векселя отсутствует основной признак реализации – переход права собственности на передаваемое имущество, ведь векселедатель, получивший вексель, не приобретает на него никаких прав, у него лишь возникает обязанность расплатиться по этому векселю. Такая позиция находит отражение в отдельных судебных решениях (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 N А56-49527/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2006 N Ф04-4398/2006(28604-А27-41), от 16.10.2006 N Ф04-6608/2006(27215-А27-41), от 20.09.2006 N Ф04-5952/2006(26359-А27-25)).

Кроме того, учитывая, что вексель фактически представляет собой заемное обязательство, в котором организация-векселедержатель является заимодавцем, а векселедатель – заемщиком, и погашение векселя представляет собой возврат заемщиком-векселедателем заемных средств векселедержателю, то предъявление векселя к оплате не является реализацией независимо от того, каким образом организация приобрела этот вексель.

В налоговой декларации по налогу на прибыль расчет налоговой базы по операции, связанной с погашением векселя, не обращающегося на ОРЦБ, отражается в листе 05 с кодом 2 (абз. 2 п. 13.1 Порядка заполнения декларации). При этом по строке 010 указывается вексельная сумма с учетом процентов (дисконта), а по строке 030 – цена приобретения векселя. Финансовый результат от сделки показывается, соответственно, по строке 040 листа 05.

Рекомендуется обратить внимание, что налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, имеет ряд особенностей. Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ организации, которые получили убытки от операций с ценными бумагами, могут уменьшить на этот убыток только прибыль от операций с ценными бумагами. При этом перенос убытков на будущее осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающихся) соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами (абз. 2 п. 10 ст. 280 НК РФ).

Другими словами, убыток из листа 05 не влияет на показатель налоговой базы листа 02, в котором отражаются операции от основного вида деятельности организации. Чего нельзя сказать про обратную ситуацию – когда от реализации ценных бумаг получена прибыль, а в листе 02 отражен убыток, формируется общая налоговая база. При заполнении декларации по НДС необходимо учитывать следующее.

Как уже отмечалось, погашение векселя представляет собой возврат заемщиком-векселедателем заемных средств векселедержателю.
Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС. Такие операции отражаются в разд. 7 декларации по НДС под кодом 1010292.

Получить персональную консультацию по любому налогу в режиме онлайн очень просто - нужно заполнить специальную форму. Ежедневно будут выбираться два-три наиболее интересных вопроса, ответы на которые вы сможете прочесть в консультациях Татьяны Потаповой.

Отражается ли данная операция в разделе 7 налоговой декларации по НДС? Необходимо ли вести раздельный учет в данной ситуации?

" onclick="window.open(this.href,'win2','status=no,toolbar=no,scrollbars=yes,titlebar=no,menubar=no,resizable=yes,width=640,height=480,directories=no,location=no'); return false;" rel="nofollow"> Печать
E-mail

Беспроцентный вексель Сбербанка РФ был предъявлен в банк для его оплаты по номиналу. Операция по его выбытию была отражена в декларации по налогу на прибыль в листе 5, налоговая база (строка 100 листа 5) равна нулю. В декларации по НДС операция по выбытию векселя не отражалась. ИФНС прислала требование сдать уточненную декларацию по НДС с заполнением листа 7. Организацией были даны пояснения в ИФНС, что данное выбытие векселя не является его реализацией, а является средством платежа. Такие операции не подлежат отражению в разделе 7 декларации по НДС.

Рассмотрев вопрос мы пришли к следующему выводу:

Поскольку предъявление векселя к погашению (оплате) реализацией ценной бумаги не признается и к операциям по реализации ценных бумаг, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) НДС в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, не относится, операция по выбытию векселя в связи с его погашением в Разделе 7 налоговой декларации по НДС не отражается.

Учитывая, что в рассматриваемом случае дохода при выбытии векселя в результате его погашения (оплаты) банком-векселедателем не возникает, то даже в случае, если организация примет решение учесть требование налогового органа и представить уточненную налоговую декларацию по НДС с отражением в Разделе 7 операции по выбытию векселя как реализации ценной бумаги, не подлежащей налогообложению НДС в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, обязанности по ведению раздельного учета у нее не возникает.

Обоснование вывода:

Вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ).

Одновременно вексель является ценной бумагой (ст. 142, ст. 143 ГК РФ), то есть документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. То есть вексель имеет двойственную природу, с одной стороны, представляя собой долговое обязательство векселедателя, а с другой - являясь ценной бумагой и выступая самостоятельным объектом гражданско-правовых сделок.

В целях налогообложения реализацией товаров, работ или услуг признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ или оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной (в том числе обмен товарами, работами или услугами), так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектами налогообложения НДС.

При этом операции по реализации ценных бумаг согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС.

В рассматриваемом случае организация-векселедержатель по отношению к банку-векселедателю является заимодавцем соответствующей суммы денежных средств указанной в номинале векселя. При предъявлении векселя к оплате векселедателю фактически происходит прекращение заемного обязательства, вексель как ценная бумага при его погашении (оплате) перестает существовать. Таким образом, при погашении векселя отсутствует основной признак реализации - переход права собственности на передаваемую ценную бумагу, поскольку векселедатель, получивший собственный вексель, не приобретает на него никаких прав, у него лишь возникает обязанность уплатить определенную денежную сумму по этому векселю.

Следовательно, операция по предъявлению векселя к оплате банку-векселедателю и его погашение, исходя из положений п. 1 ст. 39 НК РФ, реализацией ценной бумаги не является, а представляет собой возврат заемщиком (банком-векселедателем) суммы займа организации-заимодавцу.

Аналогичные выводы приведены, в частности, в письмах Минфина России от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79, ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, УФНС России по г. Москве от 01.02.2011 N 16-15/009021@.

Арбитражная практика также исходит из того, что погашение векселя реализацией в целях налогообложения не признается (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 27.09.2012 N Ф06-6381/12, от 10.07.2012 N Ф06-3998/12, ФАС Московского округа от 30.07.2012 N Ф05-7570/12, от 07.09.2009 N КА-А40/8720-09, ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 N А56-49527/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2006 N Ф04-4398/2006(28604-А27-41), от 16.10.2006 N Ф04-6608/2006(27215-А27-41), от 20.09.2006 N Ф04-5952/2006(26359-А27-25)).

Поскольку предъявление векселя к погашению (оплате) в силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией ценной бумаги не признается (и объектом налогообложения НДС, исходя из п. 1 ст. 146 НК РФ, не является), то к операциям по реализации ценных бумаг, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) НДС в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, эта операция не относится.

Напомним, что в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота

Форма налоговой декларации по НДС, порядок ее заполнения (далее - Порядок), а также формат ее представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

На основании п. 3 Порядка Раздел 7 включается в состав представляемой в налоговые органы налоговой декларации по НДС при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций.

При этом Раздел 7 налоговой декларации по НДС заполняется налогоплательщиками при наличии операций:

- не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

- по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ в соответствии со ст.ст. 147, 148 НК РФ;

- не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ с учетом п. 2 ст. 156 НК РФ;

- а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, по перечню, определяемому Правительством РФ, если момент определения налоговой базы определяется в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ (абзац четвертый п. 3, п.п. 44.3, 44.6 Порядка).

Учитывая, что предъявление векселя к погашению (оплате) реализацией ценной бумаги не признается и, соответственно, к операциям по реализации ценных бумаг, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) НДС в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, не относится, операция по выбытию векселя в связи с его погашением в Разделе 7 налоговой декларации по НДС не отражается.

К сведению:

Операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денежных средств не являются объектом налогообложения НДС, освобождение, предусмотренное пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только в отношении процентов, начисляемых на сумму займа, которые следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа в денежной форме, оказываемых заимодавцем заемщику (смотрите, например, письма ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7896, от 08.11.2011 N ЕД-4-3/18637).

Так как вексель фактически представляет собой заемное обязательство, в котором организация-векселедержатель является заимодавцем, а векселедатель - заемщиком, у организации могла бы возникнуть операция, освобождаемая от налогообложения НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ в случае начисления процентов (дисконта) по векселю. В этом случае суммы начисленных процентов (дисконта) по векселю подлежат отражению в Разделе 7 налоговой декларации по НДС с кодом 1010292.

В отношении необходимости ведения раздельного учета отметим следующее.

В случае осуществления налогоплательщиком операций, подлежащих налогообложению НДС, и операций, не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) НДС (например при реализации ценных бумаг или начислении процентов (дисконта) по векселю, не подлежащих налогообложению НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ и пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, соответственно), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций, а также сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым при осуществлении этих операций (п. 4 ст. 149 НК РФ, абзац пятый п. 4 ст. 170 НК РФ).

Однако на основании абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе не вести раздельный учет предъявленных ему продавцами товаров (работ, услуг, имущественных прав) сумм НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом все суммы НДС, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанных налоговых периодах, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 25.03.2012 N 03-07-08/92, от 06.03.2012 N 03-07-07/34, от 30.11.2011 N 03-07-07/78).

При этом указанная пропорция, в соответствии с п. 4.1 ст. 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) за налоговый период, в частности с учетом, следующих особенностей:

- при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) (пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);

- при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг, определяемой с учетом положений ст. 280 НК РФ, и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений ст. 280 НК РФ, при условии, что такая разница является положительной (отрицательная разница не учитывается при определении суммы чистого дохода) (пп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Учитывая, что в рассматриваемом случае дохода при выбытии векселя в результате его погашения (оплаты) банком-векселедателем не возникает, то даже в том случае, если организация примет решение учесть требование налогового органа и представить уточненную налоговую декларацию по НДС с отражением в Разделе 7 операции по выбытию векселя как реализации ценной бумаги, не подлежащей налогообложению НДС в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, обязанности по ведению раздельного учета в силу абзаца седьмого п. 4 ст. 170 и п. 4.1 ст. 170 НК РФ у нее не возникает.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Объедкова Наталья

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация (общая система налогообложения) приобрела в банке по номиналу простой процентный вексель (номинирован в рублях). Через три месяца (в пределах срока оплаты) организация вернула вексель.
Каков бухгалтерский и налоговый учет данных операций?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете приобретенный процентный вексель учитывается в составе финансовых вложений. Доходом векселедержателя будут являться только проценты.
Для целей налогообложения векселедержатель ежемесячно определяет доход в виде процентов. При погашении векселя также необходимо определить налоговую базу. При этом в случае приобретения векселя непосредственно у банка по номиналу налоговая база фактически может соответствовать сумме процентного дохода (за минусом ранее учтенных процентов).

Обоснование вывода:
Вексель - документ, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство выплатить в предусмотренный векселем срок определенную денежную сумму (ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", п. 2 ст. 1, п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). То есть изначально вексель используется в качестве способа оформления заемного обязательства между векселедателем (заемщиком) и первым векселедержателем (заимодавцем)*(1).
Одновременно вексель - это ценная бумага, самостоятельный объект гражданских прав, который можно продать, передать в качестве отступного и т.д. (ст. 128, п. 2 ст. 142 ГК РФ, смотрите также п.п. 1, 2, 36 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14). Кроме того, на практике вексель часто используется в качестве способа расчетов за товары, работы или услуги*(2).
То есть природа векселя такова, что он одновременно сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства (определение КС РФ от 04.04.2006 N 98-О, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.2017 N Ф04-9074/14 по делу N А70-13297/2013, письмо Минфина России от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34284).
В свою очередь. предъявление векселя к оплате не является актом продажи имущества (постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.1997 N 4863/97, смотрите также постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.11.2018 N Ф04-5034/18 по делу N А27-20884/2017, Арбитражного суда Центрального округа от 01.03.2018 N Ф10-163/18 по делу N А23-4208/2017, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2020 N 11АП-1041/20 по делу N А65-29533/2019 и др.).
Дополнительно смотрите Энциклопедию судебной практики. Ценные бумаги (Ст. 142 ГК).

Бухгалтерский учет

На основании п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) долговые ценные бумаги в форме векселей, по которым предполагается получение дохода (что справедливо для процентных векселей), относятся к финансовым вложениям организации. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о финансовых вложениях организации предназначен счет 58 "Финансовые вложения".
При приобретении векселя непосредственно у банка (векселедателя) он принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, складывающейся обычно из покупной цены векселя, в данном случае соответствующего номиналу (п.п. 8, 9, 11 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость подобного рода финансовых вложений, как правило, неизменна (п.п. 13, 18-21 ПБУ 18/02)*(3).
Доходом по векселю будут являться проценты, которые у организации, для которой подобного рода операции не являются основным видом деятельности, учитываются в составе прочих доходов (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При этом в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99) и признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. Факт получения (выплаты) процентов для отражения в бухучете значения не имеет.
При этом одним из необходимых условий для признания процентов, как, впрочем, и любого другого дохода, является возможность определения его размера (суммы) (пп. "б" п. 12 ПБУ 9/99).
Поэтому если условия выпуска (продажи) векселя позволяют достоверно определить сумму прочего дохода в виде процентов на отчетную дату, то доход признается регулярно на каждую отчетную дату (как правило, ежемесячно, что обеспечивает сопоставимость с налоговым учетом). Если до момента выполнения определенных условий или погашения векселя сумма процентов не может быть определена, то процентный доход, полагаем, может признаваться на соответствующую дату (например, дату их получения). Тем более что в данном случае предполагается погашение векселя через три месяца, что вполне укладывается в годовой отчетный период (если приобретение и погашение произошло в течение одного отчетного года) (ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").
При погашении векселя происходит выбытие финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02) с признанием прочих расходов, что следует из п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и Инструкции к счету 58. В общем виде схема проводок у первого векселедержателя по операциям с простым банковским векселем может выглядеть следующим образом:
Дебет 76 Кредит 51
- приобретен вексель;
Дебет 58 Кредит 76
- полученный процентный вексель принят к учету в качестве финансового вложения;
Дебет 76, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- начислены проценты по векселю (ежемесячно или когда их сумма может быть определена);
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- вексель предъявлен к оплате;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 58
- списана учетная стоимость предъявленного к погашению векселя;
Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по векселю"
- получены денежные средства от банка (номинал и проценты).

Налогообложение

По общему принципу доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" (п. 1 ст. 41 НК РФ).
При приобретении банковского векселя доходов у налогоплательщика не возникает.
Проценты, подлежащие уплате на вексельную сумму, образуют внереализационный доход (п. 6 ст. 250 НК РФ), который при методе начисления признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он имел место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (п. 1 ст. 269, п. 1 ст. 328 НК РФ). При этом по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях налогообложения доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 6 ст. 271, п.п. 3, 4 ст. 328 НК РФ).
Напомним, в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ), что в полной мере относится к векселям (письма Минфина России от 10.10.2017 N 03-03-06/2/66034, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/665, от 05.04.2012 N 03-03-06/2/35).
То есть проценты, подлежащие получению по банковскому векселю, признаются в доходах ежемесячно в размере, определенном исходя из условий выпуска (продажи) векселя. Смотрите также письма Минфина России от 27.04.2017 N 03-03-06/2/25663, от 16.01.2017 N 03-03-06/1/1128, от 17.09.2012 N 03-03-06/2/108.
При предъявлении векселя к погашению следует руководствоваться ст. 280 НК РФ, регламентирующей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Этой статьей предусмотрено определение налоговой базы не только при реализации ценных бумаг, но и при ином выбытии, в том числе погашении их номинальной стоимости (письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6365, от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79).
Доходом организации-векселедержателя будет являться непосредственно вексельная сумма, выплачиваемая векселедателем, а также сумма процентного дохода (п. 2 ст. 280, ст. 329 НК РФ). При этом в указанный доход от выбытия векселя не включаются суммы процентного дохода (дисконта), ранее учтенные при налогообложении. Расходы при погашении векселя определяются исходя из цены его приобретения (п. 3 ст. 280 НК РФ).
То есть фактически налоговая база от погашения векселя, приобретенного непосредственно у векселедателя по номиналу, вполне может формироваться из суммы процентного дохода (за минусом процентов, ранее учтенных в доходах при определении налоговой базы).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Налоговые последствия для векселедержателя, если вексель не будет предъявлен к оплате или векселедатель его не оплатит (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
- Вопрос: Порядок отражения в декларации по налогу на прибыль организаций операции по реализации процентного векселя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

31 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Энциклопедия решений. Заём, оформленный векселем.
*(2) Энциклопедия решений. Расчеты векселями.
*(3) Для целей ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Из чего мы делаем вывод, что к финансовым вложениям, по которым на отчетную дату определяется текущая рыночная стоимость, относятся ценные бумаги, обращающиеся на рынке ценных бумаг.
Дополнительно смотрите материал: Вопрос: В соответствии с п. 8, п. 18 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим ПБУ. Финансовые вложения для целей последующей оценки подразделяются на те, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и те, по которым она не определяется (п. 19 ПБУ 19/02). Можно ли в целях применения положений ПБУ 19/02 считать финансовое вложение подлежащим оценке по текущей рыночной стоимости, если это финансовое вложение ежемесячно оценивается оценщиком? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.)