Восстановление ндс при списании незавершенного строительства

Опубликовано: 27.04.2024

Дементьев А. Ю., генеральный директор ООО "Аудит-Эскорт"

У застройщика нет возможности достроить объект, и незавершенное строительство приходится ликвидировать. Как списать произведенные затраты? Можно ли их учесть в целях налогообложения прибыли? Нужно ли восстанавливать НДС?

Бухгалтерский учет

Затраты на строительство объекта «незавершенки» учитываются у застройщика по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Уплаченный при строительстве НДС учтен на счете 19.

Поскольку данное капитальное строительство не привело к результату - объекта основных средств не возникло, его ликвидация должна быть учтена в составе прочих расходов организации (Дебет 91 Кредит 08). Данную проводку следует сделать после того, как «ликвидационные» работы будут завершены.

Расходы, связанные с ликвидацией (оплата подрядных работ и услуг), также учитываются в составе прочих расходов:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
- учтены в составе расходов работы, выполненные подрядчиком.
Если работы производились собственными силами:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 70, 02, 26.
- учтена в составе расходов зарплата работников, амортизация и др.

Полученные в процессе ликвидации материалы подлежат учету у застройщика по дебету счета 10 и кредиту счета 91 в составе прочих доходов. В дальнейшем эти материалы могут быть использованы в строительстве или реализованы.

Налог на добавленную стоимость

Поскольку строился объект основных средств, организация могла претендовать на налоговый вычет сумм НДС, предъявленных подрядчиками в процессе строительства, в соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Правда, при соблюдении общего правила для применения права на налоговый вычет: построенный объект должен был участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Так как объект построен не был, а «недострой» подлежит ликвидации, право на налоговый вычет у застройщика отсутствует. Значит, предъявленные подрядчиками при строительстве к оплате суммы НДС налоговому вычету не подлежат. Их также следует отнести в прочие расходы:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19
- включен в расходы НДС, предъявленный подрядчиками.

При осуществлении работ, связанных с ликвидацией объекта подрядными организациями, подрядчики также предъявляют застройщику к оплате суммы НДС.

Для застройщика хозяйственная операция по ликвидации объекта незавершенного строительства не признается объектом обложения НДС. Следовательно, приобретенные для этого работы подрядных организаций не связаны с осуществлением операций, признаваемых облагаемыми налогом. В этих условиях суммы НДС, предъявленные подрядчиками по «ликвидационным» работам, к вычету у застройщика не принимаются и подлежат отнесению в прочие расходы (Дебет 19 Кредит 60, Дебет 91 Кредит 19).

Застройщик мог самостоятельно приобретать материалы, использованные при строительстве. При этом суммы НДС по материалам он принимал к вычету. В этом случае суммы налога, по мнению автора, подлежат восстановлению и уплате в бюджет на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ с последующим списанием этой суммы НДС в прочие расходы:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
- восстановлена сумма НДС по материалам;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19
- учтена в расходах сумма НДС по материалам.

Если же часть этих материалов после разборки оприходована застройщиком, то восстановить следует ту часть принятого ранее к вычету налога, которая относится к стоимости материалов, не оприходованных застройщиком в процессе ликвидации объекта. При этом застройщик должен представить убедительные доказательства того, что указанные материалы относятся именно к тем материалам, которые он приобретал самостоятельно.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства (расходы на демонтаж, разборку, вывоз). При этом стоимость самого ликвидируемого объекта незавершенного строительства в целях налогового учета не принимается. Это подтверждено письмом Минфина России от 7 мая 2007 г. № 03-03-06/1/261.

Стоимость материалов, полученных от разборки объекта незавершенного строительства, по мнению автора, в составе внереализационных доходов застройщика учитываться не должна, и вот почему. Подпунктом 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение в состав внереализационных доходов стоимости материалов от разборки основных средств. Это обусловлено тем, что остаточная стоимость такого имущества при его ликвидации учитывается в составе внереализационных расходов. А поскольку стоимость ликвидируемого незавершенного строительства в составе внереализационных расходов не признается, то и стоимость полученных от разборки материалов не должна увеличивать внереализационные доходы застройщика.

В случае реализации материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств, выручка будет являться доходом от реализации, который облагается налогом на прибыль.

При этом, по мнению автора, для целей налогообложения стоимость полученных от разборки объекта материалов при их дальнейшей реализации или использования в процессе получения доходов может учитываться в полном объеме. Пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что «стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода. ». Это относится именно к ликвидированным основным средствам по причине того, что ранее со стоимости этих материалов в момент их оприходования был уплачен налог на прибыль, других расходов на их приобретение организация не понесла, а их остаточная стоимость была учтена в составе внереализационных расходов в момент ликвидации этих основных средств. В отношении объектов незавершенного строительства данная норма действовать не должна. Ведь стоимость объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов не включалась.


НДС – самый коварный российский налог. Со своими особенностями, строгими требованиями к подтверждающим документам и бесконечно меняющимися правилами отражения в учетных регистрах и книгах учета.

С особой фискальной системой отслеживания АСК НДС-2. И с большими доначислениями, если что-то просмотрели, ошиблись или не учли.

К тому же, как ни один из существующих налогов, он имеет специфическую особенность: после признания НДС к вычету – при наступлении определенных законом обстоятельств – НДС требуется восстановить.

Об этом надо помнить. И отслеживать динамично меняющееся правовые нормы.

Обсудим, что по данной тематике есть на сегодня: когда следует не забыть о восстановлении НДС, а когда этого не требуется. Риски и последствия. Что прописано в законодательстве и как сложилась практика.

Все случаи восстановления НДС приведены в Налоговом кодексе. В пункте 3 статьи 170 и статье 171.1. Но на практике все не так однозначно. Налоговые органы широко трактуют налоговое законодательство и нередко требуют восстанавливать НДС в случаях, которые в Кодексе даже и не упоминаются.

НДС с авансов

По существующей методике, НДС при принятии активов (товаров, работ, услуг) к учету, либо при возврате аванса в связи с расторжением договора требуется восстановить НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты. Это больше технические манипуляции, понятные и не спорные.

Письмом Минфина от 8 февраля 2019 г. № 03-07-11/7650 внесена ясность в ситуацию, когда аванс выдан за один товар, а фактически, по согласованию сторон, — в счет аванса — получен товар другой. По мнению Минфина, при замене одного товара на другой в рамках одной сделки возврата аванса не происходит. И несмотря на то, что в счет-фактуре на аванс указан другой товар, восстанавливать НДС — на чем ранее настаивали налоговики- не надо.

Но не стоит путать замену товара с взаимозачетом. В случае взаимозачета происходит прекращение сделки. И аванс считается возвращенным. Со всеми вытекающими последствиями: 1) продавец на дату взаимозачёта может принять к вычету НДС, который был начислен с полученных авансов и 2) покупатель при взаимозачете должен восстановить НДС, если он принял его к вычету при предоплате. Об этом письмо Минфина от 1 апреля 2014 г. № 03-07-Р3/14444.

Когда требуется восстановить НДС по закону

Ситуации перечислены в п. 3 статьи 170 Налогового кодекса. Это:

1) Передача имущества (нематериальных активов и имущественных прав) в качестве вклада в уставный капитал (или вклада в инвестиционное товарищество, паевого взноса кооператива или при пополнении целевого капитала НКО).

Получившая активы компания вправе принять к вычету НДС, восстановленный передающей стороной. На основании документов по передаче активов (с выделением суммы НДС).

НДС требуется восстановить в том квартале, когда имущество фактически передано.

2) Компания переходит на спец.режим: УСН, ЕНВД или ПСН (ИП)

Восстановить НДС следует в квартале, предшествующем переходу на спецрежим. Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.

3) Компания решила применять освобождение по НДС по статье 145 Налогового кодекса.

Порядок восстановления НДС зависит от даты применения такого освобождения:

Если освобождение компания применяет с первого месяца квартала – НДС восстанавливается в предыдущем квартале (до начала освобождения), Если переход на освобождение со второго или третьего месяца квартала – НДС следует восстановить с текущем квартале.

Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.

4) Компания получила бюджетные инвестиции или субсидии в счет компенсации ранее понесенных расходов на приобретение активов, оплату работ (или услуг).

5) Активы компании стали использоваться для операций, которые не облагаются НДС – не подлежащих налогообложению, освобожденных от налогообложения, не признаваемых реализацией для целей НДС.

Необлагаемые НДС операции и условия перечислены в статье 149, п.2 статьи 146 Налогового кодекса.

НДС восстанавливается в квартале, в котором активы стали использоваться в необлагаемых НДС операциях. Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.

В общем случае, сумма «входного» НДС, которую компания ранее заявила к вычету, восстанавливается пропорционально балансовой стоимости активов. Которая определяется по данным бухгалтерского учета – с учетом начисленной амортизации на момент перехода. Без учета переоценки.

Специальный порядок установлен для недвижимости и при корректировке НДС при получении бюджетных средств.

Восстановление НДС по недвижимости

По объектам недвижимости НДС восстанавливается не единовременно, а равными долями в течение 10 лет.

10 летний срок считается с года начала амортизации недвижимости. И НДС восстанавливать нужно только в те годы, когда недвижимость использовалась в необлагаемых НДС операциях. За другие годы (когда объект использовался в НДС-облагаемой деятельности) восстанавливать НДС не предусмотрено. Методика простая. Один раз разобраться на примерах – и сложностей в расчете не возникнет.

Если объект недвижимости полностью самортизирован или с момента ввода его в эксплуатацию прошло более 15 лет, восстанавливать НДС по нему не требуется.

Субсидии и НДС

Порядок влияния на уплату НДС полученных бюджетных средств напрямую зависит от назначения этих субсидий.

  1. Если субсидии получены на возмещение ( финансирование) расходов: налоговый вычет по НДС по приобретаемым за счет субсидий товарам (работам, услугам) не заявляется. Или восстанавливается, если ранее принят.
  2. Если субсидии получены на возмещение недополученных доходов:при поступлении включаются в налоговую базу по НДС. Вычет по НДС по приобретенным товарам( работам, услугам) признается в общем порядке и восстановлению не подлежит.
  3. Если субсидии получены на возмещение недополученных доходов при применении гос.регулируемых цен или льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством: такие субсидии в налоговую базу не включаются, вычет по НДС по приобретенным товарам( работам, услугам) признается в общем порядке и восстановлению не подлежит.

При корректировке (восстановлении) НДС при получении бюджетных средств в расчете учитывается вид возмещаемых расходов (облагаемые или необлагаемые), их объемы, период получения и рассчитывается доля возмещения расходов за счет субсидий. Тоже несложная формула.

Списание активов: основных средств, товаров, материалов

До 2018 года вопрос о восстановлении НДС при списании основных средств, товаров, материалов оставался острым и спорным. Но под натиском судебных решений – в большинстве своем принятых в пользу бизнеса — контролирующие органы резко поменяли свою позицию на противоположную. (браво!). И закрепили ее письмами: Минфина от 2 марта 2018 г. № 03-03-06/1/13389 и ФНС от 16 апреля 2018 г. № СД-4-3/7167@.

Арбитражная практика на протяжении ряда лет однозначно подтверждала, что при ликвидации основных средств до истечения срока из полезного использования в связи с физическим или моральным износом, при списании товаров или материалов оснований для восстановления НДС нет. Так как это не предусмотрено пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса.

Контролеры долго бодались, но, наконец-то, с этим согласились: Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. В случаях, не перечисленных в пункте 3 статьи 170, суммы НДС восстановлению не подлежат. (Цитата из письма Минфина)

Не придется восстанавливать НДС в случае аварии, пожара, стихийного бедствия и иной утрате имущества по независящим от компании обстоятельствам. А также при истечении срока годности или по причине естественной убыли.

Не имеет значения, на каком основании были списаны активы. Главное, чтобы они были приобретены для облагаемой НДС деятельности.

Еще ловите актуальные письма Минфина России от 15 мая 2019 г. № 03-07-11/34572, от 15 марта 2018 г. № 03-03-06/1/15834 и ФНС от 21.05.2015 г. № ГД-4-3/8627@/.

Это в общем случае, но частности могут быть разные.

В недавнем определении Верховного суда от 21 декабря 2018 г. № 306-КГ18-13567 замечена особая оговорка, что право на вычет НДС компания не утрачивает, если невозможность использования основных средств обусловлена наступлением неблагоприятных событий, а не отказом налогоплательщика от ведения деятельности.

К примеру, если основные средства были ликвидированы добровольно – например, в связи с прекращением какого-либо вида деятельности, или в связи с ликвидацией компании – налоговая может потребовать восстановления НДС.

И опять в фокусе внимания — налоговая выгода

В своих письмах Минфин и ФНС , в том числе по вопросам восстановления НДС, отсылают к позиции арбитров, приведенной в пункте 10 постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

Контролеры сменили тактику: все случаи списания активов теперь пристально изучаются сквозь призму необоснованной налоговой выгоды.

Теперь по каждому факту списания имущества компаниям самим приходится доказывать, что выбытию активов способствовали обстоятельства, не зависящие от ее воли. И запасаться соответствующими документами и подтверждениями.

Налоговым органам и судам предписано:

  • оценивать достоверность и полноту представленных документов по выбытию имущества,
  • исследовать и учитывать обстоятельства выбытия, характер деятельности налогоплательщика и условия его хозяйствования,
  • принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню,
  • оценивать вероятность выбытия имущества по указанным компанией причинам,
  • оценивать чрезмерность потерь и обоснованность приведенных доводов.

Все это надо учитывать и готовить документы по защите своей позиции. В случае, если налоговики не смогут доказать направленность действий компании на получение необоснованной налоговой выгоды – восстанавливать НДС при списании активов не придется.

И еще. При списании активов суды обращают внимание на полноту и правильность подтверждающих первичных документов. Достоверные доказательства порчи, утраты, свидетельства об их утилизации. Чем больше – тем лучше.

Что это: приказы о создании комиссий и проведении инвентаризации в связи с событием, повлекшим порчу или утрату, акты о списании, акты о порче, о бое, о поломках, о наступлении событий, приказы об утверждении актов, инвентаризационные ведомости, документы об утилизации.

Для актов о списании можно использовать как унифицированные формы, так и можно разработать, и утвердить в приказе об учетной политике свои формы первичных документов. С 1 января 2013 г. применение унифицированных форм не обязательно, но разработанные компанией документы – для признания их полноценными первичными — должны содержать необходимые реквизиты и сведения.

Списание дебиторской задолженности

По общему правилу, в случае, если подрядчик возвращает предоплату заказчику, он должен восстановить НДС с аванса, ранее принятого к вычету.

Но бывают ситуации, когда компания выплатила аванс, а договор был не исполнен по разным причинам и аванс не возвращен. «Зависла» дебиторская задолженность.

Так вот, Минфин считает, что при списании такой «дебиторки» НДС с аванса, ранее принятый к вычету, нужно восстановить. И даже выпустил ряд категоричных писем на эту тему: от 05.06.2018 N 03-07-11/38251 и от 23.06.2016 N 03-07-11/36478. Мотив такой: услуги не оказаны и права на вычет по ним нет.

Суды на позиции бизнеса: Налоговый кодекс не содержит норм, согласно которым в случае расторжения договора или его неисполнения налогоплательщик обязан восстановить НДС с сумм ранее выданного аванса.

Если попали в такую ситуацию — ловите полезные постановления: АС Поволжского округа от 16 ноября 2016 г. № А65-27794/2015 и АС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2018 г. № А27-27184/2016.

Списание кредиторской задолженности

При списании кредиторской задолженности в связи с истечением срока давности никаких последствий в части НДС у должника не возникает. Обязанность восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, отсутствует. В основаниях, при которых налогоплательщик обязан восстановить НДС (пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса) эта ситуация не упомянута. Минфин с этим абсолютно согласен. Ловите его письмо: от 21 июня 2013 года № 03-07-11/23503.

А если реорганизация

Кто должен уплатить НДС в случае, когда созданное путем выделения юридическое лицо (правопреемник) получает при создании по передаточному акту от предшественника активы, и в дальнейшем их использует в необлагаемой НДС деятельности.

По действующему законодательству – Налоговому кодексу- никто. Правопредшественник «восстанавливать» НДС не должен. При передаче имущества обязанность восстановления НДС отсутствует. И сама такая передача объектом обложения по НДС не признается.

У правопреемника тоже обязанности начислять НДС и восстанавливать НДС нет: НДС восстанавливает тот, кто применил вычет.

Правовых возможностей зацепиться за восстановление НДС – нет. Но все знают, что этот законодательный пробел бизнес охотно использует при оптимизации налогообложения, в том числе в известной схеме по выводу имущества: когда нужно продать имущество, а платить налоги не хочется: «перебросил» имущество на новое юр лицо и продал долю в уставном капитале.

А у контролеров мнение другое. Позиция Минфина, выражена в письмах от 03 мая 2018г. № 03-07-11/29894 и от 05 апреля 2017г. № 03-07-11/20201. И она категорична: если полученные активы правопреемник будет использовать для не облагаемых НДС операций, он должен восстановить НДС, принятый к вычету правопредшественником.

И Верховный Суд (определение от 17.10.2014 N 307-КГ14-1534, и региональные суды на стороне налогоплательщиков: Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 марта 2016г. N Ф02-1379/2016, Постановления АС Волго-Вятского округа от 27 февраля 2015г. N А17-3124/2014, ФАС Северо-Западного округа от 30 апреля 2014г. N А52-1617/2013, Западно-Сибирского округа от 14 марта 2014г. N А81-2538/2013, от 20 июня 2017г. N А27-15970/2016, Уральского округа от 25 февраля 2014г. N Ф09-495/14).

Вывод судов: правопреемник восстанавливать НДС не должен, так как он вычет не заявлял. Обязанность по восстановлению НДС в указанных пунктом 3 статьи 170 случаях лежит на налогоплательщиках, которые ранее приняли налог к вычету. Да, логично.

Но если налоговики докажут получение необоснованной налоговой выгоды с целью неуплаты НДС, выявят подконтрольность и взаимозависимость компаний, установят формальность или отсутствие деловой цели реорганизации – судьи поддержат ревизоров. Есть и такое определение Верховного Суда РФ от 09 октября 2017г. N 305-КГ16-7109.

Как восстанавливать НДС при реорганизации, и кто должен это делать – до сих пор вопрос спорный. Есть странное мнение суда, который, возложив обязанность восстановления НДС на преемника, мотивировал это тем, что « ни одна норма гл. 21 НК РФ не освобождает организацию от восстановления НДС при переходе на спец режим исключительно по мотиву того, что перед переходом юридическое лицо провело реорганизацию. Иное толкование правовых норм означало бы, что в целях избежания восстановления НДС при переходе на спец.режим налогоплательщику достаточно было бы провести реорганизацию.» Да уж, странное толкование правовых норм… Это пока, к счастью, я нашла одно такое "оригинальное" решение…

Не исключено, что вопрос о восстановлении НДС в связи с реорганизацией будет урегулирован в недалекой перспективе. На рассмотрении в госдуме находится законопроект N 720839-7 с масштабными изменениями в Налоговый кодекс. В числе прочих предлагается определить специальный порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету реорганизуемой организацией: возложить обязанность восстановления НДС на правопреемника в случае перехода на специальные режимы налогообложения.

А может и не пройдет этот законопроект? Или вернут на доработку? Держим на контроле. Осеннюю сессию законотворцев.

Перечень случаев — закрытый!

Налоговые органы не оставляют попыток вменить НДС и заставить компании восстанавливать налог при неоднозначных, прямо не прописанных ни в кодексе, ни в разъяснениях контролеров ситуациях. Используя избитый лейтмотив — «объекты не будут использоваться в облагаемых НДС операциях».

Не спешите соглашаться. Помните, что с 2018 года позиция контролеров поменялась ( см. выше). Суды поддерживают налогоплательщиков.

Перечень случаев, когда НДС должен быть восстановлен - закрытый! Является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Так, например, нет обязанности восстанавливать НДС:

  • в случае изъятия имущества правоохранительными органами,
  • в случае, если товар изъят из оборота или уничтожен на основании решения государственного органа,
  • при продаже имущества по цене ниже остаточной стоимости,
  • при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, если затраты на их приобретение включаются в расходы.

Не появляется обязанность восстановить НДС и тогда, когда виновные в ущербе лица возмещают компании расходы с учетом НДС.

Сдерживайте налоговиков в необоснованных попытках доначислить НДС. Налоговики тоже ошибаются. И тоже хитрят.

Проявляйте активность и грамотность. До суда можно и не доводить. Выкладывайте свои возражения налоговикам при досудебном рассмотрении дела. Им также, как и нам, не хочется терять время и ломать копья в напрасных судебных спорах.

Успехов вам, коллеги! И меньше поводов для восстановления НДС.

Надеюсь, что было полезно.

Ваш, уставший от подготовки статьи на нудную тему про восстановление НДС, консультант

Характерная особенность объектов незавершенного строительного фонда – их невозможно использовать по назначению до момента сдачи в эксплуатацию. К ним относят жилые и нежилые комплексы основных средств. Выделяют ряд признаков незавершенного строительства:

  • конструкции присуща объемность;
  • возведены сооружения надземного или подземного типа;
  • подведены инженерные коммуникации.

Понятие незавершенного строительства

Незавершенным строительством называют комплекс расходов, произведенных застройщиком, которые накопились со дня закладки объекта и до даты ввода его в эксплуатацию. Объекты, находящиеся в процессе достройки, привязаны к конкретному земельному участку. Готовые здания и сооружения должны быть стационарными, временные постройки (киоски с навесными конструкциями) учитываются отдельно.

Приостановка строительства может быть вызвана недостаточностью финансирования и нехваткой инструментов, сырья, оборотных фондов. Незаконченные объекты после ввода в эксплуатацию будут признаны основными средствами в качестве недвижимого имущества. Но до момента признания работ по объекту полностью завершенными, актив не может отражаться в учетных операциях в составе основных средств.

ВНИМАНИЕ! Сумма по незавершенному строительству формируется только из фактических расходов.

Порядок учета объектов незавершенного строительства

Расходы по недостроенным объектам в учете показываются нарастающими итогами. В стоимость возводимых объектов включают:

  • суммы, потраченные на осуществление монтажных, строительных работ;
  • цену приобретения оборудования для установки в строящемся здании;
  • затраты по освоению застраиваемых территорий;
  • арендные платежи за землю;
  • оплату услуг за оформление проектно-изыскательной документации;
  • расходы, напрямую связанные со строительными мероприятиями по конкретному заданию.

ВАЖНО! Объекты незавершенного строительства нельзя амортизировать.

Бухгалтер при получении первичной документации суммирует все затратные статьи по возведенному зданию или сооружению. В общем итоге отражаются расходы по стоимости инвентаря, сырья, отделочных материалов, заработной плате рабочим, топливу для техники. Если во время проверки объекта был обнаружен брак, то он включается в состав затрат.

Вопрос: Следует ли организации уплачивать налог на имущество, если у нее на балансе имеется недостроенное здание, которое сдается в аренду, но разрешение на ввод в эксплуатацию еще не получено?
Посмотреть ответ

Перед вводом объекта в эксплуатацию производится проверка его готовности. По ее результатам составляется Акт. Документ подписывается и сверяется с заказчиком. После признания в учете сооружения материальным активом руководство предприятия может распорядиться им следующими способами:

  • продать третьему лицу;
  • осуществить безвозмездную передачу в пользу физического лица или другого учреждения;
  • инициировать консервацию актива, если он не будет эксплуатироваться длительное время (по причине сезонности производства или вынужденном сокращении объемов выпуска продукции);
  • передать во временное пользование по договору аренды.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! При принятии решения о способе использования возведенных объектов необходимо согласовать операцию с членами созданной на предприятии комиссии.

Порядок перевода объекта из категории незавершенного строительства в завершенное предполагает подписание Акта приема-передачи актива, отражение его стоимости в учете. Бланки актов приведены в постановлении Госкомстата от 11 ноября 1999 г. под № 110. Следующий шаг – прекращается учет хозяйственных операций по этому объекту на стадии незавершенного строительства. Все накопленные на счете суммы переносятся на стоимость введенного в эксплуатацию нового основного средства.

Процедура заморозки незавершенного строительства

Временная приостановка возведения здания или сооружения должна быть документально оформлена. Решение о необходимости этой операции принимается заказчиком, оно фиксируется в приказе с указанием сроков инвентаризации. На следующем этапе осуществляется уведомление застройщика о предстоящей консервации объекта.

Перед заморозкой строительства на объекте проводится инвентаризация. Для этой процедуры создается комиссионный орган из представителей заказчика и исполнителя. Члены комиссии после осмотра недостроенного сооружения составляют инвентаризационную опись. В документе отражают:

  • название объекта;
  • перечень конструкционных элементов;
  • стадию возведения.

После инвентарных мероприятий подписывается Акт о временной остановке строительства.

Продажа недостроенного актива

Реализовать можно только объект, строительство которого было приостановлено. Перед совершением сделки необходимо оформить право собственности на возводимое сооружение. Для этого в Росреестр подается комплект правоустанавливающей документации по земельному наделу и выданное ранее разрешение на начало строительных работ (ст. 40 Закона от 13 июля 2015 г. № 218-ФЗ). Регистрирующему органу понадобится дополнительная информация:

  • тип возводимого имущественного актива;
  • процент готовности сооружения;
  • предназначение здания по проекту.

В бухгалтерском учете принимаются на баланс выполненные работы, соглашение подряда расторгается.

Бухгалтерский и налоговый учет

Недостроенные объекты в сумме понесенных на их возведение затрат учитываются на 08 счете по 3 субсчету. Счет является активным. Расходные операции отражаются по нему в дебетовых операциях. Все накопленные за период строительства суммы при введении в эксплуатацию актива списываются по кредиту. Типовые проводки:

  • Подрядные работы приняты заказчиком – Д08.3 – К60.
  • Д19 – К60 — отражается размер начисленного НДС.

В форме баланса, утвержденной Приказом Минфина от 2 июля 2010 г. № 66н, стоимость незаконченного строительства показывается в составе основных средств. Для этого предназначена строка 1130 (1 раздел в активе отчетной формы). Дополнительно составляется расшифровка по стоимости недостроенных объектов.

Если недострой решили продать третьим лицам, на его стоимость начисляется НДС. В качестве налоговой базы выступает размер цены, отраженной в договорной документации. Сделка оформляется договором купли-продажи. Полученная выручка относится в учете к периоду, в котором была произведена передача актива покупателю на основании акта. Прибыль показывается датой регистрации прав собственности стороной, приобретающей объект.

Продажа будет сопровождаться составлением таких корреспондирующих записей:

  • Д62 – К91.1 – проводка, подтверждающая признание дохода от операции по продаже недостроя;
  • Д91.2 – К68 – отражен начисленный на договорную стоимость НДС;
  • Д91.2 – К08.3 – учтена стоимость недостроенного актива, который продается.

К СВЕДЕНИЮ! Недостаток действующей схемы налогообложения проявляется для упрощенцев. Им придется включать всю вырученную сумму в базу налогообложения, что существенно повысит значение налогового обязательства.

По Письму Минфина от 24 марта 2017 г. № 03-05-06-01/17081 недостроенные объекты, которые были зарегистрированы, попадают в категорию налогооблагаемого имущества. Стоимость таких активов включается в общий размер базы для налога на имущество. Для физических лиц норма была введена в 2015 году (ст. 401 НК РФ).

Если плательщиком налога на имущество выступает физическое лицо, то за базу для налогообложения принимается кадастровая или инвентаризационная стоимость (ст. 402 НК РФ). В ст. 403 НК РФ предусмотрен ряд льгот по налогу для пенсионеров, инвалидов, лиц с государственными наградами и участников боевых действий (полный перечень лиц, обладающим правом воспользоваться льготой приведен в ст. 407 п. 1 НК РФ). Уменьшить налог путем применения льготы нельзя в отношении торговых, административных объектов и дорогостоящих активов (с ценой от 300 млн. руб.).

У юридических лиц налоговые обязательства по строящимся зданиям возникают после готовности объекта. Освобождение от налога на имущество будет актуально до тех пор, пока предприятие не начнет использовать актив по назначению и не перестанет вкладывать средства в его строительство или доработку.

Если строительство осуществляется заказчиком с привлечением заемных ресурсов, то стоимость возводимых объектов в налоговом и бухгалтерском учете будет различаться. Налоговая стоимость будет применяться при расчете амортизационных отчислений, налога на прибыль, бухгалтерская нужна для выведения обязательств по налогу на имущество (если за основу принимается кадастровая оценка).

Как обосновывают снос недостроя, чтобы не потерять на налогах

Ликвидация - это не отдельная операция, не облагаемая НДС

Материалы от разборки объекта выгоднее не отражать в учете

З ачастую на практике возникают ситуации, когда компании приобретают незавершенный объект строительства и тут же сносят его с целью построить на этом месте что-то другое. Или сначала строят один объект, после чего руководство компании меняет планы, и недострой ликвидируют. При этом вполне естественно, что собственники стремятся не потерять на налогах. В частности, это касается НДС и налога на прибыль.

Практика показывает, что в целом выгодные налоговые последствия при ликвидации недостроя зависят, прежде всего, от успеха экономического обоснования цели, ради которой компания осуществляет снос недвижимости.

Расходы на ликвидацию недостроя поможет учесть бизнес-план

Приобретение недвижимости для ее последующей ликвидации обычно связано с необходимостью возвести на этом месте какой-то новый объект, который будет приносить экономические выгоды в будущем. В связи с этим на практике снос приобретаемого объекта компании связывают непосредственно с подготовкой территории для запланированного строительства.

В данном случае стоимость приобретения недвижимости, а также затраты на ее ликвидацию компании относят на расходы, связанные со строительством нового здания. Такой вывод подтверждает пункт 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.04 № 15/1, в котором сказано, что компенсация стоимости сносимых строений, принадлежащих организациям или физическим лицам, учитывается при формировании стоимости объекта строительства. Логично предположить, что расходы на приобретение и снос недвижимости в данной ситуации должны учитываться в том же порядке.

Сложнее, если компания сама начала строительство здания с целью получения дохода от его продажи либо эксплуатации, но внезапно в силу тех или иных обстоятельств планы руководства переменились. Дело в том, что Минфин России в принципе против того, чтобы списывать в налоговые расходы стоимость капвложений по собственному недострою (письма от 23.11.11 № 03-03-06/1/772, от 07.05.07 № 03-03-06/1/261, от 03.12.10 № 03-03-06/1/757). По мнению финансового ведомства, компания может учесть лишь затраты на ликвидацию такого объекта (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Однако, по общему правилу, осуществляемые расходы налогоплательщиком должны быть документально подтвержденными и обоснованными (ст. 252 НК РФ) – направленными на получение дохода. Если такие условия выполняются, то стоимость недостроя компания может учесть в расходах в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как «другие обоснованные расходы».

В этом случае причину изменения планов руководства компании и их прежнюю направленность на получение дохода обычно отражают во внутренних документах, например, в бизнес-плане. Такой документ может подтвердить деловую цель образовавшегося убытка в виде стоимости недостроя и затрат на его ликвидацию.

Данный подход подтверждает и судебная практика. На протяжении длительного периода времени суды высказывали мнение о том, что налоговики не вправе исключать из расходов компании стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 31.08.05 № Ф09-3765/05-С7, Волго-Вятского от 03.09.07 № А28–11054/2006-320/23, от 07.09.10 № А38-7141/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 20.01.11 № ВАС-18063/10) округов).

Тем не менее отметим, что на этот счет у судов имеется мнение, и не в пользу компаний. Например, в постановлениях федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 04.05.09 № А29-6246/2008 и Западно-Сибирского от 12.03.08 № Ф04-883/2008(1734-А67-34) округов компаниям не удалось объяснить деловую цель ликвидации «незавершенки». Это также подтверждает вывод о том, что налоговая экономия в данной ситуации напрямую зависит от разумного экономического обоснования спорных хозяйственных операций.

Снос обусловлен новым строительством – НДС восстанавливать не надо

Суммы НДС, предъявленные продавцом недвижимости, предназначенной к ликвидации (если ликвидация необходима для строительства новых объектов), а также подрядными организациями за ее снос, компании учитывают в том же порядке, что и НДС, предъявленный подрядчиками, осуществляющими строительство новых зданий. То есть налог в зависимости от ситуации либо предъявляют к вычету, либо включают в стоимость строительства нового объекта, либо передают инвесторам, в частности участникам долевого строительства. Тут на практике споры возникают редко.

Что же касается НДС, предъявленного третьими лицами при строительстве объекта, который не был закончен и в отношении которого принято решение о ликвидации, контролеры рассуждают следующим образом. Поскольку объект ликвидируется, то он не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, а значит, налог к вычету принять нельзя (письмо Минфина России от 07.02.08 № 03-03-06/1/86). В случае если ранее НДС был принят к вычету, то его следует восстановить.

Позиция Минфина в принципе такова, что при любом списании имущества входной НДС необходимо восстановить, если данное имущество не было использовано в операциях, облагаемых НДС (письма от 29.01.09 № 03-07-11/22, от 15.05.08 № 03-07-11/194, от 07.12.07 № 03-07-11/617, от 22.11.07 № 03-07-11/579, от 14.08.07 № 03-07-15/120). Однако с таким мнением можно поспорить.

Так, согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ, суммы НДС подлежат вычету в случае приобретения товаров, работ, услуг для операций, признаваемых объектами обложения этим налогом. Значит, если первоначально объект создавался для осуществления операций, облагаемых НДС, компания вправе предъявить НДС к вычету. При этом обязанность восстановить НДС в случае ликвидации недостроенного объекта в НК РФ не предусмотрена.

Суды не раз подчеркивали, что налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету, только в случаях, прямо прописанных в Налоговом кодексе (определения ВАС РФ от 15.07.10 № ВАС-9903/09, от 29.01.10 № ВАС-17594/08, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.05.10 № КА-А40/3807-10-2). Несмотря на то что конкретно случаи ликвидации недостроя в указанных судебных делах не рассматривались, мотивация принятых судами решений позволяет компаниям использовать такую логику в свою пользу.

Кроме того, отметим, что подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ содержит положение, в котором говорится, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, работам, услугам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров, работ, услуг для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Однако ни один из перечисленных в пункте 2 статьи 170 случаев к операции по ликвидации недостроя неприменим.

Ликвидация недостроя – не самостоятельная операция, поэтому вычет по НДС правомерен

На практике еще сложнее обстоит дело с вычетом НДС по товарам, работам и услугам, связанным непосредственно с ликвидацией недостроя. Так как саму по себе ликвидацию недостроенного объекта строительства контролеры не рассматривают в качестве реализации. Следовательно, по их логике, при ликвидации недостроя объект обложения НДС не возникает. Поэтому, по мнению Минфина России, входной НДС принять к вычету нельзя (письма от 17.09.10 № 03-07-11/382, от 24.03.08 № 03-07-11/106).

При этом глава 21 НК РФ не содержит положений, согласно которым входной НДС по указанным товарам, работам, услугам включается в стоимость такого приобретения. Положения подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ здесь неприменимы, поскольку в них идет речь о товарах, работах и услугах, которые приобретаются для производства или реализации товаров (работ, услуг), но только тех, реализация которых не признается таковой в соответствии с подпунктом 2 статьи 146 НК РФ. А в случае ликвидации недостроя товары, работы и услуги, по мнению контролеров, приобретаются вообще не для производства или реализации.

Правда, в письме УФНС по Ленинградской области от 30.11.09 № 05-15/19732@, основанном на постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.10.09 № А56-41978/2008, налоговики предлагают включить НДС по работам, выполненным подрядчиками при ликвидации основного средства, в стоимость услуг подрядчика. По аналогии такой вывод может быть использован и при ликвидации недостроя. Однако до конца нельзя быть уверенным в безопасности использования данной рекомендации налоговиков, поскольку сделанный ими вывод не основан на нормах НК РФ.

Логика контролеров основана на предположении, что конечной целью приобретения товаров, работ и услуг, связанных с ликвидацией недостроя, является именно ликвидация, которая, действительно, сама по себе не признается реализацией. Но ведь ликвидация ненужного строительного объекта, в свою очередь, осуществляется для достижения какой-то конкретной конечной цели. Например, строительства нового объекта, который будет использован в облагаемых операциях или реализации полученных в результате ликвидации объекта материалов.

Арбитражная практика, связанная именно со сносом недостроя, которая бы подтверждала правомерность изложенной позиции компаний, к настоящему моменту пока не сложилась. Однако существует положительная для налогоплательщиков практика, связанная с ликвидацией основных средств. Так, по мнению Президиума ВАС РФ, использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости и ликвидацию основного средства (постановления от 20.04.10 № 17969/09, от 31.01.12 № 12987/11, определение ВАС РФ от 07.11.11 № ВАС-12987/11). Остается надеяться, что аналогичный подход арбитражные суды будут применять и в случае сноса недостроя.

Три подхода выгодного с налоговой точки зрения учета материалов, оставшихся после разборки недостроя

Не менее актуальным вопросом при ликвидации недостроя является налоговый учет материалов, оставшихся после разборки объекта недвижимости. На этот счет практика выработала три разных подхода. Компании применяют наиболее выгодные с налоговой точки зрения способы учета.

Стоимость полученных при разборке недостроя материалов включается в состав внереализационных доходов. Такой подход основан на том, что перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, не является закрытым. При этом, по мнению Минфина России, стоимость материально-производственных запасов, оставшихся при разборке объектов незавершенного строительства, не включается впоследствии в состав расходов, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом.

По мнению контролеров, положения пункта 2 статьи 254 НК РФ, определяющего налоговую стоимость материалов в виде излишков, полученных при демонтаже выводимых из эксплуатации основных средств, в данном случае не применяются. Так как эта норма говорит о порядке определения стоимости имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. А объект незавершенного строительства не является основным средством (письма Минфина России от 06.04.10 № 03-03-06/1/234, от 26.03.10 № 03-03-06/1/199, от 21.10.09 № 03-03-05/188, ФНС России от 23.11.09 № 3-2-13/227@).

Стоимость материалов, оставшихся при ликвидации незавершенного объекта строительства, не учитывается ни в доходах, ни в расходах. В этом случае компании рассуждают следующим образом. В соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Аналогичное требование в отношении материалов, полученных при ликвидации «незавершенки», в НК РФ отсутствует. Отсюда можно сделать вывод, что законодательством не предусмотрено увеличение доходов налогоплательщика на стоимость материалов при ликвидации недостроя (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 06.06.06 № А49-12692/2005-1А/22, письмо Минфина России от 07.05.07 № 03-03-06/1/261).

При этом отметим, что пунктом 2 статьи 254 НК РФ установлен порядок определения стоимости материалов, оставшихся от разборки объектов основных средств, но не установлен порядок определения стоимости материалов, оставшихся после ликвидации недостроя.

Стоимость материалов, оставшихся при сносе недостроенного объекта, учитывается как в составе доходов, так и в составе расходов. Приверженцы такого подхода считают, что иначе к материалам, оставшимся после ликвидации недостроенного объекта, применяются другие правила налогообложения, чем к материалам, оставшимся после ликвидации основного средства, несмотря на тождественность ситуации. А это противоречит пункту 3 статьи 3 НК РФ, в котором сказано, что налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными.

В качестве примера можно привести постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02.09.08 № А65-16652/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.12.08 № ВАС-16909/08). В нем суд поддержал налогоплательщика, включившего в состав расходов стоимость материалов, определенную как сумму дохода, начисленного в соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ. И хотя это касалось ликвидации основного средства, речь в постановлении шла о периоде до 1 января 2006 года, когда в НК РФ отсутствовал порядок определения стоимости материалов, полученных при разборке ОС (п. 2 ст. 254 настоящей редакции).

Таким образом, только первый подход, который является для компании невыгодным в налоговом плане, является наиболее безопасным. Если же выбирать между вторым и третьим подходами, наиболее предпочтительным с практической точки зрения является второй способ учета материалов. Особенно если ликвидация незавершенки и реализация оставшихся после этого материалов приходятся на разные налоговые периоды.

В этом случае может сложиться ситуация, при которой налоговый период, в котором, по мнению налоговиков, следовало отразить доход, уже будет вне рамок налоговой проверки. Соответственно, претензий у проверяющих не возникнет, поскольку в этом случае в составе расходов проверяемого периода спорные расходы отражены также не будут. В любом случае при этом варианте лишний раз не акцентируется внимание проверяющих на спорных доходах и расходах, поскольку в налоговом учете они не отражаются.

Если же компания не готова вступать в спор, то стоит обратить внимание на то, что стоимость выявленных при инвентаризации излишков можно включить в расходы на основании пункта 2 статьи 254 НК РФ.

«Финансовая газета», №42, октябрь 2011 г.

В нарушение методологии налогового учета при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом организация не начисляет НДС

Операции по выполнению строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).

При этом налоговая база по НДС при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Ставка, применяемая к сумме всех фактических расходов на строительство для исчисления налога, составляет 18%.

НДС со стоимости выполненных СМР следует начислять в течение всего срока создания объекта. В соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения базы по налогу будет последний день каждого налогового периода независимо от того, введено в эксплуатацию имущество или нет.

Учитывая, что в соответствии с методологией бухгалтерского учета и Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности, рекомендованном Минфином РФ, стоимость расходов на строительство аккумулируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», сумма НДС по окончании налогового периода будет представлять собой произведение ставки 18% на обороты по Дебету счета 08 в части работ, производимых хозяйственным способом.

Вычет НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления производится в том же налоговом периоде, когда происходит начисление его к уплате в бюджет (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Данная норма действует с 1 января 2009 г. До 2009г. прежде, чем ставить начисленную сумму НДС к вычету, ее необходимо было уплатить в бюджет.

Порядок отражения в учете операций по исчислению и вычету НДС по строительным работам, производимым собственными силами следующий:

  • Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» — оплачено поставщику за строительные материалы;
  • Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — строительные материалы оприходованы по покупной стоимости без учета НДС;
  • Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС по приобретенным материалам;
  • Дебет 68.2 «Налог на добавленную стоимость» — Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — НДС по приобретенным строительным материалам принят к вычету;
  • Дебет 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит 10 «Материалы» (60, 69, 70, другие счета) — отражены затраты на выполнение СМР собственными силами предприятия;
  • Дебет 19 «НДС при строительстве основных средств» Кредит 68.2 «Налог на добавленную стоимость» — начислен НДС на объем СМР, выполненных текущем налоговом периоде;
  • Дебет 68.2 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 19 «НДС при строительстве основных средств» — НДС, начисленный на стоимость СМР принимается к вычету из бюджета.

Для формирования записей книги покупок и книги продаж организации необходимо выставить два экземпляра счета-фактуры (ст. 163 НК РФ). Сделать это необходимо по окончании квартала.

При этом в строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» указываются реквизиты налогоплательщика, осуществившего строительство объекта хозспособом.

Один экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 2, 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила)). Одновременно второй регистрируется в книге покупок и хранится в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 2 п. 12 Правил).

Формирование первоначальной стоимости строящихся хозяйственным способом объектов только из стоимости строительных материалов, нарушает методологию бухгалтерского и налогового учета и искажает налогооблагаемую базу по НДС

Речь идет о нарушении, довольно часто встречающемся на практике. Нередко стоимость будущего объекта недвижимости формируется только за счет стоимости материалов, идущих на строительство. Иные прямые расходы такие как затраты на оплату труда производственного персонала, осуществляющего строительство, страховые взносы, амортизация оборудования, инструмент в первоначальной стоимости не учитываются, а принимаются к учету в составе текущих расходов.

Не представляется возможным использования материалов без затрат на оплату труда, использования производственного оборудования и инструмента. В результате данного нарушения помимо искажения налогооблагаемой базы по НДС организация занижает первоначальную стоимость строящихся объектов и завышает текущие расходы на стоимость затрат, учитываемых при капитальном строительстве.

Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Аналогично для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету.

Таким образом, по каждому объекту строительства необходимо составить смету, подтверждающую объем и виды всех затрат по строительству и или модернизации. На основании сметы первоначальная стоимость на счете 08.3 «Вложения во внеоборотные активы» должна быть сформирована путем списания расходов со следующих счетов:

  • 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части заработной платы персонала, осуществляющего строительство;
  • 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в части начисленных страховых взносов сотрудникам, работающим на строительстве;
  • 02 «Амортизация основных средств» в части используемых при строительстве основных средств;
  • 10 «Материалы» в части используемого при СМР инструмента.

По окончании налогового периода организацией не применен вычет по материалам, приобретенным и использованным для строительно-монтажных работ, производимых хозяйственным способом.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, также как и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, подлежат вычету в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 172 НК РФ.

По совокупности норм п. 1 и п. 5 ст. 172 НК РФ данные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), при условии их дальнейшего использования в деятельности, облагаемой НДС.

Обращаем Ваше внимание, что при выполнении всех предусмотренных налоговым законодательством условий для вычета его перенос на другой налоговый период может вызвать противоречия с налоговыми органами.

В 2011 г. организация применила вычет налога на добавленную стоимость по строительным материалам, накопленный за все время строительства с 2005 г.

В данном случае рассматривается ситуация, когда на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» до момента ввода объекта завершенного капитального строительства в эксплуатацию числились суммы налога, уплаченные при приобретении строительных материалов. Эти суммы «входного» налога накоплены за все время строительства в связи в тем, что на начальном его этапе налоговое законодательство предусматривало возможность применения вычета только по окончании стройки. Однако в последствие порядок возмещения налога по строительным материалам, используемым для СМР, изменился.

Ситуация усложняется тем, что действующим налоговым законодательством в ст. 173 НК РФ предусмотрен срок исковой давности для вычета НДС. Он составляет 3 года с момента возникновения права на его применение.

Таким образом, для того чтобы удостовериться в правомерности возмещения налога из бюджета, необходимо определиться с моментом возникновения права на вычет.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету согласно п. 6 ст. 171 НК РФ. При этом порядок применения данного вычета установлен п. 5 ст. 172 НК РФ.

До 1 января 2006 г. на основании п. 5 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В п. 2 ст. 259 НК РФ установлен порядок начисления амортизации по основным средствам, в частности установлено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В соответствии с п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ от 22.07.2005 г., суммы НДС, уплаченные по товарам, приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г. включительно, подлежат вычетам 31 декабря 2005 г.

Согласно письму Минфина России от 16.01.2006 г. № 03-04-15/01 вычеты сумм НДС, уплаченных по товарам, приобретенным налогоплательщиком в 2005 г. для выполнения СМР после 1 января 2006 г., поскольку ст. 3 Закона № 119-ФЗ особый порядок применения налоговых вычетов по таким товарам не установлен, подлежат вычетам в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ до введения в действие закона № 119-ФЗ (до его введения действовала редакция Федерального закона от 29.05.02 г. № 57-ФЗ), т.е. по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Следовательно, до 2006 г. момент возникновения права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному при приобретении строительных материалов по такому объекту, возникает со следующего месяца после ввода его в эксплуатацию.

С 2006 г. редакция ст. 172 НК РФ меняется в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ.

В частности согласно п. 5 ст. 172 НК РФ теперь вычеты сумм налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при выполнении строительно-монтажных работ, производятся в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е по мере оприходования (принятия на учет) товаров и выставления счетов-фактур поставщиками.

Требование о том, что вычеты производятся только по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства с момента начисления амортизации из ст. 172 НК РФ исключено.

Обращаем внимание, что данный порядок применения вычета действует и сейчас.

Таким образом, если у организации в 2011г. заканчивается строительство объектов, начатое еще до 1 января 2006 г., то на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» до сих пор могут числиться суммы «входного» НДС, не предъявленные к вычету.
При этом по окончании строительства, в нашем рассматриваемом случае в 2011 г., можно заявить вычет только в части сумм «входного» налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства до 1 января 2006 г.

Согласно арбитражной практики и разъяснений официальных органов, накопленный до 01.01.2006 г. НДС по товарам, работам, услугам, используемым для капитального строительства, может быть предъявлен к вычету после оприходования соответствующего объекта строительства на учет с момента начисления амортизации по правилам п. 5 ст. 172 НК РФ, действующим до 31.12.2005, независимо от трехлетнего срока. (Постановление ФАС Московского округа от 12.05.2011 г. № КА-А40/3829-11, Письмо Минфина РФ от 31.01.2007 г. № 03-07-10/04, Письмо ФНС от 25.01.2006 № ММ-6-03/63@).

А вот возможность вычета налога, накопленного после 2006г. ограничена в связи с истечением предусмотренного для применения вычета налога срока, установленного в ст. 173 НК РФ. Ведь право на вычет налога с 2006г. возникало у организации ежеквартально в общеустановленном порядке.

Это означает потерю вычета налога для той его части, которая приходится на 2006, 2007 и часть 2008 года. Те компании, которые имеют большие суммы не возмещенного вовремя налога, пытаются переквалифицировать норму ст. 173 НК РФ.

Если буквально читать ст. 173 НК РФ, то можно предположить, что речь идет не о возможности применить вычет в рамках трехлетнего срока, а о возможности получить возмещение налога из бюджета. Тоесть трехлетний срок распространяется на декларацию с возмещаемой суммой налога, а не на само право применения вычета, в том случае, когда сам вычет не приведет к возмещению суммы налога. Но налоговики с этой позицией активно спорят.

Арбитражная практика в основном складывается не в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 21.12.2010 г. № КА-А40/9745-10 по делу № А40-168612/09-116-1024, Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2010 г. № КА-А40/15264-10 по делу № А40-57040/10-99-281), Минфин также против (Письмо Минфина России от 13.10.2010 г. № 03-07-11/408). Но положительное решение всеже есть – Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2007 г. по делу № Ф04-4096/2006(31846-А81-26).

Кроме того, несвоевременное заявление налоговых вычетов можно трактовать как возникновение переплаты НДС за соответствующий налоговый период. Возврат переплаты осуществляется в пределах срока, установленного ст. 78 НК РФ с учетом Определения Конституционного Суда РФ № 173-О – в течение 3 лет с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права».

Если руководствоваться таким рассуждением, то срок для вычета можно рассматривать не как срок для возмещения по ст. 173 НК РФ, а как срок для зачета излишне уплаченных сумм налога. О том, что суммы НДС переплачены компания узнает сейчас, когда обнаружены недоиспользованные вычеты из бюджета.

Следуя такой логике можно предположить, что в 2011 г. компания обнаружила переплату налога за прошлые периоды. Арбитражная практика в этом случае более лояльна к налогоплательщику. Аргумент спорный, но имеет право на существование.

Арбитражная практика и официальные разъяснения по возможности возмещения:

  • письмо Минфина России от 17.03.2011 г. № 03-02-08/27;
  • письмо Минфина России от 01.06.2009 г. № 03-02-07/1-281;
  • письмо Минфина России от 31.01.2008 г. № 03-02-07/1-37;
  • Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2009 г. по делу N А43-26439/2008-32-826 (Определением ВАС РФ от 24.04.2009 N ВАС-5081/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ);
  • Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2010 г. по делу N А75-3076/2009 (Определением ВАС РФ от 21.05.2010 N ВАС-5760/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Вычет суммы налога на добавленную стоимость произведен по объекту, предназначенному для осуществления необлагаемых НДС операций

Вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения согласно гл. 21 НК РФВ (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ).

Следовательно, суммы НДС, уплаченные при приобретении строительных материалов для ведения капитального строительства, при всех прочих условиях, можно заявить к вычету только в случае, если законченный строительством объект недвижимости будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Если имущество используется для осуществления необлагаемых НДС операций (п. 2 ст. 170 НК РФ), суммы налога, исчисленные налогоплательщиком, подлежат включению в стоимость строительно-монтажных работ (с последующим включением в первоначальную стоимость самого объекта строительства).

В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм НДС к вычету соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

В противном случае при выявлении данного нарушения организацию ждет доначисление налога на добавленную стоимость и применения налоговых санкций по ст. 122 НК РФ за неправомерное занижение суммы налога. Тогда помимо недоимки придется заплатить штраф в размере 20 процентов от ее величины и пени в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки платежа в бюджет (ст. 75 НК РФ).

Восстановить налог придется и в том случае если изначально имущество, в отношении которого осуществлялись строительно-монтажные работы, использовалось для облагаемых НДС операций, и вычет был применен правомерно, но в дальнейшем такое имущество стало использоваться в необлагаемой НДС деятельности (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

В данном случае восстановленный НДС не включаются в стоимость указанных основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором построенные объекты недвижимости начинают использоваться для осуществления необлагаемых НДС операций.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы («упрощёнку» и ЕНВД), принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

«Градиент Альфа» - это оптимизация издержек и минимизация рисков Вашего бизнеса, повышение его эффективности и инвестиционной привлекательности.

  • О нас
  • Эксперты
  • Благотворительность
  • Градиент Альфа в СМИ
  • События
  • Контакты
  • Карта сайта
  • Логистика
  • Бухгалтерия
  • Аудит
  • Консалтинг
  • Оценка активов
  • Медиация
  • Аутсорсинг ВЭД

+7 (495) 740-12-64
Наш e-mail
115280, Россия,
г. Москва,
1-й Автозаводский
проезд, дом 4, к. 1

Мы обещаем высылать вам только самые полезные материалы и не чаще, чем 2 раза в месяц. В любой момент вы сможете отписаться от нашей рассылки.

Читайте также: