Риск ориентированный подход ндс

Опубликовано: 11.05.2024

Проверка декларации по НДС при использовании льгот

joker1991 / Shutterstock.com

В 2017 году налоговики собираются активно применять новые подходы в области камеральных проверок деклараций плательщиков НДС, применяющих налоговые льготы. Именно этому вопросу посвящено комментируемое письмо ФНС России (письмо ФНС России от 26.01.2017 № ЕД-4-15/1281@ (далее - Письмо)).

Особенности проверок деклараций по НДС при не облагаемых НДС операциях

Под льготированием понимается освобождение от НДС операций, указанных в статье 149 Налогового кодекса. Причем эти операции являются объектом обложения НДС согласно статье 146 Налогового кодекса. Такие операции отражают в разделе 7 декларации по НДС (раздел XII Порядка заполнения декларации по НДС, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).

Необходимо обратить внимание на то, что льготами в смысле, придаваемом этому термину Налоговым кодексом (п. 1 ст. 56 НК РФ), являются не все указанные в статье 149 Налогового кодекса операции, а лишь те из них, по которым освобождение от необходимости начисления НДС предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками (п. 14 пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). Например, к таким "настоящим" льготам относится освобождение от НДС операций (подп. 5 п. 2, подп. 1, 2, 14 п. 3 ст. 149 НК РФ):

по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям;
реализации (передаче для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ (пост. Правительства РФ от 31.03.2001 № 251)) и т.д.

Данное уточнение важно потому, что только при осуществлении операций, классифицируемых в качестве налоговой льготы, инспекторы имеют право требовать представления документов, подтверждающих правомерность применения льготы, в ходе камеральной проверки декларации по НДС. Соответственно, при осуществлении иных операций, не облагаемых НДС на основании статьи 149 Налогового кодекса, налоговая инспекция не вправе требовать указанные документы в рамках камеральных проверок (п. 6 ст. 88 НК РФ; п. 14 пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33; письмо Минфина России от 03.12.2014 № 03-07-15/61906). На данный аспект указано и в комментируемом Письме.

Риск-ориентированный подход к проверкам деклараций по НДС

Комментируемым Письмом налоговики дают старт применению риск-ориентированного подхода к проверкам деклараций по НДС, в которых заявлены льготируемые операции. Применение такого подхода должно снизить объем истребуемых документов (то есть облегчить жизнь налогоплательщиков) и повысить результативность камеральных проверок.

При проведении камеральных налоговых проверок таких деклараций налоговики будут учитывать совокупность следующих факторов:

уровень налогового риска, присвоенного налогоплательщику Системой управления рисками АСК "НДС-2" (СУР),
результат предыдущих камеральных налоговых проверок налоговых деклараций налогоплательщика по НДС по вопросу правомерности применения налогоплательщиками налоговых льгот.

Поясним, что такое Система управления рисками АСК "НДС-2" (СУР). С 2016 года ФНС России ведет пилотный проект (приказ ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-7-15/113@) по использованию СУР в качестве программного обеспечения, которое в автоматическом режиме распределяет плательщиков НДС - юридических лиц на основании имеющихся у налогового органа сведений о деятельности налогоплательщиков на три группы налогового риска: высокий, средний, низкий (письмо ФНС России от 03.06.2016 № ЕД-4-15/9933@).

В группу с низким налоговым риском включают налогоплательщиков, которые ведут реальную финансово-хозяйственную деятельность, своевременно и в полном объеме исполняют свои налоговые обязательства перед бюджетом. Налогоплательщик данной категории обладает соответствующими ресурсами (активами), а его деятельность может быть проверена плановым выездным налоговым контролем.

В группу с высоким налоговым риском попадают налогоплательщики, обладающие признаками организации, используемой для получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе третьими лицами. Налогоплательщик данной категории не обладает достаточными ресурсами (активами) для ведения соответствующей деятельности, не исполняет свои налоговые обязательства (исполняет в минимальном размере).

К категории со средним налоговым риском относятся налогоплательщики, которые не включены в группы с высоким или низким налоговым риском.

Информация о присвоенных критериях налогового риска отображается в программном комплексе "АСК НДС-2". Результаты оценки "АСК НДС-2" налоговики используют при камеральных, выездных и встречных проверках.

Риск-ориентированный подход к проверкам деклараций по НДС с заявленными в них льготными операциями заключается в применении следующего алгоритма.

На основании пункта 6 статьи 88 Налогового кодекса инспекторы будут истребовать пояснения о льготируемых операциях (по каждому коду операций). Налогоплательщик вправе представить пояснения в виде реестра подтверждающих документов по форме, приведенной в приложении № 1 к Письму. Примеры заполнения реестра даны в приложении № 3 к Письму.

На основании информации, содержащейся в представленном налогоплательщиком реестре, налоговики согласно статье 93 Налогового кодекса истребуют документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых льгот по отдельным операциям. Объем подлежащих истребованию документов определяется для каждого кода льготной операции в соответствии с алгоритмом, изложенным в приложении № 2 к Письму. При этом не менее 50 процентов от объема документов, подлежащих истребованию, должны подтверждать наиболее крупные суммы операций, по которым применены налоговые льготы.

Если налогоплательщик не представляет реестр по рекомендованной форме, заполняет реестр с отклонениями от рекомендаций, данных в примерах заполнения реестра (из-за чего налоговики не могут идентифицировать подтверждающие документы, соотнести их с используемыми льготами и т.п.), то истребование документов производится без использования риск-ориентированного подхода. Иными словами, налогоплательщики, не учитывающие требования комментируемого Письма, будут вынуждены представить гораздо больший объем документов на камеральную проверку декларации по НДС со льготами по сравнению с теми налогоплательщиками, которые будут строго следовать требованиям Письма.

ООО "Жизель" и ООО "Люцифер" представили декларации по НДС за I квартал 2017 г. в одну и ту же ИФНС. В обеих декларациях заявлены льготные операции по пп. 2, 3 ст. 149 НК РФ.
В ответ на требование налоговиков о представлении пояснений о льготируемых операциях:

ООО "Жизель" представило реестр по форме, приведенной в приложении № 1 к Письму, заполнив его по образцам, приведенным в приложении № 3 к Письму.
ООО "Люцифер" представило пояснения в свободной форме.
По итогам применения к данным налогоплательщикам риск-ориентированного подхода с учетом того факта, что согласно данным Системы управления рисками АСК "НДС-2" (СУР) оба налогоплательщика относятся к категории налогоплательщиков с высоким налоговым риском, ИФНС затребовала:
у ООО "Жизель" - 40% объема документов по каждому коду льготной операции (но не менее 30 и не более 500) согласно приложению № 2 к Письму;
у ООО "Люцифер" - 100% объема документов по каждому коду льготной операции, без ограничения количества представляемых документов.

Илья Антоненко, ведущий эксперт "Национальной консалтинговой компании" (Санкт-Петербург)

В июле состоялся ежегодный деловой конгресс «Актуальные вопросы администрирования юридических лиц. Новшества налогового законодательства в 2017 году», организованный компанией «Такском» и редакцией журнала «Налоговая политика и практика».

По результатам конгресса у нас, экспертов компании «Правовест Аудит», сложилось понимание о том, как будет развиваться система налогового контроля. Какая роль в этом развитии отведена риск-ориентированному подходу. И мы считаем необходимым поделиться своими мыслями с вами.

Итак, риск-ориентированный подход означает выборочную проверку подозрительных компаний или операций по признакам налогового риска. Налоговая служба не в состоянии контролировать все. Поэтому инспекторы вынуждены как можно точнее выбирать объект контроля.

Но налогоплательщикам не стоит бояться такого подхода. Наоборот, точность работы налоговиков надо приветствовать. У контролеров нет задачи мешать законному и прозрачному бизнесу. Им нужно выявлять нарушения. А стандартизированные риски сигнализируют им о потенциальных нарушениях. И, по сути, ограничивают деятельность контролеров общением с уклонистами.

Если же инспектор подозревает всех подряд, значит, его профессионализм не дотягивает до применения риск-ориентированного подхода.

О возникновении риск-ориентированного подхода

Принципы риск-ориентированного подхода были заложены еще в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@). Но сами налогоплательщики столкнулись с таким подходом вплотную лишь пару лет назад. Первоначально риск-ориентированный подход применили к налогоплательщикам, возмещающим из бюджета НДС.

Принцип очень простой. В управлении камерального контроля ФНС России определили показатели, по которым поделили всех налогоплательщиков на три группы: с высоким риском, средним и низким (Письмо ФНС от 3 июня 2016 г. № ЕД-4-15/9933@).

Всего таких показателей 84. Их актуализация идет постоянно. Сейчас, например, в связи с интеграцией рисков налоговой и таможенной служб, и объединением информационных ресурсов.

Сама система управления рисками ФНС России закрыта как для компаний, так и для территориальных налоговых инспекций. Минусы секретности очевидны: правила односторонние, и компании не знают, что требуют контролеры. Но и плюсы тоже понятны: систему сложнее обмануть, создав видимость соответствия заранее известным показателям.

О выборе контрагентов при риск-ориентированном подходе

Чтобы компании оценивали своих контрагентов с учетом критериев налоговой службы, контролеры на сайте nalog.ru публикуют то, что не запрещает им 102 статья НК РФ: сведения об уплаченных налогах, о нарушениях, среднесписочная численность и т.п. Создано множество специальных сервисов: «проверь себя и контрагента», «проверка счета-фактуры», база заявлений о ввозе товаров. Готовится сервис «прозрачный бизнес».

Кроме того, в планах у налоговиков создать внешний, общедоступный контур риск-системы. В личных кабинетах в ближайшей перспективе разместят информацию о критериях оценки каждого налогоплательщика. Правда, только ту, которая касается каждого конкретного налогоплательщика. Инспекторы пояснят, что считают «плохим», а что «хорошим». Но инспекторы не хотят применять свои критерии как знак качества. Брать на себя ответственность за принятое решение, по мысли контролеров, должны налогоплательщики.

Они понимают, что по их критериям любая новая компания попадет в зону высокого риска. Для налоговиков все новое признак риска. Нет истории, нет типовых операций, с которыми можно сравнить отклонения, не понятен бизнес-план и деятельность и т.д. Если служба откроет свои критерии, то она не только внесет ясность, но и навредит новым компаниям. Налоговая служба на такое пойти, конечно же, не может.

Однако, чтобы не было проблем, компании обязаны учитывать мнение налоговой инспекции. В идеале понимание должной осмотрительности и необоснованной налоговой выгоды должно совпадать. Поэтому информацию контролеров о контрагентах компании должны рассматривать как концептуальные требования. Но без фанатизма. В каждом конкретном случае определяя порядок применения концепции на практике.

О контроле транзакций по принципам риск-ориентированного подхода

Налоговые инспекторы применяют риск анализ не только по отношению к субъектам (компаниям), но и к транзакциям, то есть к объектам контроля. Самый плотный контроль операций налажен на камеральной проверке декларации НДС. Автоматическая проверка декларации НДС проходит два этапа.

В первую очередь система АСК НДС-2 проверяет контрольные соотношения строк декларации. Эти соотношения всем известны. Выложены на сайте и реализованы в бухгалтерских системах сдачи отчетности. Но инспекторы жалуются, что до сих пор много усилий уходит на обработку выявленных расхождений строк.

При этом в 99% случаях эти арифметические ошибки связаны с невнимательным или неправильным заполнением декларации. На втором этапе камеральной проверки декларации НДС автоматика сопоставляет данные покупателя и продавца. Здесь количество ошибок на порядок больше. Но основные ошибки неизменны:

неверный ИНН контрагента (или его отсутствие)
неправильный номер и дата счетов-фактур
неверный код вида операций

Конечно же, попадаются ошибки не только технического характера. Удается выявлять и злой умысел. По признанию налоговых инспекторов, НДС остается самым «популярным» налогом для схем уклонения от налогообложения.

Когда автоматика АСК НДС-2 выявляет расхождения (любого характера), она тут же отправляет требование о представлении пояснений без участия инспектора. Это и хорошо и плохо. Человек сразу мог бы сообразить, где техническая опечатка, а где злой умысел. Но зато машина беспристрастна, и с одинаковым усердием отработает как опечатку, так и схему уклонения от уплаты налогов.

О контроле кодов видов операций в декларации НДС

Особо стоит отметить ошибки с кодами видов операций. Эти коды определяли алгоритм автоматической проверки. Но налогоплательщики часто относились к кодам небрежно. Присваивали операциям коды, которых быть не может. Например, в книге покупок ставят код 10. Машина не понимает этого и запускает проверку по ложному пути. Требуется вмешательство эксперта, чтоб внести ясность. В результате коды из инструмента контроля превращались в помеху.

И вот инспекторы в формат налоговой декларации НДС зашили только допустимые коды. Теперь коды, которые заведомо не применимы к операциям, машина не пропустит. Эти ограничения реализованы всеми операторами систем электронного документооборота.

Надо отдать должное налоговикам. Перед этим они провели долгую разъяснительную работу. Подготовили методичку с примерами использования кодов видов операций, которую довели до территориальных инспекций письмом ФНС России от 20 сентября 2016 г. № СД-4-3/17657. Выложили ее на сайте ФНС России в разделе «НДС 2016» подраздел «Информационные письма для налогоплательщиков». Методичка обязательно понадобится бухгалтерам, ведущим налоговый учет по НДС.

О выявлении схем уклонения от уплаты налогов

Налоговикам приходится менять не только привычки налогоплательщиков, но и психологию собственных инспекторов. Начальник Управления камерального контроля ФНС России А.В. Егоричева, на конгрессе отметил, что видит свою задачу в том, чтоб поменять сложившиеся подходы к проверке и сформировать новые лояльные для добросовестных налогоплательщиков. ФНС направляла инспекторам свои рекомендации в письме от 23.03.17 № ЕД-5-9/547@.

Инспекторам запрещено теперь доначислять налоги или отказывать в вычете НДС только потому, что один из контрагентов цепочки не заплатил налоги. За однодневки во втором или последующих звеньях цепочки компания отвечать не должна.

По новым требованиям руководства инспекторы сначала должны проверить взаимозависимость или согласованность действий. Если взаимозависимости нет, нужно доказать, что компания неосмотрительно выбрала контрагента, и операций с ним фактически не было. Такой подход Президиум Верховного суда озвучил в пункте 31 Обзора судебной практики № 1 от 16.02.17.

От инспекторов требуется не перегибать палку и действовать в рамках сложившейся арбитражной практики. Территориальные инспекции должны тщательнее собирать доказательства недобросовестности компании при выборе контрагента. Раньше налоговики позволяли себе обвинить компанию в необоснованной налоговой выгоде, если документы контрагента подпишет неустановленное лицо.

ФНС запретила инспекциям опираться лишь на это доказательство. Ведь большинство судей снимают доначисления, если налоговики не оспаривали реальность операций (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.01.17 № Ф09-11383/2016).

Кто хоть раз подавал НДС к возмещению, тот прекрасно понимает, как сложно будет налоговикам отказаться от формального подхода. Инспекторы требуют у вас как можно больше дополнительных документов лишь для того, чтоб показать, что они сделали все что могли. Руководство налоговой службы признает, что 98% этих документов бесполезны. Это психология, которую руководство ФНС будет менять.

О развитии системы налогового контроля

Система контроля будет развиваться в сторону углубления и расширения риск-ориентированного подхода. Его принципы неизбежно будут охватывать все большее количество операций и ситуаций. Уже сегодня есть не только технологии сплошного онлайн-контроля операций, но и конкретные технические средства.

Имея данные таможни, банковские данные о безналичных расчетах, информацию с онлайн ККТ и счетов-фактур из налоговых деклараций, ФНС в состоянии полностью контролировать всю цепочку формирования НДС в России. Нужно лишь организовать применение этих технических возможностей на практике. Поэтому среднесрочное развитие системы пойдет по следующим направлениям:

Объединение товарного и безналичного денежного потока.
Налоговики имеют договоренности с Центральным банком об обмене данными «массив на массив». То есть контролерам доступны все межбанковский операции. Поэтому схлопнуть товарный и денежный оборот вполне реально. Нужно лишь проработать методологию контроля и сопоставления информации о движении денег и товаров.
Интеграция с онлайн-ККТ.
После того как все поменяют кассовые аппараты налоговики обязательно проведут интеграцию фискальных данных со своими базами.
Анализ связей и определение бизнес-периметра компаний.
Для инспекторов всегда было не просто доказать недобросовестную согласованность. А новые требования к администрированию честных налогоплательщиков просто вынуждают налоговиков всерьез заняться наращиванием и систематизацией информации о связях компаний. Они обязательно будут анализировать и сопоставлять законные и незаконные связи. Учитывать можно все: от адресов размещения до биографий директоров.
Автоматизация процесса налогового контроля.
Камеральная проверка движется к полному бесконтактному общению с налогоплательщиком. Очевидно, что опыт НДС будет распространен и на другие налоги. Первым шагом в этом направлении обязательно будут контрольные соотношения по другим налоговым декларациям. Далее риск-ориентированный подход охватит контроль льгот. Затем в контрольную автоматику будут зашиты типизированные схемы уклонения от уплаты всех налогов и т.д.

Как только контролеры решат эти вышеуказанные задачи о консолидации баз данных и автоматизации алгоритмов контроля, перед ними неизбежно возникнут новые глобальные цели. Так, если базы будут консолидированы, и налажена их автоматическая обработка, то очевидно, что в не таком уж далеком будущем налоговики смогут формировать декларации без участия налогоплательщиков.

Июль 2017 г. Подготовлено экспертами «Правовест Аудит»

Обращайтесь, как практикующие налоговые эксперты и юристы, мы поможем максимально эффективно защитить интересы вашей компании.

Приглашаем на Круглые столы по практике применения законодательства — записывайтесь на ближайшие темы

При камеральных проверках деклараций по НДС, в которых отражены операции, освобождаемые от налога, налоговая инспекция применяет риск-ориентированный подход. Для этого разработана методика проверок, обеспечивающая переход от сплошного к выборочному контролю таких операций.

Идеология риск-ориентированного подхода к организации и осуществлению государственного контроля (надзора) заключается в том, что выбор интенсивности (формы, продолжительности, периодичности) проведения контрольных мероприятий определяется отнесением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя и (или) используемых ими при осуществлении такой деятельности производственных объектов к определенной категории риска либо определенному классу (категории) опасности. Об этом говорится в письме ФНС России от 26 января 2017 года № ЕД-4-15/1281@.

Общие принципы риск-ориентированного подхода

Основополагающими документами являются Федеральный закон от 13 июля 2015 года № 246-ФЗ и Постановление Правительства РФ от 17 августа 2016 года № 806.

Применение данного подхода направлено:

на оптимальное использование трудовых, материальных и финансовых ресурсов, задействованных при осуществлении государственного контроля (надзора);
на снижение издержек юридических лиц, индивидуальных предпринимателей;
на повышение результативности деятельности органов государственного контроля (надзора) при организации отдельных видов государственного контроля (надзора).

Во исполнение принципа риск-ориентированного подхода при осуществлении проверок по НДС будет учитываться, использует ли налогоплательщик в своей производственной деятельности типовые договоры, которые нет необходимости предоставлять, а нужно будет только указывать на факт использования.

Послабление получат те налогоплательщики, которые не нарушают налоговое законодательство. Исследовать будет не облагаемые НДС операции, осуществляемые регулярно и длящиеся продолжительное время.

А на основании того, что вместо полного объема подтверждающих документов налогоплательщики должны на начальном этапе предоставлять только перечень льготируемых операций, налоговики перейдут от сплошного к выборочному контролю.

Как проверять декларации по НДС

ФНС РФ выпустила «методические рекомендации» для своих территориальных органов о применении риск-ориентированного подхода при проведении камеральных проверок деклараций по НДС. Но не всех, а в которых отражены операции, не подлежащие налогообложению в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 149 НК РФ, и в которых заявлены льготы по налогу, определяемые с учетом пункта 1 статьи 56 НК РФ и пункта 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 года № 33.

То есть имеется в виду, что применение освобождения от НДС сопряжено с высокой степенью риска недоплаты налога в бюджет. Уровень налогового риска присваивается информационной системой АСК «НДС-2» с учетом результатов предыдущих камеральных проверок налоговых деклараций.

По каждому коду операций, по которому налогоплательщик применил налоговые льготы, инспекция на основании статьи 93 НК РФ будет требовать пояснения. Но в целях сокращения объема предоставляемых документов разработан специальный реестр.

Но и на этом применение риск-ориентированного подхода не заканчивается.

На основании информации, содержащейся в представленном реестре, налоговый орган будет истребовать документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых льгот.

Объем таких документов определяется для каждого кода операции в соответствии с установленным алгоритмом. Истребовать будут не менее 50% установленных документов – по самым крупным суммам льготируемых операций.

Если налогоплательщик не представил реестр или не использовал его рекомендуемую форму, то при истребовании документов риск-ориентированный подход не применяется. Налогоплательщик должен будет представлять документы по всем операциям в полном объеме. То же и в случае, если у налогового органа есть информация о возможном неправомерном применении льготы по отдельным операциям.

Как ищет расхождения в декларациях программа «АСК НДС 2»

Программа «АСК НДС 2» сверяет между собой декларации по НДС и отдельно каждый счет-фактуру. Она обнаружит нестыковку, когда покупатель заявил вычет, а у его контрагента в декларации нет записи по этому счету-фактуре. Так бывает, если поставщик не отчитался по НДС.

Другой вариант – когда искажены сразу несколько показателей счета-фактуры, и программа его не нашла. Очень распространенная ошибка — это неверный код вида операции. В этом случае расхождения выявят у обеих сторон сделки.

Еще одна массовая ошибка — неверный ИНН, когда программа не может найти пару счету-фактуре.

Конечно, не нужно допускать расхождений в данных счетов-фактур, например в стоимости или сумме НДС.

В начале текущего года Федеральная налоговая служба выпустила письмо № ЕД-4-15/1281@. В нем рассматриваются вопросы применения риск-ориентированного подхода при проверке декларации по НДС, содержащих льготы. Каковы же особенности этого подхода? И как вообще проверяются такие декларации?

Проверка необлагаемых операций

Под необлагаемыми операциями понимают следующие. Это операции, которые в соответствии со статьей 146 НК РФ являются объектом обложения налогом, однако в соответствии со статьей 149 НК РФ от него освобождены. Их следует отражать в разделе 7 декларации по НДС. Напомним, что порядок заполнения декларации утвержден приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

При этом не любая операция, указанная в статье 149 НК РФ, является льготный в полном смысле этого слова. Таковыми можно назвать лишь те из них, по которым от НДС освобождаются отдельные категории налогоплательщиков. Это определено в пункте 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. Если говорить конкретно, то примером льготных операций из перечня статьи 149 НК РФ являются:

реализация продуктов питания, произведенных столовыми медицинских, образовательных учреждений и предприятий общепита, причем если продажа их осуществляется непосредственно в этих организациях;
реализация или передача на собственные нужды религиозных предметов, в т. ч. литературы в соответствии с перечнем из постановления Правительства от 31.03.2001 № 251.

Все прочие операции, которые выведены из-под НДС для всех групп налогоплательщиков, льготными, по сути, не являются. Это значит, что ИФНС не вправе требовать по ним подтверждение правомерности применения льгот в рамках «камералки» по НДС.

В упомянутом Письме ФНС говорится в том числе и об этом. Такие выводы подтверждаются пунктом 14 постановления Пленума ВАС РФ № 33 и письмом Минфина России от 03.12.2014 № 03-07-15/61906.

Светофор НДС

Как было сказано выше, в рассматриваемом Письме говорится о применении риск-ориентированного подхода. Он направлен на то, чтобы снизить количество запрашиваемых при проверке документов. Ну и заодно, чтобы повысить эффект от этих самых проверок.

Проверяя декларации со льготами по НДС, инспекторы будут принимать во внимание 2 фактора:

Уровень налогового риска, присвоенный налогоплательщику системой АСК НДС-2.
Итоги прошлых камеральных проверок по НДС в разрезе правомерности применения налогоплательщиком льгот.

Напомним, что все плательщики НДС подразделяются системой АСК НДС-2 на 3 уровня налогового риска: высокий, средний и низкий. Такое деление действует с 2016 года (приказ ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-7-15/113@) и пока является реализацией пилотного проекта. При анализе учитываются все данные налогоплательщика, которые есть в распоряжении ФНС.

Реально работающие компании, добросовестно исполняющие обязанности налогоплательщика, помечаются как наименее рисковые. Организации, не располагающие ресурсами, не осуществляющие платежи налогов, не подающие отчетность и так далее, относятся к высокой группе риска. Именно они в наибольшей степени выказывают признаки однодневок, которые могут использоваться для получения необоснованной налоговой выгоды. Все прочие плательщики НДС попадают в группу со средним уровнем риска.

Этот механизм еще называют «налоговым светофором НДС», поскольку в программном комплексе АСК НДС-2 группы риска помечаются соответствующими цветами. Его результаты используются инспекторами для планирования и проведения налоговых проверок.

Суть риск-ориентированного подхода

В чем же заключается риск-ориентированный подход при проверке льготных деклараций по НДС? Алгоритм его таков:

По каждому коду операции инспекторы требуют пояснения по льготам. Налогоплательщик в ответ на это может предоставить реестр подтверждающих документов по определенной форме, которая приведена в Приложении № 1 к комментируемому Письму. В нем же (Приложение № 3) приводится пример составления такого реестра.
Налоговики анализируют представленный реестр, данные «налогового светофора», прошлых проверок и запрашивают документы, подтверждающие обоснованность применения льгот по отдельным операциям. Операции выбираются не наобум, а в соответствии с алгоритмом, который также изложен в Письме (Приложение № 2). Причем половина и более запрошенных документов должны подтверждать самые крупные льготные операции.
Если налогоплательщик не подал указанный реестр, равно как и сделал это с нарушением формы и рекомендации к заполнению, налоговый орган игнорирует риск-ориентированный подход и требует представить на проверку все документы по льготным операциям.

Таким образом, те из налогоплательщиков, кто будет строго исполнять требования Письма, отделаются гораздо меньшим пакетом документов при проверке льготных операций.

Практический пример

Компания А и Компания Б, состоящие на учете в одной ИФНС, среди прочего занимаются одной и той же деятельностью, попадающей под льготы по НДС. Оба этих налогоплательщика, по данным комплекса АСК НДС-2, отнесены к высокой категории риска. Подав декларации, компании получили требования подтвердить льготные операции. Однако компания А подала реестр документов по форме, утвержденной ФНС (Приложения 1 и 3 к указанному Письму), а Компания Б подала пояснения в свободной форме.

Рассмотрев документы, ИФНС затребовала у Компании А 40% документов по каждому коду льготных операций (в соответствии с Приложением 2, их количество должно быть не менее 30 и не более 500). А вот у Компании Б были запрошены все 100% документов, подтверждающих правомерность применения льгот по НДС.

Как видно из примера, две компании при одинаковых вводных данных получили совершенно разные требования в рамках проверки по НДС. И все лишь потому, что Компания Б проигнорировала приведенное Письмо ФНС и подала пояснения не по рекомендованной форме.

Будьте готовы, что льготы, заявленные в декларации по НДС, придётся подтвердить. Налоговая вышлет требование о пояснениях, на которое нужно ответить в течение пяти дней. С 23 ноября 2020 года направляйте в ответ электронный реестр подтверждающих документов по форме ФНС, тогда инспекция запросит только часть документов.

Когда и как подтверждать льготы по НДС в 2021 году

На льготы по НДС имеют право организации и предприниматели, которые занимаются определённой деятельностью (ст. 56 НК РФ). Например, от НДС освобождены продажа некоторой медтехники, булочек в школьной столовой, услуги по перевозке пассажиров, ритуальные услуги и пр.

Если вы указали такие льготы в разделе 7 декларации по НДС, будьте готовы подтвердить их налоговой (п. 6 ст. 88 НК РФ). ИФНС направит требование о пояснениях, ответить на которое нужно в течение пяти рабочих дней. Если этого не сделать, последует штраф — 5 000 рублей за первое и 20 000 рублей за повторное нарушение.

Как подать реестр документов, подтверждающих льготу

Реестр документов подаётся в ответ на требование налоговой о представлении пояснений. Начиная с 23 ноября 2020 года, его можно направлять по ТКС, в электронном виде в формате xml (письмо ФНС России от 12.11.2020 № ЕА-4-15/18589).

Форма реестра рекомендована, но не обязательна. Подать пояснения можно в любом виде, но у электронного реестра по форме есть преимущество — только при его подаче налоговая потребует не все документы по льготе, а только часть. Если пояснения составлять не по форме или подать реестр в бумажном виде, документы придётся представлять в полном объёме.

Инспекция изучит информацию в представленном реестре и истребует документы, подтверждающие обоснованность налоговых льгот (ст. 93 НК РФ). С помощью системы АСК-НДС инспекция оценит уровень налогового риска организации. Именно от него зависит количество истребуемых документов — 5 % при низком уровне и до 40 % при высоком. На подачу документов отводится 10 рабочих дней со дня получения требования.

Есть ещё одно ограничение по списку документов — минимум 50 % от объема запрошенных документов должны подтверждать наиболее крупные суммы операций, по которым применены льготы.

Критерии оценки риск-ориентированного подхода

Критерии оценки риск-ориентированного подхода к проведению камеральных проверок деклараций с льготами приведены в письме ФНС РФ от 26.01.2017 № ЕД-4-15/1281@ и дополнены письмом от 12.11.2020 № ЕА-4-15/18589.

При проведении камеральных проверок налоговики учитывают совокупность следующих факторов:

уровень налогового риска, присвоенного Системой управления рисками АСК «НДС-2» (далее — СУР);
результат предыдущих камеральных проверок деклараций по НДС на правомерность применения налоговых льгот.

СУР автоматически распределяет плательщиков НДС на три группы риска: высокий, средний, низкий. Распределение основано на данных о налогоплательщике, которые есть в налоговой. Информация о присвоенной группе риска закрыта.

Информация о присвоенных критериях налогового риска отображается в программном комплексе «АСК НДС-2». Результаты оценки налоговики используют при камеральных, выездных и встречных проверках.

Как заполнить реестр документов по НДС

Порядок заполнения реестра дан в Приложении № 1 к Письму ФНС России от 12.11.2020 № ЕА-4-15/18589. Перечисляя все документы в реестре, сгруппируйте их сначала по кодам операций, затем по видам, а затем по контрагентам. Разберём заполнение по графам:

Графа 1 — семизначный код операции, который указали в разделе 7 декларации (приложение № 1 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558).
Графа 2 — вид, группа, направление операции внутри кода налоговой льготы. Например, медицина — услуги по обязательному медицинскому страхованию, услуги по диагностике, профилактике и лечению, услуги скорой помощи и пр.
Графа 3 — сумма квартальной выручки по каждой операции из графы 2. В последней строке графы 3 «Всего по коду» укажите сумму выручки по всем операциям.
Графы 4, 5, 6 — наименование/ФИО, ИНН и КПП контрагента по договору.
Графы 7, 8, 9 — тип, номер и дата документа, подтверждающего льготу.
Графа 10 — общая сумма операции по контрагенту или нескольким контрагентам при использовании типового договора. Выручка по графе 10 суммируется по всем операциям с одним кодом и указывается в строке «Всего по коду».

Общую сумму льготной операции укажите в строке «Всего по коду».
Общую сумму по всем контрагентам укажите в строке «Всего сумма операции».

Пример реестра подтверждающих документов по НДС

Рассмотрим заполнение реестра на примере аптеки ООО «Булат». В I квартале 2021 года организация оказывала услуги по изготовлению лекарственных препаратов и ремонту протезно-ортопедических изделий.
Лекарства изготавливались по запросу городских медицинских учреждений. Общая сумма выручки по необлагаемым операциям — 500 000 рублей. Услуги по ремонту протезно-ортопедических изделий оказывались юридическим и физическим лицам на общую сумму 125 000 рублей.

Общая стоимость медицинских услуг, предоставленных аптекой, составила 625 000 рублей. Напомним, что такие медицинские услуги не облагаются НДС (ст. 149 НК РФ).

Аптека сдала в налоговую декларацию по НДС за I квартал 2021 с заполненным разделом 7 по коду операции 1010269 (реализация услуг аптечных организаций) и получила требование о представлении пояснений по льготе. В ответ на требование «Булат» представит заполненный реестр:

Можно ли не отвечать на требование налоговой по льготам

Налоговики запрашивают пояснение практически по всем декларациям с заполненным разделом 7. При этом они ссылаются на п. 6 ст. 88 НК РФ. Но эта статья разрешает истребовать пояснения и документы именно по льготным операциям, а не по всем, которые освобождены от НДС или не признаются объектами налогообложения (ст. 146, 149 НК РФ). При истребовании органы должны опираться на понятие «льготы», закреплённое в п. 1 ст. 56 НК РФ.

Требовать подтверждения права на льготу налоговая может, только если организация на самом деле имеет преимущества перед другими налогоплательщиками. Иными словами, операции облагаются налогом не у всех, а только у компаний из определённых категорий. Например, не облагаются налогом и не являются льготными операции по продаже земли, гарантийному ремонту, распространению рекламных материалов стоимостью до 100 рублей за штуку, получению процентов по займам.

По таким операциям налоговики не вправе запрашивать документы (письма Минфина от 11.02.2019 № 03-07-07/8029 и от 03.12.2014 № 03-07-15/6190, п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014). Привлечь к ответственности и оштрафовать за непредставление пояснений в этом случае нельзя.

Письмо об отказе в представлении документов должно содержать ссылку на статью, в соответствии с которой операцию нельзя признать льготной. Вот пример:

«В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков и долей в них не признаются объектом обложения НДС. Отсутствие таких операций в перечне объектов налогообложения не является налоговой льготой. Правом не начислять НДС с выручки от продажи земельных участков могут пользоваться любые организации без каких-либо ограничений. В связи с этим ООО “Звезда” уведомляет об отказе представить документы, указанные в требовании от 12.04.2021 № 321».

Расхождения налоговой базы по прибыли и НДС: как дать пояснения
Как возместить НДС быстрее — новые правила камеральных проверок
Новая декларация по НДС с IV квартала 2020 года. Что изменилось?
НДС при банкротстве: можно ли получить вычет

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Читайте также: