При списании брака нужно ли восстанавливать ндс

Опубликовано: 01.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация, находящаяся на ОСНО, занимается оптовой продажей импортной бытовой техники. Покупатели возвращают организации бракованные товары, которые скапливаются на складе. Данные бракованные товары организация своим поставщикам не возвращает, их стоимость они не компенсирует.
В данный момент организацией принято решение об утилизации бракованного товара сторонней организацией.
Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить списание товара? Нужно ли восстанавливать НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При списании и утилизации бракованных товаров организация не обязана восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету. Если организация примет решение о невосстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету по бракованным товарам, подлежащим утилизации, претензии налоговых органов не исключены. При этом, учитывая положительную судебную практику, полагаем, что организация сможет отстоять свою позицию в суде.
Затраты, связанные с утилизацией бракованных товаров, можно учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли, но, учитывая позицию финансового ведомства, не исключён риск налогового спора, и право на признание расходов придется отстаивать в суде.
Бухгалтерский учет и документальное оформление в рассматриваемой ситуации смотрите ниже.

Обоснование позиции:

НДС

Перечень ситуаций, при наступлении которых у налогоплательщика возникает обязанность восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, закреплен в п. 3 ст. 170 НК РФ. Данный перечень носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит. Восстановление НДС при утилизации брака данной статьей НК РФ не предусмотрено. Поэтому полагаем, что при списании и утилизации бракованных товаров организация не обязана восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету.
Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды (постановления ФАС Московского округа от 26.02.2013 N А40-62341/12-115-418, от 31.01.2013 N А41-19560/12, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 N А56-165/2012 и др.).
Однако согласно позиции официальных органов суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет (письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 24.04.2008 N 03-07-11/161, ФНС России от 04.12.2007 N ШТ-6-03/932@).
Таким образом, если организация примет решение о невосстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету по бракованным товарам, подлежащим утилизации, претензии налоговых органов не исключены. При этом, учитывая положительную судебную практику, полагаем, что организация сможет отстоять свою позицию в суде. Смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29, где рассматривалась ситуация, аналогичная анализируемой.

Налог на прибыль

Статьей 252 НК РФ установлено, что обязательным условием для включения затрат в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, является их экономическая обоснованность, наличие подтверждающих документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ, и связь с деятельностью, направленной на получение доходов.
Согласно разъяснениям Минфина России, данным в письмах от 15.09.2011 N 03-03-06/1/553, от 20.12.2012 N 03-03-06/1/711, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/477, расходы в виде стоимости товаров с истекшим сроком годности могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий товаров предусмотрена законодательством. Кроме того, данные расходы должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.
По поводу учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов на утилизацию неликвидного товара в письме от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7862 Минфин России указал, что если действующее законодательство РФ обязывает налогоплательщика осуществлять определенные виды расходов, то такие расходы не могут рассматриваться как экономически необоснованные. При этом в случае утилизации неликвидного товара необходимо подтвердить соответствующими документами соблюдение процедуры утилизации такого товара, предусмотренной законодательством РФ (смотрите также письма от 06.11.2012 N 03-03-06/1/573, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/477).
В иных же случаях затраты на приобретение и дальнейшую ликвидацию товаров с истекшим сроком годности, неликвидных, бракованных и т.д. не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (письма от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 02.03.2010 N 03-03-06/1/105).
Действующим законодательством РФ обязанность утилизировать бытовую технику прямо не установлена. Однако если принять во внимание Перечень товаров длительного пользования, в том числе комплектующих изделий (деталей, узлов, агрегатов), которые по истечении определённого периода могут представлять опасность для жизни, здоровья потребителя, причинять вред его имуществу или окружающей среде и на которые изготовитель обязан устанавливать срок службы, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16.06.97 N 720, согласно которому электробытовые товары (кроме элементов и батарей первичных), бытовая радиоэлектронная аппаратура, бытовая вычислительная и множительная техника относятся к товарам, которые по истечении определённого периода могут представлять опасность для жизни, здоровья потребителя, причинять вред его имуществу или окружающей среде, то расходы на утилизацию данных товаров в случае неустранимого брака, по нашему мнению, могут считаться экономически обоснованными. Кроме того, распоряжением Правительства РФ от 28.12.2017 N 2970-р утвержден Перечень товаров, упаковки товаров, подлежащих утилизации после утраты ими потребительских свойств, в который в том числе входит электробытовая техника*(1).
При этом экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Кроме того, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ) (письмо Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69, постановление Девятнадцатого ААС от 27.07.2016 N 19АП-2448/16)*(2).
Вместе с тем перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 15.11.2012 по делу N А40-34482/151-160).
Таким образом, полагаем, что затраты, связанные с утилизацией бракованных товаров, можно учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли, но, учитывая позицию финансового ведомства, не исключён риск налогового спора, и право на признание расходов придется отстаивать в суде.

Документальное оформление

Как указывалось выше, расходы в виде стоимости бракованных товаров, а также расходы, связанные с их утилизацией, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что данные расходы надлежащим образом документально подтверждены в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.
Например, по мнению Минфина России, выраженном в письме от 24.12.14 N 03-03-06/1/66948, достаточным документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности является представление налогоплательщиком следующих документов:
- акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности);
- акты приемки товаров при их возврате;
- акты о проведении инвентаризации;
- акты уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения;
- выписки из регистров налогового учета по учету товара, списанного в связи с его уничтожением (постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2).
На наш взгляд, в анализируемой ситуации такими документами могут выступать:
- акты о проведении инвентаризации;
- акт о выявленных недостатках по качеству товара;
- акт экспертизы;
- претензии к организации с требованием о замене некачественного товара;
- выписки из регистров налогового учета по учету товара, списанного в связи с его уничтожением;
- договор на утилизацию товара, к которому необходимо приложить лицензию исполнителя на право производить данные виды работ, акт выполненных работ и оказанных услуг*(3).

Бухгалтерский учет

С учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, в рассматриваемой ситуации при списании расходов, связанных с утилизацией бракованных товаров, в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 94 Кредит 41
- списана стоимость бракованных товаров;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 94
- указанная сумма списана на прочие расходы;
Дебет 91 Кредит 44 (Кредит 60)
- списаны затраты, связанные с приобретением и утилизацией бракованного товара.
В заключение обращаем внимание, что выраженные в настоящей консультации точки зрения являются нашим экспертным мнением, которое может не совпадать с мнением других специалистов, в том числе и налоговых органов. Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Рекомендуем организации обратиться за письменными разъяснениями по вопросам применения в данном случае норм НК РФ в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет потерь от брака;
- Энциклопедия решений. Учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи;
- Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения;
- Энциклопедия решений. Учет потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия морально устаревших, пришедших в негодность по истечении сроков хранения материалов;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи;
- Энциклопедия решений. Восстановление вычетов по НДС в случаях порчи, недостачи имущества;
- Вопрос: Организация (юридическое лицо) имеет на балансе устаревшую оргтехнику (компьютеры, мониторы, системные блоки, принтеры), по некоторым объектам срок амортизации истек, по некоторым еще не истек (гарантийный срок истек). Каков порядок документального оформления списания оргтехники, в частности в связи с наличием драгоценных металлов? Требуется ли обязательная специальная утилизация и переработка компьютерной техники (оргтехники)? Если да, то какая ответственность предусмотрена за невыполнение? Кто из государственных органов это будет проверять? Каким образом утилизировать эту компьютерную технику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)
- Вопрос: В деятельности организации образуются самые различные отходы, например, разбитые ртутные лампы или пришедшая в негодность компьютерная техника. Обязана ли организация платить НДС в случае передачи права собственности на отходы при заключении договоров на транспортировку, утилизацию, обезвреживание и захоронение отходов (имеется в виду отказ заказчика от полученных продуктов переработки при передаче отходов на обезвреживание и пр.)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2018 г.)
- Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. Организация вынуждена в связи с истечением срока годности утилизировать ранее приобретенный ею в целях дальнейшей перепродажи товар (изделия химической промышленности). Для этих целей будет привлечена сторонняя специализированная организация. Можно ли принять в качестве расходов в целях налогообложения прибыли организаций затраты в виде стоимости утилизированного товара, соответствующий восстановленный НДС, а также оплату услуг привлеченной организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.)
- Утилизация бытовой техники (С.В. Тяпухин, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.);
- Об обязанности утилизировать товары после утраты ими потребительских свойств (С.Г. Новикова, журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2015 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

11 апреля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно п. 1 ст. 24.2 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство товаров на территории РФ (далее - производители товаров), юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие импорт товаров из третьих стран или ввоз товаров из государств - членов Евразийского экономического союза (далее - импортеры товаров), обязаны обеспечивать выполнение установленных Правительством РФ нормативов утилизации.
В соответствии с п. 4 ст. 24.2 Закона N 89-ФЗ обеспечение выполнения нормативов утилизации осуществляется непосредственно самими производителем товаров, импортером товаров путем организации собственных объектов по утилизации отходов от использования товаров или путем заключения договоров с оператором по обращению с твердыми коммунальными отходами, региональным оператором, индивидуальным предпринимателем, юридическим лицом, осуществляющими утилизацию отходов от использования товаров (за исключением твердых коммунальных отходов).
*(2) Согласно правовой позиции КС РФ (определения от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П) и Пленума ВАС РФ (постановление от 12.10.2006 N 53) налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях этой деятельности, а не о ее результате.
*(3) Напоминаем, что организация вправе самостоятельно разработать формы первичных учетных документов с учетом требований ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Основные правила для вычета и восстановления НДС
Логика ИФНС в вопросе восстановления НДС
Позиция судебных органов в части восстановления
Возможные варианты поведения налогоплательщика
Итоги

Основные правила для вычета и восстановления НДС

В части поступающего к плательщику НДС товара (как и по иным ценностям) НК РФ устанавливает право на налоговый вычет по этому налогу (п. 1 ст. 171). Вычет не будет вызывать вопросов при одновременном выполнении в отношении товара следующих условий:

последующие операции с ним предполагается осуществлять с НДС (пп. 1, 2 ст. 171 НК РФ);
товары отражены в учете (п. 1 ст. 172 НК РФ);
имеется в наличии счет-фактура, оформленный поставщиком (п. 1 ст. 169 НК РФ), или документ (ГТД), подтверждающий факт уплаты налога при ввозе в РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Восстанавливать налог, ранее принятый к вычету, НК РФ обязывает во вполне однозначных ситуациях (п. 3 ст. 170), в т. ч. когда товар, с которым связан налог:

вносится в УК или паевой фонд (подп. 1 п. 3 ст. 170);
задействуется в операциях, не облагаемых НДС (подп. 2 п. 2 ст. 170);
меняет свою стоимость в сторону уменьшения (подп. 4 п. 3 ст. 170);
субсидируется бюджетом (подп. 6 п. 3 ст. 170).

О том, какие операции относят к не облагаемым НДС, подробнее читайте в статье «Операции, не подлежащие налогообложению НДС: виды и особенности».

Нужно ли восстанавливать НДС при списании брака? Ответ на этот вопрос узнайте в Готовом решении КонсультантПлюс. Если у вас еще нет доступа, получите пробный онлайн-доступ к системе бесплатно.

Логика ИФНС в вопросе восстановления НДС

В ответе на вопрос о необходимости восстановления НДС по списываемому товару ФНС и Минфин долгое время исходили из того, что списание, независимо от причины, по которой оно происходит (недостача, порча, моральное устаревание), не является операцией, облагаемой этим налогом. Соответственно, согласно тексту п. 2 ст. 170 при такой операции налог должен входить в стоимость списываемого товара. То есть если НДС принимался к вычету при поступлении товара от поставщика, то на момент списания он должен быть восстановлен и включен в расходы.

Подтверждением этой позиции служат неоднократные письма Минфина России:

от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997 — НДС по списываемому товару должен быть восстановлен и учтен по правилам ст. 170 НК РФ;
от 19.03.2015 № 03-07-11/15015 — поскольку выбытие в связи с порчей не подлежит обложению НДС, вычет по списываемому товару невозможен;
от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397 — процедура списания товара не облагается НДС, и поэтому налог по такому товару должен быть восстановлен;
от 24.04.2008 № 03-07-11/161 — списание товара сверх норм естественной убыли требует восстановления НДС в части его стоимости, соответствующей превышению норм.

Но к настоящему времени можно говорить о том, что позиция чиновников изменилась. А причиной тому — многочисленная судебная практика не в пользу налоговиков, которой финансовое и налоговое ведомства предписывают руководствоваться (письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@).

Так, сначала ФНС в письме от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@ сказала, что не нужно восстанавливать налог в случае утраты имущества в результате чрезвычайной ситуации. А уже в 2018 году и Минфин указал на отсутствие обязанности восстановить НДС при выбытии имущества в результате пожара (письмо от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389). Оба ведомства ссылались на решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06.

Позиция судебных органов в части восстановления

Как мы уже сказали выше, судебные органы, в которые обращаются налогоплательщики, вступающие в споры с ИФНС в отношении необязательности восстановления НДС по списываемому товару, решительно поддерживают позицию таких налогоплательщиков. Обоснование ее базируется на том, что в перечне ситуаций, требующих восстановить налог (п. 3 ст. 170 НК РФ), списание товара не поименовано. Поэтому если все условия для предшествующего ему вычета были выполнены, реальность существования товара и необходимость его списания подтверждены, то восстановление НДС не требуется. Примером таких решений могут служить постановления ФАС:

Центрального округа от 24.02.2016 № Ф10-43/2016;
Уральского округа от 08.02.2016 № Ф09-203/16;
Северо-Кавказского округа от 07.05.2014 № А32-18211/2012;
Северо-Западного округа от 03.02.2014 № А42-74/2013;
Московского округа от 25.12.2013 № А40-34818/13;
Восточно-Сибирского округа от 05.03.2013 № А19-1816/2012;
Московского округа от 27.12.2012 № А40-120001/11-20-499;
Уральского округа от 19.10.2011 № Ф09-6671/11.

Неоднократно такой подход был поддержан и Высшим арбитражным судом, что отразилось в решениях:

от 19.05.2011 № 3943/11;
от 21.10.2009 № ВАС-13771/09;
от 21.06.2007 № 7016/07;
от 23.10.2006 № 10652/06.

Возможные варианты поведения налогоплательщика

Несмотря на то, что в вопросе о восстановлении НДС по списываемому товару, чиновники вроде бы определились, полностью исключить возникновение разногласий с контролерами при проверках нельзя. Поэтому налогоплательщику всё еще приходится самостоятельно принимать решение о том, восстанавливать налог в такой ситуации или нет, в зависимости от его готовности к налоговому спору. Например, налоговики могут предложить восстановить налог, если виновный возместит сумму ущерба по товару, который был списан с НДС.

Это значит, что у осторожного налогоплательщика на дату списания товара будут возникать проводки:

в части восстановления суммы налога:

и по его списанию в прочие расходы:

Налог следует восстановить по ставке, указывавшейся в документах поставщика, применив ее к учетной стоимости списываемого товара.

Но мы считаем, что лучше не перестраховываться. Ведь вероятность получить судебное решение в свою пользу очень высока.

Как отразить в бухучете списание товаров с истекшим сроком годности, узнайте в материале от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите к изучение ответа бесплатно.

Итоги

Вопрос об обязательности восстановления НДС по списываемому товару всё еще может решаться контролерами и судами по-разному. Налогоплательщикам, желающим избежать споров при проверках, безопаснее восстановить НДС при списании товаров. У тех, кто предпочтет этого не делать, есть хороший шанс доказать свое право не восстанавливать налог в суде.

«Клерк» Рубрика Бухгалтерия

НДС, ранее правомерно принятый к вычету по приобретенным товарам, списанным в результате их непригодности, восстанавливать не требуется. Подробнее разберем с экспертом службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитором, членом ААС Татьяной Каратаевой.

Итак, исходная ситуация. Организация приобрела товар для дальнейшей реализации. Хранение товара осуществляется в контейнерах-рефрежераторах при определенном температурном режиме. В связи с отключением электричества товар был разморожен и испорчен. Виновные лица не установлены.

Как в бухгалтерском и налоговом учете учесть списание товаров по причине их порчи?

Решение

Для списания испорченных товаров организации необходимо провести инвентаризацию. По результатам ее проведения стоимость испорченных и непригодных к дальнейшему использованию самой организацией или продаже (с уценкой) товаров списывается в бухгалтерском учете в состав прочих расходов.

Стоимость списываемых товаров также может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

НДС, ранее правомерно принятый к вычету по приобретенным товарам, списанным в результате их непригодности, восстанавливать не требуется.

Обоснование решения

Бухгалтерский учет списания испорченных товаров

Списание товаров в связи с их порчей регулируется следующими документами:

Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее — Закон о бухучете);
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания по учету МПЗ);
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее — Положение по ведению бухучета и бухотчетности);
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее — Методические указания по инвентаризации).

При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи товаров в обязательном порядке проводится инвентаризация (ч. 3 ст. 11 Закона о бухучете, п. 27 Положения по ведению бухучета и бухотчетности, п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации, п. 22 Методических указаний по учету МПЗ).

Выявленные испорченные товары в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (п. 30 Методических указаний по учету МПЗ, пп. «б» п. 28 Положения по ведению бухучета и бухотчетности).

Суммы потерь от порчи товаров, выявленные в процессе их заготовления, хранения и продажи, списывают со счетов учета товаров и относят на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (п. 29 Методических указаний по учету МПЗ):

Дебет 94 Кредит 41

— списана фактическая стоимость испорченных товаров.

Суммы потерь товаров, учтенные на счете 94, в зависимости от источников возмещения списываются следующим образом:

Дебет 44 Кредит 94

— списаны суммы потерь в пределах естественной убыли на издержки обращения;

Дебет 73 Кредит 94

— списаны суммы потерь за счет виновных лиц;

Дебет 91 Кредит 94

— списаны суммы потерь на финансовые результаты (сверх норм и при отсутствии виновных лиц).

Налоговый учет списания испорченных товаров

Налог на прибыль

Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814.

Под естественной убылью товарно-материальных ценностей понимается потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров (Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утвержденные приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 (далее — Методические рекомендации).

При этом следует учитывать, что к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования (абзац 6 Методических рекомендаций).

Таким образом, потери товаров, вызванные отключением электроэнергии на складе, не являются естественной убылью, поэтому на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ учтены быть не могут.

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются также технологические потери при производстве и (или) транспортировке. При этом технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Как видим, рассматриваемые нами товарные потери не связаны с особенностями технологического процесса и с особенностями процесса транспортировки, поэтому к технологическим потерям они не могут быть отнесены.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (письма Минфина России от 27.04.2020 N 03-03-07/34451, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81919, от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65418).

В рассматриваемой ситуации как таковой недостачи и хищений не было выявлено, а порча товаров вызвана отключением электроэнергии. Соответственно, в данном случае норма пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не может применяться.

Норма пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которой в составе внереализационных расходов учитываются убытки в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, в рассматриваемой ситуации также не применяется, так как не доказано, что отключение электроэнергии связано с чрезвычайной ситуацией или стихийным бедствием (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера», Межгосударственный стандарт «Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Природные чрезвычайные ситуации. Термины и определения ГОСТ 22.0.03-97/ГОСТ Р 22.0.03-95», утвержденный постановлением Госстандарта России от 25.05.1995 N 267).

По мнению Минфина России, в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 14.06.2011 N 03-03-06/1/342, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332).

Наличие арбитражной практики по вопросу учета подобных расходов свидетельствует, что признание таких затрат может привести к налоговому спору. Причем в каждом конкретном случае решение судом принимается на основе детального, всестороннего исследования обстоятельств, связанных с причинами списания ТМЦ, а также документального оформления списания.

Имеется положительная для налогоплательщиков судебная практика. Так, судьями при рассмотрении споров устанавливается, во-первых, направленность расходов на приобретение товаров на извлечение дохода, во-вторых, надлежащее документальное подтверждение расходов от их списания (смотрите постановления Девятого ААС от 07.11.2012 N 09АП-29791/12, от 08.12.2011 N 09АП-31311/11 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 23.03.2012 N Ф05-1843/12 по делу N А40-65585/2011), ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 по делу N А45-7702/2010).

Положения главы 25 НК РФ не содержат специальных норм, которые бы позволяли учесть стоимость испорченных ТМЦ в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Вместе с тем перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на иные экономически оправданные расходы.

Так, например, в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2014 N 14АП-10106/14 судьи пришли к выводу, что в силу указанных норм налогоплательщик вправе отнести на расходы стоимость товаров, сырья, непригодных к дальнейшему использованию в производстве ввиду истечения срока хранения, порчи, иных подобных случаев, приведших к утрате потребительских свойств товара, сырья (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 21.05.2013 N Ф05-4096/13 по делу N А40-81762/2012). ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.02.2008 N А56-7342/2007 указал на то, что расходы, связанные со списанием МПЗ, в том числе в связи с прекращением производства некоторых видов продукции, правомерно в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ отнесены организацией к внереализационным расходам (смотрите также постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 N А56-3652/2007, ФАС Уральского округа от 04.04.2005 N Ф09-1126/05АК).

В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 18.05.2015 N Ф08-2580/15 по делу N А32-37604/2014 признано правомерным списание испорченных товаров на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2012 N Ф01-4204/12 судьи, согласившись с позицией налогоплательщика, указали на то, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. При этом перечень таких расходов является открытым (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому стоимость продукции, ранее приобретенной для использования в производстве, но по прошествии времени переставшей соответствовать ГОСТу и утратившей свои потребительские свойства, компания может учесть в составе внереализационных расходов.

Поскольку в рассматриваемой ситуации изначально товары приобретались организацией для использования в деятельности, направленной на получение дохода, полагаем, что при надлежащем документальном оформлении организация может признать в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость списанных ценностей. При этом мы не исключаем претензии налоговых органов при проверке. В то же время у организации есть шансы отстоять свою позицию в суде. Иными словами, решение об учете в расходах при исчислении налога на прибыль стоимости испорченных при хранении товаров организация должна принять самостоятельно.

НДС

В отношении восстановления НДС при списании непригодных для дальнейшего использования ТМЦ официальная позиция уполномоченных органов состоит в том, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по ТМЦ, которые в дальнейшем утилизируются (списываются), подлежат восстановлению, так как выбытие ТМЦ по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом обложения НДС не является (письма Минфина России от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 19.03.2015 N 03-07-11/15015).

Вместе с тем, есть письма ФНС России, в которых указано, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат, так как эти случаи п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы (смотрите письма ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).

Судебные органы в своих решениях указывают, что закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету.

ВАС РФ в решении от 19.05.2011 N 3943/11 утверждает, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Соответственно, выбытие ТМЦ, в частности, в связи с их утратой или порчей не является основанием для восстановления сумм налога в бюджет. Следует отметить, что при рассмотрении вопроса о восстановлении НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, Минфин России рекомендует руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ (смотрите письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, а также п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

Таким образом, учитывая позицию судов, в том числе и ВАС РФ, а также в ряде случаев изменившуюся позицию контролирующих органов, считаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету по приобретенным товарам, списанным в результате их непригодности, восстанавливать не требуется.

В жизни организации иногда случаются различные неприятности: кражи, пожары, порча товаров, выпуск бракованной продукции. Минфин утверждает, что НДС по таким потерям необходимо восстановить. Организациям такая позиция категорически не нравится, ведь вычет в свое время был сделан правильно, с соблюдением всех условий. Между тем аргументы для спора с инспекторами можно найти в НК РФ.

Ситуация. Предприятие применяет общий режим налогообложения. При производстве продукции был выявлен брак сырья и материалов, которые непосредственно участвуют в изготовлении продукции. Налоговая инспекция на сумму забракованной продукции доначислила НДС. Обосновала она это тем, что продукция не была реализована и соответственно разница между «входным» НДС по сырью и материалам и НДС, начисленным на стоимость готовой продукции, не была уплачена в бюджет.

Насколько в принципе обоснованно требование восстанавливать НДС с забракованного сырья?

На практике нередко возникает вопрос о необходимости восстановления НДС со стоимости имущества, которое использовалось в процессе производства продукции, которая потом была признана бракованной. Специалисты налоговой службы считают, что если бракованная продукция не будет в дальнейшем реализована, то ранее принятый к вычету НДС в части, приходящейся на стоимость данного имущества, использованного в процессе производства бракованной продукции, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет.

Однако, по нашему мнению, такой подход является неверным и НДС со стоимости имущества, впоследствии признанного браком, не подлежит восстановлению. Дело в том, что подход Минфина России не основан на законодательстве и не находит подтверждения в положениях гл. 21 НК РФ, а также правоприменительной практике арбитражных судов.

Основания для восстановления НДС по НК РФ

Напомним, что НК РФ устанавливает следующие условия для применения вычетов по НДС (ст. 171, 172 НК РФ):

сумма налога должна быть предъявлена налогоплательщику;
товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет;
товары (работы услуги) должны использоваться в операциях, облагаемых НДС;
имеется правильно оформленный счет-фактура.

Таким образом, если налогоплательщиком единовременно выполняются перечисленные условия, то мы можем говорить о том, что сумма НДС предъявлена к вычету правомерно.

Что касается восстановления налога, ранее предъявленного к вычету, то правовые основания для восстановления НДС перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Важным обстоятельством является то, что перечень этих оснований является закрытым. Так, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае:

передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

C учетом положений п. 2 ст. 170 НК РФ НДС следует восстанавливать в следующих случаях:

если сырье в дальнейшем будет использоваться для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению или освобожденных от обложения НДС;
если сырье используется для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ;
если сырье будет использоваться лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
если сырье будет использоваться для производства и (или) реализации (передачи) товаров, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (п. 2 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, ранее принятый к вычету налог подлежит восстановлению только при наличии одного из оснований, перечисленных выше. Это подтверждается еще и тем, что налогоплательщик обязан уплачивать только законно установленные налоги (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). При этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Соответственно необходимость восстановления налога в отношении имущества, признанного бракованным, должна прямо следовать из положений гл. 21 НК РФ.

Однако из приведенных положений ст. 170 НК РФ видно, что выявление брака не названо в числе оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету. Поэтому требования о восстановлении налога и уплате его в бюджет, в случае когда вычет применен в отношении имущества, признанного бракованным, не основаны на положениях НК РФ, а значит, являются незаконными и не подлежат исполнению. Обоснованность данного вывода находит подтверждение и в правоприменительной практике арбитражных судов.

Точка зрения судей

Мнение судей также базируется на закрытом перечне оснований для восстановления НДС. Они подчеркивают, что НК РФ предусмотрены определенные случаи, когда ранее правомерно предъявленный к вычету НДС подлежит восстановлению. Как указывают судьи, списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС.

В частности, данное мнение выражено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 № А05-7996/2005-29. В данном Постановлении суд указал на то, что отсутствие фактической реализации товара не является основанием для восстановления сумм НДС в бюджет. Законом предусмотрены определенные случаи, когда ранее правомерно предъявленный к вычету НДС подлежит восстановлению. Списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 07.11.2006 № А68-АП-1067/10-05 указал, что списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком не является основанием для восстановления сумм НДС.

На уровне последней судебной инстанции также имеются решения, подтверждающие правильность изложенных выводов. Так, ВАС РФ в Решении от 23.10.2006 № 10652/06 рассмотрел законность предписания ФНС РФ восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, в случае если имущество не используется для осуществления операций, облагаемых НДС, по причине хищения или недостачи, выявленной в ходе инвентаризации. Несмотря на то что ВАС РФ рассмотрел вопрос о восстановлении НДС в отношении похищенного имущества или недостачи, его выводы могут быть использованы и в отношении НДС по имуществу, признанному бракованным. Данные ситуации объединяет одно общее обстоятельство: утраченное имущество, так же как и бракованное, не может быть использовано в дальнейшей деятельности, облагаемой НДС. Кроме того, названные основания выбытия имущества из хозяйственной деятельности налогоплательщика не являются основанием для восстановления НДС в соответствии с положениями ст. 170 НК РФ.

Свое Решение ВАС РФ мотивировал положениями ст. 23 НК РФ. Согласно данной статье на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Пункт 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Имевшее место хищение товара не относится к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Таким образом, суд пришел к выводу, что ФНС РФ возлагает на налогоплательщика обязанность по внесению в бюджет сумм НДС, не предусмотренную НК РФ.

Кроме того, сам по себе факт признания имущества браком не опровергает то обстоятельство, что ранее суммы НДС были предъявлены к вычету правомерно.

Как указано выше, одним из условий для применения налогового вычета является намерение использовать товары (работы, услуги), имущественные права в операциях, облагаемых НДС. То обстоятельство, что имущество, несмотря на выявленный брак, имеет связь с производственным процессом, следует из положений гл. 25 НК РФ. Эта глава потери от брака относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Поэтому было бы неправильно утверждать, что само по себе наличие брака исключает такое необходимое условие для применения налогового вычета, как использование товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, облагаемых НДС.

Как указывает ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2003 № 7473/03, в случае если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества. Подобный вывод сделал также ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25.06.2007 № Ф08-3664/2007-1488А. По мнению суда, нормами НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с браком.

О значении понятия «использование»

Дополнительным аргументом в пользу того, что ранее принятый к вычету НДС по имуществу, признанному бракованным, не подлежит восстановлению, является и то, что данное имущество не подлежит использованию в какой-либо деятельности.

Из положений п. 3 ст. 170 НК РФ прямо следует, что ключевым условием, которое и определяет необходимость восстановления НДС, является условие дальнейшего использования имущества в установленных случаях. Значение термина «использование» не раскрывается ни в НК РФ, ни в других нормативных актах. В Толковом словаре русского языка Д.Н. Ушакова термин «использовать» раскрывается в значении «употребить в какое-нибудь дело, найти применение чему-нибудь с целью извлечения пользы, воспользоваться чем-либо для чего-нибудь».

Брак, в свою очередь, определяется как некачественные товары, непригодные к употреблению; продукция, не удовлетворяющая требованиям стандартов (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный энциклопедический словарь» («ИНФРА-М», 2006). Следовательно, бракованное имущество по своему определению не может быть использовано в дальнейшем. По этой причине п. 3 ст. 170 НК РФ не может стать основанием для восстановления сумм НДС, принятых к вычету в отношении имущества, которое признано впоследствии бракованным.

Таким образом, по нашему мнению, требование налоговой службы о восстановлении НДС по имуществу, признанному бракованным, не основаны на законе и не подлежат исполнению. Можно только предположить, что, устанавливая не предусмотренное НК РФ основание для восстановления НДС, налоговая служба исходит из того, что имеет место своеобразное злоупотребление правом на применение налоговых вычетов. Налогоплательщик при фактическом отсутствии бракованного имущества намерен необоснованно получить налоговую выгоду. Но в таком случае помимо ссылок на положения законодательства в документах налоговой проверки должны быть приведены веские доказательства того, что имеет место факт получения необоснованной налоговой выгоды. При этом бремя доказывания вины налогоплательщика полностью возлагается на налоговую службу.

В заключение хотелось бы еще раз выделить причины, в силу которых налог, ранее принятый к вычету по имуществу, признанному бракованным не подлежит восстановлению:

выявление брака не названо в числе оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету;
сам по себе факт признания имущества браком не опровергает то обстоятельство, что ранее суммы НДС были предъявлены к вычету правомерно;
имущество, признанное бракованным, не подлежит использованию в какой-либо деятельности.

В ситуации, если налоговая служба все-таки потребует восстановить налог, ранее принятый к вычету, обратную точку зрения придется отстаивать в суде. В качестве доказательств своей правоты необходимо ссылаться на положения НК РФ и правоприменительную арбитражную практику.

Любой предприниматель или руководитель организации стремится к тому, чтобы его продукция была соответствующего качества. Но полностью застраховаться от брака невозможно, причем на любом этапе производства, причин этому много. Денежные утраты, понесенные вследствие выпуска бракованных изделий, необходимо подвергать учету. Рассмотрим, как правильно проводить по бухгалтерии суммы, связанные с результатами брака на производстве.

Вопрос: Организация-покупатель, применяющая УСН, при передаче со склада в основное производство приобретенного ранее сырья обнаружила брак, возвратила поставщику бракованное сырье, а поставщик вернул уплаченные ему деньги. Как отразить в учете организации указанные операции?
Стоимость сырья составила 60 000 руб., включая НДС 10 000 руб.
Посмотреть ответ

Производственный брак: хорошую вещь так не назовут

Браком в сфере производства называют изделие или его элемент (им может быть полуфабрикат, деталь, узел), качество которого не укладывается в принятые на предприятии нормы, стандарты, техусловия, и применять который по прямому назначению невозможно или допустимо только с дополнительной корректировкой, требующей затрат.

К СВЕДЕНИЮ! Определение производственного брака, использующееся в современных правовых актах, повторяет п. 38 Основных положений по планированию, учёту и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР и ЦСУ СССР 20 июля 1970 года.

Что входит в финансовые потери в результате брака:

невосполнимые затраты на себестоимость бракованного изделия (деньги за сырье, зарплаты работникам, оплата энергии на работу оборудования и т.д.);
расходы на корректировочные действия по доведению изделия до приемлемого соответствия качеству (сюда входит и вознаграждение за труд рабочих, и средства на обслуживание оборудования);
средства на выявление и формулировку брака (например, создание списка опечаток);
возмещение потребителю некачественной продукции понесенных им расходов (к ним относят стоимость замены или исправления изделия, чье качество не устроило потребителя, в том числе и транспортные расходы на его доставку).

Не считаются производственным браком:

изделия, в отношении которых на отдельно взятом предприятии действуют особые требования, отличающиеся от стандартных на аналогичную продукцию, при том что качество отвечает стандартным требованиям, но не укладывается в повышенные;
потери, связанные с нисходящим переходом в другой сорт продукции.

Допустимый процент брака – минимально приемлемый уровень несоответствия качеству. Зависит от характера производства и установленных критериев качества. На развитых предприятиях не должен превышать 2-3%, максимум до 5%. Превышение – повод озаботиться поиском причин и воздействием на обнаруженные проблемы.

Характеристика бракованных изделий

По времени определения брак разделяют на:

внутренний – товар признан несоответствующим стандартам еще на производстве, до момента отправки на реализацию или потребителю;
внешний – обнаруженный самим потребителем при эксплуатации или в процессе подготовки к работе.

Если изготовитель обнаружил брак еще в процессе производства, в зависимости от характера найденных несоответствий качеству можно отделить следующие формы брака:

исправимый – подлежащий корректировке, целесообразной с точки зрения вложенных финансов;
неисправимый – непригодный к дальнейшему использованию, изделие, испорченное бесповоротно.

ВАЖНО! Сочетание этих характеристик формирует окончательную стоимость допущенного в производстве брака.

Финансовые потери от разных типов брака

Внутренний неисправимый:
- стоимость истраченного напрасно сырья;
- трудовое вознаграждение работников (в том числе социальные начисления);
- средства для обслуживания оборудования;
- цеховые расходы.
Внутренний исправимый:
- вышеперечисленные траты (прямые расходные статьи);
- прямые затраты на корректировку бракованных изделий, доведение их до стандарта.
Внешний неисправимый:
- себестоимость товаров, забракованных покупателем;
- возмещение потребителю суммы, заплаченной им за некачественный товар;
- расходы на разборку смонтированной продукции с обнаруженным браком;
- транспортные издержки, связанные с заменой изделия или доставкой его на ремонт;
- реализационные расходы, поскольку товар уже был продан.
Внешний исправимый:
- все вышеперечисленные финансовые потери от внешнего типа брака (кроме расходов на замену товара);
- траты на ремонт бракованного товара у потребителя (сырье, материалы, оборудование, вознаграждение работникам и пр.).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Из окончательной суммы потерь нужно вычесть средства, которые можно вернуть: возможность повторно использовать негодные изделия или их элементы, средства, взысканные с поставщиков за некондиционное сырье, денежные санкции в случае оговоренной материальной ответственности за бракованную продукцию.

Почему может возникать брак

Причины отклонения произведенных изделий от соответствующих стандартов качества различны и относятся как к объективным, так и к чисто «человеческим».

Проблемы материала. Некачественное исходное сырье не сможет «на выходе» дать отличную продукцию. Необходимо контролировать поставщиков сырья и проверять каждую партию перед началом производственного цикла.
Несовершенство или поломка оборудования. Любые механизмы имеют свойство ломаться, устаревать, изнашиваться, может произойти авария. Чтобы минимизировать брак, нужно заботиться об исправности оборудования, своевременном техническом обслуживании и моральном соответствии технологическому процессу.
Производственные методы. Неправильно выбранные технологии производства могут усугублять брак (устаревшие, или неправильно применяемые, либо просто неудачные). Эту проблему решает технолог.
Недостатки условий труда. Провоцировать брак могут такие факторы, как:
- плохое освещение рабочих мест;
- несоблюдение температурного режима;
- нарушение уровня влажности;
- недостаточные возможности обеспечить чистоту рук, инструментов, рабочего пространства и т.д.
Человеческий фактор. Персонал, непосредственно принимающий участие в изготовлении продукции, в большей степени ответственен за ее качество. Причинами проблем могут оказаться:
- недостаточная компетенция работников;
- низкий уровень практических навыков;
- безответственное отношение;
- низкая мотивация сотрудников (неразработанная система поощрений за качество и санкций за брак).
Объективные обстоятельства. Не исключено, например, отключение электроэнергии, сбой в снабжении другими важными ресурсами, еще какие-либо форс-мажоры.
Недостаточно эффективная система контроля качества. Брак, наступивший по одной из вышеуказанных причин, нельзя пропускать к потребителю, иначе он из внутренней превратится во внешнюю проблему.

Как задокументировать производственный брак

Обнаруженный брак, как окончательный, так и подлежащий исправлению, должен быть задокументирован специальным актом. Его составляет комиссия, осуществляющая контроль качества. Форма акта разрабатывается организацией самостоятельно, строгих требований на этот счет нет, кроме обязательного наличия основных реквизитов делопроизводства. Помимо них, в таком акте обычно приводят:

название изделий, оказавшихся бракованными;
описание выявленного брака, определение типа (возможности корректировки);
предположение или констатация причин;
место, где был обнаружен брак;
количество, не соответствующее качеству (в оговоренных единицах измерения);
стоимость потерь;
выявление ответственного лица, виновного в браке;
вывод относительно списания либо исправления.

ВАЖНО! Если в обнаруженном браке оказался виновным сотрудник, что отражено в акте, его надо ознакомить с актом под подпись.

Акт служит основанием для подсчета окончательной суммы брака (калькуляции), в которую входят:

суммы, подлежащие взысканию с виновных;
невосполнимые финансовые потери;
материальные претензии к поставщикам.

Лицо, несущее материальную ответственность, сдает оприходованные бракованные изделия на склад по требованию-накладной. В дальнейшем формулируется еще один акт – на уничтожение (списание) либо корректировку обнаруженного брака.

Бухгалтерский учет брака

Для обоснования финансовых потерь в результате брака в бухучете предусмотрен счет 28 «Брак в производстве»:

дебет отражает траты по обнаруженному внутреннему и внешнему браку;
кредит учитывает суммы на снижение потерь в результате брака.

Списывать производственные потери от брака принято в конце месяца по затратам данного вида производства. Для каждого вида брака проводки будут иметь различный вид.

Проводки для учета исправимого брака

Приводятся всевозможные проводки, в зависимости от конкретной ситуации брака (наличия или отсутствия виновного лица, возможности привлечения для исправления подрядчиков и пр.):

дебет 28, кредит 10 «Основные средства» – учет материальных трат на корректировку брака;
дебет 28, кредит 70 «Расчеты с персоналом» – отражение зарплаты сотрудников при исправлении брака;
дебет 28, кредит 69 «Расчеты по соцстрахованию и обеспечению» – начисление страховых отчислений с этой з/п;
дебет 28, кредит 21 «Полуфабрикаты собственного производства» – учет материалов, нужных для корректировки;
дебет 28, кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – стоимость услуг сторонних организаций, привлеченных для исправления;
дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», кредит 28 – отражение суммы материального возмещения брака с виновного работника;
дебет 70, кредит 73 – удержание суммы возмещения из зарплаты виновного;
дебет 50 «Касса», кредит 73 – самостоятельное внесение виновным работником суммы возмещения в кассу;
дебет 20 «Основное производство», кредит 28 – списание потерь на себестоимость изделий.

Списание неисправимого брака

По методу калькулирования определяется стоимость к списанию и списывается проводкой: дебет 28, кредит 20 «Основное производство».

Взыскания с виновного приходуются по дебету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Стоимость отходов, пригодных к дальнейшему использованию, учитывается по дебету 10 «Основные средства».

Бухучет затрат по внешнему браку

Здесь есть сложность, связанная со временем выявления: вполне может случиться, что отчетный месяц закончится раньше, чем потребитель заявит об обнаруженном браке. Нужно также принимать во внимание следующие нюансы:

учет внешнего брака осуществляется не по себестоимости, а по полной стоимости изделий (ведь они были реализованы);
затраты такого рода списываются за счет специально сформированного резерва на ремонт и обслуживание, в том числе и по гарантии (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»).
если брак вернули в отчетном периоде, потери списывают на себестоимость (дебет 90 «Продажи», кредит 28).

Читайте также: