Реформирование ндс цели и результаты

Опубликовано: 02.05.2024

Библиографическая ссылка на статью:
Попов Д.А., Водопьянова В.А. Экономические аспекты проблемы реформирования налога на добавленную стоимость // Современные научные исследования и инновации. 2014. № 6. Ч. 2 [Электронный ресурс]. URL: https://web.snauka.ru/issues/2014/06/35234 (дата обращения: 23.04.2021).

В нашей стране лишь начиная с реформ 1991-1992 гг. налоги стали действенными инструментами регулирования экономических отношений. Налог на добавленную стоимость за несколько лет превратился в один из основных источников налоговых доходов федерального бюджета. Однако в современном, цивилизованном обществе, в эпоху совершенной конкуренции и рыночных отношений налог на добавленную стоимость перестал быть лишь фискальным инструментом, его роль заметно возросла. Безусловно, основная его функция заключается в пополнении бюджета. Но, благодаря тому, что НДС относится к разряду косвенных налогов, государство, используя его механизмы, может регулировать и контролировать экономические процессы, влиять на социальную сферу общества [1].

Последствия мирового финансового кризиса в условиях международной экономической интеграции не могли не отразиться на экономике России. Ухудшение условий функционирования экономики привело к понижению налоговых доходов. А налоги являются основным источником пополнения бюджетов. Недополучение средств в бюджетную систему страны, означает сокращение финансирования заявленных в долгосрочной стратегии целей. В итоге пострадают как экономическая, так и социальная сферы общества.

Актуальность вопросов, связанных с совершенствованием НДС и наличие нерешенных проблем, таких как снижение поступлений в федеральный бюджет, распространение схем ухода от налога и незаконного возмещения НДС, определили необходимость проведения мероприятий по его совершенствованию.

Налог на добавленную стоимость в самом общем виде представляет собой платеж, который вводится на каждой стадии производственного процесса и процесса реализации товара (работ, услуг) вплоть до конечного потребления.

Определим место налога на добавленную стоимость в налоговой системе Российской Федерации.

Разделения налоги на прямые и косвенные, НДС относится к косвенным налогам. Косвенные налоги делятся на универсальные, индивидуальные, фискальные монопольные и таможенные пошлины. НДС принадлежит к универсальным косвенным налогам.

В классификации, разделяющей налоги по объекту обложения НДС относится к налогам, взимаемым с выручки от реализации продукции (работ, услуг). По субъекту налогообложения НДС относится к группе налогов, взимаемых с организаций и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица.

Таким образом, можно сделать вывод, что НДС в РФ является универсальным косвенным налогом общего назначения, включенным в цену продажи, который взимается с выручки от реализации продукции организаций и индивидуальных предпринимателей и закреплен за федеральным бюджетом.

Налога на добавленную стоимость был разработан в1954 г. министром финансов Франции Морисом Лоре. Впервые НДС был введен во Франции в1958 г. Он в большей степени, чем налог с оборота или налог с продаж, соответствовал экономической роли, отведенной налогоплательщику. Однако НДС был введен в остальных развитых странах далеко не сразу. Например, еще во второй половине 60-х гг. НДС негативно воспринимался руководством стран, входящих в Организацию экономического сотрудничества и развития, к которой в то время принадлежало около двадцати развитых стран. Только два государства – Франция и Финляндия – использовали этот налог.

В1967 г. НДС был объявлен основным косвенным налогом для стран ЕЭС. Введение НДС являлось условием для вступления в ЕЭС. Это дало свои результаты. В итоге к1995 г. из 24 государств ОЭСР только в трех взимался налог с продаж (розничных или оптовых), а в остальных основным косвенным налогом стал НДС. Это способствовало унификации налоговых систем стран ЕЭС.

Сам показатель «добавленная стоимость» использовался еще в1870 г. в США. Похожий показатель выделялся и в СССР. В1979 г. показатель «нормативно чистая продукция», который показывал разницу между реализованной продукцией и материальными затратами, вводился в качестве основного стоимостного показателя хозяйственной деятельности промышленных предприятий.

В России налог на добавленную стоимость заменил существовавшие до него налог с оборота и налог с продаж, установленный в декабре1990 г. За счет централизованного механизма определения структуры розничных цен, существовавшего в стране, налог с оборота являлся одной из основных частью поступлений в бюджет. Однако налог имел ряд недостатков: он взимался с товаров, находящихся в конце производственной цепочки, к тому же, из за способа исчисления, как разницы между розничной и оптовой ценой, при переходе к рыночной экономике, в условиях свободного ценообразования доходы бюджета от такого налога были бы крайне нестабильными.

С 1 января 1991 года Указом Президента СССР от 29 декабря1990 г. был введен налог с продаж в размере 5 процентов от реализации продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления, выполненных работ и платных услуг.

Под налог с продаж попадали практически все товары, представленные в оптовом и розничном обороте. Попытки совместить прежнюю плановую модель с решением новых задач привели к тому, что налоговая политика запустила дестабилизационные процессы. Итогом использования налога с продаж стало повышение цен. Страна нуждалась в гармонизации налоговых систем с Европой, наличии стабильного источника доходов бюджета и приведении налоговой системы страны к более рациональному виду. Одной из основных мер, для решения накопившихся проблем стало введение налога на добавленную стоимость.

НДС был введен в Российской Федерации с 1 января1992 г. Переход к НДС был осуществлен в соответствии с Законом РСФСР от 6.12.1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

Мировой опыт показывает, что введение НДС более эффективно при экономическом подъеме, а также при государственном контроле за ценами. Однако в Российской Федерации этот налог был введен в период либерализации цен и инфляции, а высокая ставка ещё более провоцировала рост цен и инфляционные процессы, создавая тем самым препятствия для развития производства и предпринимательской деятельности

В России НДС появился, опираясь на практику его применения в Европейских странах. За годы взимания НДС был адаптирован к Российской экономике, устранены многие его негативные последствия, усовершенствовано законодательство. Однако появились и новые схемы ухода от налогообложения, незаконного возмещения. Именно в результате этого появляются предложения о замене НДС на налог с продаж или снижения его ставок.

Несмотря на большой накопленный опыт в области НДС ряд проблем еще сохраняется, для их решения было рассмотрено 2 варианта: возможность замены налога на добавленную стоимость на налог с продаж и изменение ставки налога на добавленную стоимость в эго существующем варианте.

В первом варианте предлагалось провести постепенное снижение НДС и такое же поэтапное введение налога с продаж. Чтобы понять объективность такого заявления, необходимо сравнить НДС и налог с продаж [2].

Позиция Минэкономразвития России заключалась в том, что НДС можно заменить налогом с продаж, но только в том случае, если не найдется механизмов обеспечения нейтральности НДС и только после проведения тщательного исследования последствий такой замены.

В свою очередь Минфин России считал нецелесообразным отказываться от применения НДС, ссылаясь прежде всего на бюджетообразующую функцию НДС.

Сама идея о замене НДС на налог с продаж была обусловлена необходимостью устранения недостатков НДС. Первый критерий сравнения этих двух налогов – простота и стоимость администрирования, где преимущество отдавалось налогу с продаж, по которому нет сложных вычетов. Налог с продаж позволил бы не отвлекать деньги из экономики, т.к. его уплата совпадает по времени с получением доходов. Налог на добавленную стоимость имеет проблем: распространённость способов уклонения от НДС, использование организациями необоснованных вычетов, трудности администрирования налога, его сложность и высокие государственные расходы – всё это объясняет предложения замены НДС на налог с продаж.

Главной проблемой НДС остается проблема использования схем ухода от налогообложения. По оценкам экспертов «Всемирного банка», Российский бюджет теряет до 2% ВВП в год, из за схем ухода от налогообложения. Налоговые органы стараются не допустить уменьшения поступлений, путём пресечения различных схем ухода от налогообложения.

Однако ужесточение мер налогового контроля (истребование огромного количества документов при камеральной проверке, отказ в возмещении НДС по формальным признакам, проведение выездных налоговых проверок) приводит к росту издержек по администрированию НДС, которые оказывают негативное влияние на добросовестных налогоплательщиков.

На фоне имеющихся недостатков НДС, его замена на налог с продаж выглядит достаточно привлекательно, но только на первый взгляд. Если рассмотреть механизм администрирования этих налогов более подробно, то станет ясно, что основная часть НДС поступает от небольшого числа крупных компаний (в России крупные налогоплательщики обеспечивают до 80% всех поступлений по НДС), в то время как налог с продаж будет необходимо взимать с большого числа предприятий малого и среднего бизнеса, стоящих в конце торговой цепочки. На стадии розничной торговли им будет легче уклоняться от налога, а значит налоговым органам – сложнее их контролировать. Это означает, что необходимо будет тратить все больше средств на администрирование налога с продаж. К тому же налоговым органам необходимо будет контролировать уплату налога на каждой розничной точке, в связи с тем, что налог с продаж взимается на стадии конечного потребления. Так же возникнет необходимость в разработки правил разделения продаж товаров и услуг для потребления и производственных целей [3].

С точки зрения влияния налога с продаж на экономическое состояние и развитие хозяйствующих субъектов, следует сказать, что налог с продаж не зависит от финансового состояния налогоплательщиков, поэтому в некоторых случаях это может привести к увеличению налогового бремени. Тем более что субъекты малого и среднего бизнеса, большинство которых сейчас не платят НДС, вынуждены бы были платить налог с продаж, что в свою очередь могло бы стать разорительным для малого бизнеса. Освобождение же их от налога с продаж привело бы к сокращению налогооблагаемой базы. Введение налога с продаж так же может спровоцировать повышение цен в секторах рынка с низкой конкуренцией, а это уже отрицательно скажется на малообеспеченных слоях населения [4].

Если с помощью введения налога с продаж бороться с проблемой незаконного возмещения НДС, то при налоге с продаж возникнет другая проблема – уклонение от уплаты при импорте, т.к. НДС при импорте взимается сразу при оформлении товара таможней, а налог с продаж – только при его розничной продаже внутри страны [5].

Замена налога на добавленную стоимость налогом с продаж является отнюдь непродуманной мерой, особенно, если принять во внимание глобализацию экономики и роста участия России в мировых экономических отношениях. При отсутствии НДС не представляется возможным реализовать идею возмещения экспортного налога. Отсутствие гармонизации отечественной системы налогообложения с системами налогообложения других стран приведет к усложнению ситуации с налогообложением в трансграничных операциях.

Далее рассмотрим упрощенно три модельных сценария. Для первого случая возьмем ставку налога с продаж равную 10 %, для второго 8 % и для третьего варианта 5 % ставку, которая в прошлом действовала у нас в стране.

В период, когда налог с продаж использовался в налоговой системе РФ, фактическая собираемость составила 30%, за 2002 год. Используем этот уровень в качестве первого варианта расчетной собираемости налога с продаж. Для второго варианта, уровень собираемости НДС найдём расчетным путём. Фактические доходы от НДС разделим на сумму налога, определенной на основе статистических показателей. В соответствии с проведенными расчетами это составляет около 57% в среднем. Оценка потенциально возможных поступлений в условиях экономических показателей2013 г. представлена на рисунке.

Рисунок – Расчетный уровень собираемости налога с продаж в 2013 г. в России

Из диаграммы видно, что в различных вариантах, уровень расчетной собираемости изменяется в диапазоне 0,7-2,5 % от ВВП в год. Однако даже введение налога с продаж на самой высокой 10%-й ставке не перекрыло бы разрыв в доходах, вызванный отменой НДС. Бюджет бы недополучил суммы в размере от 1,1% до 2,3% ВВП в год. При этом для того, чтобы обеспечить определенный в таблице размер поступлений от налога с продаж в качестве налогоплательщиков должны выступать все юридические лица в сфере розничной торговли с учетом тех, кто в настоящее время использует специальные налоговые режимы. Таким образом потери бюджета от отказа от НДС в пользу налога с продаж будут гораздо больше расчетных [6].

Таким образом, получается, что при всех недостатках НДС он все же имеет большие преимущества по сравнению с налогов с продаж, и его замена нецелесообразна.

На протяжении ряда лет также активно велась дискуссия о снижении ставки НДС с 18% до 15% (или даже до 13 % – 12 %) и об отмене пониженной ставки. Заявление о том, что надо «стремиться к установлению единой и максимально низкой ставки НДС» было сделано еще В.В.Путиным в 2008 году. Им было высказано мнение, что нужно «вводить налоговые стимулы для развития инновационной экономики» и «стремиться к дальнейшему снижению налогового бремени». Снижения ставки НДС не произошло в связи с разразившимся финансовым кризисом, а дискуссии по этому вопросу продолжаются.

Для разъяснения сложившейся ситуации было бы полезно обратиться к зарубежному опыту решения вопросов о ставках. Также рассмотрим влияние мирового финансового кризиса на решения стран Евросоюза в области налоговой политики.

Среднее арифметическое ставок НДС стран Евросоюза составляет 20,04 %, что выше действующей на данный момент стандартной ставки в России на 2,04 %. Среднее арифметическое по пониженным ставкам в странах ЕС составляет 8,5 %. Используемая же в России пониженная ставка 10 % выше среднеевропейской пониженной ставки на 1,5 %.

Учитывая последние изменения ставок НДС в ЕС, самой низкой сейчас является ставка 15% в Люксембурге. А самые высоки ставки в Дании, Венгрии и Швеции составляют 25 %. С началом мирового кризиса от большинства европейских экономистов стали поступать предложения о снижении ставок налога на добавленную стоимость. В конце 2008 года председатель евро группы Жан-Клод Юнкер заявил, что страны входящие в еврозону «решили согласованно воздержаться от снижения НДС». Исключением в то время стала Великобритания. Британское правительство снизило ставку по НДС с 17,5 % до максимально низкой в еврозоне 15 %. Сниженная ставка применялась на весь 2009 год, после чего налоговая ставка опять вернулась к уровню 17,5 %. Однако ни угроза рецессии, ни британский опыт не смогли убедить финансовые власти государств еврозоны в необходимости снижения ставок НДС.

Однако, затянувшийся мировой кризис внес свои корректировки в действия властей части стан Евросоюза. К примеру, в Латвии с 1 января 2009 года были принятии поправки к налоговому законодательству, согласно которым ставка по налогу на добавленную стоимость была повышена с 18 % до 21 %. Пониженная ставка так же была увеличена с 5 % до 10 %. Ближайшие соседи Латвии прибегли к этому непопулярному методу пополнения бюджета. Литва повысила начальную ставку НДС с 01.01.2009 с 18 % на 19 % и потом повторно с 01.09.2009 с 19% на 21% . В Эстонии ставка по налогу на добавленную стоимость июля 2009 года была установлена на уровне 20 %. В Чехии с целью увеличения налоговых доходов были повышены на 1 % и стандартная и пониженная ставки. Единственной страной, где начальная ставка в 2010 году понизилась, является Ирландия. В дальнейшем изменения в ставки налога не вносились.

НДС – это налог на потребление, а значит инвестиции предприятий им не облагаются, поэтому необходимость реформирования налога в связи с уменьшением инвестиционной активности организаций отсутствует.

Снижение ставки НДС приведет к потерям бюджета, однако снижение цены и рост покупательной способности должны компенсировать это уменьшение за счет роста выручки от реализации, в следствии этого увеличатся поступления по налогу на прибыль организации. Однако опыт уменьшения налоговой ставки 1994 г. И 2004 г. говорит об обратном, в обоих случаях изменения цен не происходило [7].

В связи с этим снижение ставки такого важного и стабильного источника поступлений как НДС является нецелесообразным и явно преждевременным.

Кроме этого выделяется и ряд проблем, связанных с администрированием налога на добавленную стоимость. Для совершенствования этого процесса можно предложить следующие мероприятия:

- совершенствование процедуры возмещения налога, направленную на сокращение сроков возмещения при осуществлении отдельных операций, облагаемых налогом по нулевой ставке;

- разработку целевых программ перекрестных проверок. Установлено, что такой целевой подход к перекрестной проверке счетов-фактур для уплаты НДС является эффективной с точки зрения затрат альтернативой широкомасштабным программам перекрестных проверок.

Таким образом, налог на добавленную стоимость остается тем налогом, за счет которого возможно формировать резервные фонды обеспечивая безопасность государства в особо неблагоприятные периоды развития.

Реализация предлагаемых мероприятий, будет способствовать совершенствованию налогового контроля области НДС и обеспечит его стабильное поступление НДСв бюджет.

Библиографический список

Брызгалин А.В. НДС – как много в этом слове / А.В. Брызгалин // Налоги и финансовое право. — 2012. — № 8. — С. 3 – 4
Семкина Т.И. Потенциал НДС в России / Т.И. Семкина // Финансовый журнал. – 2012. – № 2. – с. 39 – 46
Абрамов М.Д. Вопросы совершенствования налоговой системы России / М.Д. Абрамов // Налоговые споры: теория и практика. — 2012. — № 9. — с. 29 – 33
Трунин И. Нужна ли отмена НДС в России? // Вопросы экономики. — 2012— № 9. — с. 34 – 49
Шаталов С. Дискуссия о замене НДС на налог с продаж закончена // Аудит. — 2013— № 4. — с. 32 – 38
Бикбаева В. Дискуссии вокруг НДС // Консультант. — 2011. — № 11. — с. 12 – 14
Щербань Г.Б. НДС: проблемы правоприменительной практики // Финансовый вестник. — 2011— № 4. — с. 82-85

Количество просмотров публикации: Please wait

Связь с автором (комментарии/рецензии к статье)

Оставить комментарий

Вы должны авторизоваться, чтобы оставить комментарий.

О значимых налоговых поправках, пониженных ставках и о том, почему налоговые органы могут отказать в вычете

Налог на добавленную стоимость – косвенный налог, который знаком каждому бухгалтеру. Если компания применяет общую систему налогообложения, исчисление НДС и заявление вычета являются ежеквартальными заботами финансовой службы. Посмотрим, что нового в регулировании НДС появится в 2021 г.

Налоговые нововведения

1. С 2021 г. все операции по реализации товаров (работ, услуг), совершенные организациями, признанными банкротами, будут освобождаться от налога. Потому налогоплательщик после признания его банкротом будет обязан единовременно восстановить ранее принятый к вычету в рамках обычной деятельности НДС, связанный с пока не реализованными товарами (работами, услугами) 1 .

2. Перестанут облагаться НДС некоторые операции по реализации передачи на территории РФ:

исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных. Исключение – случаи, когда эти права состоят в возможности распространять рекламу в интернете, получать доступ к ней, размещать предложения в интернете о покупке или продаже товаров, работ, услуг, имущественных прав, осуществлять поиск информации о потенциальных клиентах, заключать сделки;
исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности;
неисключительных прав иностранному лицензиату, при этом место реализации таких услуг не территория России 2 .

3. Будет ограничен круг лиц, которые могут воспользоваться налоговыми преференциями. Это связано с тем, что станут облагаться НДС оказываемые после 1 января 2021 г. услуги по передаче прав на использование иностранного программного обеспечения, не включенного в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных 3 .

4. Ужесточаются правила налогового администрирования НДС. С 1 июля 2021 г., в случае выявления налоговым органом нарушения установленных контрольных соотношений при заполнении декларации по НДС и неустранения их в 5-дневный срок после получения уведомления налогового органа, такая декларация считается непредставленной, и налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Также с 1 января возмещение НДС будет возможно только при отсутствии недоимок по всем налогам, включая региональные и местные (ст. 176 НК РФ). Ранее условием возмещения НДС являлось отсутствие недоимок только по федеральным налогам.

С 1 января розничные магазины при продаже товаров иностранным гражданам смогут оформлять чеки для компенсации сумм НДС в электронной форме 4 .

5. С 1 июля 2021 г. в НК РФ вводится механизм прослеживаемости товаров:

при реализации прослеживаемого товара налогоплательщики обязаны включать в счета-фактуры (в том числе корректировочные), составляемые исключительно в электронной форме, регистрационный номер декларации, номер партии прослеживаемого товара, единицы измерения и количество прослеживаемых товаров;
налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган отчеты об операциях с прослеживаемыми товарами и документы, содержащие реквизиты прослеживаемости, в случаях и порядке, которые установит Правительство РФ;
у налоговых органов появилось право на истребование документов при обнаружении противоречий между данными деклараций и сведениями по прослеживаемости товаров 5 .

6. С 2021 г. сокращается перечень операций, облагаемых НДС по ставке 10%. Внутренние воздушные перевозки пассажиров и багажа облагают НДС по ставке 20% 6 . Исключением будут авиаперевозки:

в Крым, Севастополь и обратно;
Калининградскую область, Дальневосточный федеральный округ и обратно;
маршрут которых не предусматривает вылетов и посадок в Москве и Московской области.

Такие перевозки будут по-прежнему облагаться НДС по нулевой ставке.

Ставки НДС

В ст. 164 НК РФ предусмотрены три ставки НДС: 20%, 10% и 0%. Вся сумма НДС поступает в федеральный бюджет в полном объеме.

Применение ставки 0% во многих случаях связано с экспортом товаров, оказанием транспортно-экспедиционных услуг и услуг в сфере международных перевозок (в том числе водным, железнодорожным транспортом), оказанием услуг и выполнением работ во вспомогательных сферах, реализацией драгоценных металлов, припасов, вывезенных с территории РФ, товаров (работ, услуг) и имущественных прав при продаже их FIFA и дочерним организациям, товаров (работ, услуг) и имущественных прав, приобретаемых для организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр.

Налогоплательщикам следует различать применение ставки 0% и освобождение от обязанности по уплате налога, поскольку документальное оформление отличается. Совершение ошибки (например, указание в документах «без НДС» вместо «0%») может повлечь возникновение проблем у компании или ее контрагентов.

Ставка 10% применяется при реализации:

продуктов питания согласно списку, предусмотренному в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ;
товаров для детей;
периодических печатных изданий, за исключением таких изданий рекламного и эротического характера;
медицинских товаров отечественного и зарубежного производства;
услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа.

Реализация не перечисленных в п. 1 и 2 ст. 164 НК РФ видов товаров, работ и услуг облагается по ставке 20%.

Причины отказа в вычете: на что обратит внимание инспектор?

Рассматривая НДС, невозможно не упомянуть о вычетах сумм налога, уплаченных контрагентам.

В ст. 171, 172 НК РФ предусмотрены три обязательных условия для вычета по НДС:

наличие корректно оформленного счета-фактуры;
принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг);
использование в облагаемой НДС деятельности приобретенных товаров (работ, услуг).

Но даже при выполнении этих условий налогоплательщики иногда сталкиваются с отказом налоговых органов в предоставлении вычета. Чтобы обезопасить свою организацию, необходимо знать о причинах отказа:

нарушения, допущенные при оформлении документов (в том числе первичных), или отсутствие документов;
сомнения инспектора в реальности осуществленных операций;
нарушение контрагентами требований законодательства, касающихся НДС;
контрагенты имеют признаки компаний-однодневок.

Рассмотрим эти пункты подробнее.

Недочеты в документах

Часто налоговики настаивают на том, что отсутствие реквизитов или некорректное указание адреса контрагента, неполное наименование товаров препятствуют проверке сделки. Это значит, что в таких случаях налогоплательщики не смогут подтвердить право на вычет по НДС.

Вместе с тем не всегда ошибка мешает проверяющим. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, которые не препятствуют налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг) и имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг) и имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю. Иными словами, если из содержания счета-фактуры можно определить, кто кому и что продает, то при отказе в вычете у налогоплательщика есть шанс оспорить такое решение. Даже ошибка в ИНН продавца не является причиной для отказа 7 .

Дополнительно информацию счета-фактуры можно подтвердить первичными документами, например товарными накладными. При разрешении спора в судебном порядке судьи рассматривают все документы в совокупности.

Если же в счете-фактуре допущены ошибки, которые не позволяют проверяющим установить предмет сделки и участников, то оспорить отказ в вычете будет сложно. А в случае отсутствия этого документа заявлять вычет по НДС бессмысленно 8 .

Таким образом, необходимо проверять все документы, оформленные контрагентами. При обнаружении опечаток и даже несущественных недочетов нужно оперативно их устранить, поскольку даже если документы идеальны, инспектор может отказать в вычете по причине…

Сомнения в реальности совершенной сделки

Налоговые органы нередко приходят к выводу о том, что мелкие недочеты, допущенные при документальном оформлении сделок, являются не случайными опечатками, а следствием того, что фактически сделки не было и участники невнимательно заполняли документы.

Отказывая в вычетах, инспекторы считают, что покупатель мог и должен был знать об использовании для применения налогового вычета документов, не подтверждающих реальные хозяйственные операции. При этом доводы о последующей реализации продукции, приобретенной в оспариваемых сделках, могут быть отклонены судом 9 .

В случае получения подобных претензий налогоплательщику необходимо приводить доказательства реальности совершенной сделки.

Нарушение законодательства контрагентами

По этой причине налоговые органы регулярно отказывают в вычетах налогоплательщикам. И это несмотря на неоднократные разъяснения о том, что налогоплательщик не несет ответственности за недобросовестные действия третьих лиц и законодательство о налогах и сборах не обязывает его осуществлять контрольные функции по уплате НДС контрагентом, так как они относятся к деятельности налогового органа.

При этом в большинстве случаев суды не соглашаются с инспекторами. Одним из последних значимых судебных дел, где рассматривались подобные претензии, стало дело «Звездочки». Верховный Суд РФ изложил важные выводы относительно ситуации, когда права на вычет по НДС лишен налогоплательщик-покупатель, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, не знал и не должен был знать о допущенных ими нарушениях, действовал как разумный участник хозяйственного оборота. Суд отметил, что в таком случае лишение права на вычет означало бы применение к налогоплательщику меры имущественной ответственности за неуплату налогов иными лицами, хотя он не имел возможности предотвратить эти нарушения или избежать наступления их последствий 10 .

Можно предположить, что выводы Верховного Суда будут способствовать уменьшению количества отказов в вычетах и споров в связи с переносом на налогоплательщиков ответственности за нарушения их контрагентов.

Контрагент имеет признаки компании-однодневки

Как указала ФНС России 11 , под фирмой-однодневкой понимается юридическое лицо, которое не обладает фактической самостоятельностью, создано без цели ведения предпринимательской деятельности, обычно не представляет налоговую отчетность, зарегистрировано по адресу массовой регистрации и т.д.

Суть схемы с участием фирм-однодневок сводится к искусственному включению их в цепочку хозяйственных связей. Незаконная цель достигается в результате согласованных противоправных действий налогоплательщика и подконтрольной ему фирмы-однодневки.

Вместе с тем налоговые органы отказывают в вычете и тем налогоплательщикам, которые не используют подобные схемы для незаконной минимизации налогов. Избежать этого помогут следующие шаги:

проявляйте должную осмотрительность (проверяйте контрагентов: документы, их деловую репутацию, наличие возможности выполнить обязательства, наличие персонала, мощностей для хранения и т.д.);
храните электронную переписку с контрагентами;
оформляйте первичные документы согласно установленным правилам, чтобы было возможно проследить движение товара от продавца до покупателя, заявляющего вычет (включая посредников и транспортные компании);
если товары приобретаются у перепродавцов, обязательно запросите техническую документацию (сертификаты на товар при наличии, инструкции, копии таможенных деклараций, если товар импортный, и т.д.).

1 Федеральный закон от 15 октября 2020 г. № 320-ФЗ.

2 Федеральный закон от 31 июля 2020 г. № 265-ФЗ.

3 Федеральный закон от 31 июля 2020 г. № 265-ФЗ; письма Минфина от 9 сентября 2020 г. № 03-07-14/79116; от 20 ноября 2020 г. № 03-07-08/101332.

4 Федеральный закон от 20 июля 2020 г. № 220-ФЗ.

5 Федеральный закон от 9 ноября 2020 г. № 371-ФЗ.

6 Федеральный закон от 6 апреля 2015 г. № 83-ФЗ.

7 Постановления ФАС Уральского округа от 29 апреля 2014 г. № Ф09-1691/14 по делу № А60-25894/2013; АС Центрального округа от 27 мая 2019 г. № Ф10-1436/2019 по делу № А62-2031/2018.

8 Постановление АС Дальневосточного округа от 31 мая 2018 г. № Ф03-1719/2018 по делу № А51-14757/2017.

9 Постановление АС Уральского округа от 6 марта 2017 г. № Ф09-12453/16 по делу № А60-35706/2016.

10 Определение ВС РФ от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597.

11 Письмо ФНС России от 24 июля 2015 г. № ЕД-4-2/13005@.

Чиновники придумали новый способ борьбы с многоступенчатыми цепочками перепродаж и незаконным возмещением НДС. Они решили, что если НДС будет платить не продавец, а покупатель, серые схемы станут неактуальны (письмо Минфина России от 14.08.17 № 03-07-14/51894). Депутаты поддержали чиновников и приняли в третьем чтении соответствующий законопроект № 274631-7.

Эксперимент планируют провести лишь над продавцами и покупателями лома и отходов черных и цветных металлов, сырых шкур и др. На этой продукции отработают механизм контроля и документооборот. Если опыт окажется успешным, его перенесут на всех плательщиков НДС.

Законодателям пришлось пересмотреть список освобожденных от уплаты НДС товаров и услуг. Сейчас реализация лома и отходов черных и цветных металлов освобождена от НДС (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). Налогоплательщики, совершающие перечисленные в статье 149 НК РФ операции, вправе не платить НДС при наличии у них соответствующих лицензий (п. 6 ст. 149 НК РФ). С 2018 года эта льгота утрачивает силу.

Покупатели лома и отходов черных и цветных металлов, сырых шкур будут удерживать НДС у поставщиков и перечислять его в бюджет в качестве налоговых агентов. Затем налогоплательщики вправе заявить этот налог к вычету на общих основаниях, установленных статьями 171 и 172 НК РФ. Сейчас НДС при реализации товаров (работ, услуг) уплачивает поставщик (ст. 154 НК РФ, ст. 173 НК РФ).

Напомним, что в общем случае налоговые агенты обязаны:

правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять налоги в бюджет на соответствующие счета Федерального казначейства;
письменно сообщать в налоговую о невозможности удержать налог и о сумме задолженности в течение одного месяца со дня, когда стало известно о таких обстоятельствах;
вести учет доходов и налогов;
представлять в инспекцию документы, необходимые для контроля за правильностью исчисления налогов;
в течение четырех лет хранить необходимые для налоговой документы (п. 3 ст. 24 НК РФ).

Как быть неплательщикам НДС

Если продавец соответствующих товаров не должен уплачивать НДС (например, он применяет спецрежим), то в договоре, первичном учетном документе он обязан сделать соответствующую запись или поставить отметку «Без налога (НДС)». Тогда покупатель вправе не удерживать налог.

Если налоговики выяснят, что поставщик поставил отметку «Без налога (НДС)», хотя не имел на это права, то ответственность за уплату остается на поставщике. Добросовестного налогового агента наказать будет нельзя. То же самое относится к ситуации, когда поставщик потерял право на спецрежим.

Освобождение от обязанностей налогового агента, даже если покупатель не намерен использовать товары в деятельности, облагаемой НДС, закон не предусматривает. Согласно статье 122 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление в установленный срок налогов грозит штрафом в 20 процентов от суммы налога.

Даже если расчеты производятся в безденежной форме, налоговый агент обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет (п. 1 ст. 161 и п. 2 ст. 153 НК РФ). Товарообменные операции это реализация товаров – облагаемая НДС сделка. Налоговые агенты должны исполнить свои обязанности (письма Минфина России от 18.03.11 № 03-07-11/60, от 24.10.06 № 03-04-15/190, от 26.06.06 № 03-04-08/130, УФНС России по г. Москве от 12.04.07 № 19-11/033709).

НДС снова исчисляется по оплате?

К новому закону есть ряд вопросов. Во-первых, неясно, как покупатель обязан поступить с НДС, если он товар получил, но пока еще не оплатил. Например, стороны договорились об отсрочке. В этой ситуации фактически удержать и перечислить налог в бюджет агент не в силах. Он сможет сделать это только за счет собственных средств. Однако закон таких требований к покупателю не предъявляет.

Во-вторых, не предусмотрена ситуация, если поставщиков-однодневок в сделках по купле-продаже лома и отходов черных и цветных металлов, сырых шкур заменят однодневки-покупатели. Допустим, однодневка не исполнила обязанности налогового агента – неправомерно не удержала НДС у формально добросовестного и не взаимозависимого с ней поставщика. Кто должен будет возместить потери бюджету?

Экономическая суть НДС не изменится

Экономическая суть НДС, как косвенного налога, не определяется тем, кто и каким образом уплачивает его в бюджет. Цель введения нормы – увеличить поступление в государственную казну, а также минимизировать незаконные схемы и защитить законопослушных налогоплательщиков от недобросовестных контрагентов.

После внедрения программы СУР АСК НДС-2 налоговикам стало легче отследить начисление НДС по всей цепочке контрагентов. Если кто-то из поставщиков не отражает счет-фактуру в своей книге продаж, у добросовестного покупателя возникает проблема с применением налоговых вычетов. В этом случае налогоплательщика просят убрать из книги покупок спорные вычеты и представить пояснения. Однако большинство покупателей при совершении сделки не имеют стопроцентной уверенности в добросовестности контрагента.

Статья 54.1 НК РФ запрещает привлекать к ответственности налогоплательщика за действия их контрагентов (письмо ФНС России от 23.03.17 № ЕД-5-9/547@), однако организациям необходимо проявлять должную осмотрительность и осторожность при выборе поставщиков. Что довольно проблематично с учетом спектра предлагаемых налогоплательщику для этой цели инструментов. Поэтому одну из целей – защиту налогоплательщиков, соблюдающих налоговое законодательство – поправки достигнут. Добросовестные покупатели смогут контролировать процесс уплаты налога. Будут сами удерживать и уплачивать его в качестве налоговых агентов.

У экономики есть вопросы посерьезнее НДС с покупателя

Не исключаю, что в итоге нововведение не приживется. Сами чиновники говорят, что на данном этапе экономики эффективнее развивать такие инструменты налогового контроля, как АСК НДС, АИС 3, маркировку товара. Изменение порядка уплаты НДС - не первостепенная задача. Кроме того, картину чиновникам могут сильно испортить покупатели-однодневки, неправомерно не удерживающие налог у поставщиков.

«Клерк» Рубрика НДС

Недавно на основе индекса “налогового счастья” журнал Forbes назвал Россию “налоговым раем”, а 8 июля Государственная дума приняла в третьем окончательном чтении поправки в 21-ю главу Налогового кодекса (“Налог на добавленную стоимость”) и, по сути, завершила реформу НДС, о необходимости которой так долго говорили и предприниматели, и государство.

Как же оценить то, что произошло? НДС — самый тяжело администрируемый налог. Именно с ним связаны основные налоговые преступления, заключающиеся в незаконном возмещении НДС из бюджета. Страдали и государство, и бизнес. Государство — от разворовывания средств из бюджета, бизнес — от фактической невозможности получить подлежащие возмещению суммы НДС и необходимости отвлекать значительные собственные средства. Так что уже давно всем стало очевидно, что администрирование нуждается в пересмотре. Заявлял об этом и президент России.

Поскольку бизнес воспринимает заявления верховной власти как ориентиры развития законодательства и планирует свою деятельность исходя из этих сигналов, проведем простой сравнительный анализ сказанного и сделанного.

Из послания президента РФ Федеральному собранию 2004 г.: “…Наряду с изменением процедур взимания НДС надо пойти на дальнейшее снижение ставки налога, решить вопрос о своевременном возмещении НДС по экспортным операциям и при осуществлении капитальных вложений, а также исключить, наконец, налогообложение авансовых платежей…” Как же реализуется фактически поручение президента?

Шаг вперед, шаги назад

Принятый Государственной думой закон наконец-то решает одну из острейших проблем отечественных предприятий — возмещение НДС при капитальном строительстве. И это очень серьезный и однозначно позитивно воспринятый бизнесом шаг на пути стимулирования инвестиций в производство.

Однако в очередной раз либеральная поправка сопровождается целым рядом норм, ухудшающих положение налогоплательщика. Отказавшись даже обсуждать вопрос снижения ставки НДС, Минфин просто проигнорировал поручение президента в этой части. Вопрос о возмещении НДС по экспортным операциям перенесен на 2007 г. Хотя, по моему глубокому убеждению, это вообще не вопрос кодекса, а скорее правоприменительной практики.

Не решена проблема обложения НДС авансов. Вводится обязанность уплачивать суммы НДС живыми деньгами при неденежных расчетах. С 2006 г. НДС будет взиматься по методу начисления. Подлежат восстановлению суммы НДС при передаче технологического оборудования в качестве вклада в уставный капитал. Все эти меры ведут к значительному отвлечению оборотных средств налогоплательщиков и являются антиинвестиционными.

Итак: делая в чем-то шаг навстречу налогоплательщику, его продолжают воспринимать как потенциального налогового преступника, с которым необходимо бороться любыми методами.

Общая логика поправок Минфина проста и заключается в том, что НДС в любом случае должен быть сначала уплачен в бюджет, а потом те, кто имеет на это право, возмещают его. Однако вполне логичный и работающий в Европе механизм у нас оказывается недееспособным. И связано это с политикой государства и практикой налоговых органов: собрать как можно больше налогов и не возвращать их. В качестве примера приведу аргумент, неофициально изложенный одной налоговой инспекцией при отказе в возмещении НДС одной крупной отечественной компании: “К возмещению предъявлена слишком значительная сумма”. При этом пакет обосновывающих документов никого вообще не интересовал.

Проблема усугубляется тем, что криминальный бизнес, связанный с воровством НДС из бюджета, только растет. Очевидно, что в таком бизнесе необходимым звеном является сотрудник налоговых органов. Получается, что на законных основаниях получить возмещение невозможно и остается либо от него отказываться, либо вступать в сговор с чиновником, либо вообще не платить НДС. Ни один из этих способов не помогает развитию бизнеса.

Решают ли эту проблему поправки Минфина? Конечно, нет! Рискну предположить, что сочетание предложенного механизма и характерной правоприменительной практики налоговых органов, наоборот, приведет к росту схем по незаконному возмещению НДС и, как следствие, к еще большему выпаданию средств из бюджета, ухудшению положения со сбором налога и в итоге к ужесточению политики государства в отношении законопослушных налогоплательщиков.

При этом Минфин пытается представить свои поправки как поправки, подготовленные исключительно в интересах налогоплательщиков. Вот уж действительно, как в старые добрые времена: жить стало лучше, жить стало веселей!

Почему же так происходит? Почему в очередной раз закон, призванный решать проблемы, только усугубляет их и создает новые? Потому, что все это следствие проводимой политики. Политики “простых решений”, основанной на стремлении решить сиюминутные проблемы. Например, вводя обязанность уплачивать суммы НДС живыми деньгами при неденежных расчетах, Минфин и ФНС фактически расписываются в неспособности улучшить налоговое администрирование. Декларируется борьба с уклонением от уплаты налога, но при этом пострадают не те, кто нарушает закон (они и так вне его рамок), а те, кто старается соблюдать налоговое законодательство. Правда, делать это все труднее и труднее.

В итоге, сравнивая инициативы верховной власти и то, как они реализуются на практике, приходится констатировать следующее: либо государство у нас неэффективно, либо впору применять понятие недобросовестности не только к налогоплательщику, но и к государству. Вообще, складывается ощущение того, что функции бизнеса, по мнению власти, это исключительно уплата налогов. Но так власть рискует столкнуться с тем, что добровольно платить налоги скоро будет просто некому.

А как же тогда быть с характеристикой нашей налоговой системы, данной зарубежными инвесторами? Может быть, для них здесь действительно рай? Как уже отмечалось, основные проблемы в сфере налоговых отношений вызваны не законодательством, а правоприменительной практикой. Видимо, эта практика не распространяется на зарубежные компании, работающие на территории России. К сожалению, российские компании не могут позволить себе говорить с государством с позиции силы и при случае заявить об уходе с российского рынка. За них говорит капитал, который продолжает утекать и который инвестируется отнюдь не в российскую экономику.

Поправки в 21-ю главу Налогового кодекса — красноречивый пример того, что государство у нас не создает условия для развития отечественного бизнеса, а видит себя одним из главных субъектов экономической деятельности и, обладая административно-властными полномочиями по отношению к другим участникам, создает себе, а также иностранным компаниям конкурентные преимущества.

Винить в этом власть как-то глупо. В конце концов, мы ее выбирали, и на определенный период она может реализовывать свое понимание роли и места государства. Однако сомнительно, что, постоянно выстраивая барьеры на пути отечественного бизнеса, государство имеет моральное право требовать какой-то отдачи от него. У государства, конечно, сохраняется возможность делать это на праве силы, но готово ли оно к последствиям?

В последнее время часто приходится слышать о шагах государства навстречу налогоплательщику. Приняв предложенные Минфином поправки, государство сделало еще один шаг. Осталось сделать контрольный выстрел.

Автор — заместитель руководителя комитета РСПП по налоговой политике

Юридический консультант ООО "Солантек" (Санкт-Петербург), к. ю. н.

специально для ГАРАНТ.РУ

Ставка НДС с 1 января 2019 года увеличена с 18% до 20% (Федеральный закон от 3 августа 2018 г. № 303-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", далее – Закон № 303-ФЗ). На практике возникла неопределенность в вопросе о том, каким образом должно распределяться бремя увеличения налоговой нагрузки между юридическим и фактическим плательщиками налога по сделкам, заключенным до 1 января 2019 года? Данные термины, сразу оговорюсь, заимствованы из Постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П применительно к другому косвенному фискальному платежу – налогу с продаж, который сегодня не входит в систему налогов РФ. Ответ на этот вопрос уже сформулирован (с поправкой на известную казуистичность фактических обстоятельств дела, которые тем не менее, являются довольно массовидными в коммерческой практике заключения гражданско-правовых договоров) на весьма убедительном уровне суда кассационной инстанции – об этом поговорим ниже. Поскольку мне пришлось отстаивать в итоге восторжествовавшую правовую позицию на стороне фактического плательщика, позволю себе предварить судебный прецедент кратким изложением использованной в суде аргументации.

Как известно, налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения и представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 53, ст. 164 Налогового кодекса). Законодательная конструкция исходит из первичности определения гражданско-правового измерителя хозяйственной операции в виде такого существенного условия как цена сделки для целей выведения величины публично-обязательных налоговых изъятий.

Что касается НДС, то обязанность налогоплательщика (или налогового агента, указанного в п. 4, п. 5-5.1 ст. 161 НК РФ) предъявить к оплате покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога возникает при их реализации или передаче дополнительно к установленному сторонами гражданско-правовой сделки цене (тарифу). Причем, предъявляемая сумма налога исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля применяемых цен (тарифов) (п. 1-2 ст. 168, подп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ).

В то же время Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в п. 1 ст. 45 НК РФ внесена новелла, позволяющая уплачивать налоги за третьих лиц: "уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога" (норма вступила в силу с 1 января 2017 года согласно п. 3 ст. 13 указанного закона). Таким образом, может показаться, что новая ставка НДС обязывает фактического плательщика уплатить разницу в пользу юридического плательщика, если презюмировать непогрешимость налогового законодателя в части формулирования условий реализации фискальной обязанности (п. 6 ст. 3 НК РФ) и огульно применять принцип истолкования неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Попутно заметим, что нормы п. 3 ст. 7, ст. 9 НК РФ нуждаются в корректировке с включением в состав иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, также фактических плательщиков налогов и сборов. В противном случае, при разрешении рассматриваемой коллизии юридический налогоплательщик будет пользоваться преференциями в истолковании в его пользу налогового закона без каких-либо формально-логических оснований. Однако учитывая универсальный принцип всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), спорную ситуацию нельзя разрешать автоматически в пользу юридического плательщика НДС.

Однако при более тщательном анализе можно сделать прямо противоположный практический вывод – тяготы "налогового маневра" должен нести как раз юридический, а не фактический налогоплательщик в виду нижеследующего:

1. Ставка НДС включается в цену (тариф) договора, что означает по сути применение сторонами расчетного метода на стадии согласования воль, с помощью которого их имущественные интересы балансируются на том уровне встречных имущественных удовлетворений, когда сумма брутто-платежа (включая НДС) адекватна справедливой оценке плательщиком своей экономической выгоды от предоставления определенного имущественного эквивалента (например, транспортного средства по договору финансовой аренды (лизинга)).

2. Цена договора не подлежит автоматическому пересмотру на величину законодательного повышения ставки НДС. Ведь Закон № 303-ФЗ не предусматривает в качестве переходных положений императивность (а с учетом его отраслевой принадлежности к актам законодательства РФ о налогах и не может вторгаться в зону ответственности гражданского законодателя) корректировки условий гражданско-правовых сделок, а лишь новеллизирует режим налогообложения хозяйственных операций, опосредующих реализацию товаров (работ, услуг) по длящимся правоотношениям, возникшим до 1 января 2019 года.

Этот вывод подтверждается, в частности разъяснениями фискальных органов:

2.1. "Исключений по товарам (работам, услугам), имущественным правам, реализуемым по договорам, заключенным до вступления в силу Закона № 303-ФЗ, и имеющим длящийся характер с переходом на 2019 и последующие годы, указанным Законом № 303-ФЗ не предусмотрено…. В этой связи внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется. Вместе с тем, стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав в связи с изменением налоговой ставки по НДС" (Письмо ФНС России от 23 октября 2018 г. № СД-4-3/20667).

2.2. "Что касается определения цены договора, в соответствии с которым осуществляется реализация товаров (работ, услуг), то данный вопрос регулируется нормами части первой Гражданского кодекса Российской Федерации, разъяснения по применению которого к компетенции Минфина России не относятся" (Письмо Минфина РФ от 7 сентября 2018 г. № 03-07-11/64045).

2.3. В Письме Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 31 октября 2018 г. № 03-07-11/78170 содержится ответ на следующий вопрос налогоплательщика:

"… с учетом того, что цена по договору не изменится, и увеличение общей стоимости товаров (работ, услуг) за счет увеличения налоговой ставки не будет оплачиваться (компенсироваться) организацией-покупателем, означает ли, что часть исчисленного по счету-фактуре при отгрузке НДС (в размере 2%) организация-продавец должна начислить и уплатить за счет собственных средств?" Фискальный орган признает правомерность и допустимость начисления и уплаты части исчисленного по счету-фактуре при отгрузке НДС (в размере 2%) организацией-продавцом за счет собственных средств и подчеркивает, что "в случае если налогоплательщиком сумма НДС, которая должна быть предъявлена покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается за счет собственных средств, то такая сумма НДС в целях налогообложения прибыли не учитывается".

2.4. Согласно Письму Минфина России от 28 августа 2018 г. № 24-03-07/61247 по вопросу изменения цены контрактов после повышения ставки налога на добавленную стоимость "риски, связанные с исполнением контрактов, в том числе инфляционные, относятся к коммерческим рискам поставщика (подрядчика, исполнителя), которые предусматриваются в цене заявки на участие в закупке".

3. Согласно Решению Верховного Суда РФ от 2 апреля 2019 г. № АКПИ19-4 , федеральный законодатель, изменяя размер ставки налогообложения, применяемой в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 г., со дня вступления в силу таких положений Закона № 303-ФЗ не ввел норму, предусматривающую изменение с 1 января 2019 года цены контрактов, заключенных до повышения ставки НДС.

4. По смыслу правовой позиции, последовательно выраженной в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 и в Определении Верховного Суда РФ от 23 ноября 2017 г. № 308-ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015: если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая заказчику исполнителем сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). По смыслу приведенных разъяснений в гражданско-правовых отношениях заказчика и исполнителя сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется (если иное не следует из условий сделки) из этой цены для целей налогообложения. Таким образом, если НДС действительно включен в цену договора, то ее актуальная (действующая на момент исполнения обязательства) ставка подлежит вычленению расчетным методом юридическим налогоплательщиком без увеличения конечной цены договора.

2.6. В Определении Верховного Суда РФ от 23 ноября 2017 № 308-ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015 констатируется, что риск любых неблагоприятных последствий в связи с неправильным пониманием налогового законодательства (в данном случае позиция применима по аналогии, поскольку спорные ситуации по поводу ставки НДС возникают в результате новации налогового законодательства, которую стороны не могли предвидеть при заключении договора) несет именно налогоплательщик (буквально по тексту судебного акта: "при заключении сделок стороны исходя из принципа свободы договора (ст. 421 Гражданского кодекса) не согласовали отступление от общего правила, согласно которому риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо – налогоплательщика (исполнителя)…").

3. В качестве средства давления налогоплательщики используют обычно такие нечестные методы ведения бизнеса как выставление счетов-фактур с измененной (на дельту ставки НДС) ценой договора. В случае неминуемого отказа со стороны налогового органа фактическому налогоплательщику в праве на налоговый вычет по "входящему" НДС по причине неправильно оформленных первичных документов (Правила заполнения счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137; Письмо Минфина РФ от 18 сентября 2014 г. № 03-07-09/46708 ("таким образом, счета-фактуры, в которых неверно (в том числе с арифметическими ошибками) указаны стоимость товаров (работ, услуг) и сумма налога на добавленную стоимость, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость"); Письмо Минфина РФ от 30 мая 2013 г. № 03-07-09/19826 и др.), последний вправе предъявить в адрес недобросовестного контрагента требование о возмещении понесенных в результате этого убытков (в сумме недополученного налогового возмещения за каждый налоговый период), включая также сумму упущенной выгоды в результате невозможности использования денежных средств для финансирования корпоративных проектов; пополнения оборотных средств и т.д., а также судебных издержек.

Указанная выше правовая возможность прямо предусмотрена Постановлением ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 2852/13 по делу № А56-4550/2012 (см. также постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 1 марта 2016 г. № 06АП-124/2016 по делу № А73-15354/2015).

4. По смыслу ст. 450-451 ГК РФ незначительное увеличение согласно Закона № 303-ФЗ ставки НДС практические невозможно признать существенным изменением обстоятельств, влекущим для покупателя товаров (работ, услуг) обязательность согласования новой цены услуг, скорректированной на дельту ставок НДС, поскольку для этого требуется наличие одновременно следующих условий (п. 2 ст. 451 ГК РФ):

1) "в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет". Зачастую информация о законодательной инициативе становится публично доступной уже после заключения договора;

2) "изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота". Это условие в принципе невозможно выполнить с учетом отсутствия в российском конституционном праве института лоббирования;

3) "исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора". Применительно к цене договора сумма дополнительного налогового изъятия составляет крайне незначительную величину в абсолютном и относительном выражении. Скорее, наоборот, изменение цены договора на 2%, например, для компаний ИТ-сектора может повлечь невыгодность его с финансовой точки зрения в виду того, что данные субъекты предпринимательской деятельности обычно пользуются льготой по "исходящему" НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

4) "Из обычаев или существа договора не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона".

Как видим, для применения принципа rebus sic stantibus не выполняются, как минимум, три из императивно установленных условий.

Сумма НДС включена в цену договора и ее изменение возможно только на основании двустороннего волеизъявления сторон. При этом в силу ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения (п. 1), если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров (п. 2).

В Законе № 303-ФЗ не предусмотрено обязательное изменение условий гражданско-правовых договоров, поэтому возможные требования юридического налогоплательщика не основаны на законе и являются ничем иным как экономическим давлением.

На основании изложенного выше, в большинстве случаев единственным вариантом адаптации условий гражданско-правовой сделки, заключенной до 1 января 2019 года к условиям повышенной ставки НДС, является согласование новых коммерческих условий между сторонами на основе принципов свободы договора и автономии воли (п. 1 ст. 1, ст. 421 ГК РФ).

Приведенная выше аргументация легла в основу правовой позиции организации по делу № А40-217162/2019, которое закончилось вынесением Постановления АС Московского округа от 30 июля 2020 г. в его пользу, признавшим, что в отношениях сторон цена договора лизинга окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договоре, сумма налога на добавленную стоимость в размере 18% была включена в цену договора лизинга и ее изменение возможно только на основании двустороннего соглашения сторон, которое сторонами не заключалось, отказал в удовлетворении исковых требований.

Креативный разум опытного юриста на основании изложенной выше правовой аргументации наверняка окажется в состоянии сделать соответствующие прагматические выводы в интересах своего работодателя или клиента. В частности, допускаю возможность предъявления исков о признании недействительными (ст.167-168 ГК РФ) дополнительных соглашений к "длящимся" договорам (периоды действия которых охватывают диапазон до и после 2019 г.) об увеличении цены договора на дельту ставки НДС и о применении последствий недействительности сделки в виде односторонней реституции излишне уплаченных сумм компенсации фактического увеличения цены договора. Например, возможно использовать отсылку к существенному заблуждению относительно предмета и/или природы сделки (подп. 2-3 п. 2 ст. 178 ГК РФ).

Читайте также: