Ндс по этапам выполненных работ
Опубликовано: 15.04.2024
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация на ОСНО осуществляет стройку складского комплекса подрядным способом, предположительно для последующей сдачи складского комплекса в аренду. Материалы для стройки закупает самостоятельно и передает подрядчику для выполнения работ.
В какой момент можно учесть вычет НДС по материалам, предназначенным для строительства (при оприходовании материалов в учете организации, при передаче подрядчику, при вводе основного средства в эксплуатацию, при сдаче в аренду)? Нужно ли начислять НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственных нужд и отражать начисленный НДС в декларации?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
НДС по строительным материалам можно принять к вычету после того, как в бухгалтерском учете оформлена запись по дебету счета 10 (при наличии счета-фактуры). К подрядчику не переходит право собственности на переданные ему в работу материалы. Поэтому материалы до приемки работ будут числиться на балансе у заказчика.
Не нужно начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления, т.к. работы выполняет подрядная организация.
Обоснование вывода:
Вычет НДС по строительным материалам
НДС по СМР для собственного потребления
Выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
По мнению представителей финансового ведомства, в качестве СМР для целей применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ следует рассматривать работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (письма Минфина России от 15.11.2017 N 03-07-11/75377, от 30.10.2014 N 03-07-10/55074).
Если строительство собственных объектов осуществляется силами подрядчика, но из материалов заказчика, то стоимость давальческих материалов, приобретенных заказчиком для строительства в собственных интересах, не включается в налоговую базу налогоплательщика по СМР. Также у заказчика строительства не возникает объекта налогообложения и при передаче давальческих материалов. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 17.03.2011 N 03-07-10/05. Этот же вывод следует из постановления Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 4445/08, постановления ФАС Московского округа от 13.12.2010 N КА-А40/14232-10-2.
Минфин разъясняет, что стоимость работ, выполняемых привлеченными подрядными организациями, не подлежит обложению НДС у заказчика (письмо Минфина России от 09.09.2010 N 03-07-10/12). Суды данную позицию поддерживают (смотрите решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 (письмом ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527 указанное решение ВАС РФ доведено до сведения налоговых органов)).
Таким образом, начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ не нужно т.к. работы выполняет подрядная организация. Объект обложения НДС по таким СМР у заказчика отсутствует, в том числе и при передаче подрядчику давальческих материалов.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДС при выполнении СМР для собственного потребления;
- Энциклопедия решений. Учет передачи материалов в переработку на сторону;
- Вопрос: Организация учитывает строительные материалы на счете 10-8. Ей передаются материалы на давальческой основе подрядчику, осуществляющему строительные работы. Как организации отразить это в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2009 г.)
- Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения, изготавливает хозяйственным способом сушильные шкафы для собственного производства (выпускаемая продукция облагается НДС). Шкафы являются технологическим оборудованием, не связаны с объектом недвижимости; их можно передвигать из одного помещения в другое, не причиняя ни помещению, ни шкафу ущерба. Каков бухгалтерский и налоговый учет поступления изготовленных хозяйственным способом основных средств? Включаются ли в первоначальную стоимость шкафа общехозяйственные расходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
- НДС от начисления до возмещения. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (В. Семенихин, газета "Финансовая газета", N 37, октябрь 2019 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия
Ответ прошел контроль качества
13 ноября 2020 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
«Клерк» Рубрика НДС
Автор: Александр Силаков, старший консультант отдела налогообложения и юридических услуг компании «Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.»
Рассмотрев спор о вычете НДС по этапам работ, направленным на создание объекта НМА, судьи ВАС РФ приняли сторону налоговых инспекторов. Они отказали компании в вычете на том основании, что использовать актив можно только после перехода исключительных прав на него.
Вопросы правомерности вычета НДС по отдельным этапам работ не первый год вызывают серьезные споры. По объектам основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) вычет НДС осуществляется после принятия на учет данных активов (п. 1 ст. 172 НК РФ). Вместе с тем при приобретении этапов растянутых во времени работ всегда существует неоднозначность по вопросу возможности их учета у принимающей стороны. Ситуация рассмотрена в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 3, 2013
Вычет по этапам создания ПО.
Не так давно коллегия судей ВАС РФ рассматривала спор о вычете НДС по этапам работ, направленным на создание объекта НМА, а именно корпоративной информационной системы (определение ВАС РФ от 11.01.2013 № ВАС-17962/12). При этом арбитры поддержали позицию судов нижестоящих инстанций, вставших на сторону налоговиков. Подробное описание данного спора приводится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа (пост. ФАС ЗСО от 26.10.2012 № А27-1294/2012), из которого понятно, что компания принимала к вычету НДС по этапам работ, не дожидаясь приемки системы к учету.
Как следует из материалов рассматриваемого дела, условиями договоров было установлено, что выполнение работ по созданию программных продуктов производилось поэтапно, с подписанием акта выполненных работ, НДС на основании счета-фактуры принимался к вычету в периоде подписания акта. При этом только после подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг по последней стадии договора компания приобретала весь комплекс исключительных прав на программный продукт в соответствии с законодательством об авторском праве.
В этой связи судьи рассматривали взаимоотношения компании и его контрагента как приобретение программного продукта, который не может использоваться и быть принятым к учету до момента окончания последнего этапа работ и передачи исключительных прав. Таким образом, фирме было отказано в праве на налоговые вычеты по отдельным этапам работ, направленным на создание программного комплекса, до момента приемки законченного программного комплекса.
Исходя из рассматриваемых судебных решений, учет расходов на создание программного продукта на счете 97 «Расходы будущих периодов» не может рассматриваться в качестве доказательства факта принятия результатов работ к учету в контексте статьи 172 Налогового кодекса. Это только отражение факта финансирования проекта по созданию программного продукта.
Особенно интересен тот факт, что судьями ФАС Западно-Сибирского округа при рассмотрении дела была фактически проигнорирована ссылка компании на письмо Минфина России (письмо Минфина России от 16.07.2012 № 03-07-11/185), в котором содержатся разъяснения по вопросу применения вычета по налогу на добавленную стоимость по объектам недвижимости.
В этой связи суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные по объектам недвижимости, приобретенным с целью их дальнейшей реконструкции и использования в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, принимаются к вычету в момент принятия на учет на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Здесь уместно будет вспомнить, что вопрос с вычетом НДС по этапам строительно-монтажных работ (СМР) также является неоднозначным и имеет свою историю.
. и этапам строительства
С другой стороны, имеются положительные для компаний примеры из арбитражной практики. При этом суды отвергают доводы налоговых инспекторов о том, что к компании не перешло право собственности на объект, и о том, что работы, выполненные за отчетный период, не образуют законченный конструктивный комплекс (или его элемент), который можно с технологической точки зрения принять к эксплуатации и, соответственно, учесть на балансе фирмы (пост. ФАС СЗО от 21.12.2010 № А56-13852/2010, ФАС МО от 14.02.2011 № КА-А40/17495-10).
В этой связи комментируемое определение ВАС РФ в отношении НМА идет вразрез с подходами к решению аналогичных проблем по основным средствам. С одной стороны, наличие выделенных в договоре этапов применительно к НМА не избавляет от претензий со стороны налоговых инспекторов. А с другой — в отношении НМА суды не высказывают позицию о том, что переход права собственности и конструктивная законченность объекта не играют принципиальной роли, а, напротив, мотивируют отказ в вычете НДС как раз тем, что на момент принятия промежуточных этапов работ по созданию НМА данные активы не могут использоваться и, следовательно, не могут быть приняты к учету.
Однако указанные противоречия подходов к основным средствам и НМА обусловлены тем, что объекты НМА регулируются нормами такой специфической отрасли права, как интеллектуальная собственность.
Для сравнения: незавершенность объекта строительства не мешает компании использовать этот объект в дальнейшем (ведь его можно продать, достроить и т. п.), а отсутствие зарегистрированного права не мешает зарегистрировать его в дальнейшем. Зачастую подрядчик не может рассматриваться в качестве потенциального собственника результатов выполненных этапов и весь оприходованный по актам «недострой» принадлежит заказчику (в данном случае мы не рассматриваем нюансы с переходом рисков).
В то же время в случае с НМА (программные продукты и т. п.) отсутствие надлежаще оформленного права интеллектуальной собственности, при незавершенности работ, приводит к невозможности четко идентифицировать наличие актива, который будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. В этой связи позиция арбитров в комментируемом споре вполне логична.
Таким образом, для отсутствия проблем с вычетом НДС по этапам работ, направленным на создание НМА, необходимо четкое выделение актива, который является итогом работ по конкретному этапу, его надлежащий учет и соблюдение остальных «общих» критериев налогового вычета.
В январе 2013 г. ООО «Альфа» заказало у ООО «2-ЭС» создание корпоративной автоматизированной системы управления. Работы разбиты на 3 этапа:
1. Создание модуля «Управление закупками» стоимостью 100 руб., кроме того, НДС 18%.
2. Создание модуля «Управление производством» стоимостью 100 руб.
3. Создание модуля «Управление сбытом» стоимостью 100 руб.
По итогам каждого этапа будет создан программный модуль, который может работать автономно от остальных. ООО «Альфа» получит исключительные права на каждый созданный программный модуль по-отдельности. Совокупность модулей будет образовывать единый комплекс, позволяющий обмениваться информацией между модулями и т. п.
В июне 2013 г. этап № 1 был закончен, и на основании акта приемки-передачи программного продукта, по форме предусмотренной учетной политикой ООО «Альфа», объект НМА «Модуль управление закупками» был принят к бухгалтерскому учету на счет 04 «Нематериальные активы» в сумме 100 руб. Кроме того, одновременно с оприходованием модуля ООО «Альфа» получило от ООО «2-ЭС» счет-фактуру, в котором выделен НДС в сумме 18 руб.
В этом случае ООО «Альфа» вправе принять к вычету НДС по модулю, созданному в рамках первого этапа работ, и в книге покупок за второй квартал 2013 г. будет сделана запись по счету-фактуре от ООО «2-ЭС» на 18 руб.
Рассмотрим условия примера 1, но будем исходить из допущения, что результаты каждого этапа работ не могут использоваться обособленно друг от друга и ООО «Альфа» получит исключительные права на единый программный комплекс после окончания последнего этапа работ. В этом случае ООО «Альфа» должно отнести затраты в рамках первого этапа в сумме 100 руб. на счет бухгалтерского учета 97 «Расходы будущих периодов». Ввиду того что фактически ООО «Альфа» не приходует результат работ, выставление НДС со стороны ООО «2-ЭС» в этом случае не требуется.
Необходимо отметить, что в обоих примерах ООО «Альфа» вправе осуществить вычет НДС со стоимости осуществленных предварительных оплат в общем порядке, при соблюдении всех необходимых критериев вычета НДС с сумм оплаты (частичной оплаты).
Мнение автора, изложенное в статье, не может рассматриваться в качестве официальной позиции «Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.»
Автор: Александр Силаков, старший консультант отдела налогообложения и юридических услуг
компании «Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.»
Рассмотрев спор о вычете НДС по этапам работ, направленным на создание объекта НМА, судьи ВАС РФ приняли сторону налоговых инспекторов. Они отказали компании в вычете на том основании, что использовать актив можно только после перехода исключительных прав на него.
Вопросы правомерности вычета НДС по отдельным этапам работ не первый год вызывают серьезные споры. По объектам основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) вычет НДС осуществляется после принятия на учет данных активов (п. 1 ст. 172 НК РФ). Вместе с тем при приобретении этапов растянутых во времени работ всегда существует неоднозначность по вопросу возможности их учета у принимающей стороны. Ситуация рассмотрена в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 3, 2013
Вычет по этапам создания ПО.
Сложности возникают как с работами, которые имеют материально-вещественное воплощение, в частности объекты основных средств (или незавершенные строительством объекты), так и с работами, направленными на создание НМА.
Не так давно коллегия судей ВАС РФ рассматривала спор о вычете НДС по этапам работ, направленным на создание объекта НМА, а именно корпоративной информационной системы (определение ВАС РФ от 11.01.2013 № ВАС-17962/12). При этом арбитры поддержали позицию судов нижестоящих инстанций, вставших на сторону налоговиков. Подробное описание данного спора приводится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа (пост. ФАС ЗСО от 26.10.2012 № А27-1294/2012), из которого понятно, что компания принимала к вычету НДС по этапам работ, не дожидаясь приемки системы к учету.
Как следует из материалов рассматриваемого дела, условиями договоров было установлено, что выполнение работ по созданию программных продуктов производилось поэтапно, с подписанием акта выполненных работ, НДС на основании счета-фактуры принимался к вычету в периоде подписания акта. При этом только после подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг по последней стадии договора компания приобретала весь комплекс исключительных прав на программный продукт в соответствии с законодательством об авторском праве.
В этой связи судьи рассматривали взаимоотношения компании и его контрагента как приобретение программного продукта, который не может использоваться и быть принятым к учету до момента окончания последнего этапа работ и передачи исключительных прав. Таким образом, фирме было отказано в праве на налоговые вычеты по отдельным этапам работ, направленным на создание программного комплекса, до момента приемки законченного программного комплекса.
Исходя из рассматриваемых судебных решений, учет расходов на создание программного продукта на счете 97 «Расходы будущих периодов» не может рассматриваться в качестве доказательства факта принятия результатов работ к учету в контексте статьи 172 Налогового кодекса. Это только отражение факта финансирования проекта по созданию программного продукта.
Особенно интересен тот факт, что судьями ФАС Западно-Сибирского округа при рассмотрении дела была фактически проигнорирована ссылка компании на письмо Минфина России (письмо Минфина России от 16.07.2012 № 03-07-11/185), в котором содержатся разъяснения по вопросу применения вычета по налогу на добавленную стоимость по объектам недвижимости.
В этой связи суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные по объектам недвижимости, приобретенным с целью их дальнейшей реконструкции и использования в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, принимаются к вычету в момент принятия на учет на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Здесь уместно будет вспомнить, что вопрос с вычетом НДС по этапам строительно-монтажных работ (СМР) также является неоднозначным и имеет свою историю.
. и этапам строительства
По указанному вопросу Минфин России занимает позицию, согласно которой вычет НДС по этапам СМР возможен лишь при наличии выделенных этапов в договоре (письмо Минфина России от 14.10.2010 № 03-07-10/13). При этом специалисты финансового ведомства увязывают факт оприходования результатов работ с переходом к заказчику рисков утери или гибели объекта незавершенного строительства. Данную позицию они обосновывают ссылкой на пункт 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51) (по гражданско-правовым, а не налоговым вопросам). В нем указано, что акты по форме № КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов.
С другой стороны, имеются положительные для компаний примеры из арбитражной практики. При этом суды отвергают доводы налоговых инспекторов о том, что к компании не перешло право собственности на объект, и о том, что работы, выполненные за отчетный период, не образуют законченный конструктивный комплекс (или его элемент), который можно с технологической точки зрения принять к эксплуатации и, соответственно, учесть на балансе фирмы (пост. ФАС СЗО от 21.12.2010 № А56-13852/2010, ФАС МО от 14.02.2011 № КА-А40/17495-10).
В этой связи комментируемое определение ВАС РФ в отношении НМА идет вразрез с подходами к решению аналогичных проблем по основным средствам. С одной стороны, наличие выделенных в договоре этапов применительно к НМА не избавляет от претензий со стороны налоговых инспекторов. А с другой — в отношении НМА суды не высказывают позицию о том, что переход права собственности и конструктивная законченность объекта не играют принципиальной роли, а, напротив, мотивируют отказ в вычете НДС как раз тем, что на момент принятия промежуточных этапов работ по созданию НМА данные активы не могут использоваться и, следовательно, не могут быть приняты к учету.
Однако указанные противоречия подходов к основным средствам и НМА обусловлены тем, что объекты НМА регулируются нормами такой специфической отрасли права, как интеллектуальная собственность.
Для сравнения: незавершенность объекта строительства не мешает компании использовать этот объект в дальнейшем (ведь его можно продать, достроить и т. п.), а отсутствие зарегистрированного права не мешает зарегистрировать его в дальнейшем. Зачастую подрядчик не может рассматриваться в качестве потенциального собственника результатов выполненных этапов и весь оприходованный по актам «недострой» принадлежит заказчику (в данном случае мы не рассматриваем нюансы с переходом рисков).
В то же время в случае с НМА (программные продукты и т. п.) отсутствие надлежаще оформленного права интеллектуальной собственности, при незавершенности работ, приводит к невозможности четко идентифицировать наличие актива, который будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. В этой связи позиция арбитров в комментируемом споре вполне логична.
Таким образом, для отсутствия проблем с вычетом НДС по этапам работ, направленным на создание НМА, необходимо четкое выделение актива, который является итогом работ по конкретному этапу, его надлежащий учет и соблюдение остальных «общих» критериев налогового вычета.
Пример
В январе 2013 г. ООО «Альфа» заказало у ООО «2-ЭС» создание корпоративной автоматизированной системы управления. Работы разбиты на 3 этапа:
1. Создание модуля «Управление закупками» стоимостью 100 руб., кроме того, НДС 18%.
2. Создание модуля «Управление производством» стоимостью 100 руб.
3. Создание модуля «Управление сбытом» стоимостью 100 руб.
По итогам каждого этапа будет создан программный модуль, который может работать автономно от остальных. ООО «Альфа» получит исключительные права на каждый созданный программный модуль по-отдельности. Совокупность модулей будет образовывать единый комплекс, позволяющий обмениваться информацией между модулями и т. п.
В июне 2013 г. этап № 1 был закончен, и на основании акта приемки-передачи программного продукта, по форме предусмотренной учетной политикой ООО «Альфа», объект НМА «Модуль управление закупками» был принят к бухгалтерскому учету на счет 04 «Нематериальные активы» в сумме 100 руб. Кроме того, одновременно с оприходованием модуля ООО «Альфа» получило от ООО «2-ЭС» счет-фактуру, в котором выделен НДС в сумме 18 руб.
В этом случае ООО «Альфа» вправе принять к вычету НДС по модулю, созданному в рамках первого этапа работ, и в книге покупок за второй квартал 2013 г. будет сделана запись по счету-фактуре от ООО «2-ЭС» на 18 руб.
Пример
Рассмотрим условия примера 1, но будем исходить из допущения, что результаты каждого этапа работ не могут использоваться обособленно друг от друга и ООО «Альфа» получит исключительные права на единый программный комплекс после окончания последнего этапа работ. В этом случае ООО «Альфа» должно отнести затраты в рамках первого этапа в сумме 100 руб. на счет бухгалтерского учета 97 «Расходы будущих периодов». Ввиду того что фактически ООО «Альфа» не приходует результат работ, выставление НДС со стороны ООО «2-ЭС» в этом случае не требуется.
Необходимо отметить, что в обоих примерах ООО «Альфа» вправе осуществить вычет НДС со стоимости осуществленных предварительных оплат в общем порядке, при соблюдении всех необходимых критериев вычета НДС с сумм оплаты (частичной оплаты).
Мнение автора, изложенное в статье, не может рассматриваться в качестве официальной позиции «Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.»
Статья 171 Налогового кодекса устанавливает случаи, в которых налогоплательщики могут принять к вычету НДС. Среди прочих операций, эта возможность предусмотрена и при капитальном строительстве. В статье мы расскажем о нюансах применения вычетов НДС при строительных работах, которые производятся по договору подряда и инвестирования.
Общие правила
Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ, при капитальном строительстве вычетам подлежат суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику в следующих случаях:
- когда он приобретает объекты незавершенного капитального строительства;
- когда он приобретает товары, работы или услуги, необходимые для выполнения строительно-монтажных работ;
- когда работы по сооружению либо ликвидации, монтажу либо демонтажу, сборке либо разборке объектов основных средств производится подрядчиком, и тот предъявляет НДС налогоплательщику.
Если подрядчики и поставщики предъявляют НДС непосредственно налогоплательщику, то вычет производится в общем порядке. Для этого необходимо выполнение трех условий:
- строительный объект предназначен для облагаемой НДС деятельности;
- налогоплательщик принял на учет приобретенные товары, работы или услуги, по которым собирается заявить вычет;
- поставщики и подрядчики оформили и передали налогоплательщику счета-фактуры с выделенными в них суммами НДС.
Напомним, что помимо официальной формы счета-фактуры, утвержденной постановлением правительства № 1137, компании могут использовать составленный на его основе универсальный передаточный документ (письмо ФНС России от 21.10.13 № ММВ-20-3/96@).
Если оформлен договор строительного подряда
Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что объект передается заказчику по завершении всех строительных работ или же поэтапно. Однако на практике нередки случаи, когда несмотря на отсутствие в договоре условий о поэтапной сдаче, заказчик переводит оплату подрядчику периодически, например, ежемесячно. Основанием для этого являются акты приемки по форме КС-2 и справки по форме КС-3, а также выставленные подрядчиком счета-фактуры.
Между тем, рассчитываясь с подрядчиком в указанном выше порядке, заказчик может лишиться права на применение вычетов по НДС до момента приемки всего объема работ. Из положений пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, можно на основании выставленного счета-фактуры после принятия к учету выполненных им работ. Именно в моменте принятия к учету работ, произведенных подрядчиком, и заключается проблема, которая делает рискованным вычет «подрядного» НДС в указанном случае.
Дело в том, что в налоговом законодательстве прямо не пояснено, что понимается под принятием на учет работ подрядчика. Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» требует при ведении учета опираться на федеральные и отраслевые стандарты, но и они пока отсутствуют. Таким образом, на основании пункта 1 статьи 30 закона № 402-ФЗ, необходимо опираться на правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные Минфином до 1 января 2013 года. Обратимся к ПБУ 10/99 «Расходы организации». В соответствии с документом, расходы должны повлечь уменьшение экономических выгод организации, а такая уверенность имеется в случае, когда в отношении передачи актива отсутствует какая-либо неопределенность.
Получается, что до того, как результаты работ будут переданы подрядчиком заказчику, последний не может принять их учету. При этом формы КС-2 и КС-3 не могут рассматриваться в качестве актов поэтапной приемки выполненных работ, а являются лишь расчетными документами для авансирования. Об этом сказано в письме ФНС России от 02.07.13 № ОА-4-13/11860@, а также в информационном письме Президиума ВАС РФ от 24.01.00 № 51.
Раз заказчик не может принять на основании этих актов результаты работы к учету, то и заявить о вычете НДС с расходов на оплату этих работ он также не вправе. Такие выводы соответствуют позиции Минфина, выраженной, например, в письме от 5.03.09 № 03-07-11/52 и других. Специалисты ведомства указывают, что вычет «подрядного» НДС возможен только тогда, когда заказчик примет к учету результаты работы в объеме, определенном в договоре строительного подряда.
Однако в судебной практике есть случаи, когда арбитры принимали сторону заказчиков, которые произвели вычет НДС указанной ситуации (постановление Московского округа от 19.04.12 по делу № А40-77285/11-107-332). Таким образом, при отсутствии в договоре строительного подряда условия о поэтапной приемке работ заказчик может заявлять о вычетах НДС до принятия на учет всего объема работ на свой страх и риск. В таком случае велик шанс того, что ФНС с налогоплательщиком не согласится, и ему придется отстаивать свою позицию в суде.
Если объект возводится по инвестиционному договору
При заключении договора инвестирования суммы налога предъявляются не инвестору, а посреднику (заказчику), который организует процесс строительства. Глава 21 Налогового кодекса не содержит порядка применения вычета при заключении инвестиционного договора, что дает почву для существования разных точек зрения на саму возможность его применения.
Согласно другой точке зрения, НДС не облагается лишь передача имущества, носящая инвестиционный характер, тогда как строительные операции по реализации этого инвестиционного проекта, которые оплачивает инвестор, под налогообложение попадают. В соответствии с этой позицией, «входной» НДС, который инвестор передает заказчику, может быть принят к вычету.
Заказчик, осуществляющий деятельность по договору инвестирования, по сути, является посредником между инвестором и подрядчиками (поставщиками). Средства, которые он получает от инвестора, являются источником целевого финансирования и не облагаются НДС. Однако расходы в адрес подрядчиков и поставщиков, осуществляемые заказчиком, как правило, включают НДС. Когда заказчик передает инвестору результат строительства, то объекта обложения НДС не возникает, поскольку отсутствует факт реализации (право собственности на построенный объект изначально принадлежит инвестору). При этом объект передается по фактической стоимости с учетом НДС.
Тот факт, что суммы налога, предъявленные поставщиками и подрядчиками застройщику, последний может передать инвестору, подтверждает президиум ВАС РФ (постановление от 26.06. 12 по делу № А38-1216/2011). Делается это на основании сводного счета-фактуры, который составляет заказчик в адрес инвестора.
Порядок составления и учета сводного счета-фактуры
Итак, чтобы передать инвестору входной НДС, заказчик должен составить сводный счет-фактуру. Делается это на основании счетов-фактур, полученных заказчиком от поставщиков и подрядчиков, причем приобретенные строительно-монтажные работы и товары выделяется в отдельный позиции.
Надо отметить, что нормы законодательства никогда не вводили такого документа, как сводный счет-фактура. Этот так называемый понятийный документ, предложенный Министерством финансов в 2006 году. Его введение было вызвано всплеском инвестиционной деятельности. И вот уже 10 лет застройщики составляют в адрес инвесторов сводный счет-фактуру, чтобы передать ему «входной» НДС.
Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах. Первый из них передается инвестору – именно на его основании НДС принимается к вычету. Вместе с ним инвестор должен получить копии счетов-фактур, которые поставщики и подрядчики выставили в адрес заказчика, а также копии сопровождающих операции первичных документов. Инвестор регистрирует сводный счет-фактуру в книге покупок и отражает в Журнале учета выставленных и полученных счетов-фактур.
Что касается заказчика, свой экземпляр сводного счета-фактуры он отражает в первой части Журнала. Обращаем внимание, что в книге продаж он этот документ не отражает.
На сумму своего вознаграждения заказчик выставляется инвестору отдельный счет-фактуру – в сводный документ она не включается. Этот счет-фактуру застройщик должен отразить не только в Журнале учета счетов-фактур, но и в книге продаж.
Иногда интересные с точки зрения гражданского права ситуации могут повлечь серьезные налоговые последствия.
Одним из таких примеров можно считать фактическое (без заключения договора или при признании его незаключенным) выполнение подряда (возведение здания, строения, сооружения). А еще интереснее, когда такое здание возводится на земельном участке лица, которого (при заключении договора подряда) следовало бы считать заказчиком.
В соответствии с положениями ч. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ, подрядчик обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется оплатить его. Следовательно, договор подряда заключается в отношении еще не завершенного (не созданного) предмета.
Передача уже готового (построенного) объекта оформляется посредством договора купли-продажи, как следует из положений ч. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ. В отношении купли-продажи недвижимости будут действовать также специальные положения, предусмотренные параграфом 7 главы 30 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с положениями ч. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ, по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.
Следовательно, в том случае, если договором предусматривается переход права на уже готовый объект недвижимости, то необходимо применять конструкцию договора купли-продажи недвижимого имущества.
Об этом свидетельствует также судебная практика. В частности, есть старое Постановление ФАС Уральского округа от 05.06.2008 г. № Ф09-4122/08-С4 по делу № А76-23793/2007-4-581//1. В данном постановлении было указано, что договор подряда необходимо отграничивать от договора купли-продажи или договора поставки. Различие договоров проявляется в том, что предметом договора подряда является изготовление индивидуально-определенного изделия, в то время как предметом поставки часто выступает имущество, характеризуемое родовыми признаками; условия договора подряда направлены прежде всего на определение взаимоотношений сторон в процессе выполнения обусловленных работ, а при купле-продаже (поставке) главное содержание договора составляет передача (поставка) предмета договора другой стороне - покупателю. Первичными документами бухгалтерского учета хозяйственной операции при поставке будут товарные накладные, доверенности на получение товара, счета-фактуры, а при подряде: акты сдачи-приемки работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат. В Информационном Письме ВАС РФ от 25.02.2014 г. № 165 было указано, что если стороны не согласовали какое-либо условие договора, относящееся к существенным, но затем совместными действиями по исполнению договора и его принятию устранили необходимость согласования такого условия, то догоор считается заключенным.
В ряде других судебных актов, в частности, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 18.08.2015 N Ф05-9373/2015 по делу N А40-115777/2014 было указано, что, в отличие от договора поставки, предметом договора подряда является не только передача результата работ в собственность заказчика, но и выполнение самой работы подрядчиком (в том числе изготовление вещи), при этом данная работа должна выполняться по заданию заказчика. В описанном же в вопросе случае между ООО АЭ и ООО С как раз имела бы место только передача результата работы, а не выполнение самой работы (так как работа была бы выполнена еще до заключения договора подряда, а значит, не могла бы являться предметом договора подряда).
Налоговые органы также будут следовать данной логике разграничения договора подряда и договора купли-продажи.
В соответствии с положениями п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судам предписывается оценивать обоснованность полученной налоговой выгоды от операций с учетом такого критерия, как наличие деловой цели в действиях налогоплательщика при условии реальной предпринимательской или ино экономической деятельности. Так, например, суд может обратить внимание на то, что операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, или учтены операции, не обусловленные целями делового характера. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 6.11.2007 г. № Ф08-7341/07-2726А суд признал правоту позиции налоговой инспекции, которая установила неподтверждение реальности поставки товара (то есть исполнения договора поставки) и отказала в возможности получения налогового вычета.
Следовательно, при проверке реальности отношений по договору генерального подряда – с учетом того, что предмет договора подряда (объекты недвижимости) уже были созданы к моменту заключения договора генерального подряда – налоговая инспекция может квалифицировать сделку между фактическими заказчиком и подрядчиком как договор купли-продажи недвижимого имущества. В этой связи можно вспомнить позиции судов о том, что если договор подряда признан недействительным или незаключенным либо вообще не заключался, то заказчик должен оплатить работы. Это следует, например, из п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 127, Постановлениеи Арбитражного суда Центрального округа от 03.11.2017 N Ф10-4459/2017 по делу N А08-1202/2016.
Нередко налоговые органы отазывают в предоставлении налогового вычета по НДС или в снижении базы по налогу на прибыль организации, указывая, что само по себе строительство, без подтвеждающих документов (договор подряда и т.д.) не дает права на вычет или учет затрат.
В Письме Минфина России от 13.07.2005 г. № 03-04-11/158 было дано разъяснение по поводу права на вычет при передаче объекта недвижимости. В соответствии с положениями данного Письма, налогоплательщик имеет право на вычет с того момента, как объект принят к учету в соответствии с требованиями об учета основных средств. В Письме Минфина России от 6.09.2006 г. № 03-06-01-02/35 было указано, что в том случае, если объект, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, входной НДС по объектам недвижимости в той части, которая приходится на долю облагаемых НДС операций, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на соответствующее недвижимое имущество. При этом потребуется наличие документов, установленных положениями п. 2 ст. 171 и п 1. Ст. 172 Налогового кодекса РФ. Аналогичное мнение было приведено еще в Письме Минфина России от 13.07.2005 N 03-04-11/158: "При приобретении основных средств (объектов недвижимости), используемых при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, уплаченные продавцу, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на приобретенное недвижимое имущество". Таким образом, суммы НДС, предъявленные организации при приобретении объекта основных средств, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие этого объекта на учет, при условии его использования для осуществления операций, подлежащих обложению НДС (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Дело в том, что из еще из старых разъяснений Минфина (Письма от 20.03.2009 N 03-07-10/07 и от 05.03.2009 N 03-07-11/52) следует: вычет НДС, предъявленного подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном договором, то есть после принятия законченного этапа строительства или объекта в целом. Но тогда возникает проблема с наличием (отсутствием) договора. Интересно в этом плане Постановление от 29.01.2010 N КА-А40/15544-09, в котором ФАС МО отклонил довод налогового органа о том, что общество неправомерно применило налоговые вычеты по НДС, предъявленные подрядчиком за работы по реконструкции сталеплавильного цеха в соответствии с договором от 10.05.2007, поскольку он, по их мнению, предусматривает приемку завершенного строительством объекта после выполнения сторонами всех обязательств. Однако судами установлено: договором подряда предусмотрена поэтапная сдача строительства объекта, а промежуточные платежи за выполненные работы производятся обществом (инвестором-застройщиком) по выставленным счетам ФГУП (подрядчика) за фактически выполненные работы в соответствии с графиком производства и финансирования работ и квартальными заданиями. Выполнение подрядчиком этапа работ за месяц оформлялось путем составления акта о приемке выполненных работ (по форме N КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (по форме N КС-3). На основании указанных документов подрядчик выставлял обществу соответствующие счета-фактуры. Судьи установили: в подтверждение права на применение налоговых вычетов "подрядного" НДС (в сумме 3 701 062 руб.) обществом были представлены в налоговый орган и в материалы дела договор, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат. ФАС МО в Постановлении от 20.03.2009 N КА-А41/1916-09 подтвердил право подрядчика ежемесячно отражать в бухгалтерском учете выручку по выполненным работам и начислять НДС, а также право заказчика на вычет. Сюда же можно отнести Позицию ФАС Уральского округа 05.06.2008 N Ф09-4122/08-С4 по делу N А76-23793/2007-4-581/31, где было указано, что первичными документами бухгалтерского учета хозяйственной операции при подрядебудут акты сдачи-приемки работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат (хотя, в первую очередь, это разъяснение было значимо для разграничения документов бухгалтерского учета при договора поставке и при договоре подряда). Одно из недавних решений АС Пермского края (по делу № А50-30030/2018) подтвеждает это "от обратного". Там идет ссылка на статью 9 Федерального закона от 06 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и указывается, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Таким образом, первичные учетные документы оформляются после совершения факта хозяйственной жизни и не могут допускаться к хозяйственному учету документы, которые оформляются по поводу не имевшего места факта хозяйственной деятельности. Тем самым указывается на сам факт (совершение работ, оказание услуг и т.д.), а не на правовое его закрепление, для целей налогообложения.
Следовательно, указанные документы подтверждают фактические взаимоотношения сторон договора подряда по ежемесячной приемке выполненных этапов работ и являются надлежащими и достаточными для целей применения налоговых вычетов по НДС. В таком случае, на наш взгляд, можно обойтись без договора.
Еще интереснее, на мой взгляд, обстоит ситуация, когда подрядные отношения осложняются субподрядом и прямыми расчетами между заказчиком и субподрядчиком, и есть вероятность квалификации соответствующих последствий по ст. 54.1 НК РФ. Но к этому вопросу я постараюсь вернуться позднее.
Читайте также: