Смр для собственного потребления ндс

Опубликовано: 06.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Что является объектом обложения НДС при выполнении СМР собственными силами? Например, если предприятие изготовило станок для собственного потребления, - это объект обложения? Если да, то какие расходы считать базой, - все, включая накладные, или только прямые?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Изготовление организацией станка для собственных нужд не признается объектом обложения НДС.

Обоснование вывода:
Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (так называемым хозяйственным способом) является объектом налогообложения НДС. Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
По мнению Минфина России, в качестве строительно-монтажных работ для целей применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ следует рассматривать работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (письма от 15.11.2017 N 03-07-11/75377, от 30.10.2014 N 03-07-10/55074).
В НК РФ отсутствует определение СМР для собственного потребления.
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В связи с этим в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления", по мнению налоговиков, следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России (письма МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16).
При этом в соответствии с п. 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных приказом Росстата от 30.01.2018 N 39 (далее - Указания), к СМР (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительства собственной производственной базы и тому подобного).
Из приведенных норм можно сделать вывод, что основным критерием для отнесения произведенных собственными силами работ к СМР является их включение в смету строительства, реконструкции и т.п., иными словами, деятельности, регулируемой Градостроительным кодексом РФ. На это обстоятельство обращают внимание и суды (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 25.04.2007 N А57-11919/06-6, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 N Ф04-3601/2007(34912-А27-42)). Таким образом, чтобы произведенные работы относились в целях применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ к СМР, должны выполняться, в частности, следующие условия:
- работы регулируются ГрК РФ;
- строительство (реконструкция и пр.) выполняется для нужд организации;
- для работ организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности, то есть заключивших с данной организацией трудовые договоры;
- работникам организации, занятым на строительстве, выплачивается заработная плата по нарядам строительства.
Отметим также, что не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (ОС), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения). К таковым может относиться технологическое оборудование промышленных предприятий, несмотря на то что оно может быть смонтировано на фундаменте (например, станки, краны, стеллажи и т.д.) (письма Минпромторга России от 23.03.2018 N ОВ-17590-12, Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5288).
В анализируемом случае строительство или реконструкция объекта недвижимости не осуществляется. В этой связи полагаем, что оснований для исчисления НДС по пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ у организации не имеется.
Неприменима в данном случае и норма пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которой операции по передаче на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признаются объектом обложения НДС.
Это обусловлено тем, что расходы по созданию рассматриваемого объекта основных средств будут учитываться при формировании налогооблагаемой прибыли через амортизационный механизм.
Аналогичное мнение выражено специалистами Минфина России в письме от 13.04.2006 N 03-04-11/65: если расходы по изготовлению оборудования собственными силами принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то передача такого оборудования для собственных нужд объектом обложения НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не является.
Вычет НДС в части материалов (работ, услуг), использованных для изготовления станка, осуществляется в общем порядке.

К сведению:
Вместе с тем в письме Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91 было высказано мнение, что под СМР для целей применения НДС следует понимать работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации (например, достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация).
На наш взгляд, указанное письмо в настоящее время не актуально.
Вместе с тем сам факт его наличия свидетельствует о некотором риске возникновения налоговых споров.
При этом согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
В налоговую базу не включаются накладные расходы (общехозяйственные и пр.) (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2007 N Ф04-7504/2007(39613-А03-25) (определением ВАС РФ от 14.12.2007 N 16946/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Кавказского округа от 30.04.2010 N А32-28462/2009-4/475).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДС при выполнении СМР для собственного потребления;
- Строительно-монтажные работы для собственного потребления (Е. Петров, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС". Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Автор: О. П. Гришина

Организации, осуществляющие операции, облагаемые и не облагаемые НДС, должны вести раздельный учет и распределять сумму «входного» налога. Учитывается ли при расчете соответствующей пропорции стоимость СМР, выполненных налогоплательщиком для собственного потребления?

Осуществление операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, влечет обязанность налогоплательщика вести раздельный учет и в соответствующей пропорции распределять суммы «входного» налога по приобретенным товарам (работам, услугам), которые одновременно используются в указанных операциях. Поэтому к вычету он может принять лишь часть суммы НДС, предъявленной к уплате контрагентами. Следует ли при расчете указанной пропорции учитывать стоимость строительно-монтажных работ (СМР), выполненных налогоплательщиком для собственного потребления? У чиновников Минфина сомнений в этом нет: да, следует. Какие аргументы они приводят в обоснование своей позиции? И справедливы ли они? Давайте разбираться.

Прежде чем рассматривать вопрос об исчислении пропорции для распределения сумм «входного» НДС, напомним базовые принципы исчисления налога с СМР, выполненных налогоплательщиком для собственного потребления, и применения соответствующих налоговых вычетов.

НДС при СМР для собственного потребления

Объект налогообложения

Подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что операции по выполнению СМР для собственного потребления признаются объектом обложения НДС. Но что следует понимать под СМР для собственного потребления (или для собственных нужд)?

В Письме Минфина России от 30.10.2014 № 03-07-10/55074 говорится, что СМР для целей применения указанной нормы нужно рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т. п.) или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям.

Что же касается цели осуществления СМР для собственного потребления, то здесь уместно напомнить определение этих работ, которое дано в п. 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации»[1]. Кстати, правомерность использования в целях исчисления НДС определений, содержащихся в нормативных актах органов статистики, отмечена еще в Письме МНС России от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16. Его авторы напомнили: поскольку специального определения понятия «СМР для собственного потребления» в Налоговом кодексе нет, то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ нужно обращаться к иным отраслям законодательства РФ.

Итак, к СМР (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным для собственных нужд (то есть хозяйственным способом), относятся работы, которые:

осуществляются для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых она выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства;
выполнены строительными организациями по собственному строительству (например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т. п.).

Словом, определяющими признаками СМР для собственного потребления являются следующие показатели:

произведенные работы должны быть связаны со строительством либо реконструкцией, модернизацией или иными работами, в результате которых изменяется первоначальная (восстановительная) стоимость зданий и сооружений;
созданные (реконструируемые) объекты недвижимости подлежат использованию в собственной деятельности организации;
исполнять подобные работы должны лица, состоящие в трудовых отношениях с организацией.

В свою очередь, нельзя отнести к СМР для собственного потребления:

1) работы по строительству собственными силами объекта недвижимости, предназначенного для дальнейшей продажи. Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 3309/10 по делу № А10-2793/2009, при строительстве объектов с целью их последующей продажи СМР не могут быть квалифицированы как работы, выполняемые для собственного потребления. Объект обложения НДС в данном случае возникает при реализации построенного объекта (см. также письма ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13220@, от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@);

2) работы по монтажу работниками организации приобретенного оборудования, поскольку в данном случае также отсутствует признак строительства (см. постановления ФАС МО от 28.03.2012 по делу № А40-10464/11-129-46, ФАС СКО от 20.03.2012 по делу № А53-21781/2010). Добавим: работы по монтажу оборудования не относятся к СМР еще и потому, что имеют различные коды по ОКВЭД. Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93)[2] СМР присвоен код 4560521, работам по монтажу оборудования – код 4560522.

Начисление и вычет НДС

На основании п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется на последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ) как стоимость всех фактических расходов, связанных с осуществлением этих работ. В состав данных расходов, как правило, входят стоимость сырья и материалов, амортизация строительной техники и иного оборудования, заработная плата работников с начисленными на нее страховыми взносами. Перечисленные затраты в совокупности и будут составлять налоговую базу по СМР.

При этом организация на стоимость выполненных строительно-монтажных работ должна составить счет-фактуру[3] (причем в единственном экземпляре) и зарегистрировать его:

в ч. 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур[4]). В части 2 «Полученные счета-фактуры» названного журнала такой счет-фактура не регистрируется (пп. «а» п. 9 указанных правил);
в книге продаж (п. 3, 21 Правил ведения книги продаж[5]);
в книге покупок (п. 20 Правил ведения книги покупок[6]).

НДС, начисленный на стоимость СМР, налогоплательщик в том же квартале вправе принять к вычету (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Для реализации права на вычет необходимо, чтобы строительство было связано с имуществом, которое предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Отметим, что перечисленные условия должны выполняться одновременно.

Поскольку указанный вычет применяется одновременно с начислением НДС со стоимости СМР, выполненных хозспособом, суммы исчисленного и возмещаемого налога отражаются в одной налоговой декларации.

Добавим, что помимо вычета в виде суммы НДС, начисленного при выполнении СМР для собственного потребления, вычету подлежат суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), которые организация приобрела для выполнения этих работ. Указанные вычеты производятся в общеустановленном порядке, то есть при наличии полученных от контрагентов счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет данных товаров (работ, услуг) (абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Если совершаются облагаемые и не облагаемые НДС операции

В случае приобретения товаров (работ, услуг) для использования в операциях по производству или реализации (передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению, а также по производству товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не признаются объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, суммы «входного» НДС по таким товарам (работам, услугам) учитываются в их стоимости (пп. 1 и 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В свою очередь, одновременное осуществление налогоплательщиком операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, требует ведения раздельного учета этих операций (п. 4 ст. 149 НК РФ) и распределения сумм «входного» налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и необлагаемой деятельности. Согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы такого налога принимаются к вычету или учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению либо освобождаются от обложения, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Особенности расчета указанной пропорции закреплены в п. 4.1 ст. 170 НК РФ: она рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых облагаются НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Как пояснено в Письме Минфина России от 26.02.2016 № 03-07-11/10717, при определении данной пропорции учитываются как облагаемые НДС операции (в том числе выполнение СМР для собственного потребления), так и не облагаемые этим налогом операции по всем основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ (включая операции, не признаваемые объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, а также операции, поименованные в ст. 149 НК РФ).

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример 1
Общество в II квартале 2016 года реализовало:

готовую продукцию, облагаемую НДС, на сумму 4 562 530 руб. (без учета НДС);

совершило операции не облагаемые НДС на сумму 1 674 830 руб.

В том же квартале обществом были выполнены своими силами СМР для собственного потребления на сумму 1 594 500 руб. (без учета НДС).
Общество ведет раздельный учет сумм НДС по приобретенным МПЗ, работам, услугам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.
Сумма «входного» НДС, относящегося к общехозяйственным расходам, составила 642 785 руб.
Доля совокупных расходов по освобожденным от обложения НДС операциям превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Величина «входного» НДС, которую общество примет к вычету, равна (с учетом подхода Минфина к расчету пропорции) 505 326,52 руб. (642 785 х (4 562 530 + 1 594 500) / (4 562 530 + 1 594 500 + 1 674 830)).
Соответственно, сумма «входного» НДС, которая не будет принята к вычету, а будет включена в стоимость МПЗ, работ и услуг, составит 137 458,48 руб. (642 785 - 505 326,52).

Заметим: подход, предложенный чиновниками Минфина к исчислению пропорции для разделения сумм «входного» НДС (с учетом стоимости СМР), позволит налогоплательщику увеличить сумму НДС, принимаемого к вычету. Что, несомненно, является положительным моментом. В противном случае эта величина была бы меньше. Судите сами.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что при определении пропорции не будем учитывать стоимость выполненных для собственного потребления СМР.

Величина «входного» НДС, которую общество примет к вычету, составит 470 187,04 руб. (642 785 х 4 562 530 / (4 562 530 + 1 674 830)).

Соответственно, сумма «входного» НДС, которая не будет принята к вычету, а включена в стоимость МПЗ, работ и услуг, равна 172 597,96 руб. (642 785 - 470 187,04).

Размышления на тему

Как видно из приведенных примеров, разница в сумме НДС, которую налогоплательщик может заявить к вычету (в зависимости от способа расчета пропорции), составляет 35 139,48 руб. (505 326,52 - 470 187,04).

Выгода от применения подобной схемы расчета пропорции для раздела «общехозяйственного» НДС для налогоплательщиков очевидна. Но как к такому расчету отнесутся налоговики? Полагаем, едва ли в данной ситуации можно рассчитывать на их благосклонность. Тем более что в рассуждениях авторов Письма № 03-07-11/10717 есть один момент, вызывающий сомнения.

Ведь согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ рассматриваемая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат (не подлежат) налогообложению.

Но можно ли отнести к реализации выполнение СМР для собственного потребления, учитывая определение реализации из п. 1 ст. 39 НК РФ? Напомним, в названной норме сказано: реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Тогда как результат СМР, выполненных силами организации для собственного потребления, не передается на сторону, а остается внутри организации. К тому же в п. 1 ст. 146 НК РФ законодатель четко разграничил реализацию товаров, работ, услуг (пп. 1) и выполнение СМР для собственного потребления (пп. 3), которые являются самостоятельными объектами обложения НДС.

Получается, что авторы Письма № 03-07-11/10717 отождествляют операции, являющиеся объектом налогообложения, и операции по реализации товаров (работ, услуг). А ведь в п. 4.1 ст. 170 НК РФ речь идет исключительно о реализации. Так корректно ли при расчете пропорции стоимость СМР для собственного потребления включать в стоимость реализованных товаров (работ, услуг)?

Решить данный вопрос, по всей видимости, предстоит арбитрам (если только финансисты не передумают и не изменят свое мнение). А в том, что споры с контролерами возникнут, мы не сомневаемся. Поэтому, прежде чем применять на практике подход к расчету пропорции для распределения сумм общего «входного» НДС, предложенный Минфином в Письме № 03-07-11/10717, налогоплательщику имеет смысл оценить риски, связанные с возникновением претензий налоговиков и судебных споров.

[1] Утверждены Приказом Росстата от 09.12.2014 № 691.

[2] Утвержден Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 № 17.

[3] В строках 2, 2а, 2б, 6, 6а и 6б указываются реквизиты самой организации.

[4] Приложение 3 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

[5] Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ № 1137.

[6] Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ № 1137.

«Клерк» Рубрика НДС

Строительно-монтажные работы (далее – СМР), выполненные для собственных нужд, признаются объектом налогообложения НДС в соответствии с пп.3 п.1 ст.146 НК РФ.

При этом Налоговый кодекс не содержит определения СМР, в связи с чем можно обратиться к формулировкам, содержащимся в других нормативных актах, опираясь на п.1 ст.11 НК РФ, в соответствии с которым институты, понятия и термины:

законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено самим Кодексом.

Так, в соответствии с п.19 Приказа Росстата от 24.10.2011г. №435 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения №П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», №П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», №П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», №П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», №П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации»:

К строительно-монтажным работам, включая монтаж и наладку оборудования, необходимых для эксплуатации зданий, например установка и монтаж:

выполненным хозяйственным способом, относятся работы:

При этом, по мнению Минфина, выраженному Письме от 05.11.2003г. №04-03-11/91, текущий ремонт, выполненный собственными силами организации, не облагается НДС:

«По нашему мнению, строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

В связи с этим работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.»

В статье будут рассмотрены особенности начисления и принятия к вычету НДС, возникающего при выполнении СМР для собственных нужд, в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Порядок определения налоговой базы с СМР для собственных нужд.

То есть, НДС необходимо начислить с суммы всех расходов, фактически понесенных при выполнении СМР для собственных нужд.

При этом, если СМР осуществляются не только собственными силами, привлечением подрядных организаций, то стоимость тех СМР, которые выполнены подрядчиками, в налоговую базу по НДС включать не нужно.

Такую точку зрения высказал ВАС РФ в своем Решении от 06.03.2007г. №15182/06:

«При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса, уменьшающих общую сумму налогу на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.»

Данным Решением ВАС признал недействительным Письмо Минфина от 16.01.2006г. №03-04-15/01, в той части, где ведомство рекомендовало включать СМР, выполненные подрядчиком, в налоговую базу по НДС:

«В соответствии с пунктом 2 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В связи с этим налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.»

Данные разъяснения были признаны ВАС РФ не соответствующими Налоговому кодексу и, соответственно, не действующими.

В случае, если СМР выполняла подрядная организация с использованием материалов заказчика на давальческих условиях, то стоимость таких материалов так же не включается в налоговую базу по НДС.

Ведь в такой ситуации не происходит реализации строительных материалов, т.к. право собственности на них не передается строительной компании.

Кроме того, СМР для собственных нужд самой организацией не осуществляется, а значит и положения п.2 ст.159 НК РФ не применяются.

Такая позиция согласуется с Письмом Минфина от 17.03.2011г. №03-07-10/05:

*«В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также при проведении капитального строительства подрядным способом Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

**В соответствии с пп.3 п.1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

***Согласно п.2 ст.159 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Поэтому стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых для выполнения данных работ, включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

****Что касается передачи заказчиками подрядным организациям материалов на давальческих условиях при проведении капитального строительства подрядным способом, то такая передача объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается на основании пп.1 п.1 ст.146 Кодекса.»

При определении суммы фактических расходов учитываются прямые расходы, понесенные в связи с осуществляемыми СМР, например:

Инженерно - технических работников (ИТР),

Кроме того, по мнению Минфина, выраженному в Письме от 22.03.2011г. №03-07-10/07, в сумму расходов на СМР для собственных нужд включаются так же затраты организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами:

«Согласно п.2 ст.159 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Поэтому расходы организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами организации, для выполнения данных работ, по нашему мнению, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.»

Момент определения налоговой базы с СМР для собственных нужд.

*Налоговым периодом по НДС признается квартал в соответствии со ст.163 НК РФ.

Соответственно, выполняя СМР для собственных нужд, НДС необходимо начислять с фактической стоимости таких работ – ежеквартально, исходя из того объема СМР, которые были выполнены в течение этого квартала.

Порядок принятия к вычету НДС, относящегося к СМР для собственных нужд.

при проведении ими:

Так же вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику:

приобретенным им для выполнения СМР.

Кроме того, вычесть можно и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им:

Вычетам подлежат и суммы НДС, начисленные организацией в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ, при выполнении СМР для собственного потребления.

*В соответствии с п.1 ст.166 НК РФ, сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии по СМР, выполненным для собственных нужд, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Порядок принятия входящего НДС, организациями выполняющими СМР для собственных нужд, следующий:

Принимается к вычету в соответствии с п.5 ст.171 НК РФ в общеустановленном порядке, установленном п.1 ст.171 НК РФ, на основании:

НДС принимается к вычету после принятия к учету и отражения в соответствующих регистрах работ по капитальному строительству и при наличии соответствующих первичных документов.

Так же, как и НДС с материалов, работ и услуг, принимается к вычету в общеустановленном порядке на основании п.5 ст.171 НК РФ, после принятия на учет работ по капитальному строительству при наличии первичных документов.

Такой НДС принимается к вычету в момент определения налоговой базы по СМР для собственных нужд, то есть – на последнее число месяца отчетного квартала.

Соответственно, принять данный НДС к вычету можно в том же налоговом периоде, в котором он был начислен.

Это означает, что платить НДС с СМР для собственных нужд в бюджет, при выполнении всех условий для принятия НДС к вычету, компании будет не нужно.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы в Письме ФНС от 23.03.2009г. №ШС-22-3/216@:

«Таким образом, вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся при выполнении следующих условий:

строящийся объект предназначен для использования в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
стоимость данного объекта подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии с абзацем вторым пункта 5 статьи 172 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2009) вычеты сумм налога, указанных в абзаце третьем пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся на момент определения налоговой базы, установленный пунктом 10 статьи 167 Кодекса.

Учитывая изложенное, в соответствующих строках налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представляемой налогоплательщиком за налоговый период, начиная с первого налогового периода 2009 года, отражаются как суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, так и суммы этого налога, подлежащие вычету в соответствии с абзацем третьим пункта 6 статьи 171 Кодекса.»

НДС, начисленный организацией с СМР, выполненных собственными силами и для собственных нужд, принимается к вычету при соблюдении двух условий:

Обычно организации заранее известно, для каких целей осуществляются СМР, соответственно, определить, выполняется ли данное условие, совсем несложно.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами:

Обратите внимание:Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Соответственно, если СМР для собственного потребления осуществлялись компанией относительно имущества, которое не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, либо – не предназначено для деятельности, приносящей доход, НДС к вычету по таким СМР не принимается.

Если компания производит СМР в отношении тех основных средств, которые будут использоваться как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, она все равно может принять к вычету входящий и начисленный НДС.

Однако впоследствии часть такого НДС придется восстановить в соответствии с требованиями п.6 ст.171 НК РФ:

принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если объекты недвижимости (основные средства), с которыми они были связаны, в дальнейшем используются для осуществления операций, необлагаемых НДС.

Исключение составляют ОС, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В случае, если проведена:

объекта недвижимости (основного средства), в том числе после истечения 15 лет с момента ввода его в эксплуатацию, приводящая к изменению его первоначальной стоимости, суммы НДС:

принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, не облагаемых НДС.

С нового года изменился порядок применения вычетов по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Забегая вперед, скажем, что внесенные поправки пойдут налогоплательщикам на пользу. Убедитесь в этом сами.

Суть изменений такова. Теперь налогоплательщик сможет принимать к вычету НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления на момент определения налоговой базы. Таковым является последнее число каждого налогового периода, последнее число квартала (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, начислять НДС к уплате по СМР для собственного потребления и принимать эти суммы к вычету нужно в одном налоговом периоде. При этом имеются в виду работы, связанные с имуществом, которое предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость которого учитывается в расходах при налогообложении прибыли.

Напомним, ранее вычет осуществлялся только после уплаты НДС в бюджет, то есть в следующем квартале (месяце).

Остановимся на НДС-новшестве подробнее. Для этого выясним, что такое СМР для собственного потребления и как в этом случае определяется налоговая база. Рассмотрим на примере, как правильно начислить НДС, составить счета-фактуры, принять налог к вычету и заполнить декларацию.

Расходы — на отдельный субсчет!

Выполнение СМР для собственного потребления облагается НДС согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса.

Вместе с тем понятие «собственное потребление» при выполнении СМР в Налоговом кодексе не определено. Поэтому обратимся к разъяснениям Минфина России. Так, в письме от 23 сентября 2008 г. № 03-07-10/09 сказано, что выполнение СМР для собственного потребления производится тогда, когда организации не заключают договоры строительного подряда, то есть заказчики на выполнение этих работ отсутствуют.

Налоговая база по НДС в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

СМР могут выполняться и смешанным способом, т. е. и собственными силами, и силами подрядных организаций. В этом случае налоговая база не должна включать в себя стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками (письмо ФНС России от 4 июля 2007 г. № ШТ-6-03/527).

Чтобы определить налоговую базу по НДС, нужно суммировать дебетовые обороты по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств» в текущем налоговом периоде. Если СМР выполнены смешанным способом, то из рассчитанной таким образом общей суммы нужно исключить суммы, которые оплачены подрядным организациям.

Ловите момент

Теперь установим момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, т. е. число в налоговом периоде, на которое она начисляется. Им является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Этот порядок остался прежним.

Налоговая база в этом случае определяется как стоимость СМР, исходя из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. По общему правилу налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухучета (п. 1 ст. 54 НК РФ).

В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, отражается проводкой:
Дебет 19-5 «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Пример 1

ЗАО «Купец» ведет деятельность по оптовой торговле промтоварами. В январе 2009 года организация начала строительство склада для хранения товара хозяйственным способом.

В конце марта строительство было завершено, и склад ввели в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект. Начислять амортизацию по объекту недвижимости организация начала в апреле 2009 года.

Фактические затраты на строительство склада, накопленные на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» счета 08, составили 2 139 000 руб. (см. таблицу).

На стоимость работ, выполненных организацией в I квартале 2009 года, необходимо начислить НДС в сумме 385 020 руб. [(939 000 руб. + 676 000 руб. + 524 000 руб.) × 18%].

Таблица. Расходы на строительство склада

Наименование расхода	Сумма расходов за период, руб.			Сумма расходов за период, всего, руб.
Наименование расхода	Январь	Февраль	Март	Сумма расходов за период, всего, руб.
Стоимость материалов, списанных на строительство склада	708 000	472 000	354 000	1 534 000
в т. ч. НДС	108 000	72 000	54 000	234 000
Зарплата работников, в т. ч. ЕСН и взносы в ПФР	320 000	260 000	210 000	790 000
Амортизация основных средств, использованных при строительстве	19 000	16 000	14 000	49 000
Всего расходы без НДС	939 000	676 000	524 000	2 139 000

Сам себе «Покупатель»

При выполнении СМР для собственного потребления все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры.

Одной из особенностей в этом случае является то, что в строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» указываются реквизиты организации, выполнившей СМР для собственного потребления.

Составлять счета-фактуры необходимо в двух экземплярах на последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ, п. 25 «Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, далее — Правила).

Один экземпляр регистрируется в книге продаж на дату его составления и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 1, 2 Правил). Второй — регистрируется в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, и хранится в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 2 п. 12 Правил).

Здесь может возникнуть вопрос: каким числом нужно регистрировать в книге покупок второй экземпляр счета-фактуры?

Обратимся к норме пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса. Вычеты сумм налога производятся на последнее число каждого налогового периода. Значит, счета-фактуры необходимо регистрировать в книге покупок на последнее число налогового периода, в котором они выполнены.

Таким образом, счета-фактуры, составленные на выполненные СМР для собственного потребления, регистрируются в книге покупок и книге продаж одним и тем же числом.

НДС к вычету

Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на налоговые вычеты.

В частности, вычетам подлежат суммы НДС, начисленные при выполнении СМР для собственного потребления. Необходимое условие — объект должен предназначаться для деятельности, облагаемой НДС. В последующем его стоимость необходимо признать в составе расходов (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль (п. 5 ст. 172, п. 6 ст. 171 НК РФ).

Если на каком-то этапе данный объект будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, то налог нужно восстановить.

До 1 января 2009 года НДС принимался к вычету только по мере уплаты начисленного налога в бюджет по итогам того налогового периода, в котором СМР были выполнены.

С 1 января 2009 года — на последнее число каждого налогового периода, т. е. в том же налоговом периоде, в котором НДС начислен (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ).

В бухучете вычет начисленных сумм НДС, а также сумм НДС по материалам (работам, услугам), использованным на строительство, отражается записью:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям», например, субсчет 19-3 «НДС, предъявленный поставщиками материалов, использованных при выполнении СМР для собственного потребления», субсчет 19-5 «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления».

Пример 2

Используя данные примера 1, рассчитаем сумму НДС-вычетов.

Рассчитаем общую сумму вычета в ЗАО «Купец» в I квартале 2009 года. Для этого к сумме «входного» НДС по материалам, списанным на строительство, прибавим НДС, начисленный на стоимость работ, выполненных в I квартале 2009 года. Общая сумма вычета составит 619 020 руб. (234 000 + 385 020).

Важно заметить, что НДС, начисленный в IV квартале 2008 года, будет приниматься к вычету в I квартале 2009 года, так же как НДС, рассчитанный в I квартале.

О нюансах декларации

Используя пример с ЗАО «Купец», рассмотрим порядок заполнения налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н).

Так, НДС в сумме 385 020 рублей, начисленный на стоимость СМР для собственного потребления, необходимо отразить в графе 6 по строке 130 раздела 3, в графе 4 этой же строки — стоимость этих работ в сумме 2 139 000 рублей.

Далее занесем в декларацию суммы налога, подлежащие вычету. Они отражаются в строках 220, 260, 270, 300-330 раздела 3.

По строке 220 в графе 4 указываем сумму «входного» НДС по материалам, использованным при строительстве, — 234 000 рублей.

По строке 260 в графе 4 показываем сумму НДС, исчисленную при выполнении работ для собственного потребления, — 385 020 рублей.

Стоит отметить, что на момент подписания номера в печать в строке 260 декларации до сих пор значилась «Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету». Будем надеяться, что изменения в декларацию будут внесены своевременно.

Итак, благодаря изменениям, внесенным Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, налогоплательщики НДС теперь могут раньше принимать к вычету суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления. Данная поправка, несомненно, идет на пользу налогоплательщику. Только как отнесется налоговая инспекция к новому порядку возмещения НДС в период дефицита бюджета? Поживем — увидим.

С. Супотницкий,
налоговый юрист

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

«Клерк» Рубрика НДС

Сегодня многие фирмы строят объекты недвижимости для собственного потребления. Это вполне объяснимо, так как развитие бизнеса рано или поздно требует от собственников фирм реконструкции или модернизации старых производственных мощностей либо возведения новых.

Российские хозяйствующие субъекты в большинстве своем являются налогоплательщиками НДС, а выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, как известно, представляет собой объект налогообложения по данному налогу.

Объектам налогообложения по НДС посвящена статья 146 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), подпунктом 3 пункта 1 которой определено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются строительно-монтажные работы для собственного потребления. Сложность при определении данного объекта налогообложения для налогоплательщика состоит в том, что налоговое право не раскрывает того, что понимается под строительно-монтажными работами для собственного потребления. В тех случаях, когда НК РФ не содержит самостоятельного определения, налогоплательщик вправе обратиться к иным отраслям законодательства, раскрывающим такие понятия, что позволяет сделать пункт 1 статьи 11 НК РФ.

В частности, строительно-монтажным работам для собственного потребления, то есть выполненным хозяйственным способом, посвящен пункт 19 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации, утвержденных приказом Росстата от 22.11.2017 № 772.

Согласно указанной норме, к строительно-монтажным работам (далее — СМР) (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения и тому подобное), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации. Включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. А также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и тому подобное). Аналогичное определение содержит и пункт 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных приказом Росстата от 30.01.2018 № 39.

Кто не платит НДС при СМР для себя

Если налогоплательщик строит объект с целью его дальнейшей продажи, то строительные работы не рассматриваются как СМР для собственного потребления. В данном случае налогооблагаемая операция у налогоплательщика имеет место лишь при реализации построенного объекта. Такие разъяснения приведены в письме ФНС от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@ «О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам».

Кроме того, не считаются СМР для собственного потребления работы по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненные собственными силами организации, затраты по которым в бухгалтерском учете учитываются на счетах затрат на производство.

Таким образом, для возникновения такого объекта налогообложения по НДС, как выполнение СМР для собственного потребления, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

СМР выполняются субъектом для собственных нужд непосредственно своими силами. Если СМР выполняются силами подрядчика, то объект налогообложения по НДС с реализации таких работ возникает у подрядной организации;

СМР носят капитальный характер, результатом их выполнения является либо создание нового объекта основных средств, включая объекты недвижимости, либо увеличение первоначальной стоимости существующего объекта.

Как платить НДС при СМР для себя

налоговую базу по СМР, с которой налог подлежит исчислению;

момент определения налоговой базы;

ставку налога.

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (пункт 2 статьи 159 НК РФ).

Заметим, что строительство «своих» объектов нередко осуществляется силами подрядчика, но из материалов заказчика. Если строительством «своего» объекта занят подрядчик, использующий материалы заказчика, то стоимость давальческих материалов, приобретенных заказчиком для строительства в собственных интересах, не включается в налоговую базу налогоплательщика по СМР. Кроме того, у «хозяина» объекта строительства не возникает объекта налогообложения и при передаче давальческих материалов. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина от 17.03.2011 № 03-07-10/05. Согласны с данным подходом и арбитры, на что указывают постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 № 4445/08 по делу № А67-6103/06, постановление ФАС Московского округа от 13.12.2010 № КА-А40/14232-10-2 по делу № А40-138021/09-13-1067 и другие.

Для правильного определения налоговой базы налогоплательщику-организации следует грамотно вести бухгалтерский учет затрат на строительство объекта. К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся федеральные и отраслевые стандарты, нормативные акты Банка России, предусмотренные пунктом 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта.

Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018–2020 годы утверждена приказом Минфина от 18.04.2018 № 83н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018–2020 годы и о признании утратившим силу приказа Минфина от 7 июня 2017 года № 85н „Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухучета на 2017–2019 годы“ и о признании утратившим силу приказа Минфина от 23 мая 2016 г. № 70н „Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016–2018 годы“».

В отсутствие федеральных стандартов, на основании пункта 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ организации пользуются правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденными Минфином и Банком России до вступления в силу Закона № 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013.

Причем с 19.07.2017 действующие Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденные Минфином в период с 01.10.1998 по 01.01.2013, признаны для целей Закона № 402-ФЗ Федеральными стандартами бухгалтерского учета (далее — ФСБУ). На это указывает пункт 1.1. статьи 30 Закона № 402-ФЗ. Таким образом, пока вместо ФСБУ организации коммерческой сферы применяют действующие ПБУ.

Чтобы облегчить расчеты по определению налоговой базы по СМР, компании следует организовать ведение субсчетов второго порядка, например 08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, учитываемые при определении налоговой базы» и 08-3-2 «Затраты на СМР для собственного потребления, не включаемые в налогооблагаемую базу».

Пример

Для выполнения СМР организация «А» приобрела в январе 2019 года металлические конструкции на сумму 2 млн 400 тыс. руб. (в том числе НДС 20% — 400 тыс. руб.) и смонтировала их. Заработная плата рабочих, выполнявших монтажные работы, составила 150 тыс. руб., сумма начисленных страховых взносов — 45 тыс. руб., а амортизация ОС, участвующих в строительстве склада, — 12 тыс. руб.

Работы по монтажу плит перекрытия и стеновых панелей выполнила подрядная организация в феврале 2019 года. Стоимость работ подрядчика — 216 тыс. руб., в том числе НДС 20% — 36 тыс. руб. Стоимость приобретенных организацией «А» железобетонных конструкций — 3 млн 600 тыс. руб., в том числе НДС 20% — 600 тыс. руб.

Рабочим планом счетов организации «А» предусмотрено, что учет затрат на строительство склада ведется на следующих субсчетах второго порядка, открытых к субсчету 08-3 «Строительство объектов основных средств»:

08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами»;

08-3-2 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные подрядными организациями».

В бухгалтерском учете организация «А» отразит следующее.

В январе 2019 года:

Дебет 08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами» Кредит 10 «Материалы» — 2 млн руб. — списана стоимость металлоконструкций, отпущенных на строительство.

Дебет 08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 150 тыс. руб. — начислена заработная плата рабочим.

Дебет 08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 45 тыс. руб. — начислены страховые выплаты на обязательные виды социального страхования.

Дебет 08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами» Кредит 02 «Амортизация основных средств» — 12 тыс. руб. — отражена сумма амортизационных отчислений по ОС, участвующим в строительстве склада.

В феврале 2019 года:

Дебет 08-3-2 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные подрядными организациями» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 180 тыс. руб. — учтена стоимость работ подрядчика в стоимости объекта строительства.

Дебет 08-3-2 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные подрядными организациями» Кредит 10 «Материалы» — 3 млн руб. — списана стоимость железобетонных конструкций.

Исходя из условий примера, объект налогообложения по СМР для собственного потребления у «А» имеет место только в I квартале 2019 года, налоговая база по которому составит:

2 млн руб. 150 тыс. руб. 45 тыс. руб. 12 тыс. руб. = 2 млн 207 тыс. руб.

В соответствии с пунктом 10 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по СМР является последнее число каждого налогового периода. Следовательно, начислять НДС по СМР для собственного потребления налогоплательщик должен ежеквартально исходя из объема выполненных в течение квартала работ. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина от 16.01.2006 № 03-04-15/01. Налогообложение СМР для собственного потребления производится по ставке 20% (статья 164 НК РФ).

С 01.01.2019 в отношении товаров (работ, услуг), указанных в пункте 3 статьи 164 НК РФ, налоговая ставка по НДС увеличена с 18% до 20%. Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 03.08.2018 № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 303-ФЗ). При этом Законом № 303-ФЗ не предусмотрен какой-либо переходный период (письмо Минфина от 06.08.2018 № 03-07-05/55290). Тем не менее ознакомиться с порядком применения налоговой ставки по НДС в данном периоде можно в письме ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период».

Особенности счета-фактуры при СМР для себя

На сегодняшний день обязанность выставления счетов-фактур отсутствует:

по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, если иное не предусмотрено подпунктом 1.1 пункта 3 статьи 169 НК РФ;

при совершении операций лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, и налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, при наличии письменного согласия сторон сделки о том, что счета-фактуры не составляются.

Напоминаем, что официальные формы документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, с регламентами их заполнения (ведения) утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила № 1137). Порядку заполнения счетов-фактур в Правилах № 1137 посвящен раздел II Приложения № 1 к Правилам № 1137.

Особенность выставления счета-фактуры по этому основанию состоит в том, что при заполнении строк 2, 2а, 2б, 6, 6а и 6б налогоплательщик должен указать реквизиты своей компании. Так как данный счет-фактура не передается, то выписать такой документ можно в одном экземпляре, зарегистрировав его в книге продаж, на что указывают нормы пункта 21 раздела II Приложения № 5 к Правилам № 1137.

С 01.04.2019 вступят в силу изменения в форму книги продаж и в форму дополнительного листа книги продаж, внесенные Постановлением Правительства РФ от 19.01.2019 № 15 «О внесении изменений в приложения № 3 и 5 к Постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137».

Согласно изменениям, в графах 14 и 17 книги продаж будут указываться стоимость продаж без налога и сумма НДС по ставке 20%, а в дополнительно введенных графах 14а и 17а — по ставке 18% соответственно. Аналогичные изменения внесены и в форму дополнительного листа книги продаж, применяемой при расчетах по НДС.

Налоговый вычет при СМР для себя

Особенностью такого объекта налогообложения, как выполнение СМР для собственного потребления, помимо всего прочего, является еще и то, что в данном случае налогоплательщик имеет право не только на вычет сумм налога, исчисленных им самостоятельно с объемов СМР, но и по суммам «входного» налога:

уплаченного им поставщикам (подрядчикам) при приобретении материалов (работ, услуг), использованных на строительство объекта;

уплаченного им продавцу объекта незавершенного капитального строительства, который налогоплательщик достраивает своими силами.

Под подрядными организациями в целях применения вычета понимаются застройщики или технические заказчики (пункт 6 статьи 171 НК РФ).

Причем эти два вида вычетов применяются налогоплательщиками в общем порядке, на что указано в абзаце 1 пункта 5 статьи 172 НК РФ, то есть после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Аналогичная точка зрения по поводу применения вычетов по суммам налога, предъявленного налогоплательщику НДС к оплате подрядчиками, содержится в письме Минфина от 21.09.2007 № 03-07-10/20.

Читайте также:


Налог с продаж и ндс присутствует одновременно в налоговых системах германии франции сша японии

Доначисление ндс при неуплате налога

Отчет 1 ндс ифнс

Ведомость учета производственных запасов и товаров а также ндс уплаченного по ценностям форма в 2

Транспортно экспедиторские услуги ндс 0